Capacidade Tributária 

1. Conceito:Capacidade tributária é a aptidão para figurar no pólo ativo (direito de cobrar) ou passivo (dever de pagar) de obrigações tributárias. Difere-se da competência tributária, que nada mais é do que a aptidão para criar tributos em abstrato.  

Capacidade tributária ativa 

1. Sujeito ativo do tributo:Sujeito ativo do tributo é a pessoa que tem capacidade tributária ativa (direito subjetivo de cobrar o tributo). É o titular do crédito tributário (credor do tributo). Muitas vezes, o sujeito ativo tem capacidade tributária e competência tributária (aptidão para criar tributo em abstrato por meio de lei), mas nada impede que o sujeito ativo só detenha a capacidade tributária ativa. 

2. Delegação da capacidade tributária ativa:A capacidade tributária ativa é delegável por meio de lei à terceira pessoa que poderá arrecadar o tributo em nome e por conta da pessoa política tributante ou poderá arrecadá-lo para implemento de suas atividades. Difere-se da competência tributária, que é indelegável até mesmo por meio de lei. Segundo o artigo 119 do Código Tributário Nacional, o “sujeito ativo da obrigação jurídica tributária é a pessoa jurídica de direito público titular de competência para exigir o seu cumprimento”. Roque Carrazza afirma que este artigo é inconstitucional, pois não pode trazer tal limitação, assim, terceira pessoa também pode ser sujeito ativo do tributo através de delegação da capacidade tributária ativa. 2.1  Sujeição ativa auxiliar:Na sujeição ativa auxiliar a terceira pessoa arrecada o tributo por conta e em nome da pessoa política. O sujeito ativo auxiliar é mero agente arrecadador do tributo e pode vir a receber uma porcentagem sobre a arrecadação. Ex: ICMS sobre os serviços de telefonia e ICMS sobre energia elétrica. 2.2  Parafiscalidade:Na parafiscalidade, terceira pessoa arrecada o tributo para si. É o fenômeno pelo qual a pessoa política tributante delega a capacidade tributária ativa, por meio de lei à terceira pessoa, a qual por vontade dessa mesma lei passa a dispor do produto da arrecadação. Parafiscalidade não se confunde com extrafiscalidade, que é o emprego dos meios tributários para fins não-fiscais, induzindo os possíveis contribuintes a fazer ou deixar de fazer alguma coisa. Ex: Elevação das alíquotas dos impostos de menor essencialidade; Zona Franca e etc.

 -         Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade: 

Pessoas Políticas.  Autarquias. Ex: INSS em relação às contribuições sociais para a Seguridade social.

  Fundações Públicas (Fundações constituídas e mantidas pelo Poder Público).

  Paraestatais: São pessoas jurídicas de direito privado que caminham paralelamente ao Estado na busca do bem

comum. Ex: SESI; SENAI; SEBRAI; SESC; SENAC; Sindicatos; OAB. 

Pessoas Físicas que desempenham funções públicas. Ex: Tabelião é a pessoa física que pratica atos notariais, remunerando-se por meio de custas e emolumentos.

 -         Não podem ser alvo da parafiscalidade:

  Empresas comerciais e indústrias: Não podem ser alvo da parafiscalidade, pois perseguem o lucro e tal

delegação ofenderia o princípio da igualdade e da destinação do dinheiro público.

enderia o principio da igualdade, pois as pessoas que estão na mesma situação econômica devem ser tratadas igualmente. E ofenderia também o princípio da destinação do dinheiro público, pois o produto arrecadado seria utilizado para fins privados e não para a coletividade.

  Empresas públicas e Sociedades de economia mista: Não podem ser alvo da parafiscalidade, pois se

sujeitam ao regime das empresas privadas. 

3. Tribunal de Contas:O Tribunal de Contas é órgão auxiliar do Poder Legislativo, que zela pela moralidade dos atos administrativos. Auxilia o Legislativo no controle externo das contas do Executivo (art. 71 da CF). 

Todas as pessoas que se beneficiam da parafiscalidade devem ter suas contas apreciadas pelo Tribunal de Contas respectivo. Cabe ao Tribunal de Contas “julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiro, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário” (art. 71, II da CF). As decisões do Tribunal de Contas não têm força de coisa julgada (imutabilidade da decisão), podendo assim ser reapreciadas pelo Poder Judiciário e pelo Poder Legislativo.  

