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CONSIDERAÇÕES SOBRE A TRANSFERÊNCIA COMPULSÓRIA E
SEM ÔNUS DE INSTALAÇÕES ELÉTRICAS ENTRE AGENTES DO SETOR ELÉTRICO
Antonio Ganim
Sócio do escritório Ganim Advogados Associados; Ex-superintendente
da SFF da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL); Autor de
livros e artigos sobre temas do Setor Elétrico.
Mário Celso Santiago Menezes
Auditor-fiscal da Receita da Secretaria de Estado de Fazenda do
Distrito Federal (SEFAZ)
1. INTRODUÇÃO
De acordo com o art. 17 da Lei n˚ 9.074/1995, coube ao poder
concedente, por meio da Agência Nacional de Energia Elétrica –
ANEEL, definir, dentre as instalações de transmissão, as que se
destinam à formação da rede básica dos sistemas interligados, as de
âmbito próprio do concessionário de distribuição, as de interesse
exclusivo das centrais de geração e as destinadas a interligações
internacionais.
A ANEEL, por meio da Resolução 166/2000, estabeleceu,
inicialmente, as instalações de cada concessionário de transmissão
que comporia a Rede Básica do Sistema Interligado Nacional – SIN.
No entanto, existia a necessidade de aprimoramento da
regulamentação do sistema de transmissão, visando assegurar que a
expansão das instalações, localizadas na fronteira entre as linhas de
transmissão e as redes de distribuição, efetivamente ocorresse nos
tempos requeridos, em consonância com os critérios do planejamento
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setorial, bem como os procedimentos para a implementação de
reforços nas Demais Instalações de Transmissão, não integrantes da
Rede Básica, e para a expansão das instalações de transmissão de
âmbito próprio, de interesse sistêmico, da concessionária ou
permissionária de distribuição.
Nesse sentido, foram publicadas as Resoluções Normativas n˚
67/2004 e n˚ 68/2004.
Com a publicação do Decreto n˚ 5.597/2005, que tratou do acesso
pelos consumidores livres ao Sistema Interligado Nacional – SIN, e
que, no § 3˚ do art. 5˚, tratou do uso comum das instalações de
transmissão acessada, na tensão igual ou superior a 230 kV,
determinando a transferência de tais instalações à concessionária de
transmissão detentora do contrato de conexão com o consumidor ou
agente, de forma que fossem incorporadas à rede básica, pela sua
característica de uso compartilhado.
Assim, para normatizar essa transferência, bem como para solucionar
outras questões de ordem técnica e operacional que ocorria quando
um agente de transmissão, de geração, ou até um consumidor livre,
para se conectar a rede básica, era obrigado a construir uma
instalação para se conectar a uma linha de transmissão de
propriedade de uma concessionária de serviço público de transmissão
de energia elétrica, e que pelas regras de Procedimentos de Rede do
Operador Nacional do Sistema Elétrico – ONS, a manutenção e
operação dessa instalação deviam ser realizadas pela concessionária
de transmissão proprietária da linha de transmissão que está sendo
acessada, a ANEEL realizou a Consulta Pública n⁰ 10/2007, que teve
como suporte a Nota Técnica n° 092/2007-SRT/ANEEL, de
02/10/2007, para fins de subsidiar a alteração da Resolução
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Normativa n⁰ 67/2004, que tratou dos critérios para a composição da
Rede Básica do Sistema Interligado Nacional.
Situação semelhante ocorria também quando do acesso de
Consumidores Livres e das Centrais Geradoras às instalações de
propriedade de concessionárias ou permissionárias de serviço público
de distribuição de energia, também responsável pela operação e
manutenção dessas instalações, cujo projeto e implementação das
instalações que constituem o seu ponto de conexão e demais
instalações associadas a sua conexão, são de responsabilidade da
Central Geradora, o que ocasionava dificuldades de manutenção e
operação, já que essas instalações estão conectadas ao Sistema de
Distribuição que não pertence à Central Geradora, o que poderia
colocar em risco a segurança do sistema.
Isso ocorre também quando a conexão por meio de seccionamento de
linha de distribuição em tensão igual ou superior a 69 kV, a Central
Geradora é responsável pela implementação de barramentos,
entradas e extensões de linha de distribuição, como também por
eventuais reforços e modificações na própria linha de distribuição
acessada em suas entradas de linha, incluindo sistemas de
telecomunicação, proteção, comando e controle. Todas essas
responsabilidades também encontram semelhança com as
disposições para conexão ao sistema de transmissão interligado,
tratado na Resolução n° 67/2004.
Nessa toada, a ANEEL também abriu a Consulta Pública n⁰ 5/2008,
que teve como suporte a Nota Técnica n⁰ 20/2008-SRT-SRD/ANEEL,
para subsidiar a alteração da Resolução Normativa n⁰ 68/2004, que
estabeleceu os procedimentos para acesso e implementação de
reforços nas Demais Instalações de Transmissão, não integrantes da
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Rede Básica, ou seja, instalações de transmissão inferiores a 230 kV
não pertencentes às concessionárias de transmissão de energia
elétrica.
Essas audiências resultaram na alteração das Resoluções Normativas
n˚ 67/2004 e n˚ 68/204. Esse será nosso ponto de partida para a
abordagem dos aspectos regulatórios, contábeis e tributários que
envolvem a transferência de instalações elétricas de uma concessão
de geração para uma concessionária de serviço público de
distribuição de energia elétrica, aplicável também à transferência de
instalações elétricas de uma concessionária de serviço público de
transmissão para uma concessionária de serviço público de
distribuição e até mesmo para outra concessionária de serviço público
de transmissão.
2. DA NORMA REGULATÓRIA
As soluções para essas questões, apresentadas na Nota Técnica n°
20/2008-SRT-SRD/ANEEL, quando da Consulta Pública n° 5/2008, foi
a inclusão na norma regulatória, de que todas as instalações de
acesso à conexão fossem transferidas, sem ônus, à concessionária
de serviço público de distribuição acessada, a qual passaria a ser
responsável pela sua operação e manutenção, conforme consta nos
itens 25 e 26 da Nota Técnica n° 20/2008-SRT-SRD/ANEEL, DE
26/03/2008, a seguir transcritos. Portanto, as concessionárias e
autorizadas de geração, suportaram o ônus financeiro dessas
instalações, como investimento necessário para a consecução do
objeto do ato de outorga e do próprio objeto social da sociedade, que
é a comercialização da energia elétrica gerada, tendo, portanto,
incluído esses custos no fluxo de caixa.
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“25. De todas as instalações a serem implementadas
quando da conexão de uma central geradora, aquelas que
constituem o seu ponto de conexão e aquelas associadas
a sua conexão devem ser vinculadas à concessão ou
permissão da distribuidora acessada. Assim sendo, é
determinado que a implementação de tais instalações
deve ser precedida de celebração de CCD e de CUSD
entre o acessante e a distribuidora acessada.
Adicionalmente, a central geradora terá o prazo máximo
de 90 dias para comunicar formalmente à acessada sobre
a sua opção pelo executor do projeto e implementação de
tais instalações.
