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Contabilidade Geral

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL

Professor Rodrigo Machado

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Contabilidade Geral

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)

Aspectos iniciais

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) tem por objetivo demonstrar as modificações de todas as contas que compõem o Patrimônio Líquido de uma entidade em determinado período.

De acordo com as normas brasileiras de contabilidade (CPC 26 (NBC TG 26 (R5)), a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido substituiu a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA.

Todavia, a DLPA está prevista na Lei nº 11.638/07 e, para elaborar a DMPL é necessário o uso da conta Lucros (ou Prejuízos) Acumulados. Ademais, a DLPA está contida na DMPL, portanto há boas razões para que o concurseiro entenda essa demonstração.

Obrigatoriedade da DMPL e DLPA

A Lei nº 6.404/76 (lei das SAs) só exige a DLPA. A Comissão de Valores Mobiliários, por sua vez, só exige a DMPL para as Sociedades Anônimas de capital aberto. Enquanto isso, o CPC 26 (R1) exige a DMPL para todas as sociedades de grande porte.

O CPC-PME exige a DMPL para todas as sociedades de pequeno e médio porte. Entretanto, caso as entidades de PME apresentem alterações do PL que seja derivadas unicamente de lucro líquido, pagamento de dividendos e ajustes do patrimônio líquido em função de erros ou mudança de critérios contábeis, podem elaborar apenas a DLPA.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)

Obrigatoriedade da DMPL e DLPA

Normativo DLPA DMPLLei nº 6.404/76

CVM

CPC 26 (R1)

CPC-PME

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Aspectos iniciais – DLPA

Com as modificações introduzidas pela Lei nº 11.638/07 na Lei nº 6.404/76, a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados não pode mais apresentar saldos positivos (lucros) sem que sejam dadas as devidas destinações.

Conclui-se, portanto, que o saldo dessa conta será sempre zero no início do exercício social, assim como ao seu final, após a realização dos procedimentos cabíveis.

No artigo 176, inc. II da Lei nº 6.404/76 a DLPA é relacionada como uma demonstração financeira obrigatória, no entanto, na alínea d do art. 178 da mesma Lei há a informação que o Patrimônio Líquido é constituído em Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Avaliação Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados, não incluindo a conta Lucros Acumulados.

Na realidade a conta Lucros Acumulados, apesar de ser chamada de conta transitória, ela é uma conta normal do Patrimônio Líquido, mas com uma característica peculiar, porque poderá apresentar, no início do período contábil de apuração um saldo “zero” ou saldo “devedor” quando contiver acumulação de prejuízos.

Basicamente, caso não se tenha saldos existentes de prejuízos acumulados e a entidade tenha apurado lucros no exercício, esses valores deverão ser distribuídos

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)Aspectos iniciais - DLPA

Lucros Distribuição

Reserva Legal

Dividendos

Reservas de Lucros

Aumento de Capital

Contabilidade Geral – Demontração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL – Prof. Rodrigo Machado


DLPA – estrutura

A estrutura da DMPL de maneira simplificada vai detalhar as alterações ocorridas ao longo no exercício nos saldos de lucros ou prejuízos acumulados, da seguinte maneira:

Determinada entidade obteve um lucro de $ 5.200 no período e seu saldo inicial era de $ 6.500. Após a distribuição de dividendos o saldo final ficou à ordem de R$ 11.400. Determine o valor dos dividendos distribuídos:

DLPA e DRE

Como se sabe, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) evidencia o Lucro ou Prejuízo do período, após todas as deduções e participações.

Após a apuração do resultado e conclusão da DRE, seus saldos devem ter uma destinação e é exatamente nesse ponto onde começa a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA); porque somando-se o Lucro Líquido do exercício ao saldo dos Lucros Acumulados já existentes, apuraremos os lucros à disposição da diretoria da entidade, para que sejam distribuídos.

