Auditoria e Governanca Corporativa (7)

Relatrio de auditoria

Neste captulo abordaremos a forma de elaborao do relatrio de au-ditoria na forma longa, normalmente realizada pelos auditores internos, e a forma e espcies de relatrio de auditoria na forma curta, emitida pelos auditores independentes.

A importncia do relatrio de auditoria na forma longa

O relatrio longo de auditoria consiste na ltima etapa a ser cumprida pelo auditor, aps ter empregado todas as tcnicas, aplicado as normas e haver sistematizado o seu trabalho atravs da documentao de auditoria.

na correta elaborao do relatrio que o auditor ir levar administra-o de uma entidade o produto do seu trabalho, considerando que, para a organizao, o que mais importa so os resultados que a auditoria venha a proporcionar para a empresa.

De acordo com Cordeiro (2009, p. 44),

O que no pode ocorrer que todas as etapas anteriores da auditoria tenham ocorrido com o mximo de esmero, e justamente ao final, que seria a coroao de um trabalho desempenhado com o mximo cuidado, o auditor coloca tudo a perder, com textos demasiadamente tcnicos, pouco atraentes, pontos levantados sem argumentaes lgicas, e pior, com erros gramaticais.

Por tudo isso, que o auditor no pode perder a oportunidade de vender corretamente a sua imagem e a do seu departamento. No quere-mos com isso incentivar que os relatrios sejam fantasiosos ou enganosos, mas que seu contedo agregue valor tanto para a organizao quanto para quem o fez.

Conforme Attie (1986), a partir de um relatrio adequado a administrao pode aprender a aceitar a preciso, a objetividade e o bom senso do auditor e, a partir de ento, transformar os relatrios de auditoria em fonte de con-sulta e aprimoramento dos seus controles.

173Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informaes www.iesde.com.br

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Finalidade do relatrio de auditoria na forma longa

Para Cordeiro (2009, p. 44), a finalidade principal de um relatrio longo de auditor transmitir as informaes coletadas no decorrer do trabalho, as observaes feitas pela auditoria, alm de apresentar as possveis sugestes de melhoria em relao aos processos atuais.

O relatrio de auditoria deve ter por finalidade proporcionar ao leitor uma interpretao cristalina sobre como andam as operaes, controles e registros da empresa, onde o auditor apresentar a sua viso ao leitor, e na medida do possvel sempre acompanhada por sugestes factveis para a rea ou tipo de empresa auditada.

Deve-se ter em mente que a pessoa que ir ler o relatrio s vezes deposi-ta expectativas demasiadas em relao ao trabalho executado pelo auditor, como se no relatrio estivessem apontadas todas as solues dos problemas da sua empresa.

No podemos nos olvidar, ainda, de que algumas vezes o leitor do rela-trio no possui conhecimentos especficos sobre o que est escrito, de tal maneira que o relatrio deve ser redigido sempre com a finalidade de ser uma informao autoexplicativa, sem a necessidade de haver uma pessoa como tradutora daquilo que est escrito.

Tcnicas para elaborao do relatrio de auditoria na forma longa

Como o relatrio de auditoria deve ser o elo de ligao entre o auditor e os diversos usurios que o recebam, necessrio que seja desenvolvido com tcnica e apurado rigor metodolgico, de tal sorte que atinja a sua finalidade principal que a de informar.

A destreza no desenvolvimento de um relatrio somente obtida com experincia, que normalmente conseguida com muito esforo, dedicao e esmero.

No existe um padro universal de redao de relatrio de auditoria, porm seguindo a linha de raciocnio de S (1998), necessrio ter como requisitos bsicos os seguintes elementos:

Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informaes www.iesde.com.br


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ClarezaO relatrio deve ser escrito de forma a ser entendido por quem vai exa-

min-lo. Quando destinado administrao, no deve ter excesso de termos tcnicos, nem expresses que possam vir a gerar mais dvidas do que esclarecimentos.

A clareza somente obtida quando efetivamente o auditor tambm en-tendeu corretamente o que foi auditado, tendo assim propriedade para ex-pressar adequadamente no relatrio aquilo que ele vivenciou.

O uso de sentenas curtas, palavras comuns, emprego de uma sequn-cia lgica, aliada ausncia de omisses de fatos e detalhes importantes, contribuem para a compreenso do relatrio.

ObjetividadeA objetividade na redao do relatrio de auditoria muito importante,

considerando que normalmente ele direcionado a pessoas extremamente ocupadas e que leem apenas aquilo que essencial.

Evitar o excesso de informaes inteis, bem como abordar diretamente o assunto, facilitam a leitura e conduzem a relatrios mais diretos e objetivos.

Todavia no podemos confundir objetividade com superficialidade, pois relatrios com falta de informaes so geralmente mais inteis do que rela-trios mais abrangentes.

O segredo abordar os temas como em uma conversa franca, sem ro-deios, ao ponto que se quer chegar.

