Capítulo_7.3

@ António Fernandes

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7. Auditoria ao Balanço e àDemonstração de Resultados

7.3 INVENTÁRIOS E CMVMC

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ÍNDICE7.3.1. ASPECTOS DE NATUREZA CONTABILÍSTICA

- Valorimetria

- Principais contas

7.3.2. MEDIDAS DE CONTROLO INTERNO

- Caracterização Geral

- Questionário

7.3.3. OBJECTIVOS DE AUDITORIA

7.3.4. TÉCNICAS DE AUDITORIA

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ÍNDICE (cont.)

7.3.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

- Revisão Analítica

- Teste às contagens físicas:

* contagens físicas

* Importância

* Realização das contagens físicas

* Papel do auditor

* Instruções escritas de contagens

* Fases do processo de contagens físicas

* Contagens físicas e sistema de inventário

- Corte de recepção e de compras e de expedição e de vendas de existências

- Teste às mercadorias em trânsito e em poder de terceiros

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ÍNDICE (cont.)

7.3.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA (CONT.)

- Testes às listagens de existências finais

- Teste ao custo de aquisição ou de produção

- Teste aos métodos de custeio das saídas

- Análise do saldo dos ajustamentos

- Verificação da consistência

- Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Primas Consumidas (CMVMC)

- Relatório sobre o trabalho efectuado

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7.3.1 ASPECTOS DE NATUREZA CONTABILÍSTICA

�MENSURAÇÃO (NCRF 18 - Inventários)

� O mais baixo dos seguintes:

• Custo dos Inventários

• Valor Realizável Líquido


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� CUSTO DOS INVENTÁRIOS = todos os CUSTOS DE COMPRA, CUSTOS DE

CONVERSÃO e OUTROS CUSTOS incorridos para colocar os inventários no seu

local e na sua condição actuais.

� CUSTOS DA COMPRA = preço de compra, direitos de importação e outros

impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais

pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente

atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. Descontos

comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinação

dos custos de compra.


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� CUSTOS DE CONVERSÃO = custos directamente relacionados com as unidades

de produção, tais como mão de obra directa. Também incluem uma imputação

sistemática de gastos gerais de produção fixos e variáveis que sejam incorridos ao

converter matérias em bens acabados. Os gastos gerais de produção fixos são os

custos indirectos de produção que permaneçam relativamente constantes

independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e manutenção

de edifícios e de equipamento de fábricas e os custos de gestão e administração da

fábrica. Os gastos gerais de produção variáveis são os custos indirectos de

produção que variam directamente, ou quase directamente, com o volume de

produção tais como materiais indirectos.


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� VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO = É o preço de venda estima do no decurso

ordinário da actividade empresarial menos os custos estimados de

acabamento e os custos estimados necessários para e fectuar a venda.


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Se, Valor Realizável Líquido < Custo de Aquisição

Ajustamentos de Inventários

Idem para situações tais como: Obsolescência , deterioração física parcial e quebra de preços

A quantia de qualquer ajustamento dos inventários p ara o valor realizável líquido e todas as perdas de inventários devem ser reconhecid as como um gasto do período em

que o ajustamento ou perda ocorra


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Reversão dos Ajustamentos de Inventários

Em cada período subsequente é feita uma nova avaliaç ão do valor realizável líquido.

Quando as circunstâncias que anteriormente resultavam em ajus tamento ao valor dos inventários deixarem de existir ou quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido devido à alteração nas c ircunstâncias económicas, a quantia do ajustamento é revertida (i.e. a reversão é limitada à quantia do ajustamento original ) de modo a que a nova quantia escriturada seja o val or mais baixo do custo e do valor realizável líquido revisto.


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Técnicas para a mensuração do custo (auxiliares)


As técnicas para a mensuração do custo de inventári os, tais como o Método do Custo Padrão ou o Método do Retalho, podem ser usad as por conveniência se os resultados se aproximarem do custo.

Método do Custo Padrão

Método do Retalho

Toma em consideração os níveis normais de materiais, consumíveis, MOD, GGF, etc…Devem ser regularmente Revistos!