Na análise conjunta das demonstrações contábeis é possível identificar a existência dos saldos e concluir acerca das suas variações, por exemplo:



DLPA e DRE

Patrimônio Líquido

O PL está especificado na Lei nº 6.404/76, em seu art. 178, § 2º, inc. III, alterado pela Lei nº 11.941/09 afirma que patrimônio líquido, dividido em:

• capital social; • reservas de capital; • ajustes de avaliação patrimonial; • reservas de lucros; • ações em tesouraria; e • prejuízos acumulados.

A supressão do termo lucros acumulados deixa claro que após as alterações normativas os lucros auferidos pela entidade deverão ser destinados ao final do exercício social, contudo, isso não significa que as demonstrações contábeis intermediárias não possam apresentar saldo ao longo do exercício social.

DMPL e Patrimônio Líquido

O PL já foi estudado em aulas anteriores e sua estrutura atual, após a Lei nº 11.941/08 e 11.638/07 é:



1- Capital Social 3 (-) Ações em Tesouraria 7 – Lucros ou Prejuízos Acumulados

1.1 – Capital subscrito 4 – Ajustes de Avaliação Patrimonial

1.1.1 – Capital Autorizado 5 – Reservas de Reavaliação

1.1.2 – (-) Capital a subscrever 6 – Reservas de Lucros

1.2 – (-) Capital a integralizar 6.1 – Reserva Legal1.3 – Adiantamento para futuro aumento de capital (AFAC)

6.2 – Reserva de Contingência

1.4 – Gastos com emissão de ações 6.3 – Reserva Estatutária2 – Reservas de Capital 6.4 – Reservas de Incentivos Fiscais2.1 – Bônus de subscrição 6.5 – Reservas de Retenção de Lucros2.2 – Ágio de subscrição 6.6 – Reservas de Lucros a Realizar2.3 – Partes Beneficiárias 6.7 – Reserva Especial de Dividendos

Obrigatórios não Distribuídos2.4 – Correção Monetária do Capital Social Realizado

6.8 – Reserva Prêmio na Emissão de Debêntures (Lei n. 11.941/09)

Como já estudamos em profundidade a composição do PL em aulas anteriores, agora traremos apenas um refresco à memória acerca de cada componente:



Componente DescriçãoCapital subscrito • Compromisso dos sócios

( - ) Capital a Integralizar • Parte não realizada do Capital, ainda não entregue pelos sócios à empresa

( - ) Custos de Emissão de Ações • É o valor gasto com taxas e comissões de corretagem na venda das ações a novos sócios

Reservas de Capital • Bônus de subscrição• Ágio na subscrição• Partes beneficiárias• Correção monetária do capital social ainda não capitalizado

( - ) Ações em tesouraria • Ações da própria empresa recomprada por sua tesouraria utilizando, em primeiro lugar, as reservas de capital



Componente DescriçãoReservas de lucros • Reserva legal (5% do lucro até o limite de 20% do capital social)

• Reservas de contingência (constituída para resguardar o capital da entidade contra alguma demanda futura)

• Reserva estatutária (definida pelos sócios no estatuto para qualquer finalidade)• Reserva de retenção (retenção de parte dos lucros para realização de um

investimento)• Reserva de lucros a realizar• Reserva especial de lucros não distribuídos (feita quando não existem condições

financeiras para o pagamento de dividendos)• Reservas de incentivos fiscais (subvenções governamentais)• Reservas de prêmio na emissão de debêntures

Reservas de Reavaliação • São as contrapartidas das avaliações feitas até 31/12/2017 e não revertidas até 01/01/2008. Atualmente não é permitido realizar a reavaliação de bens.

Ajustes de avaliação patrimonial • São as contrapartidas de ajustes credores ou devedores em instrumentos financeiros e Passivos




Componente DescriçãoAjustes de conversão • São ajustes acumulados credores ou devedores em função da adoção das novas

normas contábeis brasileiras compatíveis com as normas internacionais; é também conhecida como ajustes de conversão às normas IFRS.