MtodoA padronizao exigida em todas as fazes da auditoria, inclusive na da

elaborao dos relatrios, portanto esta deve ser desenvolvida dentro de uma linha metodolgica que conduza a concluses com maior facilidade.

A melhor forma de apresentar o assunto ordenar sequencialmente ini-ciando por aqueles que o auditor julga como sendo os mais importantes, os quais exigiram uma atuao imediata da empresa, seguido daqueles temas de importncia mdia e terminando com os menos importantes.


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Quanto ao tipo de letra, padres de pargrafos e margens, sugerimos que o auditor siga as normas j consagradas de metodologia da pesquisa, pois os relatrios de auditoria so trabalhos cientficos.

HabilidadeA habilidade de expresso atravs do relatrio obtida com a experincia

do auditor, pois quanto mais escrever, certamente melhor estar capacitado para expressar suas ideias, crticas e sugestes.

Ao elaborar o relatrio o auditor deve ter em mente que jamais esta pea deve ser desenvolvida com cunho pessoal, rancor ou atrito que eventual-mente tenha ocorrido no processo da auditoria.

Expresses depreciativas sobre as pessoas, crticas mal fundamenta-das e comentrios com enfoques pessoais devem ser evitados ao mximo, de modo que o relatrio transmita a informao corretamente de forma neutra.

ImparcialidadeA imparcialidade deve existir em todas as etapas da auditoria e princi-

palmente na redao do relatrio. Ao auditor no cabe a funo de explicar cansativamente o erro de determinada rea, e pior, justificar por que a rea errou.

A redao deve conservar a imparcialidade, de modo a transmitir ao leitor a necessria segurana de que os trabalhos foram executados livres de vn-culos pessoais, que poderiam comprometer a lisura com que houve a execu-o da auditoria.

PrecisoNa redao do relatrio de auditoria deve existir total confiana da pessoa

que est lendo em relao forma com que foram executados os trabalhos. O relatrio deve ser desenvolvido e fundamentado de tal maneira que trans-mita ao leitor completa confiana e verdades irrefutveis, no permitindo a desconfiana sobre a abrangncia dos trabalhos executados.



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Deve-se tomar muito cuidado em relao s expresses que na sua es-sncia colocam dvidas em relao ao que efetivamente foi executado e examinado, dando a impresso de que os trabalhos foram feitos com superficialidade.

Expresses tais como apuramos algumas divergncias nos pagamentos, tudo leva a acreditar que os clculos esto corretos, nos parece que a em-presa recebeu o valor devido, so frases que devem ser abolidas da redao, pois no esclarecem e tampouco transmitem segurana sobre a completa execuo dos trabalhos, pois no so convincentes.

Facilidade de leituraO relatrio deve proporcionar ao leitor a compreenso dos textos no

menor tempo possvel. Isto obtido normalmente com frases curtas e bem elaboradas, sem palavras rebuscadas que dificultem a interpretao do texto.

O auditor deve ter em mente que s vezes palavras difceis podem can-sar o leitor, bem como desviar a ateno do foco principal do texto, levar por terra todo o esforo do auditor e transmitir administrao uma mensagem que no seja a desejada.

EstiloO relatrio deve ser adaptado ao estilo conveniente para o qual foram

executados os exames de auditoria, devendo ser conservada a padronizao para situao.

Assim poderiam ser desenvolvidos relatrios diferenciados de acordo com a exigncia da situao, tais como:

Relatrios preliminares

Relatrios peridicos, emitidos durante o andamento de uma auditoria;

Apresentam maior simplicidade na formulao;

So geis na discusso dos pontos junto ao auditado.


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Relatrios finais

So completos e abrangentes;

Incluem informaes quanto natureza dos assuntos, escopo do trabalho e ndice de pontos;

Incluem, alm dos fatos e recomendaes, uma opinio geral sobre a rea auditada.

Relatrios especiais

Originrios de trabalhos de natureza especial, como por exemplo:

Compra de uma empresa;

Avaliao de um projeto especfico;

Acompanhamento da fabricao de equipamento de grande porte adquirido pela empresa;

Assuntos confidenciais, que no podem ser tratados em relatrios nor- mais;

Trabalhos especficos, como: apreciao da atuao de executivos; su- posies de fraudes etc.

CautelaNa elaborao de relatrios, voltados investigao de fraudes, o audi-

tor deve fazer acusaes, crticas ou denncias somente depois de ter total certeza dos fatos, evitando que suas argumentaes tenham sido realizadas somente com informaes, sem constataes e comprovaes adequadas.

Devem ficar claros na redao todos os elementos que deram a convico ao auditor para acusar, delatar ou criticar determinadas operaes e/ou pes-soas, de modo que a segurana da opinio no seja desfeita por trabalhos executados com superficialidade.

OportunidadeO relatrio deve ser desenvolvido com tempestividade, ou seja, no tempo

certo, de nada adiantando o administrador de uma empresa ter em mos to



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importante documento, se os fatos e processos analisados j esto defasa-dos pelo tempo.