Custo determinado pela redução no valor de venda do inventário de uma percentagem apropriada correspondente à margem bruta média.Muito utilizado no sector do retalho para mensurar inventários de grande quantidade de itens que mudam rapidamente.

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Reconhecimento na Demonstração dos Resultados

O custo deve ser reconhecido na DR (gasto) em simultâneo com o rédito.

As perdas de existências devem ser reconhecidas na DR no período em que ocorram.

Quando Custo > VRL, deverá ser reconhecido na DR o correspondente ajustamento.

Igualmente se deverá reconhecer na DR as respectivas reversões de ajustamentos.

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Fórmulas de custeio das saídas

O custo dos inventários deve ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais (Custo Específico).

O custo dos inventários deve ser atribuído pelo uso da fórmula “primeira entrada, primeira saída” (FIFO ou PEPS) ou da fórmula do Custeio Médio Ponderado.

Bens e serviços produzidos e segregados para projectos específicos

Restantes bens e serviços

Nota! À semelhança do que já acontecia nas IAS o LIFO é proibido!

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EXEMPLO


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EXEMPLO


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�PRINCIPAIS CONTAS DE INVENTÁRIOS

BALANÇO:

31 - COMPRAS

32 - MERCADORIAS

33 - MATÉRIAS-PRIMAS, SUBSIDIÁRIAS E DE CONSUMO

34 - PRODUTOS ACABADOS E INTERMÉDIOS

35 - SUBPRODUTOS, DESPERDÍCIOS, RESÍDUOS E REFUGOS

36 - PRODUTOS E TRABALHOS EM CURSO

37 – ACTIVOS BIOLÓGICOS

38 – RECLASSIFICAÇÃO E REGULARIZAÇÃO DE INVENTÁRIOS E ACTIVOS BIOLÓGICOS

39- ADIANTAMENTOS POR CONTA DE COMPRAS


Nota! As PI passam a ser subcontas das contas 32,33,34 e 35

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�PRINCIPAIS CONTAS DE INVENTÁRIOS

DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS:61 - CMVMC6884 - Ofertas e amostras de inventários652 – Perdas por imparidade em inventários664 – Perdas por reduções de JV em AB684 - Perdas em inventários*:

6841 - Sinistros6842 – Quebras6848 – Outras perdas

774 – Ganhos por aumentos de JV em AB784 - Ganhos em inventários:

7841 - Sinistros7842 – Sobras7848 – Outros ganhos


Nota! *Apenas regista, por contrapartida da correspondente conta da classe 3, as perdas que se verificarem no período e que não tivessem sido consideradas anteriormente em situação de imparidade. (Notas de Enquadramento)

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a) Entrada nos armazéns das existências provenientes de compras:

- Guia de recepção da mercadoria

- Guia de entrada em armazém (dispensada em caso de a recepção coincidir

com o armazenamento):

* Original : secção de controlo de stocks

* Duplicado : contabilidade

* Triplicado : secção de compras

* Quadruplicado : arquivo do próprio armazém


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b) Armazenagem, movimentação e saída das existências :

- Armazém de MP, MS e de Consumo

- Armazém de PA, PVF e resíduos

Saídas dos armazéns :

- Baseadas em requisições internas (v.g. da produção aos armazéns)- Baseadas em ordens de expedição (emitidas pela facturação)

O armazém emite uma guia de saída baseado nos documentos referidos:

* Original : secção de controlo de stocks* Duplicado : secção de contabilidade* Triplicado : requisitante* Quadruplicado : arquivo do próprio armazém

Nota! Em empresas pequenas a guia de remessa pode substituir a guia de saída


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c) Controlo Físico das existências:

- Efectuado através da sua inventariação e contagem

É indispensável em Sistemas de Inventário Intermitente ou Periódico (SII), e altamente

recomendável em sistema de inventário permanente (S IP), de forma a confirmar que a

realidade física está de acordo com a realidade escritural.