Prejuízos Acumulados • Se as reservas de lucros não possuírem saldos suficientes para compensar os prejuízos existentes, haverá o detalhamento desse saldo no Balanço Patrimonial.

DMPL – Lucro e Patrimônio Líquido

Quando uma demonstração contábil é analisada ao final do exercício social é possível obter informações importantes e que darão o suporte para a tomada de decisões. Nesse processo de análise, caso seja verificado que o saldo de Ativo é maior que o saldo do Passivo Exigível, isso significará que a entidade apresenta lucros. De outra forma, caso o saldo do Ativo seja menor que o do Passivo Exigível estaremos diante de uma entidade que apresenta prejuízos em suas operações.

Embora seja possível afirmar a existência de lucros, não podemos identificar onde os lucros de uma entidade está posicionado em uma conta do Ativo (caixa, bancos, etc), mas é possível afirmar que ele está presente e distribuído no Ativo.

Esse lucro, do ponto de vista real e material está representado no ativo por algum tipo de riqueza, mas contabilmente ele precisa ser demonstrado no Patrimônio Líquido e, além de demonstrado, precisa ser detalhada a sua distribuição.

Distribuição do lucro quando não existem prejuízos acumulados

Diante da inexistência de prejuízos acumulados em exercícios anteriores, a primeira providência a ser tomada é o cálculo e constituição da reserva legal na proporção de 5% do lucros do exercício, exceto se os limites legais já tiverem sido alcançados.

Em segundo momento deve ser constituída a reserva de contingência, caso esteja a entidade presente em situações que demandem a respectiva constituição, de acordo com os parâmetros estatutários.

Posteriormente é o momento de serem calculados os dividendos a serem distribuídos, a constituição de outras reservas e o aumento de capital, caso essa seja a decisão da administração da entidade. Caso haja saldo de lucros sem destinação, devem ser distribuídos a título de dividendos adicionais, de tal forma que a conta Lucros e Prejuízos Acumulados termine o exercício com saldo igual a zero.




Distribuição do lucro quando não existem prejuízos acumulados

Lucros Distribuição

Reserva Legal

Contingências

Distribuição de dividendos

Outras reservas e/ou aumento de capital

Na ocorrência de prejuízos em um exercício, caso existam saldo de lucros acumulados de exercícios anteriores ele deve ser utilizado para compensar os prejuízos vigentes. Caso não sejam suficientes, a reservas de lucros devem ser obrigatoriamente utilizadas para esse fim.

Entretanto, existe uma ordem de utilização para a compensação de prejuízos, sendo a reserva legal a última a ser utilizada. Se mesmo assim, ainda tivermos prejuízos na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, esta ficará com saldo negativo (devedor) caso não existam ou caso a administração da entidade opte por não utilizar as reservas de capital para compensação de prejuízos acumulados.

Um detalhe importante para a prova é que as reservas de capital são de uso opcional para a compensação de prejuízos acumulados. Fique atento! Todas essas regras estão definidas nos artigos 189 e 200 da Lei nº 6.404/76:

Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.

Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

(...)

Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:

I – absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);


Distribuição do lucro quando existem prejuízos acumulados

Sr. PrejuízoLucros

AcumuladosReserva de

LucrosReserva

Legal

Apesar de muito faminto, o Sr. Prejuízo Acumulado somente faz suas refeições obedecendo à Lei das Sociedades Anônimas.

Reserva de Capital


Apesar de muito faminto, o Sr. Prejuízo Acumulado somente faz suas refeições obedecendo à Lei das Sociedades Anônimas.

Dividendos definidos pelo estatuto

De acordo com o § 1º do art. 202 da Lei nº 6.404/76:

O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria.

Os dividendos podem ser calculados de acordo com diversos critérios, mas devem obedecer a duas regras:

• Os critérios de cálculos devem ser bem definidos;

• Os critérios não podem sujeitar os acionistas minoritários a arbítrios, sejam eles dos órgãos de administração ou dos acionistas majoritários.