Por essa razo que s vezes necessria a emisso de relatrios inter-medirios de modo que as sugestes, recomendaes e crticas do auditor sejam tempestivas e possam efetivamente contribuir para a correo dos rumos na empresa.

Diferena entre relatrio de auditoria na forma longa e na forma curta

Passaremos a discorrer sobre as principais diferenas conceituais e estru-turais de apresentao do relatrio de auditoria na forma longa e na forma curta.

Relatrio na forma longa o documento que tem por objetivo informar o resultado dos trabalhos

executados, bem como apontar recomendaes de melhoria em determina-dos processos que apresentaram no conformidades, de acordo com pro-grama previamente planejado.

Neste tipo de relatrio o auditor deve descrever detalhadamente os pro-blemas encontrados, evidenciando as possveis causas que esses problemas podero ocasionar para a empresa, se que j no ocasionaram, e recomen-dar solues factveis para eliminar, ou minimizar as ocorrncias.

Este relatrio mais comum em auditorias internas, que so realizadas por empregados da empresa auditada, pois esses tm mais tempo e normal-mente conhecem com maior profundidade sobre as operaes e controles internos da empresa auditada.

Todavia, os auditores independentes tambm emitem esse documento, normalmente em menor grau de profundidade e detalhamento que aquele emitido pelos auditores internos.

Exemplo

De acordo com modelo apresentado por Cordeiro (2009), a estrutura do relatrio na forma longa pode ser realizada da seguinte maneira:


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RELATRIO COMENTADO DE AUDITORIA

Curitiba, 20 de agosto de 2009.

Diretoria da Empresa CLAUMAR.

Prezados Senhores

Realizamos, ao final do ms de julho e no transcorrer do ms de agosto de 2009, auditoria contbil e operacional sobre os principais processos adminis-trativos, financeiros e contbeis da entidade, com o objetivo de emisso de relatrio sobre os trabalhos desenvolvidos.

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as prticas usuais de auditoria e incluram a realizao de exames documentais base de testes, de maneira que pudssemos consubstanciar as nossas concluses.

Efetuamos trabalho de auditoria fundamentado basicamente na contabi-lidade, no entanto procuramos analisar processos internos da entidade que fizeram parte do escopo dos exames, de modo a opinar sobre a adequao dos controles.

O relatrio desenvolvido est distribudo da seguinte maneira:

1.0 Auditoria Operacional Pontos de Controles Internos

2.0 Auditoria Contbil Comentrios sobre as prticas contbeis

Em cada oportunidade procuramos apresentar a situao atual, bem como externar a nossa opinio sobre melhores prticas que poderiam ser adotadas, de modo que os trabalhos desenvolvidos efetivamente agreguem valor para a entidade.

Ressaltamos a morosidade que tivemos na realizao da auditoria, nesta oportunidade, decorrente do aumento no volume de operaes administra-tivas, financeiras e contbeis da entidade, substituio do encarregado da rea financeira e atraso nas conciliaes da contabilidade, pela falta de docu-mentao, o que comprometeu o andamento normal dos nossos trabalhos.

A seguir esto detalhados os itens abordados, e desde j colocamo-nos disposio para o esclarecimento de eventuais dvidas.



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Auditoria operacional

1.0 Pontos de controles internos

Destacamos que vrios dos pontos, a seguir relatados, j foram objeto de apontamentos nas ltimas auditorias, no entanto, continuam sem solues, o que aumenta a fragilidade nos controles internos.

Ressaltamos que um dos principais riscos a que a entidade est exposta em relao a contingncias fiscais, pois est deixando de cumprir obrigaes regulamentadas em legislao, como por exemplo a reteno e posterior re-colhimento de impostos, onde no fazendo responde solidariamente caso os seus prestadores de servios no recolham tais tributos.

Passaremos a discorrer sobre os principais pontos de controles internos que ao nosso ver deveriam ser aprimorados, de modo a proporcionar maior aderncia aos processos atuais.

Procuramos expressar a nossa opinio sobre a situao atual, bem como apontar possveis caminhos e solues para a melhoria nos controles inter-nos atualmente deficitrios.

Caixa Ausncia de conciliao e formalizao da escriturao

Na realizao da auditoria sobre o saldo da conta caixa, observamos que a entidade possui numerrio disponvel tanto em Curitiba quanto em Cas-cavel, porm em ambos os locais o saldo contbil no estava devidamente conciliado, conforme demonstramos:

Em Cascavel

Observamos que a partir de fevereiro de 2009 houve a criao de um caixa destinado aos gastos do projeto CMRC, na cidade de Cascavel, onde todos os meses apresentaram saldo contbil negativo, situao tecnica-mente inadequada, considerando que no pode sair mais dinheiro do que o saldo que deveria existir.

O fato demonstra total ausncia de conciliao das movimentaes, alm de possvel mistura de dinheiro particular, com dinheiro da entidade, o que contrrio s boas prticas administrativas.