A maior importância das existências para o nível dos resultados e da situação económica

e financeira exige maiores cuidados na sua inventariação


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d) Instruções escritas para a realização das contage ns físicas das existências:

* Datas e locais de contagem :

Dias e respectivos horários assim como os diversos armazéns em

que decorreram as contagens

* Existências a serem inventariadas :

Contagem total ou parcial . Neste caso identificar quais os itens a

serem inventariados


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d) Instruções escritas para a realização das contage ns físicas das existências (cont.):

* Procedimentos pré-inventário :

- limpeza dos armazéns

- arrumação das existências

- separação dos itens :

* obsoletos

* com pouco movimento

* ainda não recepcionados

* à consignação

* pertencentes a clientes


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* Constituição das equipas de contagem :

- Mínimo de duas (2) pessoas :

* Contador , que deve ser um trabalhador do próprio armazém, familiarizado com as respectivas existências

* Escrivão , que deve ser um trabalhador da secção de contabilidade

* Em cada local de contagem deverá estar um encarregado de armazém que dirige e dá instruções às equipas

* No caso de existirem auditores internos , estes devem fazer as suas próprias contagens


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* Forma de realização do inventário :

- por onde começar e acabar (v.g. pela direita)

- como marcar os itens já contados (v.g. giz)

* Anotação das contagens :

- As contagens devem ser anotadas em listas ou em talões (fichas)

- Os documentos devem ser numerados tipograficamente


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* Procedimentos relativos ao «corte» de operações (cut -off) :

Há determinados acontecimentos que podem falsear o inventário e, consequentemente, os

resultados e a posição financeira da empresa

Estas situações resultam de DIFERENÇAS TEMPORAIS entre a data do fluxo físico e a data de

contabilização dos documentos de suporte respectivos (v.g. facturas), tendo por base a data do

inventário.


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* Procedimentos pós-inventário :

Comparar as quantidades contadas com os respectivos registos de quantidades e do

inventário permanente , quando existam, ou com as fichas de stocks

A análise das diferenças deve ser realizada o mais cedo possível após o inventário , pois

quantos mais dias passarem maiores dificuldades haverá na determinação das causas para as

diferenças.


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* Reunião Preparatória :

As instruções escritas para a realização do inventário devem serdistribuídas antecipadamente

a todas as pessoas envolvidas , de forma a se poder realizar uma reunião alguns dias antes das

contagens entre o Responsável e os elementos da contagem, para esclarecer quaisquer dúvidas

existentes


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e) O controlo contabilístico das existências:

Este controlo é efectuado fundamentalmente através da existência e manutenção de um

SISTEMA DE INVENTÁRIO PERMANENTE (SIP) , o qual permite a todo o momento controlar as

quantidades em stock, o custo do mesmo e o custo das existências vendidas ou

consumidas.


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7.3.3. OBJECTIVOS DE AUDITORIA

O Auditor deve estar em condições de PODER CONCLUIR se:

1. Os procedimentos contabilísticos e as medidas de contr olo interno relacionados com as

existências e com o custo das existências vendidas e consumidas são adequados e se estão, de

facto, a ser aplicados

2. As quantidades em stock representam existências de propriedade da empresa e

localizadas no armazém, em trânsito ou à consignação – EXISTÊNCIA E DIREITOS

3. As listas das existências finais estão devidamente com piladas e resumidas ,

aritmeticamente correctas e se os seus totais são concordantes com os saldos das

respectivas contas - MENSURAÇÃO


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7.3.3. OBJECTIVOS DE AUDITORIA (cont.)

4. As existências estão valorizadas de acordo com os pcga - VALORIZAÇÃO :

- Consistência (v.g. quantidades, custos unitários, cálculos, stocks execessivos)

- Prudência (existências obsoletas, de pouca rotação, defeituosas, deterioradas

devem estar cobertas por ajustamentos )

- Custo histórico ou VRL (MENSURAÇÃO )

5. O CMVMC reflectido na demonstração de resultados é aplicável ao período sob

exame, foi determinado de acordo com os pcga , e reflecte as transacções realizadas nesse

período – PERIODIZAÇÃO ECONÓMICA (ESPECIALIZAÇÃO)

6. Estão divulgadas no Anexo todas as informações pertinentes - DIVULGAÇÃO


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7.3.4. TÉCNICAS DE AUDITORIA (resumo)

