CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES … · revisão bibliográfica sobre as principais...

UNIVERSIDADE SALVADOR PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

MBA EM CONTROLADORIA PARA GESTÃO DE NEGÓCIOS

ANDREI GUEDES CARLA SUELY REIS

LUCAS AZEVEDO PEDRO PAULO G. SÁ

RITA DE CÁSSIA S RIBEIRO

CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES INTERNACIONAIS

OS CASOS DAS NORMAS DE ATIVOS INTANGÍVEIS E ATIVO

IMOBILIZADO

Salvador 2007

ANDREI GUEDES CARLA SUELY REIS

LUCAS AZEVEDO PEDRO PAULO G. SÁ

RITA DE CÁSSIA S RIBEIRO


OS CASOS DAS NORMAS DE ATIVOS INTANGÍVEIS E ATIVO

IMOBILIZADO

Salvador 2007

Monografia apresentada ao Curso de MBA em Controladoria para Gestão de Negócios do Programa de Pós-graduação Lato Sensu, Universidade Salvador, como requisito parcial para obtenção do grau de Especialista.

Orientador: Prof. Dr. Adriano Leal Bruni

FICHA CATALOGRÁFICA

(Elaborada pelo Sistema de Bibliotecas da Universidade Salvador - UNIFACS)

Ribeiro, Rita de Cássia S. Convergência da contabilidade aos padrões internacionais: o caso

das normas de ativos intangíveis e ativos imobilizados/ Rita de Cássia S. Ribeiro [et al.]. - 2007.

74 f.

Monografia (Pós-Graduação) - Universidade Salvador – UNIFACS. MBA em Controladoria para Gestão de Negócios

Orientador: Prof. Dr. Adriano Leal Bruni

1. Gestão de negócios 2. Práticas contábeis 3. Globalização de mercado I. Guedes, Andrey II. Reis, Carla Suely III. Azevedo, Lucas IV. Sá, Pedro Paulo G. V. Bruni, Adriano Leal, orient. VI. Título.

CDD: 658.151

TERMO DE APROVAÇÃO

ANDREI GUEDES

CARLA SUELY REIS LUCAS AZEVEDO

PEDRO PAULO G. SÁ RITA DE CÁSSIA S RIBEIRO


OS CASOS DAS NORMAS DE ATIVOS INTANGÍVEIS E ATIVO IMOBILIZADO

Monografia aprovada como requisito parcial para obtenção do grau de Especialista em Controladoria para Gestão de Negócios, Universidade Salvador – UNIFACS, pela seguinte banca examinadora: Adriano Leal Bruni – Orientador _________________________________________ Doutor em Administração, Universidade de São Paulo – USP Universidade Salvador – UNIFACS

Salvador, 10 de novembro de 2007

Agradecemos ao Prof. Dr. Adriano Leal Bruni, pela orientação e apoio durante a produção deste trabalho. À nossa família, pela compreensão e carinho que sempre nos dedicaram, sem os quais este trabalho não teria sido concluído. Ao Senhor Deus, responsável por tudo o que somos.

RESUMO

Este trabalho tem como tema a convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais, à luz das respectivas legislações, normas e princípios de contabilidade e a necessidade de harmonização dessas práticas, que tem se tornado uma realidade desde o início deste século e se insere no contexto da globalização dos mercados. Os organismos internacionais têm patrocinado o processo de convergência das práticas de contabilidade como uma ferramenta valiosa de sinergia entre mercados, fluição dos investimentos no âmbito global, dentre outros fatores relevantes. Dentro deste contexto, esta pesquisa consiste de uma revisão bibliográfica sobre as principais obras publicadas no Brasil e normas contábeis de outros países relacionadas ao tema, com vistas a descrever os aspectos históricos e a necessidade de harmonização dos princípios e normas contábeis, como concebida pelo IBRACON, IASB, IASC e FASB, e os pontos mais controversos. No entanto, devido a grande diversidade, foram selecionadas as contas de ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) e ativo imobilizado para uma análise mais específica, através de aprofundamento dos conceitos e do comparativo dos aspectos divergentes e convergentes entre as normas contábeis brasileiras, internacionais e norte-americanas. Os resultados mostraram que as divergências existentes entre as práticas contábeis adotadas em cada país produz diferenças significativas na elaboração das demonstrações contábeis, daí a necessidade de se ter um conjunto de padrões contábeis internacionais que possam viabilizar aos usuários das informações a comparação de demonstrações contábeis de diversas companhias, em distintos países, com a mesma qualidade e transparência. Palavras-chave: Globalização dos mercados. Práticas contábeis brasileiras. Práticas contábeis norte-americanas. Normas contábeis internacionais. Harmonização internacional da contabilidade. Órgãos reguladores.

LISTA DE ILUSTRAÇÕES

Ilustração 1 - Comparativo entre Princípios Fundamentais de Contabilidade (GAAP) 24

Ilustração 2 - Vantagens da harmonização contábil internacional 32

Ilustração 3 - Proposta de Mudança na Lei das Sociedades por Ações 41

Ilustração 4 - Comparativo BR x IFRS x US GAAP – Ativos Intangíveis (exceto

Fundo de Comércio) 54

Ilustração 5 - Demonstração de Resultado do Exercício em BRGAAP 56

Ilustração 6 - Conciliação entre o Lucro Líquido em BRGAAP e USGAAP 56

Ilustração 7 - Conciliação entre o Lucro Líquido em BRGAAP e IFRS 57

Ilustração 8 - Comparativo BR x IFRS x US GAAP – Ativo Imobilizado 62

Ilustração 9 - Conciliação entre o Lucro Líquido em BRGAAP, IFRS e USGAAP 67

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas

AICPA American Institute of Certified Public Accountants [Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados]

APB Accounting Principles Board [Junta de Princípios Contábeis]

APIMEC Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado e Capitais

BACEN Banco Central

BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo

BR GAAP Práticas Brasileiras de Contabilidade

CE Comunidade Européia

CFC Conselho Federal de Contabilidade

CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis

CVM Comissão de Valores Mobiliários

FAS Financial Accounting Standards [Normas de Contabilidade Financeira]

FASB Financial Accounting Standards Board [Comitê de Normas de Contabilidade Financeira]

FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras

IAS International Accounting Standards [Normas de Contabilidade Internacional]

IASB International Accounting Standards Board [Comitê das Normas de Contabilidade Internacional]

IASC International Accounting Standards [Committee Comitê de Pronunciamentos Contábeis Internacionais]

IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

IFAC Federação Internacional de Contadores [Internacional Federation of Accountants]

IFRS Standard International Financial Reporting [Normas Internacionais de Contabilidade]

ISAR Grupo de Trabalho Intergovernamental de Peritos sobre Normas Internacionais de Contabilidade e Relatórios

NBC Normas Brasileiras de Contabilidade

OECD Organização Européia para o Comércio e Desenvolvimento

ONU Organização das Nações Unidas

PFC Princípios Fundamentais de Contabilidade

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

SEC Securities and Exchange Commission [Comissão de Valores Mobiliários e Câmbio]

SIC Standing Interpretations Committee

SPC Secretaria da Previdência Complementar

SUSEP Superintendência de Seguros Privados

SSAP Statement on Standard Accounting Pratice

US GAAP United States – Generally Accepted Accounting Principles [Princípios Contábeis Americanos Geralmente Aceitos]

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 11

1.1 Problemática, contexto e justificativa ............................................................................. 11 1.2 Problema e objetivos ...................................................................................................... 13 1.3 Estrutura e apresentação do trabalho .............................................................................. 14

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ................................................................................. 15

2.1 Desenvolvimento histórico da contabilidade .................................................................. 15 2.2 Princípios contábeis ........................................................................................................ 18

2.2.1 Princípios contábeis no Brasil ............................................................................... 19 2.2.2 Princípios contábeis nos EUA ............................................................................... 20 2.2.3 Princípios contábeis em países europeus ............................................................... 22

2.2.3.1 Princípios Contábeis na Inglaterra .............................................................. 22 2.2.3.2 Princípios Contábeis na França .................................................................. 23

2.3 Evidênciação das demonstrações contábeis ................................................................... 24 2.4 Organismos normatizadores de práticas contábeis ......................................................... 26 2.5 Histórico da necessidade de harmonização das práticas contábeis ................................ 27 2.6 Processo de harmonização de padrões contábeis internacionais .................................... 32 2.8 CVM ............................................................................................................................... 37 2.9 Comitê de Pronunciamentos Contábeis, CPC ................................................................ 44

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ................................................................ 46 4 ANÁLISE DE RESULTADOS .......................................................................................... 46

4.1 Ativos intangíveis (exceto fundo de comércio) .............................................................. 48 4.1.1 Norma Brasileira.................................................................................................... 48 4.1.2 Norma internacional .............................................................................................. 50 4.1.3 Norma americana ................................................................................................... 52 4.1.4 Comparativo entre normas .................................................................................... 53

4.2 Ativo imobilizado (ativos fixos tangíveis) ..................................................................... 58 4.2.1 Normas brasileiras ................................................................................................. 58 4.2.2 Norma internacional .............................................................................................. 60 4.2.3 Norma americana ................................................................................................... 62 4.2.4 Comparativo entre normas .................................................................................... 62

5. CONCLUSÃO ................................................................................................................. 68 REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 71

1 INTRODUÇÃO

1.1 PROBLEMÁTICA, CONTEXTO E JUSTIFICATIVA

Com a crescente globalização da economia e das relações internacionais na última

década, cada vez mais, grandes empresas têm se estabelecido em outros países através da

aquisição de empresas locais, abertura de subsidiárias ou coligadas, fusões, incorporações e

até o surgimento de novos negócios envolvendo o capital estrangeiro. Por sua vez as

companhias locais têm tido acesso ao mercado financeiro internacional através da tomada de

empréstimos externos ou do lançamento de títulos nas principais bolsas de valores do mundo.

Como resultado dessa realidade surge para a Contabilidade a necessidade de superar as

barreiras de linguagem, moeda e, principalmente, das diferenças existentes entre as práticas

contábeis adotadas em cada país, de modo a possibilitar o entendimento da viabilidade de seus

negócios, a compreensão e interpretação das demonstrações contábeis por acionistas

estrangeiros e investidores e a comparação de informações entre companhias de um mesmo

grupo ou de grupos distintos.

Demonstrações contábeis preparadas em diferentes países que utilizam diferentes

práticas contábeis têm apresentado diferentes resultados. O surgimento de normas

internacionais de contabilidade harmonizadas beneficiaria o entendimento das demonstrações

contábeis e dos resultados alcançados por essas companhias, independentemente de sua

localidade.

Entender as dimensões internacionais da contabilidade é vital para qualquer um que

queira negociar por fronteiras nacionais e internacionais, em que as informações contábeis

podem variar substancialmente de um país para outro, de acordo com os princípios de

contabilidade que os governam. Diferenças em cultura, práticas empresariais, sistemas

políticos, inflação, tributação e os riscos empresariais devem ser considerados no processo

decisório de onde e como negociar e investir.

Por outro lado, as demonstrações contábeis e outras formas de evidenciação

(disclosure) são impossíveis de entender sem uma consciência dos princípios contábeis

nacionais e internacionais e sem um conhecimento sólido da cultura do negócio.