Estatuto omisso quanto ao percentual de distribuição de dividendos

Quando o estatuto de uma entidade não se pronuncia acerca dos critérios de cálculos dos dividendos ou afirma que os cálculos serão distribuídos na forma da lei, mas não detalha os percentuais aplicáveis, esse estatuto será considerado omisso.

Caso a assembleia geral se reúna para definir o percentual a ser aplicável aos cálculos dos dividendos, ela não poderá adotar como percentual nenhum valor que seja menor que 25% do lucro ajustado. Esse regramento está previsto no art. 202, I, § 2º, da Lei nº 6.404/76, in verbis:

§ 2º Quando o estatuto for omisso e a assembléia-geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inciso I deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

Distribuição de dividendos – estatuto omisso

No caso da presença de um estatuto omisso, a entidade deverá obedecer aos critérios definidos no art. 202 da Lei nº 6.404/76, que determina:

Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) (Vide Lei nº 12.838, de 2013)



I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001)

b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores; (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001)

Distribuição de dividendos – estatuto omisso – exemplo

Da base de cálculo, serão declarados 50% de dividendos, sendo debitados os saldos de Lucros Líquido do Exercício (Patrimônio Líquido) e creditado Dividendos a Pagar (Passivo Exigível).

O saldo remanescente poderá ser destinado à formação de outras reservas de lucros e, caso não haja destinação de alguma parte desse saldo, ele deverá ser usado para a distribuição de dividendos complementares, pois a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados deverá apresentar saldo zero ao final do exercício social.

Dividendos fixos e mínimos

As ações preferenciais poderão contar com dividendos fixos ou mínimos e sua regulamentação está prevista no art. 17 da Lei nº 6.404/76:

Art. 17. As preferências ou vantagens das ações preferenciais podem consistir: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

I – em prioridade na distribuição de dividendo, fixo ou mínimo;(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

(...)

§ 4º Salvo disposição em contrário no estatuto, o dividendo prioritário não é cumulativo, a ação com dividendo fixo não participa dos lucros remanescentes e a ação com dividendo mínimo participa dos lucros distribuídos em igualdade de condições com as ordinárias, depois de a estas assegurado dividendo igual ao mínimo.(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)


Dividendos fixos – exemplo

Depois de determinado o valor do dividendo a pagar, deve-se calcular o valor devidos às ações preferenciais, e o remanescente deverá ser distribuído somente às ações preferenciais.

Uma sociedade anônima composta por 10.000 ações, sendo 6.000 ordinárias e 4.000 preferenciais obtém como base de cálculo para os dividendos o valor de R$ 38.000. Dividendos fixos das ações preferenciais: R$ 5,00 por ação, como rentabilidade.

Dividendos mínimos – exemplo

Uma sociedade anônima composta por 10.000 ações, sendo 6.000 ordinárias e 4.000 preferenciais obtém como base de cálculo para os dividendos o valor de R$ 38.000. Dividendos fixos mínimos das ações preferenciais: R$ 4,90 por ação, como rentabilidade.

Dividendos antecipados ou dividendos intermediários

Segundo o artigo 204, §§ 1º e 2º da Lei nº 6.404/76:

Art. 204. A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.



§ 1º A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social não exceda o montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182.

§ 2º O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no último balanço anual ou semestral.

Retenção de dividendos – lucros não realizados

Segundo o artigo 202, incs. I e II da Lei nº 6.404/76, a reserva de lucros não realizados poderá ser constituída, caso a entidade não disponha de lucros realizados suficientes:

II – o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado ao montante do lucro líquido do exercício que tiver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

III – os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

Retenção de dividendos – lucros não realizados – exemplo

A entidade Cartuxa S.A. obteve no exercício de 2018 faturamento total à ordem de R$ 100.000, com custo de R$ 40.00 e despesas no valor de R$ 35.000. Apenas 20% da receita foram recebidas em 2018 e o restante será recebido da seguinte maneira: 40% em 2019 e 40% em 2020. Há também, R$ 15.000 de resultado de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. Não há reversão de reservas de contingência, assim como não será constituída reserva dessa natureza no exercício vigente. O estatuto é omisso quanto ao percentual de dividendos. Nessa situação, apure os valores de dividendos a pagar.