1. Procedimentos de Revisão Analítica

2. Observação de inventários físicos

3. Testes às existências à guarda de terceiros

4. Testes à compilação do inventário físico

5. Testes relativos ao corte de operações

6. Testes à valorimetria de existências

7. Teste aos ajustamentos para depreciação de existências


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7.3.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

A - REVISÃO ANALÍTICA:

- Rotação de Stocks ao longo dos anos

- Margens Brutas (v.g. mês, produto, região)

- Consumos de MP orçamentadas versus consumos reais

- Preços unitários de itens do inventário

- Análise comparativa dos stocks ao longo de vários anos (valores absolutos)

- Estrutura (%) dos custos de produção (MP, MOD, GGF) e dos PA e PVF


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7.3.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA (cont.)

B – TESTES ÀS CONTAGENS FÍSICAS:

B1) O que é uma contagem física de stocks:

√ Procedimento a fim de confirmar os stocks que a empresa detém:

- quantidade

- qualidade (v.g. estado)

√ O 1.º passo para determinar o valor das existências que tem relevação no

balanço


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B2) Importância das contagens físicas:

√ Para a empresa :

- Os registos de stocks devem ser rigorosos para permitir uma boa

gestão (v.g. aceitação de encomendas, gestão eficiente de stocks)

- É um factor de dissuasão ao roubo


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B2) Importância das contagens físicas (Cont.):

√ Para a auditoria :

- Os stocks representam uma parte (muitas vezes significativa) do balanço , e podem influenciar decisivamente os resultados do ano

- Os stocks representam frequentemente uma parcela de risco;- As contagens físicas podem originar um conjunto de recomendações

para o CI da empresa – Carta de Recomendações

B3) Realização das contagens:

- Efectuada, controlada e valorizada pela empresa, e assistida pelos auditores


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B4) Papel do Auditor:

- Observar os procedimentos seguidos pela empresa na contagem e registo

das quantidades

- Efectuar testes apropriados para determinar se os procedimentos estão a ser

devidamente seguidos

- Comparar os resultados dos seus testes com os inventários da empresa


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B5) Fases do processo de contagens físicas (Óptica d o Auditor):

FASE 1: Planeamento :

- Fontes de informação sobre os stocks, armazéns e pessoas

- Estratégia a seguir na contagem física

- Tempo e localização da contagem

- Responsáveis e técnicos na contagem

- Procedimentos de contagem


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FASE 2: Observação da contagem :

- Os stocks estão devidamente arrumados ?- Os stocks que não pertencem à empresa estão identificados e

localizados?- Entradas e saídas de stocks durante a contagem : são registados?

como?- Como é avaliado o estado de conservação dos stocks?


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FASE 2: Observação da contagem (Cont.) :

- Como são marcados/etiquetados os stocks já contados?- Determinação dos stocks danificados , obsoletos ou de baixa

rotatividade ?- Verificação dos produtos embalados ?- Métodos de pesar , medir , etc...


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FASE 3: Contagem

FASE 4: Elaboração dos papéis de trabalho :

- Elaborar bons papéis de trabalho durante e após as contagens, referindo:

* Adequabilidade dos processos de contagem* Identificação dos stocks danificados, obsoletos, de difícil rotação* Elementos de cut-off (corte operações)* Observações sobre as contagens e os testes

FASE 5: Conclusões


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B6) Contagens físicas e sistemas de inventário:

- contagens de final de ano (Sistema Inventário Intermitente )

- contagens em qualquer altura do ano a programar (qualquer dos sistemas)

- Sistemas de Inventário Permanente e contagens físic as cíclicas :

Permite suavizar os trabalhos de inventário finais (testes às contagens cíclicas)


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B6) Contagens físicas e sistemas de inventário (Cont .):

VANTAGENS:

* Não há necessidade de efectuar uma contagem total co m referência à data do fim do ano

* Não há necessidade de parar a produção ou a activida de (o que normalmente acontece nos casos de contagens anuais)

* Repartição de um trabalho , muito vezes moroso e delicado, ao longo dos vários meses do ano


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B6) Contagens físicas e sistemas de inventário (Cont .):