-         Tribunal de Contas Municipal: “O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver” (art. 31, §1º da CF).  “É vedada a criação de Tribunais, Conselhos ou Órgãos de Contas Municipais” (art. 31, §4º da CF).

sim, os Tribunais de Contas Municipais ou Conselhos ou Órgãos de Contas Municipais já existentes na promulgação da Constituição Federal de 1988 continuam a existir, mas é vedada a criação de outros. Em São Paulo, há o Tribunal de Contas Municipal e no Rio de Janeiro há órgão administrativo equivalente, a Casa de Contas Municipal.

parecer prévio, emitido pelo órgão competente sobre as contas que o Prefeito deve anualmente prestar, só deixará de prevalecer por decisão de 2/3 dos membros da Câmara Municipal (art. 31, §2º da CF). Em um Município em que não há Tribunal de Contas Municipal, as suas contas são apreciadas pelo Tribunal de Contas Estadual, mas o parecer emitido por este é derrubado por 2/3 dos membros da Câmara Municipal.  

Capacidade tributária passiva 

1. Sujeito passivo do tributo:Sujeito passivo da obrigação jurídica tributária é a pessoa que tem capacidade tributária passiva (dever jurídico de pagar o tributo). É o devedor do tributo. “É a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária” (art. 121 do CTN). “A capacidade tributária passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional” (art. 126, I, II e III do CTN). A capacidade tributária passiva é independente, pois o tributo é uma obrigação que decorre da lei. 

2. Podem ser sujeitos passivos do tributo: 

-         Pessoas Políticas, Autarquias, Fundações Públicas (Fundações constituídas e mantidas pelo Poder Público): Embora possam ser sujeito passivo do tributo, não tem capacidade tributária passiva plena, pois são imunes a impostos. Não são imunes às taxas e contribuições de melhoria.

 -         Empresas privadas (comerciais, produtoras e industriais) e particulares (pessoas físicas): Têm capacidade tributária

passiva plena. 

-         Empresas Públicas e Sociedade de economia mista: Têm capacidade tributária passiva plena, pois se sujeitam ao mesmo regime jurídico das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações tributárias (art. 173, §1º, II da CF). Não podem gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado (art. 173 §2º da CF).

serão imunes a impostos quando prestarem serviço público na condição de delegatárias, por se transformarem em longa manus da pessoa política que as criou.

 Nenhuma lei de antemão pode identificar o contribuinte, pois a lei é geral e igual para todos (princípio da igualdade), assim deve apenas apontar os critérios que permitirão a sua identificação após a ocorrência do fato imponível. A identificação oficial do contribuinte é feita através do lançamento, que além de identificá-lo, também identifica a quantia que ele deve suportar a título de tributo.

 

3. Domicílio tributário:A lei deve fazer o possível para que o contribuinte tenha como recolher o tributo na região em que se encontra domiciliado ou sediado. O ato de recolher o tributo não deve se constituir num ônus. Os sujeitos são livres para escolher seu domicílio, mas diante a inércia do contribuinte a lei fixa o domicílio onde responderá pelas obrigações tributárias. “Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou sendo esta incerta, ou desconhecida, o centro habitual de suas atividades; II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; III – quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante” (art. 127, I, II e III do CTN). Na prática, a rede bancária esta autorizada a recolher tributos. 

4. Diferença entre contribuinte de fato e de direito:

 -         Contribuinte de direito: É a pessoa realizou o fato imponível, isto é, que ocupa o pólo passivo da obrigação jurídica

tributária. Ex: No ICMS, é o comerciante.  -         Contribuinte de fato: É a pessoa que ao final suporta a carga econômica do tributo. Ex: No ICMS, é consumidor final

 O contribuinte de direito é relevante para o direito tributário. Muitas vezes, o contribuinte de fato e de direito podem estar numa única pessoa. Ex: Imposto de renda.

  

Espécies de sujeito passivo 

1. Espécies de sujeito passivo:Pode ser o contribuinte ou o responsável que responde pela obrigação por força da lei.

 2. Sujeito passivo direto ou contribuinte:

Contribuinte é o realizador do fato imponível (art. 121, parágrafo único, I do CTN). Paga o tributo a título próprio e o seu patrimônio, desde o primeiro momento, suporta a carga fiscal.  