26. Essas instalações deverão ser transferidas à
distribuidora acessada e incorporadas à sua
concessão ou permissão na forma da
regulamentação pertinente às Obrigações
Vinculadas à Concessão do Serviço Público de
Energia Elétrica (Obrigações Especiais). Os custos de
referência para operação e manutenção de tais
instalações serão considerados no cálculo da TUSD da
acessada. Estas transferências não geram direito de
indenização à central geradora e devem ser efetuadas
pelo custo de construção efetivamente realizado por esta
comprovado. (...)”
Destacamos também a solução para a questão do acesso ao sistema
de transmissão, apresentada na Nota Técnica n⁰ 92/2007-
SRT/ANEEL, quando da Consulta Pública n⁰ 10/2007, também foi a de
inclusão dos custos de construção das instalações de acesso e das
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instalações de seccionamento nos editais de leilão de novas linhas de
transmissão ou de reforços, ou seja, a construção dessas
instalações passaria a fazer parte do custo da linha de
transmissão ou do reforço licitado. Ao final da construção, as
instalações seriam transferidas para a concessionária proprietária da
linha de transmissão acessada, sem qualquer ônus. Abaixo
transcrevemos os dizeres da citada Nota Técnica:
“13. Nas alterações propostas na Resolução Normativa nº
67, de 2004, para o caso de licitação de subestações
seccionadoras de linhas de transmissão de Rede Básica, é
incluída a transferência de instalações referentes ao
seccionamento à concessionária de transmissão
proprietária da linha acessada, com o objetivo de
preservar a integridade da Função Transmissão – FT, ou
seja, os ativos de transmissão existentes entre os
terminais de uma determinada linha de transmissão,
incluindo as respectivas entradas de linha, são de
propriedade de um mesmo agente transmissor.
14. Pela nova regra, as instalações necessárias ao
acesso de concessionária ou permissionária de
distribuição podem ser licitadas ou autorizadas, no todo
ou em parte. Para tanto, será elaborado documento
orientativo que subsidie a definição pela realização de
licitação ou de autorização, observada a legislação
vigente, e que considere, dentre outros critérios, o
montante total de investimento das instalações e da
parcela que será transferida à concessionária de
transmissão proprietária da linha acessada.
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15. No cálculo da RAP a ser estabelecida no edital de
licitação serão considerados todos os investimentos
relativos às instalações objeto da licitação,
incluindo os investimentos das instalações que
serão transferidas à concessionária proprietária da
linha acessada. O empreendedor das instalações
licitadas receberá a integralidade da RAP resultante do
processo licitatório, para recuperação dos investimentos
realizados.
16. Nos casos em que haja previsão de transferência de
instalações para a concessionária de transmissão
acessada, a transferência será realizada pelo seu valor
contábil, de forma não onerosa para essa
concessionária, devendo ser registrada no ativo
imobilizado, em contrapartida com as obrigações
vinculadas à concessão do serviço público de
energia elétrica – “Obrigações Especiais”. Tal
transferência deverá ser realizada após a conclusão do
comissionamento e o recebimento das instalações pela
concessionária de transmissão acessada.”
Como resultado da Consulta Pública n⁰ 5/2008, a ANEEL
regulamentou o acesso nas Demais Instalações de Transmissão
(DITs) não integrantes da Rede Básica por meio da Resolução
Normativa n⁰ 312, de 06/05/2008, que alterou a Resolução
Normativa n⁰ 68/2004, adotando os mesmos procedimentos de
transferência, previsto na Resolução Normativa n⁰ 302/2008, que
alterou a Resolução Normativa n⁰ 67/2004, objeto da Consulta
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Pública n⁰ 10/2007, dispondo em seus Arts. 4º.-A1 e 4º-G2., o
seguinte:
“Art. 4º.-A. A conexão por meio de seccionamento de
linha integrante das DIT deverá ser, ressalvado o
disposto nos §§ 8º e 9º deste artigo, autorizada em
favor da concessionária de
transmissão proprietária da linha.
(...)
§ 8˚ O Acessante, no caso de consumidor livre, central
geradora ou importador e/ou exportador de energia, a
seu critério e mediante manifestação formal de até 90
(noventa) dias após a emissão do Parecer de Acesso pelo
ONS, poderá implementar o módulo geral, o barramento,
o módulo de manobra para sua conexão, as entradas e as
extensões de linha, associados ao seccionamento, sendo
que:
(...)
V – o consumidor livre, central geradora ou importador
e/ou exportado de energia deverá, sem direito à
indenização, transferir à concessionária ou
permissionária de distribuição responsável pela área
relativa ao acesso, para fins de vinculação à respectiva
concessão ou permissão, o módulo geral, o barramento e
o módulo de manobra para conexão;”
1 Dispositivo acrescentado pela Resolução Normativa ANEEL nº 312, de 6 de maio
de 2008. 2 Idem. Este artigo veio a ser posteriormente revogado pela RN n˚ 507, de 04.09.2012.
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(...)
X – as transferências ocorrerão pelo custo de
construção efetivamente realizado, sendo estes
custos informados pelo cedente, e se darão de forma não
onerosa para a concessionária ou permissionária,
devendo ser registradas no ativo imobilizado da
cessionária e ter como contrapartida Obrigações
Vinculadas à Concessão do Serviço Público de Energia
Elétrica (Obrigações Especiais).” (Grifamos)
(...)
Dessa forma, o preço de venda da energia elétrica, já contempla os
custos dessas instalações que serão transferidas sem ônus. Por outro
lado, a proprietária da rede de distribuição acessada terá incluída na
sua tarifa os custos de operação e manutenção dessas instalações, já
que a ela compete essa responsabilidade técnica.
Considerando tratar-se de uma transferência compulsória, sem ônus,
e que os custos das instalações de interligação das Usinas, devem
permanecer com a concessionária detentora do ato de outorga de
geração, e considerando que esses custos compõem a formação dos
preços de venda da energia elétrica, entendemos não tratar-se de
baixa desses custos, mas sim da sua alocação no empreendimento de
geração, de forma que ocorra o confronto da receita com as
respectivas despesas quando da depreciação ou amortização desses
valores.
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Há de se observar, ainda, que a norma regulatória determina à
concessionária de distribuição com a qual foram celebrados os
contratos de conexão de acesso aos Sistemas de Distribuição, que
receba esses ativos transferidos e os contabilize em seu ativo
imobilizado, tendo como contrapartida uma conta de passivo
denominada de “Obrigações Vinculadas à Concessão do Serviço
Público” (obrigações especiais), já que esse ativo não poderá ser
objeto de remuneração e nem de recuperação pela inclusão da sua
depreciação na Receita a ser homologada pela ANEEL. Esse
procedimento consta do PRODIST, Módulo 3 – Procedimento de
Acesso, conforme segue:
“7.1.7 Os ativos incorporados sem ônus devem ser
registrados de acordo com o Manual de Contabilidade do
Serviço Público de Energia Elétrica, a débito das contas do
ativo imobilizado em serviço, tendo como contrapartida as
contas componentes do subgrupo “Obrigações Vinculadas
à Concessão do Serviço Público de Energia Elétrica”.