Constatamos que houve a realizao de uma auditoria na cidade de Cas-cavel, efetuada pela empresa CCA Consultoria Contbil e Administrativa S/S


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Ltda., buscando evidncias da real composio do caixa, porm sem efetivi-dade, uma vez que o saldo do balancete da referida conta, em 31/07/2009, continuava negativo no valor de R$500,00.

Em Curitiba

Efetuamos, no dia 11/08/2009, contagem fsica do caixa, na presena do Sr. Joo das Coves, com o objetivo de remontar o saldo que deveria existir em 31/07/2009, tendo apresentado a seguinte composio:

Contagem do caixa

Saldo contbil do balancete de 31/07/2009 R$645,38 Balancete

Documentos no caixa referentes a pagamentos com juros R$(131,96) (a)

Pagamentos diversos atravs de recibos, notas e RPA R$(553,27) (b)

Subtotal R$(39,85)

Saldo em dinheiro no dia 11/08/2009 R$5,00

Diferena no caixa R$(34,85) (c)

a) Pagamentos de juros em decorrncia de atraso na liquidao das obrigaes.

b) Observamos a existncia de documentos de competncia de junho e julho/2009, os quais j deveriam ter sido contabilizados nos respectivos meses.

c) Saldo negativo no caixa em razo da pessoa responsvel ter pago compromissos da entidade com recursos particulares.

Obs.: Segundo informaes da responsvel pelo caixa, no perodo de 01 a 11/08/2009, no houve entrada de recursos no caixa de qual-quer natureza.

Diante das situaes acima expostas, recomendamos:

1. Que haja efetivamente a conciliao de ambos os caixas, regulari-zando o saldo negativo apresentado tanto em Cascavel quanto em Curitiba. Se constatado o pagamento de despesas da entida-de com recursos dos responsveis pelo caixa, que haja um do-cumento formal, assinado por representante legal da entidade, autorizando o reembolso do valor aos favorecidos.



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2. Que a entidade passe a adotar a escriturao diria do caixa, atra-vs de documento prprio denominado boletim de caixa, onde efetivamente sejam transcritos todos os registros medida que ocorrem, evitando assim pagamentos de despesas da federao com recursos dos responsveis pelo caixa.

3. Que seja estabelecido um limite de fundo fixo, que seria o valor mximo de saldo que poderia permanecer no caixa, controlando assim os suprimentos e pagamentos realizados atravs desta mo-dalidade.

Relatrio na forma curtaO relatrio na forma curta, anteriormente NBC TA 700 Formao da

Opinio e Emisso do Relatrio do Auditor Independente sobre Demonstra-es Contbeis, era denominado parecer de auditoria.

A NBC TA 700 alm de alterar a nomenclatura do documento que exprime a opinio do auditor, que era denominado parecer, e agora de relatrio do auditor independente, traz profundas alteraes na estrutura de apresenta-o desse documento.

De acordo com a NBC TA 700, no item 6, os objetivos do auditor indepen-dente, so:

(a) formar uma opinio sobre as demonstraes contbeis com base na avaliao das concluses atingidas pela evidncia de auditoria obtida; e

(b) expressar claramente essa opinio por meio de relatrio de auditoria por escrito que tambm descreve a base para a referida opinio.

Cabe ressaltar que esse documento s pode ser emitido pelo auditor in-dependente, ou seja, aquele que no empregado da empresa auditada, sendo obrigatria a sua publicao em jornal de grande circulao, para as empresas que possuem aes negociadas na bolsa de valores.

Auditores internos no podem emitir documentao dessa natureza.

Espcies de relatrios do auditor independenteSegundo a Resoluo 1231 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC),

emitida em 27/11/2009, que aprovou a NBC TA 700, existem quatro tipos de relatrio dos auditores independentes, a saber:


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Opinio no modificada ou sem modificaes;

Opinio modificada 1 (trs tipos), a saber:

opinio com ressalva;

opinio adversa;

absteno de opinio.

Opinio no modificada ou sem modificaes a opinio expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstra-

es contbeis so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.

Na NBC TA 700, constam diversas indicaes que sinalizam a possibilida-de da emisso de um relatrio com opinio no modificada, sendo que des-tacamos os itens 11, 12 e 13 a seguir:

11. Para formar essa opinio, o auditor deve concluir se obteve segurana razovel sobre se as demonstraes contbeis tomadas em conjunto no apresentam distores relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. Essa concluso deve levar em considerao:

(a) a concluso do auditor, de acordo com a NBC TA 330, sobre se foi obtida evidncia de auditoria apropriada e suficiente (item 26);

(b) a concluso do auditor, de acordo com a NBC TA 450, sobre se as distores no corrigidas so relevantes, individualmente ou em conjunto (item 11); e

(c) as avaliaes requeridas pelos itens 12 a 15.

12. O auditor deve avaliar se as demonstraes contbeis so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Essa avaliao deve incluir a considerao dos aspectos qualitativos das prticas contbeis da entidade, incluindo indicadores de possvel tendenciosidade nos julgamentos da administrao (ver itens A1 a A3).