3. Sujeito passivo indireto ou responsável:Responsável não é o realizador do fato imponível (art. 121, parágrafo único, II do CTN). Paga o tributo alheio em nome do contribuinte, em decorrência de disposição expressa de lei.  Deve existir uma relação jurídica entre contribuinte e responsável que permita a este último o pronto ressarcimento da quantia adiantada. Assim, num primeiro momento, o patrimônio do responsável é atingido pela carga fiscal, mas depois ao final é recomposto, pois o contribuinte que suportará carga fiscal.  “Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação” (art. 128 do CTN). Como a sujeição passiva indireta só ocorre em relação a impostos, os demais tributos só podem ser exigidos de quem realizou o fato imponível.  A sujeição passiva indireta pode se dar por substituição ou transferência. 3.1  Sujeição passiva indireta por substituição:O dever de recolher o tributo, por expressa determinação legal, nasce desde a ocorrência do fato imponível do tributo na pessoa do responsável. Ex: O empregador é sujeito passivo por substituição do empregado em relação ao IR, tanto que se não encaminhar o desconto da quantia no salário do empregado a receita federal comete crime contra a ordem tributária. O imposto, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, pode ser cobrado antecipadamente do substituído tributário, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.  - “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido” (art. 150, §7º da CF). 3.2  Sujeição passiva indireta por transferência:O dever de pagar o tributo nasce na pessoa do contribuinte, mas a lei o impõe à uma 3 a pessoa (responsável) que não tem relação pessoal e direta com o fato imponível. Modalidades:

 -         Solidariedade: O dever de pagar o tributo nasce no contribuinte, mas a lei impõe à terceiro que não realizou o fato

imponível, em razão da solidariedade existente entre contribuinte e responsável.

solidariedade quando duas ou mais pessoas são coobrigadas pela lei a responder pelo mesmo débito fiscal . A solidariedade em matéria tributária só pode decorrer da lei. Ex: A legislação do Município de São Paulo permite que o IPTU sobre imóvel em condomínio proindiviso seja cobrado de qualquer dos comunheiros e depois o outro se ressarce (cada um é detentor de uma cota parte ideal). Não se pode invocar o beneficio de ordem na solidariedade tributária (art. 124, parágrafo único do CTN).

“Salvo disposição da lei em contrário, são os seguintes efeitos da solidariedade: I - o pagamento efetuado por um aproveita os demais; II - a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos coobrigados favorece ou prejudica os demais; III - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os coobrigados, salvo se outorgadas pessoalmente a um deles, subsistindo o saldo aos demais” (art. 125, I, II e III do CTN).

“Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias” (art. 111, I, II e III do CTN).

 -         Sucessão: O dever de pagar o tributo nasce no contribuinte, mas a lei impõe à terceiro que não realizou o fato

imponível, em razão de o primeiro devedor tributário ter desaparecido, deixando quem lhe faça juridicamente as vezes. É uma hipótese de sub-rogação nos direitos e obrigações do contribuinte. Ex: venda de estabelecimento; morte;

falência; venda de bem móvel ou imóvel.

A sucessão pode ocorrer a título singular ou universal, “causa mortis” (herdeiro responde pelas dívidas tributárias até as forças da herança) ou “inter vivos” (adquirente responde pelas dividas tributárias).

“São pessoalmente responsáveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro pelos tributos devidos pelo de cujos até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus, até a data da abertura da sucessão” (art. 131, I, II e III do CTN).

“A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato: I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão” (art. 133, I e II do CTN).

“A pessoa jurídica direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas” (art. 132 do CTN).

Salvo disposição de lei em contrário, os acordos entre particulares (contribuintes e terceiros) não podem ser contrapostos à Fazenda Pública, pois ela só está obrigada a cumprir a lei (art. 123 do CTN). Ex: Se no contrato de locação estiver estabelecido que o inquilino é responsável pelo IPTU e o mesmo não paga, a Fazenda Pública vai atrás do proprietário do imóvel, pois a cláusula vale apenas entre os dois; Ex: A empresa X é adquirida pela empresa Y, estipulando no contrato que a X continuará respondendo pelos tributos. Entretanto, se os tributos não forem pagos, a Fazenda Pública vai atrás da empresa Y.