12

Diante disso, tem-se observado, tanto no mercado internacional quanto no nacional, o

surgimento de movimentos positivos em busca da padronização das informações e práticas

contábeis, contando com o apoio de órgãos regulamentadores e de profissionais do ramo da

contabilidade. No entanto, estes fatores são influenciados por outras questões, como a

divergência do Direito nos diversos países, que também devem ser consideradas antes que

este planejamento se torne realidade, tal como acordos e entendimentos das práticas

contábeis, sobretudo entre as duas grandes potências da economia: Estados Unidos e União

Européia.

Antes, como os ambientes eram restritos, as normas contábeis atendiam as

necessidades momentâneas. Hoje, o que se percebe é que, mesmo em se tratando de controle e

evidenciação da situação econômico-financeira e patrimonial de determinado

empreendimento, não pode mais estar restrito ao ambiente interno, visto ser assunto de

interesse internacional. O foco atual é mais abrangente e transcende o ambiente interno das

empresas. O uso da contabilidade como um instrumento que auxilia os gestores na

administração e coordenação dos trabalhos, torna-se indispensável.

A harmonia nas relações internacionais dependerá, basicamente, de uma

regulamentação positivada que possa ser analisada, interpretada, aplicada e, sobretudo aceita

no mundo dos negócios. A reformulação das normas internacionais, especificamente no que

diz respeito aos preceitos básicos será primordial para garantir um bom relacionamento entre

as partes e a uniformidade nas ações, o que reduziria o número de casos excepcionais.

Sob esta análise, o tema merece ser estudado levando em consideração os vários

aspectos de ordem teórica e prática, e a necessidade do conhecimento do estado e evolução

das normas e princípios contábeis, convergindo para a padronização, o que beneficiaria a

todos, tanto ao Brasil quanto aos Estados Unidos e União Européia, pois, facilitaria a sua

execução e interpretação.

13

1.2 PROBLEMA E OBJETIVOS

A partir das últimas décadas do século XX, tem-se vivido anos de economias cada vez

mais globalizadas com a conseqüente internacionalização de culturas, produtos, serviços,

conceitos e práticas ao redor do mundo (MIGLIAVACCA, 1999).

Focando esta análise nas práticas contábeis, que é o propósito deste estudo, pode-se

considerar, também, que houve a expansão da contabilidade mundialmente. No entanto, o que

se verifica nos dias atuais é a existência de práticas contábeis distintas em diversos países.

Neste sentido, a contabilidade deve evoluir para que possa adaptar-se ao mundo

moderno e propiciar informações seguras e oportunas aos seus usuários.

O problema de pesquisa formulado para o presente estudo visa a busca de proposições

que respondam à seguinte indagação: Como se desenvolve o processo de harmonização das

práticas contábeis e quais os pontos de convergência e divergência das normas e

princípios fundamentais de contabilidade aplicáveis ao Brasil, aos Estados Unidos e à

União Européia, em relação aos Ativos Intangíveis (exceto Fundo de Comércio) e Ativo

Imobilizado?

O objetivo geral deste projeto de pesquisa é estudar a harmonização das práticas

contábeis no âmbito internacional, com enfoque para a análise das diferenças conceituais e a

busca da padronização.

A partir desse objetivo geral elaboraram-se os seguintes objetivos específicos:

a) identificar e descrever as normas e princípios contábeis, na percepção de suas

origens;

b) apresentar, na atual conjuntura, os efeitos positivos e negativos, da convergência

das normas a um padrão internacional;

c) apresentar, os conflitos de interesses existentes entre organismos contábeis e países

no processo de fixação de normas (padrões) contábeis internacionais voltados ao processo de

harmonização internacional da contabilidade.

d) apresentar, as diferenças entre as normas de contabilidade para as contas contábeis

selecionadas para estudo de comparabilidade: Ativos Intangíveis (exceto Fundo de Comércio)

e Ativos Imobilizado.

14

1.3 ESTRUTURA E APRESENTAÇÃO DO TRABALHO

Este trabalho encontra-se estruturado sob a forma de cinco capítulos.

O Capítulo 1 apresenta a Introdução, que expõe a problemática e a justificativa da

pesquisa, além de deixar evidenciado os objetivos gerais e específicos que se deseja alcançar.

O Capítulo 2 traz a Fundamentação Teórica, apresentando o contexto histórico, os

principais conceitos explorados na pesquisa, as mudanças na legislação brasileira, assim como

diferenças existentes entre as normas e princípios contábeis aplicáveis ao Brasil, Estados

Unidos e União Européia.

O Capítulo 3 discute os Procedimentos Metodológicos da pesquisa, explicando como

esta será operacionalizada.

O Capítulo 4 aborda a Análise de Resultados, explorando conceitos, classificação e

critérios de avaliação dos itens contábeis selecionados - Ativos Intangíveis (exceto fundo de

comércio) e Ativos Imobilizado e compara as normas brasileiras, européia e americana.

O Capítulo 5 sintetiza toda a pesquisa através da Conclusão, apresentando uma

resposta ao problema e aos objetivos propostos do presente estudo.

15

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

2.1 DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DA CONTABILIDADE

Ao longo do tempo a Contabilidade vem evoluindo de acordo com o avanço

econômico e social da humanidade. A Contabilidade é uma ciência essencialmente utilitária,

no sentido de que responde, por mecanismos próprios, a estímulos dos vários setores da

economia. Portanto, entender a evolução das sociedades, em seus aspectos econômicos, dos

usuários da informação contábil, em suas necessidades informativas, é a melhor forma de

entender e definir os objetivos da Contabilidade. (IUDÍCIBUS, 2000, p. 44)

A origem da contabilidade está ligada à necessidade de registro do comércio. À

medida que o homem começava a possuir maior quantidade de valor, havia a preocupação de

quanto ele possuía e quanto poderia ganhar. Ele necessitava de um meio de registro. A criação

do papel e da caneta foi fundamental para os registros iniciais. (ZANLUCA, 2007, p.1)

Diversos eventos marcaram o progresso da ciência contábil, como as revoluções

industriais, em especial a Segunda Revolução Industrial. Contudo, a grande mudança foi que,

com o tempo e o crescimento das corporações e dos mercados, as empresas passaram a

necessitar de significativos montantes de capital, que geralmente não estavam disponíveis. Os

investidores, então, passaram a exigir demonstrações que refletissem os lucros, pois estes

eram usados como argumento para alternativas de investimento. (FRANCO, 1999, p. 51)

A ciência contábil se resume no tempo da seguinte forma:

a) Contabilidade do Mundo Antigo: a contabilidade era marcada pela sua forma

rudimentar de controlar. Figurativamente temos o exemplo dos rebanhos, os quais

necessitavam ser controlados quantitativamente. Nesse período o inventário já exercia um

importante papel, pois este era o único meio de controle. Na cidade de Ur na Caldéia, foram

encontradas diversas inscrições com mais de cinco mil anos antes de Cristo, com registros

referentes à mão de obra e materiais, ou seja, os custos diretos. (ZANLUCA, 2007, p.1)

16

b) Contabilidade do Mundo Medieval: época inicial das grandes navegações, em que o

mundo passava por diversas descobertas. O aperfeiçoamento da contabilidade foi

conseqüência natural do crescimento do capitalismo nos séculos XII e XIII. O processo de

produção nesse período gerou a acumulação de capital, e também o fim do trabalho escravo,

tornando os registros mais complexos. No Século XIV já havia e era normal o registro de

custos comerciais e industriais na aquisição, transporte, tributos, mão de obra e outros.

(ZANLUCA, 2007, p.1)

c) Contabilidade do Mundo Moderno: período da descoberta da América e também do

Brasil que foi do século XII ao XVI, em que era necessária a contabilidade para controlar as

riquezas provenientes destes lugares e também do crescimento do mercantilismo, comércio

com as Índias, burguesia e outros. Nesse período viveu o frade franciscano Luca Pacioli,

responsável pelo tratado sobre entendimento da contabilidade de partidas dobradas (teoria do

débito e do crédito) utilizado até hoje. A formalização da contabilidade ocorreu na Itália,

devido às suas cidades serem interpostos do comércio mundial. (MARION, 2006, p. 31)

d) Contabilidade do Mundo Científico: período marcado pelo surgimento de três

escolas de pensamento contábil: a escola Lombarda, chefiada por Francisco Villa; a Toscana,

de Giusepe Cerboni; e a Veneziana, de Fabio Bésta. Em 1923 Vicenzo Mazi definiu

patrimônio como objeto da contabilidade, e foi responsável também pelo reconhecimento da

contabilidade como um instrumento de gestão e não apenas como registro. (ZANLUCA,

2007, p.1)

A partir do século XX, após a quebra da bolsa em 1929, as escolas americanas

avançaram com o crescimento de pesquisas nessa área e também com a criação de órgãos

contábeis sérios. O avanço de multinacionais também foi fundamental, pois precisava

transmitir a informação de forma prática e clara aos usuários da contabilidade e

principalmente aos acionistas atuais e futuros no mundo. (MARION, 2006, p. 31)

O início da contabilidade no Brasil foi à década de 70, com o desenvolvimento do

mercado de capitais e com a reforma bancária.

17

Alguns fatores foram importantes como a obrigatoriedade das companhias abertas

terem suas demonstrações contábeis auditadas por auditores independentes, a padronização da

estrutura e forma de apresentação das suas demonstrações contábeis, através da Circular nº.

179/72 pelo Banco Central do Brasil, BACEN, e a influência da escola norte-americana de

contabilidade com o início do estudo sobre princípios contábeis e a promulgação da Lei nº.

6.404/76.

A Contabilidade no Brasil sofria muita influência da legislação tributária.

A Comissão de Valores Mobiliários, CVM, foi criada em 1976, inspirada pelo modelo

americano (Securities and Exchange Commission, SEC) a fim de monitorar o mercado de

capitais. No mesmo ano foi divulgada a Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas, SA).

Em 1987, a CVM editou a Instrução 64, determinando a elaboração de demonstrações

contábeis complementares em moeda de poder aquisitivo constante (correção integral) para

companhias abertas.

O Conselho Federal de Contabilidade, CFC, em 1993, editou a Resolução 750,

estabelecendo os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

De acordo com Niyama (2007), a contabilidade brasileira tradicionalmente foi

vinculada à legislação (originariamente à tributária e depois à societária em conjunto) e à

regulamentação por organismos governamentais (BACEN, Superintendência de Seguros

Privados - SUSEP, CVM, entre outros), sendo politicamente fraca a influência de órgãos de

classe ou institutos representativos da profissão para determinação dos procedimentos

contábeis.

Apenas em 1946 o curso de ciências contábeis em nível superior foi ofertado. Somente

existiam cursos técnicos de contabilidade, fazendo com que a contabilidade brasileira

possuísse grande vinculação com a escrituração.

Em 1972 foram divulgados, pelo CFC e pelo Banco Central, os princípios contábeis,

tornando obrigatória a sua observância pelas companhias abertas. Todavia, apenas em 1981, o

CFC definiu quais eram os princípios fundamentais de contabilidade, através da Resolução

530.