O registro como Obrigação Vinculada à Concessão do Serviço Público
na concessionária de distribuição, que receberá a transferência dos
ativos sem ônus, evitará a inclusão da depreciação e da remuneração
na tarifa, já que as “Obrigações Especiais”3 são deduzidas do ativo
imobilizado, que é a base de cálculo da depreciação e da
remuneração. Já para fins de resultado contábil, considerando que as
obrigações especiais são amortizadas, ocorrerá a eliminação do efeito
da depreciação do ativo imobilizado em serviço no resultado da
concessionária.
3 As Obrigações Vinculadas ao Serviço Público de Energia Elétrica, também denominadas de Obrigações
Especiais, em essência, representam um patrimônio da União (Poder Concedente) na Contabilidade da Concessionária.
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Corroborando nossa afirmação, citamos o disposto no item 3.11 do
Anexo IV da Resolução Normativa n⁰ 234/2006, que trata da revisão
tarifária das concessionárias de serviço público de distribuição,
especificamente quanto as Obrigações Vinculadas ao Serviço Público
de Energia Elétrica, também denominada de Obrigações Especiais,
que também é repetido no item 3.10 da Resolução Normativa n˚
386/2009, que trata da Revisão Tarifária das Transmissoras:
“3.11 OBRIGAÇÕES ESPECIAIS
São recursos relativos à participação financeira do
consumidor, das dotações orçamentárias da União, verbas
federais, estaduais e municipais e de créditos especiais
vinculados aos investimentos aplicados nos
empreendimentos vinculados à concessão, conforme
previsto no art. 1º do Decreto nº 28.545, de 24 de agosto
de 1950, art. 142 do Decreto nº 41.019, de 26 de
fevereiro de 1957, e art. 18 da Lei nº 4.156, de 28 de
novembro de 1962. As Obrigações Especiais não são
passivos onerosos e não são créditos do acionista. São
atualizadas com os mesmos critérios e índices utilizados
para corrigir os bens registrados no Ativo Imobilizado dos
agentes.
Nesse sentido, a depreciação dos ativos adquiridos
com recursos oriundos das Obrigações Especiais
não será computada na Parcela B da receita
requerida da Concessionária. Quanto ao aspecto
contábil, deverá ser alterado o Manual de Contabilidade
do Serviço Público de Energia Elétrica, para permitir que
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as Obrigações Especiais sejam amortizadas às mesmas
taxas de depreciação, usando-se uma taxa média, a partir
da revisão tarifária.
Em atendimento às disposições contidas nesta Resolução,
devem compor a base de remuneração para fins de
revisão tarifária periódica das concessionárias do serviço
público de distribuição de energia elétrica, como
redutoras do ativo imobilizado em serviço, e
avaliadas conforme os procedimentos a seguir:
(...)
Por todo o exposto fica demonstrado tratar-se de transferência
compulsória, sem ônus, por determinação legal da Agência Nacional
de Energia Elétrica – ANEEL, cujo custo dessas instalações deve
permanecer com o agente de geração, como custo adicional do
empreendimento principal que é a Usina. Por outro lado, a
concessionária de distribuição que recebe essas instalações, sem
ônus, terá direito somente aos custos de operação e manutenção, e
não terá inserido na sua tarifa a depreciação e a remuneração desses
bens, já que os mesmos serão registrados contabilmente como
“Obrigações Vinculadas à Concessão do Serviço Público (obrigações
especiais)”, ou seja, esses bens passam a pertencerem à União
Federal.
3. DA ANÁLISE DA TRANSFERÊNCIA SOB OS ASPECTOS DO
ICMS
Cumpre anotar que se trata de uma imposição prevista na norma
legal regulatória estabelecida pela ANEEL, por delegação do Poder
Concedente, conforme consta da Resolução Normativa n⁰ 67/2004,
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quando tratar-se de acesso à Rede Básica e, da Resolução Normativa
nº 68/2004, quando tratar-se de acesso às Demais Instalações de
Transmissão Não Integrantes da Rede Básica.
Essa transferência, como é de ver, não encerra uma operação de
comercialização desses bens e equipamentos, pois que são todos
considerados bens fora do comércio, isso em razão de estarem
vinculados à geração de energia elétrica e que passarão a ser
vinculado a uma outorga de serviço público de distribuição de energia
elétrica4 sujeita ao regime de continuidade5.
Os bens vinculados à outorga de geração hídrica e à concessão de
serviço público são indisponíveis6. Tais bens são aqueles utilizados,
exclusiva e permanentemente, para a distribuição de energia elétrica,
e que revertem ao patrimônio da União (poder concedente) na
hipótese de extinção da concessão7.
Sobre o assunto, é assim a lição do Direito Administrativo, na pena
de Marçal Justen Filho8:
“O Direito produz um tratamento jurídico unitário para o
conjunto de bens aplicados à prestação do serviço
delegado. Ainda que se trate de uma pluralidade de bens
e direitos, alguns públicos e outros privados, a disciplina
4 Constituição da República, art. 21, inciso XII, alínea ‘b’: Compete à União explorar, diretamente ou
mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços e instalações de energia elétrica. 5 Art. 65, alínea ‘c’, do Decreto Federal nº 41.019, de 26 de fevereiro de 1957, que regulamenta os
serviços de energia elétrica. 6 Art. 14, inciso V, e no art. 18 da Lei Federal nº 9.427, de 26 de dezembro de 1996, que institui a
Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL – e disciplina o regime das concessões de serviços
públicos de energia elétrica. 7 A disciplina quanto aos bens reversíveis vinculados à concessão está no art. 18, incisos X e XI; no art.
23, inc. X; no art. 31, inciso II; no art. 35, §§ 1º e 3º; e no art. 36 da Lei Federal nº 8.987, de 13 de
fevereiro de 1995 – que dispõe sobre o regime de concessão e permissão da prestação de serviços
públicos previsto no art. 175 da Constituição Federal. 8 In Teoria geral das concessões de serviço público. São Paulo: Dialética, 2003, págs. 265, 328 e 330.
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jurídica considera tais bens em seu conjunto, inclusive
para reconhecer a titularidade jurídica do concessionário.
Essa questão é muito peculiar e não tem sido bem
resolvida no âmbito do Direito Administrativo. É
inquestionável que alguns bens aplicados à prestação do
serviço público são inquestionavelmente públicos.
Transfere-se ao concessionário apenas a ‘posse’ direta
sobre eles – se é que tal se poderia cogitar de posse em
sentido próprio.
(...) Quanto a esses bens públicos, incumbe ao particular
promover sua manutenção, conservação e
aperfeiçoamento. Uma vez encerrada a concessão, a
posse desses bens será retomada pela entidade
concedente e, se for o caso, transferida para novo
concessionário. Quando se trata de concessão precedida
de obra pública, o particular executa-a e, após, passa a
utilizá-la para fins de prestação do serviço público. Nota-
se que, concluída a obra e cumpridas as formalidades de
fiscalização de sua correção, ela se integra no domínio
público. O concessionário permanece na posse do bem,
sem solução de continuidade, mas a propriedade é
pública.
(...) A instrumentalidade dos bens à satisfação de
interesses coletivos impede a incidência do regime
jurídico usual e comum, aplicável aos bens isoladamente
considerados.
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É necessário, então, estabelecer uma diferenciação entre
bens úteis e bens necessários à prestação do serviço
público. Há alguns que facilitam, mas não são
indispensáveis à referida prestação. Outros, por seu
turno, são essenciais a tanto.