13. O auditor especificamente deve avaliar se, segundo os requisitos da estrutura de relatrio financeiro aplicvel:

(a) as demonstraes contbeis divulgam adequadamente as prticas contbeis selecionadas e aplicadas;

(b) as prticas contbeis selecionadas e aplicadas so consistentes com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel e so apropriadas;

(c) as estimativas contbeis feitas pela administrao so razoveis;

(d) as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis so relevantes, confiveis, comparveis e compreensveis;

1 Detalhada na NBC TA 705 Modificaes na Opinio do Auditor Independente.



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(e) as demonstraes contbeis fornecem divulgaes adequadas para permitir que os usurios previstos entendam o efeito de transaes e eventos relevantes sobre as informaes includas nas demonstraes contbeis (ver item A4); e

(f ) a terminologia usada nas demonstraes contbeis, incluindo o ttulo de cada demonstrao contbil, apropriada.

Opinio sem modificao exemplo

Transcrevemos a seguir o modelo de relatrio de auditoria que consta no Apndice da NBC TA 700, no seu Exemplo 1:

Exemplo 1: As circunstncias incluem o seguinte:

auditoria de conjunto completo de demonstraes contbeis;

as demonstraes contbeis foram elaboradas para fins gerais pela administrao da entidade de acordo com as prticas contbeis ado-tadas no Brasil;

os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabilidade da administrao pelas demonstraes contbeis na NBC TA 210.

Relatrio do(s) auditor(es) independente(s) sobre as demonstraes contbeis2

(Destinatrio apropriado)

Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que com-preendem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X13 e as respec-tivas demonstraes4 do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, assim como o resumo das principais prticas contbeis e demais notas explicativas.

Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis

A administrao da companhia responsvel pela elaborao e adequa-da apresentao dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.

2 No caso do relatrio cobrir outros aspectos legais e regulatrios, seria necessrio um subttulo para especificar que essa primeira parte do relatrio refere-se s demonstra-es contbeis e, aps a opinio sobre elas e even-tuais pargrafos de nfase e de outros assuntos, seria incluso outro subttulo.

3 Embora a Estrutura Con-ceitual para Elaborao e Apresentao de De-monstraes Contbeis utilizada no Brasil deter-mine a apresentao de demonstraes contbeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades Anni-mas fale em apresentao dos valores correspon-dentes do exerccio ante-rior, no existe nenhuma determinao legal que estabelea que o relatrio do auditor independente deva incluir tambm opi-nio sobre o ano anterior, portanto, esta e as demais normas de auditoria que tratam da emisso de rela-trio adotam integralmen-te o modelo internacional em que o relatrio cobre somente o ano corrente.

4 No caso em que incluir demonstraes consolida-das ou outras demonstra-es, como a Demonstra-o do Valor Adicionado, este pargrafo e o da opi-nio devem ser adaptados.


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Responsabilidade dos auditores independentes5

Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas de-monstraes contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas reque-rem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.

Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do jul-gamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstraes contbeis, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos rele-vantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes cont-beis da companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so apro-priados nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio6 sobre a eficcia desses controles internos da companhia7. Uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoa-bilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a ava-liao da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.

Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropria-da para fundamentar nossa opinio.

Opinio

Em nossa opinio, as demonstraes contbeis anteriormente referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Entidade ABC em 31 de dezembro de 20X1, o de-sempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.

[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio) e data do relatrio do auditor independente]

[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica)]

[Nome do profissional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor ser pessoa jurdica)]

5 Adaptar no caso de au-ditor pessoa fsica ou firma individual.

6 Nas circunstncias em que o auditor tambm tem a responsabilidade de ex-pressar uma opinio sobre a eficcia dos controles internos, em conjunto com a auditoria das demonstra-es contbeis, a redao desta sentena seria como segue: Nessas avaliaes de risco, o auditor consi-dera os controles internos relevantes para a elabora-o e adequada apresen-tao das demonstraes contbeis da entidade para planejar procedimentos de auditoria que so apropria-dos nas circunstncias.

7 Nas circunstncias em que o auditor tambm tem a responsabilidade de expressar uma opinio sobre a eficcia dos con-troles internos em con-junto com a auditoria das demonstraes contbeis, a redao desta sentena seria como segue: Nessas avaliaes de risco, o audi-tor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das de-monstraes contbeis da entidade para planejar procedimentos de audito-ria que so apropriados nas circunstncias.



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[Nmeros de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatrio]

[Assinatura do auditor independente]

Opinio modificadaDe acordo com a NBC TA 705 (Modificaes na Opinio do Auditor Inde-

pendente), instituda pela Resoluo 1.232/2009, o seu item 2 estabelece que a deciso sobre que tipo de opinio modificada apropriada depende da:

natureza do assunto que deu origem modificao, ou seja, se as demonstraes contbeis apresentam distoro relevante ou, no caso de impossibilidade de obter evidncia de auditoria apropriada e suficien-te, podem apresentar distoro relevante;

opinio do auditor sobre a disseminao dos efeitos ou possveis efeitos do assunto sobre as demonstraes contbeis.