 -         Responsabilidade de terceiros: O dever de pagar o tributo nasce na pessoa do contribuinte, mas a lei o impõe à uma

terceira pessoa (responsável) que tinha o dever de zelar pelo recolhimento do tributo por parte do contribuinte e não o fazem , tendo como conseqüência o não pagamento do tributo. Ex: tabelião antes de lavrar a escritura de compra e venda deve verificar se foi pago o ITBI. Se o fizer sem esse pagamento o tabelião responderá e depois se ressarce junto ao adquirente do imóvel.

Esta responsabilidade ocorre quando há impossibilidade de exigir o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, ou quando o terceiro intervenha no ato tributável e seja omisso quanto a ele (art. 134 do CTN).

São terceiros responsáveis: I - os pais pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores ou curadores pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III – os administradores de bens de terceiro, pelos tributos deste; IV – o inventariante pelos tributos devidos pelo o espolio; V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de oficio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu oficio; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas (art. 134, I, II, III, IV, V, VI e VII do CTN).

“O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidade, às de caráter moratório” (art. 134, parágrafo único do CTN).

 -         Responsabilidade por infração: 

Regra geral: A infração fiscal deve ser considerada como objetiva. - “Salvo disposição em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos do ato” (art. 136 do CTN).

  Exceção: A infração fiscal será subjetiva. 

 o São pessoalmente responsáveis pelos créditos da obrigação jurídica tributária resultante de atos

praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - responsáveis legais; II - mandatários, prepostos e empregados; III administradores das pessoas jurídicas de direito privado (art. 135, I, II e III do CTN).

 o A responsabilidade é pessoal do agente:

 o Quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo

quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito (art. 137, I do CTN).

 o Quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar

(art. 137, II do CTN). o Quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das

pessoas do art 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado, contra estas (art 137, III, “a”, “b” e “c” do CTN).

 “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros da mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração” (art. 138 do CTN). “Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração” (art. 138 parágrafo único do CTN).

As modalidades de responsabilidade tributária: Classificação e conceitoA responsabilidade tributária é a obrigação legal, assumida pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributária, não diretamente beneficiado pelo ato praticado, perante o fisco, de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária.

Com efeito, denomina-se responsável o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso em  lei.

A lei pode, ao atribuir a alguém a responsabilidade tributária, liberar o contribuinte; mas pode também atribuir apenas supletiva, isto é, sem liberar o contribuinte; e tanto pode ser total, como poder ser apenas parcial (CTN, art. 128).

Frise-se que o objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária, foi assegurar à Fazenda Pública o efetivo recebimento dos créditos devidos, em situações que o contribuinte se tornar pouco acessível a cobrança, ou o tributo não puder ser normalmente pago.

Segundo lição de Eduardo Sabagg[1] “em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”).

O responsável pode assumir essa condição perante o fisco por substituição ou por transferência. Conceitua-se responsabilidade por substituição aquela em que lei tributária atribui o dever jurídico de pagar o tributo a pessoa diversa daquela que dá origem ao fato gerador, mas que com ela possui relação jurídica, assumindo o lugar do contribuinte. Exemplo era o que sucedia com a CPMF em que o contribuinte era o correntista, malgrado o dever de recolher o tributo junto ao Fisco Federal é da instituição bancária, a responsável tributária.

Por sua vez, a responsabilidade por transferência ocorre quando a lei estipula que a obrigação constitui-se inicialmente em relação ao contribuinte, comunicando-se depois, porém, para o responsável. Exemplo ocorre na cobrança do IPTU, quando o contribuinte transfere o bem de que é proprietário com dívidas do referido tributo em relação a anos anteriores. Nesta hipótese, o adquirente tornar-se-á responsável tributário por tais débitos.

No que concerne à responsabilidade por substituição, esta pode ocorrer de duas formas: "pra frente" ou "pra trás".

Responsabilidade por antecipação ou “para frente” é a hipótese na qual a lei impõe a responsabilidade de pagar antes mesmo do fato gerador ocorrer, daí ser denominada para frente. A lei, portanto, determina a sujeição passiva (dever de pagar) com relação a um fato gerador ainda não ocorrido, mas que, ao que tudo indica, ocorrerá em momento breve (fato gerador presumido). Ex.: utilizada nas cadeias de produção-circulação em que há grande capilaridade na ponta final. Torna eficiente o controle da produção e distribuição de bebida feito nos fabricantes e engarrafadores do que nos bares onde a bebida é vendida no varejo.