A essencialidade do bem à prestação do serviço produz
sua submissão a esse regime jurídico próprio e
inconfundível, dotado de características e peculiaridades
próprias. Todos os bens passam a ter um regime próprio
de direito público, ainda que se trate de bens de
propriedade original do concessionário.
A afetação do bem à satisfação da necessidade coletiva
impede a aplicação do regime de direito privado comum.
Não é possível, por isso, o concessionário invocar seu
domínio para dar ao bem o destino que bem lhe
aprouver. Nem poderia pretender usar e fruir do bem
como bem entendesse. Portanto e ainda que se
configurem bens privados, não é possível cogitar da sua
penhorabilidade ou alienabilidade, sem prévia
desafetação – a qual se fará por ato formal do poder
concedente, depois de verificada a viabilidade da
continuidade do serviço público sem sua utilização."
Para fins desse estudo, buscaremos definir o alcance do termo
jurídico “mercadoria”, utilizado na legislação que rege o ICMS.
A incidência do ICMS está constitucionalmente autorizada apenas
para as sucessivas operações mercantis com mercadorias.
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As operações citadas no texto da Constituição Federal, constante da
denominação do imposto são aquelas que impulsionam a
“mercadoria” da fonte produtora até o consumidor final9 e a
aperfeiçoam para o consumo.
O art. 2° da LC 87/96 define como hipótese de incidência do ICMS,
no inciso I do caput e no inciso III do § 3º:
“Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias,
inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em
bares, restaurantes e estabelecimentos similares10;”
A incidência do ICMS é, portanto, sobre as sucessivas operações com
mercadorias, com caráter mercantil, desde a extração mineral ou
vegetal, produção agropecuária, transformação industrial (ou
importação), distribuição atacadista e comercialização varejista, até a
última operação, a de consumo final.
Ora, um dos princípios gerais de Direito Tributário, como direito de
superposição, postula que a legislação tributária não pode alterar
institutos, conceitos e formas do direito positivo e até mesmo de
outros ramos da Ciência11.
9 Roque A. Carrazza, ICMS, 10ª. Ed., Ed. Malheiros, São Paulo, 2005, pág. 37: O ICMS só pode incidir
sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores
originários até o consumidor final. No mesmo sentido, Alcides Jorge Costa: ICM na Constituição e na
lei complementar, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1978, págs. 91, 93 e 96. 10 Embora a parte final do inciso I do artigo 12 da Lei Complementar nº 87, de 1996, considere fato
gerador do ICMS a movimentação física entre estabelecimentos do mesmo titular (matriz e filiais da
mesma empresa), é assente na doutrina e na jurisprudência a não incidência nesses casos. É assim o
enunciado da Súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça: Não constitui fato gerador do ICMS o simples
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. 11 Esse princípio foi positivado no artigo 110 do Código Tributário Nacional. Precedentes do STF (RE 148.304/MG e RE 166.772/RS). O Ministro Marco Aurélio, no RE 390.840/MG, assentou que a norma
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O termo operações com mercadoria, portanto, deve ter o mesmo
significado no Direito Comercial quanto no Direito Tributário: bem
econômico que alguém, com propósito deliberado de lucro, produz
para vender ou compra para revender12.
A despeito do expresso na parte final do art. 12, inciso I, da Lei
Complementar nº 87, de 1996, que prevê a incidência do imposto nas
transferências ainda que para outro estabelecimento do mesmo
titular, o Superior Tribunal de Justiça já assentou que, não
constituindo mercadoria, na definição da legislação tributária, o ICMS
não incide na operação de venda ou transferência do ativo fixo, desde
que não foi adquirido para ser vendido, como objeto do negócio da
empresa13.
Mercadoria, portanto, é o bem móvel inserido no mercado (vale dizer,
produzido para a venda ou adquirido para revenda, como objeto de
mercancia), para fins de incidência do ICMS (Superior Tribunal de
Justiça, Recurso Especial nº 38.344-7/PR).
Estão excluídas da incidência do ICMS, portanto, as movimentações
físicas de bens de uso e consumo e de bens do ativo imobilizado14,
seja na transferência para estabelecimento do mesmo titular, seja na
sua alienação.
pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito
privado utilizados expressa ou implicitamente. 12 Aliomar Baleeiro, ICM sobre importação de bens de capital para uso do importador, Revista
Forense, vol. 250, pág. 143. 13 Recurso Especial 43.057, Relator Min. Demócrito Reinaldo. 14
Embora haja referências à expressão “ativo permanente”, uma no artigo 91 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias e outras tantas na Lei Complementar nº 87, de 1996, a expressão mais
adequada seria a de ativo imobilizado, assim entendidos os direitos que tenham por objeto bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens (art. 179, inc. IV, da Lei nº 6.404, de 1976).
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Foi seguindo essa linha de raciocínio que o Supremo Tribunal Federal,
há quase trinta anos atrás, assentou que o simples deslocamento
físico da mercadoria pelo seu proprietário, sem circulação econômica
ou jurídica, não legitima a incidência do ICMS15 e, há vinte anos
atrás, que o simples deslocamento de coisas de um estabelecimento
para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à
cobrança de ICM. O emprego da expressão "operações", bem como a
designação do imposto, no que consagrado o vocábulo "mercadoria",
são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de
ato mercantil e este não ocorre quando o produtor simplesmente
movimenta frangos, de um estabelecimento a outro16.
Nessa esteira, o Superior Tribunal de Justiça sumulou que não
constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria
de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte17. Está,
portanto, excluída do campo de incidência do ICMS a simples
movimentação física de ativos transferidos ou alienados (entre matriz
e filiais ou entre filiais da empresa), conforme jurisprudência iterativa
do STJ, já em sede de recurso repetitivo:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO
CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE
ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA.
INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA
DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ.
15
Recurso Extraordinário 93.523/AM, Relator Ministro Orozimbo Nonato, DJ 24/09/1982.
16 Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 131.941/SP, Relator Ministro Marco Aurélio, DJ
19/04/1991. 17 Súmula nº 166, aprovada em 14/08/1996 – Diário da Justiça de 23/08/1996, Relator Min. Demócrito Reinaldo.
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DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM
RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO
ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.
(...)
3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações
mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal
de 1988, in verbis: "Art. 155. Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II -
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior;
4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo
constitucional refere-se à circulação jurídica, que
pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual
concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a
transferência de titularidade.” (Original sem grifos)
O assunto não tem recebido tratamento distinto dos tribunais de
justiça estaduais, a exemplo do seguinte julgado do egrégio Tribunal
de Justiça do Estado do Rio de Janeiro:
ICMS. TRANSFERÊNCIA DA MERCADORIA PARA
OUTRO ESTABELECIMENTO DA EMPRESA. FATO
GERADOR DO IMPOSTO. INOCORRÊNCIA.
Apelação Cível. Tributário. ICMS. 1. Cobrança de ICMS
sobre a movimentação de mercadorias entre
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estabelecimentos do mesmo dono, destinadas ao ativo
fixo da empresa e ao seu uso e consumo.