Determinao do tipo de modificao na opinio do auditor independente

Seguindo o disposto nos itens 7 a 10 da NBC TA 705, passaremos a apre-sentar os tipos de modificaes na opinio do auditor independente.

Opinio com ressalva7. O auditor deve expressar uma opinio com ressalva quando:

(a) ele, tendo obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes, mas no generalizadas nas demonstraes contbeis; ou

(b) ele no consegue obter evidncia apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinio, mas ele conclui que os possveis efeitos de distores no detectadas, se houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes, mas no generalizados.

Opinio adversa8. O auditor deve expressar uma opinio adversa quando, tendo obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes e generalizadas para as demonstraes contbeis.


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Absteno de opinio9. O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando no consegue obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinio e ele conclui que os possveis efeitos de distores no detectadas, se houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes e generalizadas.

10. O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando, em circunstncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, no possvel expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis devido possvel interao das incertezas e seu possvel efeito cumulativo sobre essas demonstraes contbeis.

Opinio com ressalva exemploTranscrevemos a seguir o modelo de relatrio de auditoria que consta no

Apndice da NBC TA 705, no seu Exemplo 1.

Exemplo 1: As circunstncias incluem o seguinte:

auditoria do conjunto completo de demonstraes contbeis para fins gerais elaboradas pela administrao da entidade de acordo com as prticas

contbeis adotadas no Brasil;

os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis na NBC TA 210;

os estoques esto superavaliados. A distoro considerada relevante, mas no generalizada para as demonstraes contbeis.

Relatrio dos auditores independentes sobre as demonstraes

contbeis8

[Destinatrio apropriado]9

Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que compre-

endem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X110 e as respectivas de-

monstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de

caixa11 para o exerccio findo naquela data, assim como o resumo das principais

prticas contbeis e demais notas explicativas.

8 Ttulo no plural em decorrncia do uso mais frequente pelas firmas (pessoa jurdica), todavia deve ser adaptado s cir-cunstncias de auditor pessoa fsica.

9 No caso do relatrio cobrir outros aspectos legais e regulatrios, seria necessrio um subttulo para especificar que essa primeira parte do relat-rio refere-se s demons-traes contbeis e aps a opinio sobre elas e even-tuais pargrafos de nfase e de outros assuntos, seria incluso outro subttulo.

10 Embora a Estrutura Conceitual para Elabora-o e Apresentao de Demonstraes Cont-beis utilizada no Brasil determine a apresentao de demonstraes con-tbeis de forma compa-rativa e a Lei das Socie-dades Annimas fale em apresentao dos valores correspondentes do exer-ccio anterior, no existe nenhuma determinao legal que estabelea que o relatrio do auditor in-dependente deva incluir tambm opinio sobre o ano anterior, portanto, esta e as demais Normas de auditoria que tratam da emisso de relatrio adotam integralmente o modelo internacional em que o relatrio cobre so-mente o ano corrente.

11 No caso de tambm in-cluir demonstraes con-solidadas, adaptar o texto, inclusive no que tange a incluso da expresso e controladas. De forma si-milar, caso o exame inclua outras demonstraes (exemplo Demonstrao do Valor Adicionado), este pargrafo e o da opi-nio tambm devem ser adaptados.



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Responsabilidade da administrao12 da companhia sobre as demons-traes contbeis

A administrao da companhia responsvel pela elaborao e adequa-da apresentao dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela determinou como necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.


Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demons-traes contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria seja pla-nejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as de-monstraes contbeis esto livres de distoro relevante.

Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do julga-mento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstraes contbeis, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis da companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio sobre a efic-cia desses controles internos da companhia14. Uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apre-sentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.

Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinio.

Base para opinio com ressalva

Os estoques da companhia esto apresentados no balano patrimonial por $ xxx. A administrao no avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, mas somente pelo custo, o que representa um desvio em relao s prticas contbeis adotadas no Brasil. Os registros da companhia indicam que, se a administrao tivesse avaliado os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, teria sido necessrio uma proviso

12 Ou outro termo que seja apropriado no con-texto da estrutura legal especfica. Para relat-rios emitidos no Brasil sobre entidades brasi-leiras deve ser utilizada essa expresso.

13 Adaptar no caso de auditor pessoa fsica ou firma individual.

14 Nas circunstncias em que o auditor tambm tem a responsabilidade de expressar uma opinio sobre a eficcia dos con-troles internos em con-junto com a auditoria das demonstraes contbeis, a redao dessa sentena seria como segue: Nessas avaliaes de risco, o audi-tor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das de-monstraes contbeis da entidade para planejar procedimentos de audi-toria que so apropriados nas circunstncias.