18

Em 1993 foram definidos sete princípios – Entidade, Continuidade, Custo como Base

de Valor, Prudência, Competência, Objetividade e Atualização Monetária e criado um grupo

de trabalho específico para desenvolver as Normas Brasileiras de Contabilidade, buscando sua

aderência com as Normas Internacionais de Contabilidade.

Em janeiro de 2006, o CFC e o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil,

IBRACON lançaram um estudo comparativo entre as práticas contábeis adotadas no Brasil

com as práticas internacionais (Standard International Financial Reporting, IFRS) adotadas

pelo International Accounting Standards Board, IASB. Esse estudo tinha a finalidade inicial

de verificar o quanto as práticas brasileiras se aproximavam das internacionais, e a partir de

então se buscar uma convergência natural, uma vez que o contexto financeiro das companhias

brasileiras necessitam “falar a mesma língua” de outras companhias mundiais. (CFC e

IBRACON, 2006, p. 3).

2.2 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade, PFC são os pilares da Contabilidade, na

sua condição de ciência social. Os princípios contábeis antecedem as normas, fundamentando,

embasando e legitimando a ação destas, enquanto as normas ditam os rumos da ciência

contábil na prática. (FIPECAFI, 2006, p. 73)

Existem duas categorias de princípios: mensuração e evidenciação. Os princípios de

mensuração determinam o período e as bases do ciclo contábil e impacto das demonstrações

financeiras, sendo padronizações quantitativas que, numericamente, requerem respostas para

problemas e atividades com grande grau de incerteza. Os princípios de evidenciação

envolvem fatores qualitativos e delimitam a transmissão de informações, pois a evidenciação

das informações financeiras não deve prover os usuários de informações que não serão úteis à

tomada de decisão. Porém, os princípios de mensuração e evidenciação são complementares

entre si, para que possam atingir os objetivos da Contabilidade Financeira. (WULFF e

KOSKI-GRAFER, 1998, p. 191).

19

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade deverão ser aplicados em qualquer

patrimônio, independentemente do tipo, forma ou natureza das atividades da entidade;

servindo de base para a verdadeira evidenciação dos fatos e eventos econômicos e financeiros.

A Lei das Sociedades Anônimas exige a obediência aos princípios contábeis geralmente

aceitos.

2.2.1 Princípios contábeis no Brasil

No Brasil, os princípios estão obrigatoriamente presentes na formulação das Normas

Brasileiras de Contabilidade, NBC, verdadeiros pilares inerentes ao sistema de normas, que

estabelecerá regras para a sua conduta.

Os princípios fundamentais da contabilidade brasileira são: Entidade, Continuidade,

Custo como Base de Valor, Realização da Receita, Confrontação da Despesa, Denominador

Comum Monetário, Objetividade, Conservadorismo (Prudência), Relevância e Consistência

(PEREZ JUNIOR, 2001).

A definição de cada PFC, bem como suas aplicações, também foi relacionada na

Resolução CFC nº. 750 de 1993 e estão citadas a seguir:

Art. 4 º O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Art. 5 º A Continuidade ou não da Entidade, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. §1º A Continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível. §2º A observância do princípio da Continuidade é indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado. Art. 6 º O Princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

20

Art. 7 º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais. Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Art. 10º O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentarem alternativas igualmente válidas aceitáveis dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Os princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil são basicamente os mesmos

princípios dos Estados Unidos. As diferenças são encontradas na aplicação destes princípios,

conforme Perez Junior (2001, p. 12).

2.2.2 Princípios contábeis nos EUA

Os princípios contábeis norte-americanos têm sido desenvolvidos para auxiliar a

elaboração das informações financeiras e representam o melhor procedimento, baseados nas

observações e experiências, para atender às necessidades de informações úteis, sendo

continuamente reexaminados e revistos para se manterem atualizados com o incremento da

complexidade das atividades empresarias.

Skinner (2000, p. 40) argumenta que um princípio contábil para ser qualificado como

geralmente aceito deve atender pelo menos a uma das seguintes condições:

a) o método deve estar atualmente em uso em um número significante de casos onde

circunstâncias são satisfatórias;

b) o método deve estar apoiado em pronunciamentos de sociedades de profissionais de

Contabilidade, ou outros órgãos autorizados; ou

c) o método deve ter apoio em trabalhos de um número de respeitados professores e

pensadores contábeis.

21

A obra Inventário dos Princípios Contábeis, escrita por Paul Grady, descreve um

apanhado dos principais critérios contábeis norte-americanos. Em seu texto, Paul Grady

apresenta os princípios por objetivos. Para cada objetivo e princípios descritos pelo autor,

foram identificados os princípios contábeis correspondentes, os quais foram inseridos ao lado

do objetivo proposto. (PEREZ JUNIOR, 2001, p. 24)

a) Objetivo “A” (Equivalente a Competência no BRGAAP).

Que as vendas, as receitas, os estoques, os custos de venda, as despesas e os lucros e

perdas sejam contabilizados de forma tal que os resultados das operações do período ou

períodos abordados sejam razoavelmente refletidos.

b) Objetivo “B” (Equivalente a Oportunidade, valor original e prudência no

BRGAAP).

Que seja contabilizado o aumento de capital pelos acionistas mediante contribuição

em ativos ou em lucros acumulados de forma correta. A estrutura e apresentação das contas e

das demonstrações contábeis de uma empresa têm por finalidade a observância das exigências

estatutárias e dos contratos sociais das referidas empresas, bem como refletir relações

financeiras significativas.

c) Objetivo “C” (Equivalente a Continuidade no BRGAAP).

Que sejam registrados os ativos investidos na empresa pelos acionistas (contribuição

sob forma de propriedade ou de lucros acumulados) e pelos credores, de maneira correta, para

que, quando forem considerados em relação ao passivo e ao patrimônio líquido, haja uma

apresentação fidedigna da situação financeira da empresa tanto no começo como no final do

período. Deve ficar claro que as demonstrações da situação financeiras ou os balanços não

têm valor passível de realização, em caso de liquidação.

d) Objetivo “D” (Equivalente a Valor original, atualização monetária e prudência no

BRGAAP).

Que sejam registrados de maneira correta todos os passivos conhecidos, de forma tal

que o resumo destes, tomado em conjunto com a demonstração do ativo e do patrimônio

líquido, apresente razoavelmente a situação financeira da empresa, seja no início, seja no fim

do exercício.

22

e) Objetivo “E” (Equivalente a Entidade no BRGAAP)

As demonstrações financeiras deverão ser feitas de conformidade com as normas

aplicáveis à elaboração de relatórios, contidas nas normas de auditoria geralmente aceitas. Os

relatórios para investidores deverão ser feitos segundo a base da entidade.

2.2.3 Princípios contábeis em países europeus

2.2.3.1 Princípios Contábeis na Inglaterra

De acordo com Niyama ( 2007, p. 98), os princípios contábeis previstos nos padrões britânicos pelo Statement on Standard Accounting Pratice – SSAP são os seguintes:

a) Continuidade da exploração;

b) Comprometimento ou independência dos exercícios – as receitas e as despesas

devem ser reconhecidas no exercício em que se realizaram as operações e não no

exercício em que ocorreu o pagamento ou recebimento;

c) Constância dos métodos – Consistência;

d) Prudência;

e) Não-compensação – como regra geral, contas do ativo e passivo e de receitas e

despesas não poderão ser objeto de compensação;

f) Importância significativa – materialidade;

g) Custo histórico;

h) Intangibilidade do balanço – o balanço inicial deve corresponder ao de

encerramento do exercício anterior;

i) Prevalência da realidade sobre a aparência – a essência econômica deve

prevalecer sobre a forma jurídica.

23

2.2.3.2 Princípios Contábeis na França

O Código Comercial Francês contempla diversos princípios equivalentes ao nosso,

entretanto merece uma atenção especial quanto a dois princípios que não são comuns a nossa

realidade: (NIYAMA, 2007, p. 103).

a) Princípio da regularidade: É definido no Plano Geral de Contas (Manual

extremamente detalhado sobre contabilidade financeira) como “conformidade com as

regras e procedimentos exigidos”. Deve-se salientar, entretanto, que o fato de estar de

acordo com a lei ou regra não garante a qualidade da boa informação.

b) Princípio da sinceridade: Pressupõe que o profissional esteja preocupado em

descrever de forma adequada, fiel, clara, precisa e completa a essência da operação. Em

outras palavras, sinceridade implica melhor interpretar o “espírito” da regra e não a sua

adoção literal.

A ilustração a seguir espelha as comparações que podem ser levantadas entre os

princípios fundamentais de contabilidade.

ESTRUTURA INTERNACIONAIS BRASILEIRO DIFERENÇAS

Entidade O patrimônio da empresa não se confunde com o patrimônio dos sócios

Idem. No Brasil há a administração do

patrimônio de terceiros, que pode ser

contabilizado em contas de

compensação.

Têm o mesmo significado.

Continuidade

A continuidade ou não da empresa deve ser levada

em conta na classificação e avaliação das mutações

patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

Idem Têm o mesmo significado.

Custo histórico como base de

valor

Os ativos são registrados pelo preço pago, para

adquiri-los ou fabricá-los Idem

Este princípio também existe no

Brasil como Registro pelo valor

original.

Realização da receita

A receita se realizada pela transferência da posse e

aceitação do bem, mediante pagamento.

Idem

No Brasil está incluído no Princípio da Competência

24

ESTRUTURA INTERNACIONAIS BRASILEIRO DIFERENÇAS

Confrontação da competência

Confrontar despesas e receitas quando elas

ocorrem

Receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado

do período em que foram geradas,

independentemente do pagamento.

Têm o mesmo significado.

Prudência

Os ativos devem ser registrados pelo valor de custo ou de mercado; dos

dois o menor.

Adoção do menor valor para os

componentes do ativo e maior valor para os

componentes do passivo

Têm, basicamente, o mesmo

significado.

Oportunidade -

As variações patrimoniais devem

ser registradas imediatamente e de

forma integral.

Consta somente nos Princípios Brasileiros

Registro pelo valor original -

As variações do patrimônio líquido

devem ser registradas pelos valores originais das transações com o

mundo exterior, expressos em valor presente e na moeda

brasileira.

Semelhante ao internacional do Custo Histórico

como base de valor, porém lá se fala em ativo e aqui, fala-se

em variações do patrimônio líquido.

Ilustração 1 - Comparativo entre Princípios Fundamentais de Contabilidade (GAAP) Fonte: COSIF. Disponível em < http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=contabilinternac-principios#>. Acesso em 12 out. 2007.

2.3 EVIDÊNCIAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Tornar evidente, mostrar com clareza, é aquilo que não oferece dúvida, que se

compreende prontamente. Essas definições servem para que se possa entender o que é

evidenciar. Por analogia, pode-se concluir que evidenciação tem como sinônimo a divulgação

com clareza e com compreensão imediata do que se pretende comunicar. Na área contábil,

evidenciação está ligada aos objetivos da Contabilidade, com garantia de informações

diferenciadas para diversos usuários. (CARPES, 2004, p. 2).