EM EMPRESAS COM BOM SCI PODE-SE PERMITIR QUE AS

CONTAGENS SEJAM EFECTUADAS ANTES DA DATA DE

ENCERRAMENTO DO BALANÇO (O AUDITOR PODE SEMPRE

CONFIRMAR AS OPERAÇÕES REALIZADAS ENTRE A DATA DA

CONTAGEM E A DATA DE ENCERRAMENTO DO BALANÇO)


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C – “CORTE” DE RECEPÇÃO E DE COMPRAS E DE EXPEDIÇÃO E DE VENDAS:

C1) - “Corte” de Recepção e de Compras :

OBJECTIVOS

- Confirmar que todas as encomendas recebidas até à data da contagemforam incluídas no inventário físico e que as correspondentes facturas foram registadas como um passivo

- Que não foram considerados passivos correspondentes as encomendas não recepcionadas


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C2) - “Corte” de Expedição e de Vendas :

OBJECTIVOS

- Confirmar que todas as encomendas escrituralmente expedidas até à data do inventário foram deste excluídas

- As correspondentes facturas para os clientes estão registadas

- Não foram feitas expedições sem se ter registado o respectivo proveito


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C3) - Situações habituais de “Corte”:

- Artigos recebidos antes da data do inventário, mas apenas contabilizados após o inventário

- Artigos já contabilizados à data do inventário mas ainda em trânsito (não aparecem no inventário)

- Transferências entre secções ou fases de produção que não estejam devidamente documentadas


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C3) - Situações habituais de “Corte” (Cont.):

- Vendas contabilizadas antes da data do inventário mas apenas expedidas

após este mesmo inventário (e incluídas neste)

- Artigos expedidos antes da data do inventário, e portanto não incluídos no mesmo e que só foram facturados após aquela data

N.B: Todas as guias de entrada e saída de artigos devem ser marcadas com um carimbo com as indicações “processado antes do inventário ” e “processado depois do inventário ” durante um período de tempo antes e depois do inventário (v.g. uma semana)


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D – TESTE ÀS MERCADORIAS EM TRÂNSITO E EM PODER DE T ERCEIROS:

D1) - Existências em trânsito:

- Análise onde se discrimine as guias de remessa e as facturas do fornecedor

- Confirmar a sua chegada posteriormente , confrontando os documentos anteriores com as respectivas guias de recepção


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D – TESTE ÀS MERCADORIAS EM TRÂNSITO E EM PODER DE T ERCEIROS:

D2) - Existências em poder de terceiros (consignatár ios):

- Obter listagem que indique as entidades que tem as mercadorias e descrição do que é que está nessas entidades

- Se materialmente relevante , efectuar contagens . Caso contrário, obter confirmaçãoescrita da existência dessas existências junto dos consignatários, e testar a sua valorização


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E – TESTE ÀS LISTAGENS DE EXISTÊNCIAS FINAIS:

- Somar tais listas numa base de amostragem

- Verificar transportes/transportados

- Verificar operações algébricas (v.g. quantidades x custo)

- Comparar quantidades incluídas nas listas com as que foram testadas na data das contagens

- Investigar cuidadosamente todos os itens significativos que não foram objecto de teste na altura da contagem física


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F – TESTE AO CUSTO DE AQUISIÇÃO OU DE PRODUÇÃO (cont .):

- Testar os itens que nas listas finais apresentem valores mais significativos

- Devem ser testados itens que tenham sido selecciona dos para verificação física pelos auditores


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F1) – Matérias-Primas, subsidiárias e de consumo e m ercadorias:- Mapa semelhante ao (K-2)/3 (pág. 484)

- Para cada item seleccionado dever-se-á:

* Determinar o custo de aquisição , pela análise dos documentos de entrada, incluindo todas as despesas de compra

* O custo de aquisição calculado pelos auditores deve s ercomparado com os valores que a empresa utilizou para a

valorização dos stocks finais

* Analisar as diferenças

* Comparar estes custos de aquisição com os respectivos preços de mercado (princípio da prudência )


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F2) – Produtos e trabalhos em curso e produtos acaba dos e semi-acabados (CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO/ENCOMENDA):

- Rever o fluxo de custos através das contas de controlo das existências

- Testar as MP, MS, a MO e os GGF imputados às existências que figurem em Balanço

- MP e MS: examinar as requisições e as notas de débito às encomendas

- MO: conferir alguns dos débitos de MO à encomenda com os registos de MO (v.g. relógio de ponto, folha de tempos)

- Analisar a base utilizada para a distribuição dos GGF


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F3) – Produtos e trabalhos em curso e produtos acaba dos e semi-acabados (Sistema de CUSTOS POR PROCESSOS):

- Idem , embora agora o objecto de análise não sejam as encomendas mas os

centros de custos que representam as fases do processo


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F – TESTE AO CUSTO DE AQUISIÇÃO OU DE PRODUÇÃO (cont .)