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de $ xxx para reduzir os estoques ao valor lquido de realizao. Consequente-mente, o lucro lquido e o patrimnio lquido teriam sido reduzidos em $ xxx e $ xxx, respectivamente, aps os efeitos tributrios.

Opinio com ressalva

Em nossa opinio, exceto pelos efeitos do assunto descrito no pargrafo Base para opinio com ressalva, as demonstraes contbeis anteriormente referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a po-sio patrimonial e financeira da companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.

[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio)]

[Data do relatrio do auditor independente]





Ampliando seus conhecimentos

Recorte da NBC TA 706 pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos no relatrio do au-ditor independente. Apndices da citada norma

Apndice 1 (ver item 2)

Lista de normas de auditoria que contm exigncias para pargrafos de nfase

Este apndice identifica itens em outras normas de auditoria que reque-rem do auditor a incluso de pargrafo de nfase no seu relatrio de audito-ria em certas circunstncias.



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A lista, a seguir, no substitui a considerao das exigncias, aplicao relacionada e outros materiais explicativos nas normas de auditoria:

NBC TA 210 Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria, item 19;

NBC TA 560 Eventos Subsequentes, itens 12(b) e 16;

NBC TA 570 Continuidade Operacional, item 19;

NBC TA 800 Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Contbeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilida-de para Propsitos Especiais, item 14.

Apndice 2 (ver item 2)

Lista de normas de auditoria que contm exigncias para pargrafos de outros assuntos

Este apndice identifica itens em outras normas de auditoria, que reque-rem do auditor a incluso de pargrafo de outros assuntos no seu relatrio em certas circunstncias.

A lista, a seguir, no substitui a considerao das exigncias, aplicao relacionada e outros materiais explicativos em normas de auditoria:

NBC TA 560 Eventos Subsequentes, itens 12(b) e 16;

NBC TA 710 Informaes Comparativas Valores Correspondentes e De-monstraes Contbeis Comparativas, itens 13, 14, 16, 17 e 19;

NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em Relao a Outras Informa-es Includas em Documentos que Contenham Demonstraes Contbeis Auditadas, item 10(a).

Apndice 3 (ver item A4)

Exemplo de relatrio de auditoria que inclui pargrafo de nfase

As circunstncias incluem:

Auditoria de conjunto completo de demonstraes contbeis elaborados pela administrao da entidade, em conformidade com as prticas contbeis adotadas no Brasil.


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Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabilidade da administrao pelas demonstraes contbeis na NBC TA 210.

H incerteza relativa a um assunto litigioso excepcional.

Um desvio da estrutura de relatrio financeiro aplicvel resultou em uma opinio com ressalva.

Alm da auditoria das demonstraes contbeis, o auditor pode ter outras responsabilidades exigidas pela lei local. No Brasil ine-xiste tal responsabilidade, uma vez que as normas do CFC so de mbito nacional, portanto, no considerado no exemplo.

RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES1 SOBRE AS DEMONS-TRAES CONTBEIS

[Destinatrio apropriado]2

Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que com-preendem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X13 e as respecti-vas demonstraes4 do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, assim como o resumo das principais prticas contbeis e demais notas explicativas.

Responsabilidade da administrao da Companhia pelas demons-traes contbeis5

A administrao da companhia responsvel pela elaborao e adequada apresentao dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas con-tbeis adotadas no Brasil, e pelos controles internos que ela determinou como necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.


Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas de-monstraes contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas reque-rem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.

1 Ttulo no plural em decorrncia do uso mais frequente pelas firmas (pessoa jurdica), todavia deve ser adaptado s cir-cunstncias de auditor pessoa fsica.

2 No caso do relatrio cobrir outros aspectos legais e regulatrios, necessrio um subttulo para especificar que essa primeira parte do relat-rio refere-se s demons-traes contbeis e aps a opinio sobre elas e even-tuais pargrafos de nfase e de outros assuntos, seria incluso outro subttulo.

3 Embora a Estrutura Con-ceitual para Elaborao e Apresentao de De-monstraes Contbeis utilizada no Brasil deter-mine a apresentao de demonstraes contbeis de forma comparativa e a Lei das Sociedades Anni-mas fale em apresentao dos valores correspon-dentes do exerccio ante-rior, no existe nenhuma determinao legal que estabelea que o relatrio do auditor independente deva incluir tambm opi-nio sobre o ano anterior, portanto, esta e as demais normas de auditoria que tratam da emisso de rela-trio adotam integralmen-te o modelo internacional em que o relatrio cobre somente o ano corrente.

4 No caso de tambm in-cluir demonstraes con-solidadas, adaptar o texto, inclusive no que tange incluso da expresso e controladas. De forma si-milar, caso o exame inclua outras demonstraes (exemplo Demonstrao do Valor Adicionado), este pargrafo e o da opi-nio tambm devem ser adaptados.

5 Ou outro termo que seja apropriado no contexto da estrutura legal espec-fica. Para relatrios emiti-dos no Brasil sobre enti-dades brasileiras deve ser utilizada essa expresso.