25

A evidenciação, para a contabilidade, é um requisito essencial para a plena realização

de seu objetivo principal: fornecer informações para a tomada de decisões. Por meio desta, a

contabilidade procura traduzir, em seu trabalho final, o máximo de transparência, de

compreensão e legibilidade dos dados coletados, a fim de obter um processo de interação

eficaz entre usuários e o sistema contábil. (PEREIRA, 2006)

A evidenciação das Demonstrações Contábeis pode ser apresentada de várias formas e

métodos, entre os quais se destacam: a forma e apresentação das demonstrações contábeis, as

informações entre parênteses; as notas de rodapé ou notas explicativas; os quadros e

demonstrativos suplementares; os comentários do auditor e os relatórios da diretoria.

(CARPES, 2004, p. 2).

A informação contábil deve apresentar determinadas características que contribuam

para o processo de evidenciação, ao direcionar os critérios de julgamento do elaborador sobre

a quantidade e forma de divulgação, que são: relevância, compreensibilidade, confiabilidade e

comparabilidade, além de se observar a limitação quanto ao custo-benefício. (PEREIRA,

2006)

Conforme Pereira (2006), os conceitos de relevância, compreensibilidade,

confiabilidade e comparabilidade são destacados abaixo:

a) Relevância, conforme definição do FASB, seria a capacidade que a informação

teria de “fazer diferença” numa decisão, ou seja, ajudando os usuários a fazer predições

sobre o resultado de eventos passados, presentes e futuros, ou confirmar ou corrigir

expectativas anteriores.

b) Compreensibilidade é uma qualidade essencial da informação provida nas

demonstrações contábeis, sendo essa informação prontamente entendida pelos usuários.

c) A Confiabilidade pode ser definida como a segurança oferecida pelas

demonstrações contábeis aos seus usuários, estando livre de erros materiais e viéses.

d) Já a Comparabilidade é um atributo da informação que permite aos usuários

efetuar, de maneira significativa, análises temporais e análises entre empresas.

26

Por não existir uma padronização das evidenciações nas demonstrações

financeiras mundialmente, a quantidade de informação de caráter obrigatório varia de país

para país. O que é considerado obrigatório em determinado país, pode ser voluntário em

outro, dificultando a comparabilidade, que somente será solucionado quando da uniformidade

em diferentes países. (PEREIRA, 2006)

2.4 ORGANISMOS NORMATIZADORES DE PRÁTICAS CONTÁBEIS

a) Brasileiras - BR GAAP: As normas brasileiras de contabilidade são regidas pela Lei

nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe sobre as Sociedades por Ações. Os

Princípios Fundamentais de Contabilidade, PFC e as Normas Brasileiras de Contabilidade,

NBC, de uso obrigatório pelos profissionais da contabilidade, são editadas pelo CFC.

No entanto, outros órgãos atuam neste sentido através de pronunciamentos e

comunicados, tais como: CVM, IBRACON, BACEN, Secretaria da Previdência

Complementar, SPC e SUSEP.

O presente trabalho de pesquisa adota a expressão BR GAAP quando mencionar as

práticas brasileiras de contabilidade.

b) Norte Americanas - US GAAP: O Financial Accounting Standards Board (FASB) é

a organização designada para estabelecer os padrões de contabilidade financeira e de

elaboração das demonstrações financeiras para as empresas do setor privado dos Estados

Unidos, cujos procedimentos são denominados de US GAAP, United States Generally

Accepted Accounting Principles (Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos nos Estados

Unidos da América).

O FASB é parte de uma estrutura independente de qualquer tipo de negócio ou

organização profissional. Antes de a atual estrutura ser criada, em 1973, as normas financeiras

de contabilidade e sua publicação eram estabelecidas por um comitê de procedimentos

contábeis do American Institute of Certified Public Accountants, AICPA.

27

A edição de normas pelo FASB para a elaboração das demonstrações financeiras é

autorizada e reconhecida oficialmente pela Securities and Exchange Commission, SEC,

organismo do governo americano responsável pela proteção dos investidores e manutenção da

integridade do mercado. Estas normas são consideradas pela SEC como essenciais para o

eficiente funcionamento da economia porque os investidores, credores, auditores e outras

partes interessadas necessitam que as informações financeiras possuam credibilidade,

transparência e comparabilidade.

c) Internacionais – IAS GAAP: As Normas Internacionais de Contabilidade são

elaboradas pelo International Accounting Standards Board, IASB, entidade sem fins

lucrativos sediada em Londres, responsável pela padronização das normas contábeis cujos

procedimentos são denominados de IFRS.

O IASB foi criado em 1º de abril de 2001 para promover ajustes nas normas contábeis

internacionais elaboradas pelo seu precedente, o International Accounting Standards

Committee, IASC, denominadas de IAS, International Accounting Standard.

O IASC foi fundado em 29 de junho de 1973 como resultado do consenso entre um

grupo internacional de profissionais de contabilidade formado por representantes da Austrália,

Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos.

O grupo de profissionais foi organizado pelo International Federation of Accountants, IFAC

em 1977. Em 1981 o IASC e o IFAC acordaram que o IASC assumiria completa autonomia

sobre a elaboração e publicação das normas internacionais de contabilidade.

2.5 HISTÓRICO DA NECESSIDADE DE HARMONIZAÇÃO DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS

A harmonização contábil pode ser conceituada como o processo de mudança nos

padrões contábeis internacionais para algum tipo de acordo tal que as demonstrações

contábeis de diferentes países sejam preparadas segundo um conjunto comum de princípios de

mensuração e disclosure.(CASTRO NETO, 1998, p. 58).

A necessidade de harmonização entre as práticas contábeis mundiais pode ser

resumida na seguinte frase: “A História da Contabilidade permite-nos entender melhor o

presente e prever ou controlar nosso futuro” (FRANCO, 1999, p. 150).

28

Nos últimos vinte anos, o mundo e sua economia vêm passando por um processo de

mudança denominado “globalização”, alterando praticamente todos os aspectos da sociedade

mundial e redefinindo o conceito de propriedade e riqueza.

O atual cenário mundial aponta para uma crescente internacionalização da economia,

que se manifesta pelo surgimento de blocos econômicos continentais e regionais, exigindo

uma economia aberta e a prática de livre comércio entre os países que formam esses blocos.

Somam-se esforços para ampliação das relações socioculturais entre esses países,

demonstrando que nos dias atuais se procura, por meio de integração, o desenvolvimento

socioeconômico com o intuito de proteger-se e fortalecer-se para enfrentar a competitividade

em nível global (ROSA, 1999, p. 19).

A criação de blocos econômicos, como a União Européia – EU, e o Mercado Comum

do Sul - Mercosul, e a integração dos países membros desses blocos, constitui importante

fator para o início da padronização das práticas contábeis. À medida que as empresas

pertencentes aos países integrantes desses blocos passem a adaptar as suas operações ao

contexto transnacional, aumenta a necessidade de que essas operações obedeçam a um

sistema de registro contábil e de apresentação de informações também integrado e

harmonizado. Assim, a existência de uma única linguagem contábil, compreendida em todos

os países torna-se uma vantagem. (FRANCO, 1999, p. 148)

A globalização dos mercados acelera o crescimento do mercado de capitais, o que

influencia a internacionalização da contabilidade por meio da necessidade de os investidores

internacionais, os analistas de patrimônio líquido, os banqueiros, e outros usuários das

informações contábeis entenderem e analisarem melhor as demonstrações contábeis de

companhias espalhadas pelo mundo. Essa necessidade também é explicada pelo aumento

significativo, nos últimos anos, das fusões e aquisições de empresas no mundo. (LEITE,

2001)

A internacionalização do capital das empresas brasileiras, que devido à necessidade de

aumentar a escala de atuação pela ampliação do mercado interno, pela busca de mercados

internacionais e, principalmente, pela necessidade de ocupação do espaço deixado pelas

estatais com o processo de privatização, tem conduzido essas empresas a buscar tecnologia e

capitais para alavancar seu crescimento e sua estratégia competitiva. Essas empresas

precisam, cada vez mais, apresentar demonstrações financeiras que, de fato, reflitam sua

situação econômica e financeira para que seus novos parceiros internacionais possam avaliar

os riscos e acompanhar a evolução da atuação de seus parceiros no Brasil.

29

O mercado de capitais dos países que adotam normas contábeis em consonância com

as reconhecidas internacionalmente, normalmente possui vantagem em relação aos demais,

visto que possibilita a comparabilidade das informações no processo de tomada de decisões.

(LEITE, 2001)

A confiabilidade das demonstrações contábeis é fonte indispensável no processo de

tomada de decisões, quando o resultado de uma companhia, divulgado de acordo com as

normas locais, diverge daquele apurado em conformidade com as normas de outro país.

(LEITE, 2001).

O que normalmente acontece é que as normas contábeis nacionais estão restritas ao

contexto econômico do país, submissas à legislação, limitadas às características marcantes da

estrutura societária e absolutamente comprometidas com tradições culturais. (LEITE, 2001).

Lisboa (2000, p. 44) explica que: “Sistemas contábeis harmonizados a nível mundial

podem facilitar análises comparativas de resultados financeiros de empresas nacionais e

estrangeiras, e assim ajudaria os usuários externos das demonstrações financeiras a avaliar o

desempenho das empresas a nível mundial”.

A uniformização contábil tornou-se fundamental, devido, principalmente, aos maiores

investimentos estarem vinculados a mercados confiáveis e países que adotam normas

contábeis reconhecidas internacionalmente, pois quando as informações são fornecidas de

acordo com normas de qualidade, transparência e comparabilidade há redução do risco do

investimento e do custo do capital. (ROSA, 1999, p. 25).

Essa nova percepção tem forçado a adaptação das informações contábeis, usualmente

preparadas de acordo com padrões e práticas locais, aos padrões internacionais, para que

atinjam igualmente as perspectivas dos usuários locais e dos externos, e possam ser

interpretadas de forma unilateralmente correta e utilizadas como bases de medidas ou

comparação uniformes.

A necessidade de harmonização das normas contábeis surgiu, principalmente, a partir

da necessidade de haver maior clareza na interpretação das informações contidas nas

demonstrações financeiras das empresas, possibilitando, assim, maior grau de

comparabilidade entre os resultados obtidos por diferentes empresas, estejam elas localizadas

em qualquer que seja o país. (FRANCO, 1999, p. 157)

30

A padronização e a harmonização contábeis são preocupações mundiais, que buscam

dentro do contexto da economia global um entendimento único dos termos, princípios,

normas e formas de apresentação das demonstrações contábeis, para que os diversos usuários

possam realmente entende-las e interpretá-las, em um contexto de transparência e

mensuração. (FRANCO, 1999, p. 157)

Trata-se, aqui, da necessidade de se avançar nas definições de regras que minimizem

os conflitos e condicionem as relações entre todos os partícipes sob a ótica do mercado de

capitais.

Essa adaptação tem enfrentado barreiras contra sua realização, como: diferenças

políticas, econômicas e sociais, além das diferenças de linguagem, de moeda e de

divergências existentes entre os princípios contábeis adotados em diversos países.

A adoção de normas internacionais de contabilidade poderá trazer grandes vantagens

para a economia brasileira. Em contrapartida exigirá uma série de investimentos em

treinamento e adaptação de sistemas de informações. Todavia, as vantagens da convergência,

a princípio, superam as poucas desvantagens que poderão acarretar essas mudanças.