F4) – Produtos e trabalhos em curso e produtos acaba dos e semi-acabados (Sistema de CUSTOS PADRÕES):

- Testar o cálculo dos custos padrões para um número representativo de produtos ou partes de produtos

- Rever as contas de desvios (análise da relação padrão/real) Verificar a última data de actualização do custo padrão

- Analisar a razoabilidade das variações entre custo real e o pa drão


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G – TESTE AOS MÉTODOS DE CUSTEIO DE SAÍDAS:

FIFO:

- Relacionar um número suficiente de facturas de fornecedores por forma a dispor de uma amostra significativa

CUSTO MÉDIO:

- Examinar documentos de suporte do cálculo do custo médio- Efectuar recálculos para alguns produtos


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H – ANÁLISE DO SALDO DOS AJUSTAMENTOS:

É uma tarefa difícil , pois exige a resposta a DUAS QUESTÕES:

- QUAIS são os itens que se encontram obsoletos? E defeituosos? E

deteriorados? E com pouca rotação?

- QUAL o “valor” de cada um daqueles itens?


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H – ANÁLISE DO SALDO DOS AJUSTAMENTOS (cont.):

Como efectuar?

- Detectar durante as contagens as existências que estão nessas situações

- Análise dos níveis de rotação por produtos ou famílias?

- Análise das fichas de stocks de cada item (moroso e caro)

- Análise das devoluções de clientes

- Análise da antiguidade dos artigos sem saída

- Análise dos níveis de existências elevados em relação às vendas


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I – VERIFICAÇÃO DA CONSISTÊNCIA:

- Dos critérios de custeio/valorimetria (v.g. total, directo, imputação racional)

- Do método de custeio de saídas (FIFO, CMP, CE, etc…)

A modificação destes critérios pode ter um impacto enorme nos resultados do período


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J – TESTE AO CMVMC:

CONCLUSÃO SOBRE O CMVMC

Depende da existência ou não de CONTABILIDADE ANALÍTICA


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J – TESTE AO CMVMC (CONT):

J1) Sistema de Inventário Intermitente (SII):

- Obter uma análise mensal das compras e sua comparação com o a no anterior

- Seleccionar um ou mais meses para a execução do tes te de conformidadeàs compras

- Realizar “cortes” de recepção e compras de forma a verificar se todos os passivos estão contabilizados


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J2) Sistema de Inventário Permanente (SIP):

- Verificar se os custos registados na conta “Custo das Vendas” reflecte o

real custo , seja de produção, seja de aquisição

- No custo de produção , verificar como se processa a acumulação de dados


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J3) Sistema de Custos Padrões (SCP):

- Procedimentos fundamentais:

* Verificar a composição do custo padrão unitário do produto

* Analisar os desvios (padrão/real)


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K – RELATÓRIO FINAL SOBRE O TRABALHO EFECTUADO:

� Política de existências da empresa , seus procedimentos e medidas de controlo

interno , adequação ou não da cobertura de seguros

� Relação deste controlo e procedimentos com a extensão do trabalho de auditoria

� Procedimentos da empresa no que concerne a contagens físicas


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K – RELATÓRIO FINAL SOBRE O TRABALHO EFECTUADO (CONT .):

� Resumo do trabalho de auditoria no que respeita a:

- Quantidades

- Condições das existências- Cortes de recepção e de expedição- Custeio das saídas- Valorimetria- Conferência de cálculos efectuados pela empresa

� Explicação das variações , em volume e em valor, entre anos diferentes� Conclusões da auditoria


Capítulo_7.3

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