Por sua vez, na substituição tributária antecedente ou “para trás” ocorre, nas palavras, de Eduardo Sabbag[2], “a postergação ou o adiamento do recolhimento do tributo com relação ao momento pretérito em que ocorre o fato gerador”. Ex.: obrigação instituída pela lei 9.826/99 que instituiu como substitutivos tributários do IPI as montadoras de automóveis, relativamente aos alienantes (substituídos) de partes, peças e componentes de veículos. Há um adiamento do pagamento do imposto, uma vez que na saída dos produtos dos estabelecimentos fabricantes de autopeças não ocorrerá recolhimento do IPI, o qual só será recolhido na saída futura, das montadoras. Estas recolherão o valor relativo a sua operação e à operação anterior (pois não há crédito relativo à operação anterior).

Outra classificação no tocante ao tema de responsabilidade tributária é quanto à intensidade da vinculação do responsável à respectiva dívida. Destarte, temos a responsabilidade solidária “versus” responsabilidade subsidiária (ou supletiva).

A solidariedade tributária ocorre quando duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas estiverem no mesmo pólo da obrigação perante o fisco. A solidariedade tributária abrange, além do débito referente à obrigação principal, também os deveres relativos às obrigações acessórias. Concluímos que, diferentemente do que ocorre no Direito Civil, no qual há dois tipos de solidariedade, somente existe solidariedade passiva, em matéria tributária. Neste diapasão, a solidariedade tributária passiva se consubstancia na situação em que duas ou mais pessoas se encontram, simultaneamente, obrigadas perante o fisco. Nesse caso, o fisco poderá eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder à arrecadação do tributo, sem beneficio de ordem. Pode ser natural ou legal (art. 124, I e II do CTN).  Natural é aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, interesse comum na situação que dá origem ao fato gerador da obrigação principal, respondendo, cada um deles, pela totalidade da dívida. Ex.: vários irmãos, proprietários de um imóvel, são devedores solidários do IPTU. Legal é aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, por imposição de lei, determinada obrigação tributária. Ex.: os sócios, pelo pagamento de tributos de uma sociedade de pessoas, no caso de encerramento de atividades.

Por sua vez, a responsabilidade é subsidiária ou supletiva quando a exigência deve ser feita prioritariamente sobre o contribuinte, sendo possível exigir-se do responsável apenas na hipótese de a execução sobre o primeiro restar frustrada pela insuficiência de patrimônio. Estabelece-se, pois, uma ordem de exigência: primeiro, cobra-se do contribuinte, somente depois cobra-se do responsável. É o caso do CTN, art. 133, II, que estipula que na hipótese de alienação de fundo de comercio ou estabelecimento comercial ou industrial ou profissional, em que o alienante não cessa suas atividades empresariais ou, cessando, voltar a exercê-las dentro de um período de 6 meses a contar da alienação. Nesse caso, responde o alienante, eis que, presumidamente, a cobrança sobre ele será factível, já que continua a operar, reservando-se à Fazenda o direito de pleitear a execução contra o adquirente (responsável) caso se torne impossível a cobrança sobre o alienante (contribuinte).

Por fim, é preciso diferençar a responsabilidade dos sucessores (ou Por Sucessão) “versus” responsabilidade de terceiros.

A responsabilidade dos sucessores (art. 129 e 133 do CTN) se verifica quando há transferência, por ato negocial ou por força de lei, de direitos e obrigações, do campo tributário, a terceiros não originalmente sujeitos a determinada relação jurídica com o fisco, mas de alguma forma vinculados a seu antecessor. A sucessão tributária pode ser causa mortis, comercial, falimentar ou imobiliária. Assim, se alguém vende um terreno e estava a dever o IPTU referente ao imóvel, o adquirente fica obrigado ao respectivo pagamento, salvo se da escritura de compra e venda constar a certidão, do sujeito ativo do tributo, de que o mesmo havia sido pago