Impossibilidade, conforme pacificado na Súmula 166 do
STJ. 2. O que importa para a incidência do ICMS é a
existência de efetiva operação mercantil, o que não
ocorre quando há simples movimentação entre os
domínios de um mesmo contribuinte. 3. O art. 12, inciso
I, da Lei Complementar 87/96 deve ser interpretado no
sentido da incidência do ICMS apenas quando a
movimentação entre estabelecimentos do mesmo titular
encubra verdadeira operação. 3. A discussão não é nova,
pois na vigência do antigo Decreto-Lei 406/68 firmou-se a
jurisprudência dominante no STF no sentido da não
incidência do imposto nas hipóteses em questão. (...)18
Não há, nesse caso concreto, uma operação mercantil, pois para
consubstanciar um contrato de compra e venda faltaria um de seus
elementos essenciais: o preço19.
Não se tratam de mercadorias (por serem bens fora do comércio),
nem de contrato de compra e venda (por lhe faltar o elemento
essencial preço).
Assim sendo, a transferência dessas instalações e equipamentos, se
for o caso, tomados individualmente, é caso clássico de não
incidência de ICMS (operação fora do campo de incidência
determinado pela Constituição e pela Lei Complementar nº 87).
18 TJRJ: Apelação nº 0050500-92.2005.8.19.0001 (2008.001.33188), Relator Des. ANTONIO ILOIZIO
B. BASTOS, Órgão julgador: Décima Sétima Câmara Cível, DJ 16/10/2008. 19 Código Civil, art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro
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4. DA REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO PREVISTA NO CONVÊNIO AE
05/72
A isenção prevista no Convênio AE 05/72 – às saídas de
estabelecimento de concessionária de serviços públicos de energia
elétrica de bens destinados à utilização em suas próprias instalações
ou guarda em outro estabelecimento da mesma empresa – foi
revogada em alguns Estados da Federação, após a autorização dada
pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ20.
Sobre o tema do Convênio ICMS 136/04, a título de esclarecimento,
na exposição de motivos que precedeu a edição do Decreto Paulista
nº 49.275, de 21 de dezembro de 2004, que ratificou o Convênio
ICMS 136/04, revogando a isenção, prevista no Convênio AE 05/72, o
Secretário de Fazenda esclarece21 que:
“O artigo 1º ratifica os convênios no início referidos, que
estabelecem o seguinte:
(...).
XII - o Convênio ICMS-136/04 autoriza os Estados e o
Distrito Federal a revogar a isenção prevista no Convênio
AE 05/72, que dispõe sobre a concessão de isenção nas
saídas de bens de concessionária de serviços públicos de
energia elétrica. O referido convênio não se encontra
mais vigente desde novembro de 1996, data de início da
produção de efeitos do artigo 21, § 1º, da Lei
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que
determinou o estorno proporcional do crédito relativo à
20 O Convênio ICMS 136/04, publicado no Diário Oficial da União de 15 de dezembro de 2004, foi
ratificado pelo Ato Declaratório nº 08/04, publicado no Diário Oficial da União de 4 de janeiro de 2005, a
partir do qual teve vigência. 21 Ofício GS-CAT Nº 673/2004.
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correspondente entrada em caso de alienação de bens do
ativo permanente, de modo a se concluir pela não
incidência do imposto em tais operações de saída,
internas ou interestaduais;” (original sem grifos).
Apenas como ilustração, o Estado de São Paulo, na linha da
jurisprudência acima apresentada, reconheceu a não incidência22 e,
em consequência, deixou de aplicar a isenção.
Pelo instituto da não incidência nem mesmo ocorre o fato gerador – a
situação fática está fora do campo de incidência da norma tributária;
pelo instituto da isenção – assim entendida como uma modalidade de
exclusão do crédito tributário – ocorre o fato gerador, mas há
dispensa legal da cobrança, do lançamento tributário.
5. O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS
A Constituição Federal de 1988, ao remeter à competência tributária
estadual as operações relativas à circulação de mercadoria, o fez
impondo a adoção do princípio da não-cumulatividade23, segundo o
qual o contribuinte pode deduzir do imposto devido pelas saídas
(débito) o imposto cobrado nas operações anteriores (crédito), pela
mesma ou por outra unidade da Federação. Essa é a regra do inciso I
do § 2º do artigo 155.
O inciso seguinte, do mesmo parágrafo segundo do artigo 155, molda
essa não-cumulatividade, explicitando que – salvo disposição em
22 Diferentemente de outros Estados, São Paulo não determina um prazo mínimo para que se considere o
bem como do ativo imobilizado. 23 O inciso I, § 2º, enuncia o princípio da não-cumulatividade, enquanto o inciso II o molda. Ademais, a
alínea ‘c’ do inciso XII, condiciona seu alcance ao que dispuser a lei complementar (no caso, a Lei Complementar nº 87, de 1996.
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contrário da legislação (entenda-se a lei complementar nacional
citada no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea ‘f’, ou os convênios
interestaduais celebrados na forma do artigo 155, § 2º, inciso XII,
alínea ‘g’, e da Lei Complementar nº 24, de 1975) – a isenção ou a
não incidência resultam na anulação do crédito relativo à entrada e
não acarretam crédito para a operação subsequente.
Ademais, o artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea ‘c’, remete à lei
complementar a disciplina do regime de compensação (débitos e
créditos do imposto), vale dizer, definir a amplitude dessa não-
cumulatividade24.
Como regra geral, que admite exceção, a anulação do crédito pode
dar-se de duas formas distintas:
a) Pela vedação prévia ao creditamento do imposto
(artigo 20, § 3º, da Lei Complementar nº 87, de
1996);
b) Pela determinação do estorno do crédito de imposto
já apropriado, se era imprevisível, quando da
entrada do bem, que a saída subsequente seria
amparada por isenção ou não incidência (artigo 21,
inciso I, da Lei Complementar nº 87, de 1996).
Todavia, destacamos a norma específica para o crédito do ativo
permanente constante do art. 20, § 5º, a qual determina em
substituição à regra geral do estorno ou da anulação, a cessação da
apropriação proporcional da fração de crédito de ICMS, a partir da
24 Supremo Tribunal Federal, ADIn 2325, voto de vista do Min. Ilmar Galvão.
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alienação, em relação ao restante do quadriênio (inciso V), restando
assegurado o crédito tomado quanto às frações de 1/48 relativa ao
período decorrido entre o mês da entrada do bem (inciso I) e o de
sua alienação.
Assim, em princípio, numa operação normal de baixa de bens, a
concessionária que adquiriu o bem, ora em transferência, deveria
suspender o crédito correspondente às frações de 1/48 avos, dos
bens adquiridos fora de algum regime especial do diferimento, a
partir da data da transferência para a concessionária de distribuição,
procedendo ao ajuste contábil em relação ao crédito constituído.
Relevante observar que vários estados concedem regimes especiais,
diferindo o pagamento do ICMS incidente na saída dos equipamentos,
suas partes e peças, bem como em relação ao diferencial de alíquota
nas aquisições interestaduais de máquinas, aparelhos, equipamentos
e suas partes e peças, de acordo com as disposições específicas de
cada Regime Especial concedido.
No caso de bens adquiridos com diferimento do imposto, cumpre
ressaltar a obrigação de pagamento, normalmente prevista nos
Regimes Especiais, decorrente do encerramento do diferimento, a
vista de operação não-tributada (transferência de estabelecimento,
previstas nos Regulamentos do ICMS).