De acordo com Lisboa (2000), o processo de padronização das normas internacionais

possui três aspectos a serem analisados:

- Obstáculos

a) O alto grau das diferenças entre as normas e práticas contábeis dos diversos países;

b) A falta, em alguns países, de entidades de profissionais com poder de influência;

c) Nacionalismo.

- Desvantagens

a) Não reconhece que diferentes países precisam de normas diferentes, de acordo às

suas especificidades culturais, legais e econômicas;

b) A harmonização implica na redução de opções de práticas apropriadas;

c) Dificulta o progresso da contabilidade por refutar práticas contábeis bem

fundamentadas.

- Vantagens

a) Comparabilidade na avaliação do desempenho de empresas em nível mundial;

31

b) Maior facilidade para o ensino da contabilidade;

c) Maior facilidade para transferência de pessoal entre as subsidiárias de uma

multinacional;

d) Maior facilidade para o acesso das empresas a recursos financeiros internacionais;

e) Permite a harmonização de pré-requisitos para que as empresas possam ter seus

papéis negociados em diferentes bolsas de valores.

Nas desvantagens o item sobre o impedimento do progresso da contabilidade refere-se

ao fato de que as normas internacionais outorgam somente algumas opções possíveis, depois

de analisar devidamente o tema. Contudo, deve-se observar que as normas internacionais

estão em contínua revisão.

Pode-se acrescentar ainda como vantagem a redução de custos como um dos fatores

que favorece a harmonização das normas internacionais de contabilidade, pois, manter um

sistema de contabilidade que prepare dois conjuntos de demonstrativos contábeis para atender

as exigências diferentes de vários usuários se torna muito caro. Assim, haveria grandes

melhorias na consistência das informações contábeis e no mercado financeiro, se usuários

internos e externos de todas as empresas pudessem se basear no mesmo arcabouço de

princípios e normas contábeis (LISBOA, 2000).

A harmonização das normas internacionais de contabilidade ainda pode ser

argumentada através de três critérios significativos de qualidade da informação, que são: a

credibilidade, que trata da existência de mais do que um conjunto de normas contábeis de

demonstrações contábeis; a comparabilidade, que trata da valia da comparabilidade da

informação fornecida pela empresa com as fornecidas por outras empresas; e a eficiência de

comunicação, que trata da dificuldade para o usuário em compreender e interpretar as

demonstrações financeiras.

32

A Ilustração 2 resume graficamente as vantagens do processo de harmonização

contábil internacional.

Ilustração 2 – Vantagens da harmonização contábil internacional (LEMOS, 2006)

2.6 PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO DE PADRÕES CONTÁBEIS INTERNACIONAIS

Diversas iniciativas de harmonização internacional oficiais, em nível mais amplo, já

foram testadas, entre elas podem ser citadas a do ISAR, Grupo de Trabalho

Intergovernamental de Peritos sobre Normas Internacionais de Contabilidade e Relatório da

ONU e a do grupo de trabalho da Organização Européia para o Comércio e Desenvolvimento,

OECD. (FRANCO, 1999, p. 178).

Entretanto, a iniciativa de maior divulgação, destaque e influência no cenário mundial

é do IASB (Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade), fundado no ano de 1973, por

acordo feito entre entidades profissionais da Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão,

México, Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos da América. (SCHMIDT,

SANTOS, FERNANDES, 2004).

33

O IASB é um organismo independente do setor privado, que emite pronunciamentos

denominados como IAS, com o objetivo de alcançar uniformidade nos princípios contábeis

utilizados pelas companhias e outras instituições que preparam demonstrações financeiras no

mundo, utilizados como referência em diversos países. Seus pronunciamentos são aceitos

como ferramenta de publicação em quase todas as bolsas de valores do mundo, para as

empresas que nelas desejem ser cotadas, auxiliando, dessa forma, o acesso aos mercados de

capitais mundiais e tornando as empresas que utilizam tais padrões capazes de ser ativamente

participantes da atual economia globalizada (SCHMIDT, SANTOS, FERNANDES; 2004).

Os membros do IASB têm incluído todos os organismos profissionais que são

membros da Federação Internacional de Contadores, IFAC. Muitas outras organizações estão

atualmente envolvidas no trabalho do IASB e muitos países que não são membros, usam as

Normas Internacionais de Contabilidade (IBRACON, 2006).

Conforme o Ibracon (2006), os objetivos do IASB, declarados na sua constituição, são

os seguintes: formular e publicar, no interesse público, normas contábeis a serem cumpridas

na apresentação das demonstrações contábeis e promover mundialmente sua aceitação e

cumprimento; trabalhar em geral pela melhoria e harmonização das regulamentações, normas

contábeis e procedimentos referentes às demonstrações contábeis.

No período 1973/2000 podem reconhecer-se três grandes etapas na trajetória do IASB,

tendo, na última etapa compreendida entre 1996/2000, em conseqüência de acordos

estabelecidos com a IOSCO, sido revistas, reformatadas e emitidas diversas normas e

interpretações que constituem o atual corpo de Normas Internacionais de Contabilidade e de

Interpretações da Standing Interpretations Committee (SIC).

Em 2002 a Comunidade Européia - CE aprovou o Regulamento n.º 1.606 relativo à

aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, estipulando:

a) A adoção e a utilização na Comunidade das Normas Internacionais de

Contabilidade (IAS/IFRS) e das Interpretações Internacionais de Relato Financeiro

SIC/IFRIC).

b) A publicação na íntegra das Normas adotadas, em todas as línguas oficiais da

Comunidade, sob a forma de Regulamento da Comissão, no Jornal Oficial das Comunidades

Européias.

34

c) Que a partir de 1 de Janeiro de 2005 as sociedades cujos títulos estejam admitidos à

negociação num mercado regulamentado de qualquer Estado Membro, deverão elaborar as

suas contas consolidadas em conformidade com as International Financial Reporting

Standards (IFRS).

d) Que a partir de 1 de Janeiro de 2005 os Estados-Membros podem permitir ou

requerer que as contas (individuais) anuais das sociedades cujos valores mobiliários estejam

admitidos à negociação num mercado regulamentado de qualquer Estado Membro, bem como

as contas consolidadas e/ou individuais das sociedades cujos títulos não sejam negociados

publicamente, sejam elaboradas em conformidade com as International Financial Reporting

Standards.

O fortalecimento dos padrões internacionais de contabilidade a partir de 2005, com

sua adoção pela Comunidade Européia, impactou na cultura contábil brasileira. A partir desta

regulamentação as subsidiárias brasileiras de empresas européias passaram a apresentar suas

demonstrações com base no IAS.

De acordo com Pereda (2000, pg. 68), as características do “modelo” harmonizador do

IASB são as seguintes:

a) O caráter participativo da elaboração das Normas, manifestado não somente na

atividade do Grupo Consultivo, mas também na intervenção das instituições membros e dos

demais interessados nas distintas etapas do processo de emissão de uma norma.

b) O formato escolhido para as Normas permite a justificação das alternativas

contábeis escolhidas: a divisão entre parte expositiva, somente descritiva de conceitos e

possibilidades de tratamento contábil; a parte normativa, onde é determinada a alternativa

elegida, permite pensar na superioridade técnica do tratamento contábil e informativo que é

considerado como obrigatório.

c) A oportunidade dos temas abordados nas Normas IASC, que são situados entre os

mais controvertidos no âmbito contábil, no momento em que foram escolhidos.

d) O caráter dinâmico e evolutivo das normas em vigor, submetidas a permanente

revisão.

35

e) A quantidade de aplicações que o IASC tem conseguido dar às normas, que servem

ou podem servir como regras contábeis diretamente aplicáveis a empresas multinacionais, ou

de apoio para o desenvolvimento das normas nacionais, como de base para as normas

supranacionais.

É importante destacar que o processo de harmonização internacional da contabilidade

comandado pelo IASB vem sofrendo resistência dos Estados Unidos, que possuem um dos

maiores mercados de capitais do mundo. A contabilidade norte-americana fixa normas

contábeis que refletem as dimensões crescentemente internacionais do papel da FASB como

uma líder global em colocação de normas contábeis. Daí a exigência de ser envolvida

ativamente na evolução do sistema de contabilidade internacional.

Uma das sérias restrições que a FASB faz às normas contábeis propostas pelo IASB é

que estas permitem tratamentos alternativos, prejudicando a comparabilidade entre

demonstrações contábeis elaboradas sob os mesmos conjuntos de normas. (FASB, 2000)

A SEC estabeleceu a seguinte condição antes de aceitar as normas internacionais em

substituição às norte-americanas: “As normas têm que constituir uma base compreensiva da

contabilidade, ser de alta qualidade, isto é, resultem em transparência e comparabilidade,

ofereçam evidenciação completa e sejam realmente passíveis de ser rigorosamente

interpretadas e aplicadas.” (FASB, 2000).

Contudo, a disputa pela hegemonia entre os dois principais padrões contábeis

internacionais está com os dias contados. Em 2006, o IASB e o FASB aprovaram um

cronograma que estabelece 2010 como o prazo final para dirimir as diferenças entre o IAS

GAAP, defendido pelo IASB e adotado pela União Européia, e o US GAAP, que tem como

defensora o FASB, dos Estados Unidos. (ALVEZ, 2006).

A harmonização deve concluir um trabalho iniciado em 2002, quando os dois órgãos

se comprometeram com consultas mútuas antes de baixarem qualquer nova norma contábil.

Até 2010, sempre quando houver divergências sobre diferentes propostas de representar

contabilmente um valor, IASB e FASB deverão chegar a um consenso sobre qual alternativa

produz informação contábil mais fiel. (ALVEZ, 2006).

36

A importância das normas internacionais para conseguir a harmonização é salientada

por Most (1987): a análise do conteúdo das normas internacionais de contabilidade fornece

algum progresso à uniformidade. Com cada nova norma, uma certa quantidade de

uniformidade é acrescentada ao progresso em direção à harmonização. As normas tendem a

ser absolutas, mas os princípios de contabilidade tendem a ser circunstanciais. Com isso,

normas flexíveis estão sendo promulgadas. Os acadêmicos e outros teóricos da contabilidade

podem querer dar atenção às normas flexíveis para ver se condições circunstanciais podem ser

desenvolvidas para o uso de cada alternativa.

No Brasil, com um padrão contábil que difere dos dois hegemônicos, Estados Unidos

e União Européia, existem alguns movimentos positivos no sentido de alcançar-se a

padronização das normas contábeis:

a) Tramita atualmente no Senado Federal, o Projeto de Lei 3.741/2000, que cria

condições para que haja um processo de harmonização entre os procedimentos contábeis

adotados aqui aos utilizados internacionalmente. Esse projeto definirá algumas revisões

necessárias à Lei 6.404/76 tratando de temas como elaboração e divulgação de demonstrações

contábeis, princípios, normas e padrões de contabilidade e auditoria no país, uniformidade e

alinhamento com o desenvolvimento contábil global.

b) O Brasil está incumbido de criar dois comitês: o multiprofissional, com o objetivo

de promover a harmonização das normas contábeis, valorizando os impactos pretendidos, e o

profissional, integrado por representantes da profissão contábil, que vai trabalhar as normas

de contabilidade e de auditoria, o código de ética, a governança corporativa e os aspectos

regulatórios.