A responsabilidade de terceiros, prevista nos arts. 134 e 135 do CTN. O primeiro cuida de responsabilidade por transferência que ocorre nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, pelo que passam a responder, de forma subsidiária, os responsáveis. Exemplo: os pais, tutores e curadores respondem de forma subsidiária, respectivamente, com seus filhos, tutelados ou curatelados, nos atos em que intervierem, ou pelas omissões pelas quais forem responsáveis. Já no segundo dispositivo, há responsabilidade por substituição em que são pessoalmente responsáveis os terceiros que atuam com excesso de poder ou infração de lei, contrato ou estatuto como quando diretor de empresa adquire bem

imóvel em nome da empresa sem ter poderes para tanto, sendo, portanto, pessoalmente responsável pelo pagamento do ITBI

Fato gerador e hipótese de incidência tributária. Distinções e ato ilícito1. Introdução        

Abordaremos nesse breve estudo duas questões recorrentemente debatidas na doutrina no estudo da Obrigação Tributária. Inicialmente analisaremos a distinção entre hipótese de incidência e o fato gerador tributário, se é que existe. Por fim, estudaremos o interessante tema da possibilidade de ato ilícito dar ensejo à incidência tributária.

2. Desenvolvimento

A Constituição da República, no art. 150, inc. I, estabelece o princípio da legalidade tributária, pelo qual não pode haver exigência tributária sem lei que a estabeleça. O princípio da legalidade tributária é espécie do gênero princípio da legalidade, direito fundamental do art. 5º, inc. II da C.R., que, para os entes públicos tem especial significado, no sentido de só ser possível agir ante previsão legal. Assim, na seara do Direito Tributário, a exigência de tributo necessita previsão legal expressa, conjugada com o fenômeno da incidência.

Os fenômenos da previsão legal tributária e a sua ocorrência no mundo fático não têm definição unânime na doutrina.  Vejamos:

“Fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos. (NOGUEIRA, 1999, p. 142).

A hipótese de incidência integra o antecedente ou  pressuposto da norma tributária impositiva. O fato gerador é a própria situação que, ocorrida, atrai a incidência da norma. (PAULSEN, 2008, p. 137).

A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto”. (MACHADO, 2004, p. 136).

Apesar de a maior parte da Doutrina entender que hipótese de incidência é a previsão abstrata na norma, enquanto que fato gerador é a própria ocorrência fática do que foi previsto, importante ressaltar que o Código Tributário Nacional, Lei n 5.172/1966, em seu artigo 114, está com aqueles que entendem o contrário:

“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”

2.1 O Ilícito Como Hipótese de Incidência Tributária

O art. 3º do Código Tributário Nacional é claro e enfático ao definir tributo:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Dessa forma, é de clareza meridiana que a descrição normativa, ou a hipótese de incidência tributária, no dizer da maioria da Doutrina, não pode contemplar qualquer atividade que não seja lícita.

Se imaginássemos possível a tributação de atividade ilícita, estaríamos diante de penalidade àquela atividade ilícita, o que destoaria do próprio conceito de tributo, descrito no Código Tributário Nacional, portanto, de observância obrigatória.

Todavia, conforme bem observa MACHADO (2004, p. 71): “um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas, mas essas circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributário”.

Para ilustrar essa situação, tome-se como exemplo a renda auferida por traficante no tráfico ilícito de entorpecentes. Independentemente da pena de perdimento dos valores auferidos pelo traficante na seara penal, a disponibilização de rendimentos obtida ilicitamente será tributada pelo imposto de renda. Nesse caso, não será o tráfico a hipótese de incidência e, sim, a própria renda auferida.

3. Conclusão

Pelo exposto, vimos que hipótese de incidência e fato gerador não tem tratamento unânime na Doutrina, que, em sua maioria, descreve hipótese de incidência como a previsão abstrata do fato na norma jurídica e fato gerador como a efetiva ocorrência no mundo fático da situação prevista em lei.

Entendemos que independentemente da questão semântica, da nomenclatura, o que interessa ao estudo e aplicação do Direito Tributário é que haja distinção e compreensão das situações que não se confundem. Ou seja, uma coisa é a previsão da situação descrita na norma, que atende ao princípio da legalidade, conforme acima descrevemos. Outra coisa é o efetivo acontecimento no mundo fenomênico da situação descrita na norma.

Por fim, importante ressaltar que atos ilícitos não podem configurar situação diretamente tributável pelo ilícito em si. No entanto, reflexamente, atividades ilícitas podem configurar fatos geradores tributários, por enquadrarem-se perfeitamente na situação descrita na lei tributária, como ato lícito, o que acaba por atender ao Princípio da Isonomia, também de status constitucional