A aplicação de tal regra leva-nos a duas posições, uma mais
conservadora e a outra com grau de risco moderado.
Não fosse o diferimento na aquisição interna e do diferencial de
alíquotas, normalmente previstos nos Regimes Especiais, a
concessionária, adquirente dos equipamentos, poderia creditar-se de
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1/48 do ICMS, na proporção das saídas tributadas, dos ativos
adquiridos. Por conta do diferimento, como não houve o pagamento
do ICMS na entrada, veda-se o crédito.
Restaria, assim, a obrigação de pagar o imposto diferido, à razão de
1/48 por mês, sem direito ao crédito, relativo aos períodos de
apuração que faltariam para completar o quadriênio, considerando a
data da aquisição do bem.
Numa visão menos conservadora, podemos interpretar que não
haveria a necessidade de pagamento do ICMS diferido, à mesma
razão de 1/48 por mês, adotando as premissas de que não há saída
física da mercadoria, a transferência não decorre de operação
mercantil, nem ocorre a baixa contábil do bem.
Essa visão menos conservadora, decorre também de uma análise
eminentemente financeira, do princípio da não cumulatividade, pela
qual se conclui não ter ocorrido o encerramento do diferimento, já
que ocorrerá operação subsequente com mercadoria (energia
elétrica) nas mesmas condições pactuadas anteriormente. Pois, além
de não ter ocorrido uma baixa contábil e nem financeira, os custos
que permaneceram no ativo imobilizado terão sua depreciação na
formação do preço de venda da energia elétrica, o que confirma a
realização da operação subsequente, sem a qual ensejaria o
encerramento do diferimento. Além do mais, esses bens continuarão
a ser utilizados na efetivação das operações comerciais da
concessionária de geração, pois os bens transferidos para a
concessionária de distribuição, são na verdade da União (poder
Concedente), e fazem a conexão com o sistema de distribuição
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concedido a particular, continuando a ser utilizados nas operações
comerciais.
6. DA ANÁLISE SOB A HIPÓTESE DE TRANSFERÊNCIA DE BENS
IMÓVEIS
Ainda que haja certa controvérsia25 quanto à natureza jurídica das
instalações de energia elétrica, no caso, pode-se considerar a Usina e
suas Subestações e linhas de subtransmissão (inferior a 230 KV)
como sendo bens imóveis, na forma do artigo 79 do Código Civil.
A Lei Complementar nº 116, de 2003, ao definir os fatos geradores
do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência
dos Municípios, inclui no grupo de serviços de engenharia, a
execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes. O Supremo Tribunal Federal cuidou de incluir nesse
grupo também as centrais telefônicas26.
As instalações de energia elétrica são edificações, algumas das quais
podem até mesmo ser separadas do solo sem perder a unidade, na
esteira do que prescreve o art. 81, inciso I, do Código Civil27.
Já as instalações de transmissão, que conectam a Usina ao sistema
de distribuição ou ao Sistema Interligado Nacional - SIN, formadas
25 Para Walter Tolentino Álvares, o transporte de energia elétrica, é feito através de linha de
transmissão, que é uma coisa móvel, pois é constituída de bens suscetíveis de remoção, in Curso de
Direito de Energia, Forense, 1978. pág. 206. 26 Recurso Extraordinário nº 330074/SP. Relator: Min. ILMAR GALVÃO, Julgamento 09/10/2002:
Instalação de centrais telefônicas é considerada obra de engenharia, em que incide ISS sobre o valor da
prestação do serviço. 27
Art. 81, inciso I: Não perdem o caráter de imóveis as edificações que, separadas do solo, mas
conservando a sua unidade, forem removidas para outro local.
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por serviços de engenharia, obras civis, cabos e equipamentos,
seriam assim pertenças de uso consoante o art. 93 do Código Civil28,
bens que seguem a mesma sorte do bem principal, ou seja, também
são bens imóveis, dada as circunstâncias do caso em concreto.
Também é certo que essas tais instalações de conexão integram o
estabelecimento industrial, tanto no sentido civil29, quanto no sentido
da legislação nacional do ICMS30.
As pertenças são, atualmente, o que o Código Civil de 1916
caracterizava como bens imóveis por acessão intelectual, categoria
de bens que não mais subsiste31.
Dessa forma, não há incidência de ITBI, seja porque a transmissão
aqui considerada não encerra o requisito da onerosidade para a
incidência do imposto municipal, seja porque os bens considerados
não são bens imóveis por natureza ou acessão física, conforme ao
art. 156, inciso II, da Constituição da República32.
Também não seria devido o pagamento ao fisco do Imposto sobre a
Transmissão, Causa Mortis ou Doação, de Quaisquer Bens ou Direitos
– ITCMD, vez que a doação que é o fato gerador do tributo estadual,
segundo o art. 538 do Código Civil, é o contrato em que uma pessoa,
28
Art. 93. São pertenças os bens que, não constituindo partes integrantes, se destinam, de modo
duradouro, ao uso, ao serviço ou ao aformoseamento de outro. 29 Art. 1.142 do Código Civil: considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária. 30 Art. 11, § 3º, caput, da Lei Complementar nº 87, de 1996: estabelecimento é o local, privado ou
público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas
atividades em caráter temporário ou permanente. 31 Na Jornada de Direito Civil, realizada pelo Superior Tribunal de Justiça e Conselho da Justiça Federal,
em Brasília, no período de 11 a 13 de setembro de 2002, foi aprovado o seguinte enunciado: “Não
persiste no novo sistema legislativo a categoria dos bens imóveis por acessão intelectual, não obstante a
expressão ‘tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente’ constante na parte final do art. 79
do Código Civil de 2002”. 32 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre transmissão inter vivos, a qualquer título,
por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
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por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens
para o de outra.
A transferência que se tem presente é feita por imposição
regulatória, sendo que a concessionária de distribuição registrará
esse bem no ativo imobilizado tendo como contrapartida a conta de
passivo intitulada “Obrigações Vinculadas à Concessão de Serviço
Público”, que corresponde aos bens pertencentes ao próprio Poder
Concedente (União), sendo que as concessionárias de distribuição
não se beneficiarão da depreciação desses bens, já que a mesma
será anulada pela amortização da “Obrigação Vinculada à Concessão
do Serviço Público”, não se enquadrando, portanto, no conceito da lei
civil, conceito esse usado pelo Constituição para definir a
competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, conforme
artigo 110 do Código Tributário Nacional.
Corroborando a afirmativa de que se trata de bens pertencentes à
União, o que por si só, já excluiria essa transferência da incidência do
ITCMD, mesmo se fosse uma doação, o que não é, conforme previsto
nos RICMS, citamos o disposto na Nota n˚ 8 da conta contábil
223.0x.x.x.03, sob o título “Obrigações Vinculadas à Concessão do
Serviço Público - Doações e Subvenções Destinadas a Investimentos
no Serviço Concedido”, constante do Manual de Contabilidade do
Setor Elétrico, aprovado pela Resolução ANEEL n˚ 444/2001, e suas
alterações, na qual estabelece que o documento legal de doação dos
bens recebidos por transferência, sem ônus, a serem registrados
como Obrigações Vinculadas à Concessão do Serviço, deverão ter
como donatário a União.