Ressalta-se que as práticas contábeis adotadas no Brasil não estão totalmente

distanciadas das práticas contábeis internacionais. Estudos comparativos, feitos pelas

principais empresas de auditoria no Brasil, levantaram que dos 23 temas importantes

contemplados nos pronunciamentos do IASB, apenas vinte e seis por cento (26%) podem ser

considerados divergentes em relação às normas brasileiras, sendo que, para harmonizar alguns

desses itens tornam-se necessário fazer algumas alterações na legislação brasileira no que

tange às sociedades por ações (Lei nº. 6.404/76). (KPMG, 2000).

37

2.8 CVM

A ação da CVM no processo de harmonização está voltada para a revisão dos seus

atos normativos, que tratam de procedimentos contábeis, a fim de aproximá-los das normas

internacionais e para a revisão da Lei das Sociedades por Ações.

Por meio de deliberações a CVM homologa os pronunciamentos do IBRACON que

são representativos de pronunciamentos internacionais e incorpora as normas em que a

legislação brasileira não apresenta óbices.

O processo de harmonização das normas contábeis no Brasil teve início em 1990

quando a CVM, através da criação de um grupo de trabalho denominado Comissão

Consultiva para Assuntos Contábeis, composto por representantes das diversas entidades que

tratam de demonstrações contábeis (preparadores, auditores, analistas, investidores, usuários,

fiscalizadores e pesquisadores), preparou o primeiro esboço da revisão normativa pretendida,

que posteriormente serviu de base para a evolução e atual posicionamento do Projeto de Lei

3.741/2000, que atualmente tramita no Congresso Nacional. (COELHO, 2005)

O Projeto de Lei 3.741/2000 propõe a reformulação da Lei das Sociedades por Ações

(Lei 6.404/1976), tendo como justificativa para as alterações das normas contábeis as

seguintes:

a) Dar maior transparência e qualidade das informações contábeis;

b) Criar condições para harmonização da lei com as práticas contábeis internacionais;

c) Eliminar ou reduzir a dificuldade de interpretação das informações contábeis,

principalmente, na existência de informações divergentes para usuários internos e externos; e,

d) Redução de custo da elaboração, divulgação e de auditoria das demonstrações

contábeis.

A seguir são apresentadas as principais mudanças propostas no Projeto de Lei

3.741/2000, com o intuito de destacar o aumento do nível de harmonização contábil que

deverá advir entre as normas contábeis brasileiras e as normas internacionais do IASB.

38

Lei n◦ 6.404/1976 (em vigor) Projeto de Lei 3.741/2000 (em tramitação)

1) Exercício Social

O curto e longo prazos dos ativos e passivos são divididos e baseados no prazo de 12 meses ou no ciclo operacional da entidade.

O curto e longo prazos dos ativos e passivos serão sempre divididos pelo prazo de doze meses.

2) Publicação das Demonstrações

Publicação no Diário Oficial da União e em jornal de grande circulação, editado na localidade da sede da empresa.

Publicação no Diário Oficial do Estado e em jornal de grande circulação, não editado, necessariamente, no local da sede da empresa.

Delega competência a CVM para emitir normas permitindo que as companhias abertas publiquem as demonstrações de forma condensada e para que as controladoras publiquem somente as demonstrações consolidadas.

Mantém a dispensa de publicação pelas companhias fechadas com menos de 20 acionistas e Patrimônio Líquido inferior a R$ 1.000.000,00, permitindo que estas empresas deixem de elaborar as demonstrações do Fluxo de Caixa, Mutações do Patrimônio Líquido e do Valor Adicionado.

Substitui-se o termo Demonstrações Financeiras por Demonstrações Contábeis.

3) Escrituração Contábil

A escrituração contábil deve ser a base para se fazer o LALUR – Livro de apuração do Lucro Real e declaração de imposto de renda.

Deixará opcional à entidade proceder a escrituração para fins fiscais e depois efetuar ajustes nas demonstrações contábeis de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade

39


4) Classificação - Grupos

O ativo e passivo são divididos pelos seguintes grupos:

ATIVO: Ativo Circulante, Realizável a Longo Prazo e Ativo Imobilizado.

PASSIVO: Passivo Circulante, Exigível a Longo Prazo, Resultados Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido.

Os ativos e passivos serão circulante e não circulantes com os seguintes desdobramentos:

ATIVO: Ativo Circulante, Ativo não Circulante (Realizável a Longo Prazo, Imobilizado, Intangível e Diferido).

PASSIVO: Passivo Circulante, Passivo não Circulante (Exigível a Longo Prazo, Resultados não Realizados e Patrimônio Líquido).

5) Equivalência Patrimonial

Para se proceder a equivalência patrimonial, utiliza-se o conceito de coligada, quando determinada empresa tem 10% ou mais do capital social da outra, sem controlá-la.

A aplicação do MEP em coligadas se dá quando a participação é de 10% ou mais no capital social com influência na administração e de 20% do capital, sem existência de influência.

Será coligada, quando determinada empresa possuir 10% do capital social votante da outra.

O MEP passa a ser aplicado nas coligadas em que a investidora possui 20% do capital votante.

6) Ajuste a Valor Presente

Não é claro o critério a se adotar quanto ao ajuste a valor presente dos ativos e passivos e é obrigatório somente para as empresas de capital aberto com ações negociáveis em bolsa de valores.

Será obrigatório trazer os ativos e passivos monetários a valor presente. Desta forma, há uma presunção de que os recebíveis e exigíveis a prazo contêm juros implícitos embutidos nas transações a prazo.

7) Ativo Intangível

Não há uma definição clara sobre o goodwill.

Deverão ser classificadas, em grupo específico do Ativo Não Circulante, as aplicações de recursos em bens e direitos incorpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou exercidos com esta finalidade, bem como o fundo de comércio adquirido.

40


8) Imobilizado

O leasing financeiro não é contabilizado como ativo.

Torna obrigatória a classificação de bens adquiridos por meio de operação de leasing financeiro no Ativo Imobilizado, bem como o reconhecimento das obrigações (passivo) e despesas com depreciação.

9) Correção Monetária

Extinta desde 01/01/1996 - Lei 9.249/85.

Toda vez que a inflação atingir 10% ou mais, será disparado o gatilho para se proceder a correção das demonstrações financeiras dentro dos parâmetros de correção monetária integral (Instrução CVM no64/87 e instruções posteriores).

10) Resultados de Exercícios Futuros

Os resultados não realizados financeiramente, normalmente para construtoras, são alocados para a conta de resultados de exercícios futuros.

Elimina esta rubrica e cria uma outra: Resultados Não Realizados, que compreende os seguintes itens:

a) Lucros não realizados decorrentes de operações com empresa controladora ou sob controle comum e,

b) Ganhos não realizados decorrentes de doações e subvenções (as doações e subvenções são classificadas atualmente como uma Reserva de Capital).

11) Patrimônio Líquido

Grupos de Contas: Capital Social, Ações em Tesouraria, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Grupos de Contas: Capital Social, Ações em Tesouraria, Recursos vinculados ao Capital, Reservas de Lucros, Ajustes de Avaliação Patrimonial e Lucros ou Prejuízos Acumulados.

41


12) Demonstração do Resultado do Exercício

Não demonstra os ajustes provenientes de exercícios anteriores e os itens extraordinários.

Inclusão de três novos itens: Ajustes de Exercícios Anteriores, Itens Extraordinários e Ganhos e Perdas em Operações Descontinuadas.

Exemplo de itens extraordinários: efeitos resultantes de desapropriações, sinistros, grandes alienações de imobilizados, reestruturação ou execução de dívidas etc. (são eventos de caráter extraordinário que necessitam de tratamento contábil e de divulgação especial).

13) Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados

Pode ser substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

Será substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

14) Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos

Obrigatória.

Substituída pela DFC – Demonstração do Fluxo de Caixa.

Será segregada em três tipos de fluxos: atividades operacionais, de financiamento e de investimentos.

15) Demonstração do Valor Adicionado

Não existe obrigatoriedade de apresentação.

Torna obrigatória a DVA, mas não determina modelo específico.

As companhias abertas, adicionalmente, deverão evidenciar em notas explicativas, quadros analíticos ou demonstrações complementares, informações de natureza social e de produtividade.

16) Demonstrações Consolidadas

É obrigatório para as companhias abertas com mais de 30% de seu Patrimônio Líquido representado por investimentos em controladas.

Torna obrigatória para todas as empresas com investimentos em controladas.

Ilustração 3 – Proposta de Mudança na Lei das Sociedades por Ações. (CVM, 1999)

42

Enquanto o Projeto de Lei 3.741 não é aprovado, a CVM usa de sua competência para

impor a adoção das práticas contábeis internacionais pelas companhias abertas brasileiras,

através da emissão de normas e procedimentos contábeis do IBRACON, baseados no IFRS.

Neste contexto podemos destacar:

a) A Deliberação CVM no. 488/2005, posteriormente alterada pela Instrução CVM no.

496/2006, que aprova o Pronunciamento do IBRACON NPC 27, sobre Apresentação e

Divulgação das Demonstrações Contábeis, em linha com a IAS 1;

b) A Deliberação CVM no. 489/2005 que aprova o Pronunciamento do IBRACON

NPC 22, sobre Provisões, Passivos, Contingências Ativas e Passivas, em linha com a IAS 37;

c) A Deliberação CVM no. 505/2006 que aprova o Pronunciamento do IBRACON

NPC 10, sobre Eventos Subseqüentes à data do balanço, em linha com a IAS 10; e

d) A Deliberação CVM no. 506 que aprova o Pronunciamento do IBRACON NPC 12,

sobre Práticas Contábeis, Mudanças nas Estimativas Contábeis e Correção de Erros, em linha

com a IAS 8.

Outras normas contábeis já estão em estágio avançado de discussão para a

convergência internacional, como:

a) Pronunciamento Técnico CPC 01, sobre Redução no Valor Recuperável de Ativos

(Impairment), em linha com a IAS 36; e

b) Pronunciamento Técnico CPC 02, sobre Conversão de Demonstrações Contábeis,

em linha com a IAS 21.

Recentemente, em julho de 2007, a CVM publicou a Instrução Normativa nº 457 que

dispõe sobre a elaboração e divulgação das demonstrações financeiras consolidadas, com

base no padrão contábil internacional. Essa Instrução permite às companhias abertas, no

período de 2007 a 2009, a opção de apresentar suas demonstrações consolidadas segundo as

normas do International Accounting Standard Board, IASB e fixa o exercício de 2010 para a

adoção obrigatória dessas normas internacionais.

Instrução CVM nº 457 Art. 1º As companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010, apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão contábil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board – IASB.