A reserva legal será de R$ 2.000, que corresponde ao cálculo de 5% do lucro líquido apurado. Como não será constituída reserva de contingência e não há reversão de reserva da mesma natureza, o levantamento será dessa maneira:

A determinação do lucro realizado será apresentada da seguinte maneira:

Situação A: dividendos a pagar no valor de R$ 19.000

Situação B: lucro realizado no valor de R$ 9.000



Como resolver?


Retenção de dividendos – lucros não realizados - exemplo

Como resolver?

Retenção de dividendos – não distribuição em concordância com os sócios

A Lei nº 6.404/76 em seu art. 202 abre a possibilidade da não distribuição de dividendos caso haja a concordância dos sócios aos especificar que:

§ 3º A assembléia-geral pode, desde que não haja oposição de qualquer acio-nista presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos termos deste artigo, ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)

I – companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por de-bêntures não conversíveis em ações; (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

II – companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que não se enquadrem na condição prevista no inciso I. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

Nessas condições a companhia poderá deixar de distribuir os dividendos.

A Lei nº 6.404/76, art. 202 no § 4º detalha que fica definida a possibilidade do não pagamento dos dividendos, considerando a existência de uma justificativa.

O motivo que fundamenta a justificativa é o financeiro, pois caso exista uma situação que venha a demandar grande desembolso de caixa pela companhia após encerrado o exercício social vigente, de forma a tornar inviável o seu pagamento posterior, os administradores da entidade poderão declarar tal fato para que a distribuição de dividendos não seja realizada; para não agravar, ainda mais a situação de complexidade do fluxo de caixa.

Nesse caso há alguns critérios que devem ser cumpridos, sendo eles:

• Os administradores da entidade devem obter o parecer do conselho fiscal e posteriormente comunicar a assembleia;

• Informar a CVM, caso seja companhia aberta; e

• Reverter os lucros não distribuídos à conta de reserva especial de dividendos obrigatórios não distribuídos.


§ 4º O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social em que os órgãos da administração informarem à assembléia-geral ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembléia-geral, exposição justificativa da informação transmitida à assembléia.

§ 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação financeira da companhia.

Pagamento dos dividendos

A regulação do pagamento dos dividendos é realizada pelo art. 202, § 3º da Lei nº 6.404/76. De acordo com o mandamento legal, os dividendos devem ser pagos, salvo deliberação em contrário da assembleia geral, em 60 dias da data em que forem declarados e, em qualquer caso, dentro do exercício social.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

A demonstração das mutações do patrimônio líquido contém as modificações (mutações) ocorridas em determinado exercício social, nas contas que compõem o Patrimônio Líquido da entidade que reporta a informação.

Existem fatos contábeis que provocam acréscimos (créditos) e fatos contábeis que provocam (decréscimo) débitos do Patrimônio Líquido. Há também, fatos contábeis que não realizam alterações do patrimônio líquido por ocorrerem apenas dentro do próprio PL.

Ajustes credores e devedores do patrimônio líquido que derivam de erros ou mudanças de estimativas ou critérios contábeis de exercícios anteriores também são representados na DMPL. Esses ajustes de créditos ou de débitos de exercícios anteriores não devem ser registrados no exercício que está sendo encerrado, assim como não devem constar na Demonstração do Resultado do Exercício do período vigente.

Fatos contábeis que aumentam o Patrimônio Líquido

Os fatos contábeis que aumentam o PL da entidade têm origem externa ao PL e contabilmente é representado por um lançamento a crédito em conta do patrimônio líquido e, em contrapartida haverá um lançamento de débito em conta externa do PL.



Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)Fatos contábeis que aumentam o Patrimônio Líquido

Patrimônio Líquido Aumento

Lucro líquido do exercício

Ajustes credores de exercícios anteriores

Ágio obtido nas subscrições de ações

Constituição de partes beneficiárias

Aumento de capital por integralização dos sócios

Bônus referentes ao lançamentos de ações

1. Lucro líquido do exercício – um lançamento credor na conta Lucro ou Prejuízos Acumulados contra um lançamento devedor na conta de Apuração do Resultado do Exercício.

2. Ajustes credores de exercícios anteriores – são receitas ou ganhos que não foram reconhecidos no período de competência correto, em períodos anteriores, seja por erro ou falhas de controles contábeis.

3. Aumento do capital por integralização dos sócios – o aumento do capital ocorre efetivamente com a entrega de dinheiro ou bens e, neste caso, trata-se de um valor externo ao Patrimônio Líquido.

4. Constituição de reservas de capital – o bônus, o ágio e as constituição de partes beneficiárias são reservas de capital, recursos de terceiros dados à sociedade. São eventos representados por um lançamento a crédito no Patrimônio Líquido e débito em conta de disponibilidades no ativo.

Fatos contábeis que diminuem o Patrimônio Líquido

Esse tipo de fato contábil tem origem externa ao patrimônio líquido e contabilmente são representados por um registro a débito em conta do PL e crédito em uma conta externa ao PL.



Fatos contábeis que diminuem o Patrimônio Líquido

Patrimônio Líquido Diminuição

Prejuízo do exercício

Ajustes devedores de exercícios anteriores

Diminuição dos dividendos

Aquisição de ações da própria empresa

1. Prejuízo do exercício – um lançamento devedor na conta Lucro ou Prejuízos Acumulados contra um lançamento credor na conta de Apuração do Resultado do Exercício.

2. Ajustes devedores de exercícios anteriores – são despesas ou perdas que não foram reconhecidos no período de competência correto, em períodos anteriores, seja por erro ou falhas de controles contábeis.

3. Distribuição ou declaração de dividendos – lançamento devedor na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados contra a conta Dividendos a Pagar, que é uma conta do Passivo Exigível.

4. Aquisição de ações da própria empresa – quando a entidade adquire ações próprias há um lançamento credor em conta de disponibilidades e devedor em conta ações em tesouraria, que pertence ao PL.

Fatos contábeis que não afetam o Patrimônio Líquido

1. Aumento de capital com a utilização de reservas – é representado por um lançamento de débito no saldo de reservas e crédito na conta capital social, sem quaisquer alterações no saldo total do Patrimônio Líquido. De acordo com a Estrutura Conceitual, é um lançamento qualitativo.

2. Formação de reservas (legal, estatutária, de contingência, de retenção de lucros, de lucros a realizar ou qualquer outra criada a partir do saldo de Lucros do Exercício) – são registros contábeis qualitativos, pois não alteram o saldo total do Patrimônio Líquido, representando apenas uma transferência interna de saldos.

3. Reversão de reservas para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados – a reversão de quaisquer reservas será sempre feita à conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.

4. Compensação de prejuízos com reservas – assim como todos os demais exemplos anteriores, é um registro qualitativo e não tem o condão de alterar o saldo do Patrimônio Líquido, sendo somente transferência interna de saldos constantes do PL.



Exemplo prático

Informados os saldos existentes no patrimônio líquido da Cia. GLM em 31.12.2017, assim como as alterações nas contas vinculadas ao PL durante o exercício social de 2018, elabore a DMPL referente ao Balanço Patrimonial de 31.12.2018:

Exemplo prático

Fatos contábeis ocorridos em 2018 e que devem ser observados para elaboração da DMPL em 2018 relacionada à Cia. GLM, considerando as seguintes observações: a) a parcela do lucro não realizada em 2017 foi 50% realizada em 2018; e b) a parcela do aumento de Capital realizada com lucros em 2018 foi realizada utilizando-se o saldo dos lucros acumulados existentes em DEZ/17.