“8 – O documento legal da doação deverá ter como
donatário a União Federal, na qualidade de Poder
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Concedente; e a concessionária ou permissionária como
responsável pela guarda, manutenção e aplicação dos
recursos ou bens.”
A transferência dessas instalações poderá ocorrer por meio de
instrumento contratual específico, podendo ser contrato
particular ou escritura pública, não sendo necessária emissão de nota
fiscal para os bens já instalados, pois além de não ser mercadoria é
parte do estabelecimento (semelhante a uma cisão).
Portanto, não caberia a exigência de emissão de nota fiscal quanto às
instalações e aos equipamentos já instalados a serem recebidos pela
concessionária de distribuição de energia elétrica.
7. DO TRATAMENTO CONTÁBIL NA CONCESSIONÁRIA QUE
TRANSFERE AS INSTALAÇÕES ELÉTRICAS
Inicialmente discorreremos sobre o Princípio Contábil que trata do
Regime de Competência, com o objetivo de entendermos a lógica
adotada pela ANEEL quando da sua orientação para que os custos das
instalações a serem transferidas, sem ônus, permanecessem como
custo de construção das instalações principais.
A Deliberação CVM n° 29, de 05 de fevereiro de 1986, aprovou
pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON,
sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade. Este
pronunciamento, referendado no citado ato normativo da Comissão
de Valores Mobiliários - CVM, conquanto dirigido às companhias de
capital aberto, também se aplica às demais sociedades anônimas.
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Um dos pontos altos do pronunciamento do IBRACON foi justamente
o estabelecimento dos Princípios Contábeis geralmente aceitos. Esses
Princípios constituem o núcleo central da ciência contábil, delimitando
em largos traços as diretrizes da disciplina em foco diante da
realidade social, econômica e institucional das pessoas jurídicas,
constituindo critérios amplamente aceitos pelos profissionais da área
contábil.
Entre tais Princípios, encontra-se o Princípio de Confronto das
Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis, cujo
enunciado, definido na Deliberação CVM n° 29, é o seguinte:
“Toda despesa diretamente delineável com as receitas
reconhecidas em determinado período, com as mesmas
deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de
ativos (atuais ou futuros) realizados em determinado
período e que não puderem ser associados à receita do
período nem às dos períodos futuros, deverão ser
descarregadas como despesa do período em que
ocorrerem...”
Segundo Iudícibus33, o elemento fundamental na apropriação das
despesas não é o seu pagamento, mas o fato de termos ‘incorrido’ a
despesa. Incorrer a despesa significa realizar o sacrifício de consumir
ativos (ou de assumir dívidas) no esforço de produção (direta ou
indiretamente) da receita.
A implementação conjunta dos Princípios da Realização da Receita e
Confrontação das Despesas com as Receitas e com os Períodos
33 IUDÍCIBUS, Sérgio de, et alli. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São Paulo : Atlas, 2003, p. 64.
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Contábeis também é conhecida como Regime de Competência.
Iudícibus afirma que, como um todo, o Regime da Competência pode
ser assim enunciado:
“Receitas e Despesas devem ser reconhecidas e
atribuídas aos períodos contábeis de acordo com a
ocorrência de fatos geradores específicos e não pela
entrada ou saída de caixa. As despesas deverão, sempre
que possível, ser confrontadas diretamente com as
receitas reconhecidas no período.” (Obra citada, p. 64).
De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n⁰
750, de 29/12/93, que dispôs sobre os Princípios Fundamentais de
Contabilidade (PFC), em seu art. 9⁰, o Princípio da Competência prevê
que as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
“Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na
apuração do resultado do período em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as
alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento
ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo
diretrizes para classificação das mutações patrimoniais,
resultantes da observância do Princípio da
OPORTUNIDADE.
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§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e
despesas, quando correlatas, é consequência natural do
respeito ao período em que ocorrer sua geração.”
O art. 177, da Lei 6.404/76, estabelece que a escrituração da
companhia seja mantida em registros permanentes, com obediência
aos preceitos da legislação comercial e desta lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou
critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
Por sua vez, o § 1⁰, do art. 187 da Lei n⁰ 6.404/1976, dispõe que, na
determinação do resultado do exercício, serão computados: i) as
receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da
sua realização em dinheiro; e ii) os custos, despesas, encargos e
perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e
rendimentos. Assim, segundo a legislação societária, o regime de
competência é critério de reconhecimento de receitas, custos,
despesas, encargos e perdas.
As disposições regulatórias, ora em análise, conforme já exposto,
trata da transferência de instalações elétricas, sem ônus, sendo que
os custos das instalações a serem transferidas, que compuseram a
formação do preço da energia elétrica, devem permanecer agregados
ao custo da Usina, obra principal, objeto do ato de outorga, na
contabilidade da concessionária ou autorizada de geração, por serem
custos necessários, condicionantes e impositivos àquele que recebeu
o ato de outorga do empreendimento, que os recuperará,
mensalmente, via depreciação/amortização, por meio de sua receita
a ser gerada mensalmente pelo Contrato de Venda de Energia no
Ambiente de Contratação Regulada (ACR), ou Ambiente de
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Contratação Livre (ACL), firmado com diversos consumidores,
atendendo assim, ao regime de competência, que pressupõe a
confrontação entre receitas e despesas, previsto nos pressupostos e
nos itens 95 e 96 da Deliberação CVM n˚ 539, de 14.03.2008, que
aprovou o Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual
para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis,
conforme segue:
“95. As despesas são reconhecidas na demonstração do
resultado com base na associação direta entre elas e os
correspondentes itens de receita. Esse processo,
usualmente chamado de confrontação entre despesas e
receitas (Regime de Competência), envolve o
reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas
e despesas que resultem diretamente das mesmas
transações ou outros eventos; por exemplo, os vários
componentes de despesas que integram o custo das
mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na
mesma data em que a receita derivada da venda das
mercadorias é reconhecida. Entretanto, a aplicação do
conceito de confrontação da receita e despesa de
acordo com esta Estrutura Conceitual não autoriza o
reconhecimento de itens no balanço patrimonial que
não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.
96. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam
gerados ao longo de vários períodos contábeis, e a
confrontação com a correspondente receita somente
possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas
são reconhecidas na demonstração do resultado com
base em procedimentos de alocação sistemática e
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racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer
despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos,
tais como imobilizado, ágio, marcas e patentes; em tais
casos, a despesa é designada como depreciação ou
amortização. Esses procedimentos de alocação
destinam-se a reconhecer despesas nos períodos
contábeis em que os benefícios econômicos associados
a tais itens sejam consumidos ou expirem.”
A própria Superintendência de Fiscalização Econômica e Financeira –
SFF, da ANEEL, quando dos seus esclarecimentos com relação aos
questionamentos feitos pelos participantes dos leilões de linhas de
transmissão, esclareceu que os custos dos bens a serem
transferidos sem ônus deveriam ser alocados por meio de
rateio nas diversas Unidades de Cadastros (UC) do
empreendimento principal, objeto do leilão.