43

Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo aplica-se, ainda, às demonstrações consolidadas do exercício anterior apresentadas para fins comparativos. Art. 2º Fica facultada às companhias abertas, até o exercício social de 2009, a apresentação das suas demonstrações financeiras consolidadas com a adoção do padrão contábil internacional, emitido pelo International Accounting Standards Board – IASB, em substituição ao padrão contábil brasileiro. § 1º Em nota explicativa às demonstrações financeiras consolidadas, e sem prejuízo do disposto no art. 31 da Instrução CVM nº 247, de 27 de março de 1996, devem ser divulgados, na forma de reconciliação, os efeitos dos eventos que ocasionaram diferença entre os montantes do patrimônio líquido e do lucro líquido ou prejuízo da controladora, em confronto com os correspondentes montantes do patrimônio líquido e do lucro líquido ou prejuízo consolidados, em virtude da adoção do disposto neste artigo. § 2º Fica dispensada, no primeiro exercício de adoção antecipada desta Instrução, a apresentação, para fins de comparação, das demonstrações consolidadas do exercício anterior elaboradas no padrão contábil brasileiro. Art. 3º As companhias abertas e suas controladas incluídas na consolidação deverão utilizar, no balanço de abertura do 1º exercício da adoção desta Instrução, as informações contidas nas suas demonstrações financeiras auditadas, que tenham sido divulgadas para fins de registro no mercado internacional ou para fins de atendimento às regras do Novo Mercado da Bovespa, e que tenham atendido às Normas do IASB desde sua primeira divulgação. Art. 4º Os auditores independentes deverão emitir opinião sobre a adequação das demonstrações financeiras consolidadas às normas internacionais de contabilidade, bem como sobre a suficiência e adequação da nota explicativa referida no parágrafo único do art. 2º. Art. 5º Esta Instrução entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União.

A publicação da Instrução CVM nº 457, torna-se, dessa maneira, uma alternativa para

acelerar o processo de convergência.

O custo que uma companhia aberta brasileira terá de incorrer com essa

obrigatoriedade, provavelmente, será compensado pelos benefícios que as companhias

poderão ter na hora de acessar os investidores internacionais e fontes de financiamento

externo.

A CVM possui a estratégia de fazer com que o mercado de capitais brasileiro

acompanhe o movimento internacional de convergência dos padrões contábeis, e para isso

atua no sentido de:

a) Aprovar a reforma da Lei das Sociedades por Ações, em tramitação no Congresso

Nacional sob o Projeto de Lei nº 3.741/2000;

b) Contribuir para a consolidação do CPC, através da realização de audiência pública

conjunta;

44

c) Atuar na emissão de novos normativos contábeis buscando sempre o alinhamento

internacional; e

d) Estimular a capacitação dos agentes de mercado nos IFRS, através de seminários,

convenções, palestras, capacitação de professores, parcerias com Faculdades de Ciências

Contábeis para introdução na grade curricular e outros.

Existe a necessidade de comparabilidade das demonstrações financeiras das empresas

que se candidatam aos recursos disponíveis no mercado financeiro global e a necessidade de

manutenção de um fluxo de informações de qualidade ao longo do tempo. Os reguladores de

outros países estão buscando, cada vez mais, desenvolver mecanismos que restrinjam o acesso

daqueles países que ainda não adotaram ou se comprometeram com a adoção das normas

contábeis internacionais. Assim, uma das condições indispensáveis na concorrência para a

captação de recursos externos é a divulgação de demonstrações financeiras com elevado grau

de qualidade e transparência.

2.9 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, CPC

No Brasil, a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, CPC representa a

perspectiva de importantes avanços no caminho da atualização e da modernização de normas

e preceitos contábeis.

O CPC foi criado pela Resolução CFC n◦ 1.055.

Artigo 1º O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos das seguintes entidades: ABRASCA - Associação Brasileira das Companhias Abertas: APIMEC NACIONAL - Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado e Capitais; BOVESPA - Bolsa de Valores de São Paulo; CFC - Conselho Federal de Contabilidade; IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil; e FIPECAFI - Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras foi, por expressa solicitação desses seus membros componentes iniciais, formalmente criado pela Resolução nº 1.055, de 07 de outubro de 2.005 do Conselho Federal de Contabilidade, para que este, além de dele participar, lhe desse a infra-estrutura de apoio que viabilizasse o atingimento de sua missão.

45

O art. 3º. da Resolução CFC no. 1.055/2005 estabelece como objetivo o estudo, o

preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e a

divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade

reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção,

levando sempre em conta a convergência da contabilidade brasileira aos padrões

internacionais.

O processo de convergência da internacionalização das normas contábeis tem como

conseqüência:

a) a redução de riscos nos investimentos internacionais (quer os sob a forma de

empréstimo financeiro quer os sob a forma de participação societária), bem como os créditos

de natureza comercial, redução de riscos essa derivada de um melhor entendimento das

demonstrações contábeis elaboradas pelos diversos países por parte dos investidores,

financiadores e fornecedores de crédito;

b) a maior facilidade de comunicação internacional no mundo dos negócios com o uso

de uma linguagem contábil bem mais homogênea, pois a adoção de um único conjunto de

normas contábeis, reconhecido internacionalmente, facilitará o processo de decisão dos

investidores, contribuindo para a solidez do mercado de capitais no Brasil ;

c) a redução do custo do capital que deriva dessa harmonização, o que no caso é de

interesse, particularmente, vital para o Brasil.

Para a execução dos trabalhos, o Comitê está estruturado em quatro coordenadorias:

Operações, que cuidará da viabilização da estrutura física e operacional; Relações

Institucionais, responsável pelo seu relacionamento com as entidades reguladoras e órgãos do

governo; Relações Internacionais, que representará o Comitê junto a organismos

governamentais e privados no exterior e acompanhará os assuntos discutidos pelas entidades

internacionais; e Técnica, que irá tratar do processo de elaboração dos pronunciamentos a

serem emitidos.

Todo o processo de estudo, pesquisa e elaboração das normas obedecerá ao regimento

interno do Comitê e ocorrerá de forma democrática, envolvendo consultas às entidades

privadas, aos órgãos reguladores e à sociedade, por meio de audiências públicas. Uma vez

aprovados por, no mínimo, dois terços dos membros do Comitê, os pronunciamentos técnicos,

orientações e interpretações por ele emitidos poderão ser transformados em atos normativos

pelos órgãos reguladores brasileiros.

46

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

De acordo com Gil (1991), pode-se definir método como o caminho para se chegar a

determinado fim, sendo um conjunto de procedimentos intelectuais e técnicos adotados para

se atingir o conhecimento.

Esta pesquisa tem como objetivo descrever o processo de convergência das práticas

contábeis brasileiras aos padrões internacionais e as suas conseqüências sobre a elaboração

das demonstrações financeiras. Dessa forma, o presente trabalho pode ser classificado dentro

do grupo de pesquisas exploratórias, que se utiliza fundamentalmente como técnica de

investigação a pesquisa bibliográfica.

Para Silva (2003, p. 60), a pesquisa exploratória explica e discute um tema ou

problema com base em referências teóricas já publicadas em livros, revistas, periódicos, teses,

monografias, artigos científicos, etc. Através da pesquisa exploratória avalia-se a

possibilidade de se desenvolver um estudo inédito e interessante, sobre uma determinada

temática. Sendo assim, este tipo de pesquisa tem como objetivo proporcionar maior

familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito.

Assim, quanto aos procedimentos técnicos para a realização do estudo, será realizada

uma pesquisa documental e bibliográfica, em face de que se procederá a uma revisão da

literatura sobre o desenvolvimento histórico da contabilidade, organismos normatizadores de

práticas contábeis, normas e princípios de contabilidade aplicáveis ao Brasil, Estados Unidos

e União Européia e o processo de harmonização internacional.

No que se refere à abordagem do problema, optou-se pela pesquisa qualitativa, que

segundo Cordeiro (2001, p. 57), pretende provocar o conhecimento de uma situação e a

tomada de consciência pelos próprios pesquisadores de seus problemas e das condições que os

geram levando-os a buscar meios e estratégias para a sua solução.

Por definição, a pesquisa qualitativa, cuja referência é o fenômeno social concreto,

rejeita a expressão quantitativa numérica, todavia, adquire coerência e consistência pelas

expressões utilizadas para evidenciar seus resultados, baseadas, por exemplo, em descrições,

narrativas e outros recursos que possam lhe dar o fundamento.

47

Quanto ao método a pesquisa utiliza o método comparativo, já que examina, investiga,

estuda e compara as normas e princípios de contabilidade nos diversos países citados e analisa

detalhadamente a aplicabilidade dessas normas sobre contas específicas das demonstrações

contábeis.

A harmonização contábil de princípios e normas adotadas no Brasil, nos EUA e na

Europa é um tema muito amplo, o que convém admitir que a escolha do tema implique em

algumas limitações, sendo assim, a presente pesquisa concentrou sua atenção no estudo das

diferenças e semelhanças entre as normas contábeis aplicadas às contas de Ativos Intangíveis

(exceto fundo de comércio) e Ativos Imobilizados, nos diversos países.

Essas contas, Ativos Intangíveis (exceto fundo de comércio) e Ativos Imobilizados,

foram consideradas nesse estudo por apresentarem significativa relevância na apresentação

das demonstrações contábeis.

48

4 ANÁLISE DE RESULTADOS

A conversão das demonstrações contábeis brasileiras aos padrões internacionais exige

que sejam observados todos os registros contábeis que apresentem alguma diferença entre as

duas práticas, e que as devidas reclassificações sejam providenciadas, ocasionando impactos

diferentes nas contas patrimoniais e nas contas de resultado.

Muitas são as diferenças existentes entre as normas contábeis brasileiras e as

internacionais, no entanto, para um estudo mais aprofundado, foram selecionadas algumas

destas diferenças, as quais serão abordadas, em teoria e prática, no decorrer deste capítulo.

Sendo assim, após análise das contas patrimoniais e de resultado, os itens contábeis

selecionados para estudo de comparabilidade foram os seguintes:

a) Ativos Intangíveis (exceto fundo de comércio)

b) Ativo Imobilizado

4.1 ATIVOS INTANGÍVEIS (EXCETO FUNDO DE COMÉRCIO)

Os Ativos Intangíveis no Brasil são, geralmente, considerados como Ativos Diferidos,

e fazem parte do Ativo Permanente.

4.1.1 Norma Brasileira

Corresponde à Lei 6.404/76, Pronunciamento VIII do IBRACON e Instrução CVM n°

247, 319:

- Conceito e Classificação

Os Ativos Diferidos são recursos aplicados na realização de despesas incorridas, que

por contribuírem para a formação do resultado de mais de um exercício social futuro, somente

são apropriadas às contas de resultado à medida e na proporção em que essa contribuição

influencia a geração do resultado de cada exercício, visando manter o critério de

contraposição de receitas e despesas. (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBECK, 2000, p. 98).

49

O conceito de “formação do resultado de diversos períodos”, que caracteriza os itens

classificáveis como Ativos Diferidos, pode ser definido como uma relação direta, identificada

e documentada, entre certos custos ou despesas incorridas em um certo momento, geralmente

não identificáveis com ativos físicos, e receitas a serem obtidas em períodos futuros.

Os Ativos Diferidos são geralmente intransferíveis, em virtude de serem

inaproveitáveis por terceiros, a exemplo de: despesas de organização, custo de estudos e

projetos, despesas pré-operacionais, despesas com investigação científica e tecnológica para

desenvolvimento de produtos ou processos de produção e encargos incorridos com a

reorganização ou reestruturação da entidade.

- Critérios de Avaliação e Amortização

O Ativo Diferido deve ser avaliado ao custo e esse custo deve ser amortizado entre os

diversos períodos beneficiados.