6 Adaptar no caso de auditor pessoa fsica ou firma individual.



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Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro re-levante das demonstraes contbeis, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles in-ternos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demons-traes contbeis da companhia para planejar os procedimentos de audito-ria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia desses controles internos da companhia7. Uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administra-o, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.

Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropria-da para fundamentar nossa opinio de auditoria com ressalva.

Base para opinio com ressalva

As aplicaes financeiras em ttulos e valores mobilirios destinadas ne-gociao da companhia esto apresentadas no balano patrimonial por $. A administrao no ajustou essas aplicaes ao valor de mercado na data do balano, ao invs disso, apresentou tais aplicaes pelo valor de custo, o que constitui um desvio em relao s prticas contbeis adotadas no Brasil. Os registros da companhia indicam que se a administrao tivesse apresentado essas aplicaes ao valor de mercado, a companhia teria reco-nhecido a perda no realizada de $ xxx na demonstrao do resultado para o exerccio findo em... O valor contbil das aplicaes em ttulos e valores mobilirios no balano patrimonial teria sido reduzido no mesmo valor em 31 de dezembro de 20X1 e o resultado lquido, assim como o patrimnio lquido, teriam sido reduzidos em $ xxx e $ yyy, respectivamente, aps os efeitos tributrios.

Opinio com ressalva

Em nossa opinio, exceto pelos efeitos do assunto descrito no pargrafo Base para a opinio com ressalva, as demonstraes contbeis anteriormente referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a

7 Nas circunstncias em que o auditor tambm tem a responsabilidade de expressar uma opinio sobre a eficcia dos con-troles internos em con-junto com a auditoria das demonstraes contbeis, a redao dessa sentena seria como segue: Nessas avaliaes de risco, o audi-tor considera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das de-monstraes contbeis da entidade para planejar procedimentos de audi-toria que so apropriados nas circunstncias.


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posio patrimonial e financeira da companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exer-ccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.

nfase

Chamamos ateno para a Nota X s demonstraes contbeis, que des-creve a incerteza8 relacionada com o resultado da ao judicial movida contra a companhia pela Empresa XYZ. Nossa opinio no contm ressalva relacio-nada a esse assunto.

[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio)]

[Data do relatrio do auditor independente]





8 Ao destacar a incerteza, o auditor usa a mesma terminologia usada na nota s demonstraes contbeis.

Atividades de aplicao

1. Defina o que o relatrio de auditoria na forma longa e quais as caractersticas que devem constar na sua elaborao.

2. Em relao ao relatrio de auditoria na forma curta, explique a di-ferena que existe entre opinio modificada e opinio sem modifi-cao.

3. No que se refere s tcnicas de elaborao do relatrio de auditoria na forma longa, disserte sobre como deve ser a clareza desse docu-mento.



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RefernciasATTIE, Willian. Auditoria Interna. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1986.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.231/2009. Que aprova a NBC TA 700 Formao da Opinio e Emisso do Auditor Independen-te sobre Demonstraes Contbeis. Disponvel em: Acesso em: 20 nov. 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.232/2009. Que aprova a NBC TA 705 Modificaes na Opinio do Auditor Independente. Dis-ponvel em: Acesso em: 20 nov. 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC 1.233/2009. Que aprova a NBC TA 706 Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos no Relatrio do Auditor Independente. Disponvel em: Acesso em: 21 nov. 2010.

CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. A Importncia do Relatrio e do Pa-recer de Auditoria para o Auditor e para a Organizao Auditada. Publicado em: 2009. Disponvel em: . Acesso em: 20 nov. 2010.

S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1998.

Gabarito1. Relatrio de auditoria na forma longa o documento que tem por

objetivo informar o resultado dos trabalhos executados, bem como apontar recomendaes de melhoria em determinados processos que apresentaram no conformidades, de acordo com programa previa-mente planejado. Nesse tipo de relatrio o auditor deve descrever de-talhadamente os problemas encontrados, evidenciando as possveis causas que esses problemas podero ocasionar para a empresa, se que j no ocasionaram, e recomendar solues factveis para eliminar ou minimizar as ocorrncias.


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2. Opinio sem modificao aquela expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstraes contbeis so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Opinio com modificao ocorre quando as demonstraes contbeis apresentam distoro relevante ou, no caso de impossibili-dade de obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente.

3. Em relao clareza, o relatrio deve ser escrito de forma a ser enten-dido por quem deve examin-lo. Quando destinado administrao, no deve ter excesso de termos tcnicos, nem expresses que possam vir a gerar mais dvidas do que esclarecimentos. A clareza somente obtida quando efetivamente o auditor tambm entendeu correta-mente o que foi auditado, tendo assim propriedade para expressar adequadamente no relatrio aquilo que ele vivenciou. O uso de sen-tenas curtas, palavras comuns, emprego de uma sequncia lgica, aliada ausncia de omisses de fatos e detalhes importantes, contri-buem para a compreenso do relatrio.


Auditoria e Governanca Corporativa (7)

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