Na verdade essa transferência é meramente física, pois estando os
bens vinculados ao serviço público de energia elétrica, os mesmos
passam a pertencer à concessão que é do Poder Concedente, ficando
a concessionária, autorizada ou permissionária, somente com a posse
e o direito de uso desses bens.
Assim, estando o bem já vinculado ao serviço de geração, o que a
concessionária de geração, estará transferindo para a concessionária
de distribuição é a posse e o direito de uso desses bens e não o
direito real da propriedade, tanto é que, de acordo com a Resolução
Normativa n⁰ 68/200434, a concessionária de distribuição de energia
elétrica deverá registrar esses bens como “Obrigações Vinculadas à
34 Com redação dada pela RN 302/2008.
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Concessão de Serviço Público de Energia Elétrica”, o que significa que
esses bens não representam um acréscimo ao patrimônio da mesma,
não gerando nenhum efeito de depreciação no seu resultado contábil,
bem como não acrescentará nenhuma receita e continuará vinculado,
no caso, ao serviço público de distribuição de energia elétrica.
O tratamento como Obrigações Vinculadas à Concessão de Serviço
Público de Energia Elétrica (obrigações especiais) na contabilidade da
concessionária de serviço público de distribuição de energia elétrica
tem por finalidade evitar o pagamento indevido, pelo consumidor,
dessas instalações, já que essa cobrança via depreciação ou
amortização, já consta do preço da energia elétrica negociada no
Ambiente de Contratação Regulada (ACR) ou no Ambiente de
Contratação Livre (ACL), que estará sendo paga pelos consumidores
livres. Esse tratamento é semelhante aos leilões de linhas de
transmissão, em que o custo das instalações a serem transferidas,
esta contemplado na Receita Anual Permitida (RAP) ofertada pelo
vencedor do certame e não na tarifa daquele que recebe as
instalações por transferência sem ônus.
Portanto, a transferência desses bens, seja ele realizado pela
concessionária de geração de energia elétrica, ou pela concessionária
de serviço público de transmissão de energia elétrica, não deverá
gerar nenhum registro adicional de baixa nos seus livros contábeis, já
que se trata de uma mera transferência física de bens vinculados à
outorga de geração ou de transmissão de energia elétrica, não
correspondendo a nenhuma prática de mercancia, portanto, sem
nenhum efeito econômico, financeiro, ou patrimonial na contabilidade
das mesmas. No entanto, é necessário que, os custos dessas
instalações a serem transferidas, sejam alocados no custo da própria
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usina ou da linha de transmissão, por meio de rateio, nos termos da
Instrução Contábil 6.3.10 - IMOBILIZAO, item 3, abaixo transcrito.
3. No ativo imobilizado em curso, na subconta
132.0X.X.9.19 - Imobilizado em Curso – A Ratear, serão
registrados os custos realizados em benefício da obra
como um todo, que não sejam passíveis de alocação
direta ao custo do respectivo bem e direito.
Estes gastos, ao final da construção, serão rateados e
alocados, ao custo dos bens beneficiados, segundo
critérios e procedimentos definidos pelas concessionárias
e permissionárias, devendo ser uniformes a exercícios
anteriores, evidenciados e mantidos à disposição da
ANEEL para eventuais fiscalizações.
Por ser uma subconta de uso restrito, as concessionárias
e permissionárias procederão, sistematicamente, ao
controle e acompanhamento desses custos com a
finalidade de evitar apropriações inadequadas.”
Considerando que os custos relacionados aos bens transferidos para a
concessionária de serviço público de distribuição de energia elétrica,
permanecerão registrados na contabilidade como custo da Usina ou da
Linha de Transmissão, gerando despesa de depreciação, todos os
documentos comprobatórios dos custos realizados deverão
permanecer de posse da concessionária de geração ou de
transmissão, não devendo ser entregue para a concessionária de
serviço público de distribuição de energia elétrica, já que estes
documentos são suporte para comprovação junto à fiscalização
estadual e federal. Mesmo porque, os valores dos bens transferidos
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estarão descritos na escritura de transferência, que será o documento
suporte da concessionária de serviço público de distribuição. No
máximo, para permitir melhor detalhamento dos bens, para fins de
controle patrimonial (RN nº 367/2009), poderá ser fornecida cópia dos
documentos.
8. CONCLUSÕES E ESCLARECIMENTOS:
De todo o exposto, podemos concluir que:
a) A transferência sem ônus, conforme inciso V e X do § 8˚
do art. 4-A, da Resolução Normativa n˚ 68/2004, das
instalações elétricas, dá-se por meio de instrumento
contratual específico, e, alternativamente, por escritura
pública, devendo a documentação suporte permanecer em
poder da concessionária de geração ou de transmissão,
responsável por realizar a transferência.
b) As instalações deverão ser transferidas para a União,
conforme disposto na nota n˚ 8 da Conta Contábil
223.0x.x.x.03, sob o título “Obrigações Vinculadas à
Concessão do Serviço Público - Doações e Subvenções
Destinadas a Investimentos no Serviço Concedido”,
constante do Manual de Contabilidade do Setor Elétrico,
aprovado pela Resolução ANEEL n˚ 444/2001, e suas
alterações, pelo qual a concessionária de distribuição, que
receberá os bens transferidos, passará a ser o depositário
fiel dessas instalações.
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c) Os custos de construção das instalações a serem
transferidas deverão permanecer como custo da Usina ou
da Linha de Transmissão, em obediência ao “Regime de
Competência” previsto no Pronunciamento Conceitual
Básico – Estrutura Conceitual Para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovado
pela Deliberação CVM n˚ 539, de 14.03.2008, já que no
preço de venda da energia elétrica, ou na Receita Anual
Permitida (RAP) foram contemplados estes custos, os
quais deverão ser amortizados e confrontados com a
receita durante o período do ato de outorga.
d) Assim, a transferência das instalações não deverá gerar
nenhum registro de baixa nos livros contábeis da
concessionária responsável pela transferência, já que se
trata de uma mera transferência física de bens vinculados
à geração ou a transmissão de energia elétrica, que
passará a ser vinculado à concessão do serviço público de
distribuição de energia elétrica, não correspondendo a
nenhuma prática de mercancia, portanto, sem nenhum
efeito econômico, financeiro, ou patrimonial na
contabilidade da concessionária de distribuição que
receber os ativos em transferência. Assim, os custos
dessas instalações a serem transferidas, deverão ser
alocados no custo da Usina ou da Linha de Transmissão,
por meio de rateio, nos termos da Instrução Contábil
6.3.10 - IMOBILIZADO, item 3.
e) Na operação de transferência dessas instalações não
incidirá o ICMS, seja porque não serem mercadoria (são
bens fora do comércio) e porque não haver prática de
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mercancia (operação mercantil), seja por se tratar de
bens imóveis, ou por transferência de bens do ativo
imobilizado, e também, por se tratar de transferência de
bens para a União, cuja tributação é vedada pelo disposto
no art. 150, inciso VI, alínea ‘a’, da Constituição Federal.
f) Quanto ao ITCMD, também não ocorre a incidência pela
transferência, quer seja por não tratar-se de doação (já
que a transferência é compulsória e não espontânea),
quer seja em virtude da transferência das instalações
serem destinadas à União, encontrando amparo na
imunidade tributária do art. 150, VI, “a”, da Constituição
Federal.