Exemplo prático

O primeiro procedimento a ser realizado é o cálculo dos dividendos que serão distribuídos para tornar possível a elaboração das demonstrações contábeis ao final do exercício de 2018.

Para isso, é de fundamental importância entender os fatos contábeis trazidos pelo enunciado da questão:

1. Valor líquido de receita não contabilizada em 2017: receitas líquidas não contabilizadas em exercícios anteriores não podem ser registradas no exercício vigente como se ele pertencesse, porque isso afeta a apuração do resultado do exercício realizado de acordo com o princípio da competência. Para corrigir essa situação, esse valor deve ser considerado como ajuste credor no PL, na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.

2. Diferença do IR calculada a menor em 2017: nesse caso a contabilidade da entidade deixou de considerar uma “despesa” no período anterior e, assim como o item anterior, não podemos fazer esse valor constar no período vigente, por respeito ao princípio da competência. Nesse caso, para solucionar o problema esse valor deve constar na DMPL como ajuste do patrimônio líquido em um registro devedor na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Importante salientar que a DMPL não receberá todos os ajustes credores e devedores, mas somente o saldo líquido após confronto dos valores. Nos casos dos itens 1 e 2 constará na DMPL somente um ajuste credor de R$ 5.000

3. Aumento do capital com subscrição e integralização dos sócios: o aumento do capital após a integralização por parte dos sócios resultará em aumento e esse registro será feito na DMPL na coluna capital, aumentando o seu saldo.

4. Aumento de capital com lucros acumulados: esse fato contábil é tratado pela doutrina e Estrutura Conceitual Básica como sendo um registro qualitativo, portanto, não altera o saldo total do patrimônio líquido da entidade que reporta a informação. Na demonstração das mutações do patrimônio líquido esse fato contábil vai resultar em dois acontecimentos, um acréscimo na coluna do capital e um decréscimo no saldo de lucros acumulados.



5. Aumento de capital com a reserva ágio da subscrição: assim como o item anterior, não resultará em alteração do saldo do patrimônio líquido por ser uma transação entre contas do patrimônio líquido, com aumento do capital e redução no saldo de reserva.

7. Ágio na subscrição de ações: nesse caso ocorre um aumento no patrimônio líquido da entidade, porque o valor por ação que foi pago pelos novos acionistas superior ao valor patrimonial. Teremos um aumento na conta ágio e no patrimônio líquido na mesma proporção

8. Reversão da reserva de contingência: um fato contábil que representa um decréscimo na conta de reserva e aumento na conta de lucros ou prejuízos acumulados, sem afetar o saldo total do patrimônio líquido.

9. Lucro líquido do exercício: deve ser lançado na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados resultando em aumento do patrimônio líquido.

10. Constituição de reserva legal do exercício: é uma reserva de lucros, debitada na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e creditada a respectiva reserva. Não afeta o total do patrimônio líquido por ser uma transação entre contas do PL, mas deve ser registrada na DMPL nas colunas respectivas.

11. Constituição de reserva de contingência do exercício: é uma reserva de lucros, devendo ser constituída com parte do saldo do lucro já registrado na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e, em contrapartida, um registro na própria reserva, sem afetar o saldo total do patrimônio líquido.

12. Constituição de reserva estatutária do exercício: assim como o item anterior, é uma reserva de lucros com registro de débito na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados e crédito na respectiva reserva, sem alteração no saldo do Patrimônio Líquido.

13. Dividendos a distribuir: como o enunciado da questão é omisso em relação ao percentual, os cálculos de apuração serão realizados de acordo com o art. 202 da Lei nº 6.404/76.

Apuração dos dividendos:


Exemplo prático – após distribuição dos lucros acumulados

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