Se, em qualquer circunstância, houver dúvidas quanto à recuperação das despesas

diferidas com lucros de períodos futuros, ou quanto à continuidade da entidade em regime

operacional, os montantes ativados deverão ser imediatamente amortizados na sua totalidade.

O conceito de diferimento de despesas nasce com a esperança de se obter receitas em

períodos futuros que não se poderiam originar se as despesas diferidas não tivessem sido

incorridas. Portanto, não poderão diferir-se aqueles itens vinculados a projetos abandonados e

que, conseqüentemente, não produzirão receitas, nem tampouco os itens ligados a projetos de

viabilidade duvidosa. Neste último caso, a amortização total e imediata das despesas diferidas

atende ao principio básico de conservadorismo.

A determinação do número de períodos pelos quais a amortização deve se estender,

leva em consideração que:

a) De acordo com o princípio de correspondência entre receitas e despesas, o primeiro

período de amortização deve ser aquele em que os benefícios decorrentes da existência da

despesa diferida começam a ser usufruídos. Por exemplo, as despesas pré-operacionais serão

amortizadas a partir do período de inicio das operações;

b) As despesas diferidas deverão ser amortizadas no prazo máximo durante o qual se

considera ser razoável esperar benefícios em decorrência dessas despesas diferidas.

A prática indica que, na maioria dos casos, um prazo de cinco a dez anos, embora

possa ser considerado tão arbitrário como qualquer outro, acaba sendo razoável, porquanto

50

não é lógico esperar que a aplicação de recursos em despesas deste tipo chegue a produzir

benefícios além desse espaço de tempo.

As amortizações deverão ser calculadas pelo método linear, exceto quando, devido à

natureza específica das despesas, seja razoável a adoção de outra base de amortização. Deve-

se enfatizar a necessidade de um método uniforme de amortização através dos períodos por

ela abrangidos. Contudo, os métodos e porcentagens de amortização serão revisados

periodicamente, para determinar se existem razões decorrentes de eventos subseqüentes às

estimativas originais que justifiquem mudanças.

A reavaliação de ativos intangíveis não é permitida.

4.1.2 Norma internacional

Corresponde à IAS 38 – Intangible Assets (Ativos Intangíveis):

- Conceito e Classificação

Ativos intangíveis são definidos como ativos não monetários e sem substância física,

mantidos para uso na produção do fornecimento de bens ou serviços, para ser alugado a

terceiros, ou para fins administrativos. Exemplos comuns de ativos intangíveis são: software,

patentes, direitos autorais, lista de clientes, licenças, concessões, relacionamento com clientes,

pesquisa e desenvolvimento, etc.

Para reconhecimento e contabilização de um ativo intangível, o IAS 38 condiciona

essa definição à classificação geral de um ativo intangível, ou seja, um ativo é controlado por

uma empresa como resultado de eventos passados e, do qual espera-se que sejam gerados

benefícios econômicos futuros para a entidade.

Nem todos os ativos intangíveis cumprem com os requerimentos da norma para serem

reconhecidos contabilmente, a exemplo de:

Custos incorridos para a obtenção de um item de ativo intangível que não atinjam os

requerimentos para reconhecimento contábil, devem ser registrados diretamente como

despesa no resultado do exercício. Entretanto, ativos intangíveis identificados em

combinações de negócios que não cumpram com os requerimentos da norma, são registrados

como parte do ágio originado da transação.

51

Os custos incorridos internamente com as atividades de pesquisa e desenvolvimento,

são segregados e tratados diferentemente. Os custos de pesquisa devem ser registrados como

despesa quando incorridos. Nesta fase a administração ainda não consegue estimar com

segurança se o projeto irá ser concluído e se benefícios econômicos serão obtidos no futuro.

Os custos de desenvolvimento devem ser capitalizados quando certos critérios específicos

apresentados na norma são cumpridos pelo projeto e pela entidade.

a) as viabilidades: técnica para concluir o projeto e comercial do produto ou serviço

desenvolvido;

b) sua intenção em completar o projeto em questão;

c) sua habilidade em usar ou comercializar o ativo;

d) de que forma o ativo irá gerar benefícios econômicos à entidade;

e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros ou quaisquer outros necessários

para a conclusão do projeto; e

f) sua capacidade de mensurar os custos incorridos com o projeto na fase de

desenvolvimento.

Caso algum dos critérios acima não seja cumprido, os custos incorridos com o projeto

de desenvolvimento devem ser registrados como despesa.

Ágio, marcas, títulos de publicação, lista de clientes, custos de iniciação de negócios,

custos de treinamento, custos de propaganda, e custos de realocação gerados internamente não

devem ser reconhecidos como ativos.

Ativos intangíveis, inclusive pesquisa e desenvolvimento em curso, adquiridos em

uma combinação de negócios devem ser reconhecidos separadamente do ágio quando

surgirem como resultado de direitos contratuais ou legais, ou forem separáveis da entidade

podendo ser vendidos, alugados, permutados, etc, sem que a entidade tenha sua existência

comprometida.

Projetos de pesquisa e desenvolvimento adquiridos de outras entidades ou em

combinação de negócios, são registrados como ativo a seu valor justo. Custos adicionais

incorridos com tais projetos somente podem ser capitalizados quando cumpridos os

requerimentos de (a) a (f) acima, a título de projetos de desenvolvimento.

52

A administração deve determinar a vida útil de cada ativo intangível, com base no

período em que se espera que benefícios econômicos sejam obtidos dos ativos, prazo pelo

qual o custo do ativo deve ser amortizado. Os ativos intangíveis podem ter sua vida útil

estimada como indefinida.

Este será o caso, quando o período durante o qual a entidade estima que irá obter

benefícios econômicos originados pelo mesmo for tão longo, que a administração não consiga

determinar seu termo. Vida útil indefinida não significa que a vida útil do ativo é infinita.

Ativos intangíveis com vida útil indefinida não são amortizados, mas sua recuperação

deve ser testada no mínimo anualmente, e também sempre que houver indicação de problema

de recuperação do valor contábil dos mesmos. Se o montante recuperável for menor que o

montante registrado, deve ser reconhecida uma perda na recuperação desse ativo. A avaliação

deve considerar também se o intangível continua a ter uma vida útil indefinida. Alteração na

vida útil de indefinida para definida é uma indicação de problemas com a recuperação

esperada do ativo.

Ativos intangíveis são geralmente contabilizados a custo histórico, deduzidos de

amortização e perda por problemas com recuperação de ativo. Em raros casos, quando um

ativo intangível for cotado a preço de mercado em um mercado ativo, é permitida a escolha de

uma prática contábil de reavaliação. Sob o modelo de reavaliação, o ativo é registrado ao

montante reavaliado menos a amortização subseqüente.

Normalmente, gastos subseqüentes em um ativo intangível após sua aquisição ou

término são reconhecidos como uma despesa. Raramente, o critério do reconhecimento

subseqüente de ativo intangível pode ser adotado.

4.1.3 Norma americana

Corresponde à SFAS n◦ 2 - Ativos intangíveis:

Nos EUA, diferentemente do Brasil, as despesas pré-operacionais e os gastos com

pesquisa e desenvolvimento de novos produtos são, geralmente reconhecidos como despesas

do período em que forem incorridos. Entretanto, podem ser diferidos os gastos com pesquisa e

desenvolvimento relacionados às atividades conduzidas por terceiros e os exclusivos das

indústrias extrativas, bem como os custos de produção adicionais em empresas ou segmentos

53

em estágio inicial de produção (start-up costs), desde que haja uma avaliação positiva da

recuperação futura desses custos.

4.1.4 Comparativo entre normas

Um comparativo das três normas pode ser visto na ilustração 4.

54

Ilustração 4 - Comparativo BR x IFRS x US GAAP – Ativos Intangíveis (exceto Fundo de Comércio)

BR GAAP

(Lei 6.404/76, Pronunciamento VIII do IBRACON)

IFRS

(IAS 36, IAS 38, SIC 6)

US GAAP

(APB 17, ARB 43)

A regra geral considera que os gastos que irão contribuir

na geração de receitas por mais de um exercício podem

ser classificados como ativo diferido.

Alguns exemplos podem ser dados como:

a) Despesas de organização;

b) Estudos e projetos;

c) Despesas pré-operacionais;

d) Pesquisa e desenvolvimento; e

e) Despesas de reorganização e reestruturação.

Os valores classificados como ativo diferido devem estar

ao custo e serem amortizados pelo período em que se

espera obter os benefícios.

Um ativo intangível é um ativo não monetário,

identificável sem substância física.

Como qualquer ativo, um intangível deve ser

registrado ao custo se:

a) For provável que os benefícios

econômicos futuros a ele atribuíveis

sejam gerados pela entidade; e

b) O custo do ativo possa ser mensurável

com segurança.

Fundos de comércio, marcas e patentes,

copyrights e lista de clientes que tenham sido

gerados internamente não podem ser

considerados como ativos e consequentemente

não podem ser capitalizados.

Os ativos intangíveis devem estar registrados ao

custo e amortizados pela vida útil de serviço do

ativo, por um período máximo de 40 anos.

Os custos relacionados com ativos intangíveis

desenvolvidos internamente que não possam ser

identificados separadamente, tenham vidas

indeterminadas ou sejam inerentes a uma empresa

em funcionamento são amortizados quando

incorridos.

As reduções permanentes no valor de intangíveis

devem ser registradas imediatamente.

55

BR GAAP

(Lei 6.404/76, Pronunciamento VIII do IBRACON)

IFRS

(IAS 36, IAS 38, SIC 6)

US GAAP

(APB 17, ARB 43)

Se em alguma situação houver dúvidas em relação a

recuperação destes gastos em função de resultados futuros,

ou em relação à continuidade da entidade, os valores

classificados como ativo devem ser imediatamente

baixados.

Esses ativos devem ser amortizados por um prazo mínimo

de 5 anos, conforme legislação fiscal e máximo de 10 anos

conforme requerido pela legislação societária.

Assume-se que a vida útil de um ativo

intangível não deve exceder 20 anos da data

em que o ativo estava disponível para uso.

Todavia, se uma entidade decidir amortizar o

ativo além do período de 20 anos, o seu valor

de recuperação deve ser estimado para o teste

de recuperação pelo menos ao final de cada

exercício.

O valor de recuperação dos ativos intangíveis

deve ser obtido de acordo com o IAS 36, e

deve incluir intangíveis ainda não prontos para

uso na data do balanço.

Fonte: KPMG, 2001.

56

Pela análise comparativa da ilustração 4, observa-se que tanto as normas

brasileiras quanto as internacionais reconhecem o ativo diferido, desde que seja

provável a geração de receitas incrementais futuras decorrentes da existência desses

ativos. Contudo, essa não é a posição dos pronunciamentos americanos que, no SFAS n◦

2 – Accounting for Research and Development Cost, determinam que os gastos com

pesquisa e desenvolvimento sejam apropriados ao resultado do exercício quando

incorridos, como despesa.

Essa diferença de apropriação contábil obriga as empresas brasileiras listadas

nas bolsas americanas a evidenciar essa divergência através de ajustes ao resultado do

exercício.

Para uma análise prática, apresenta-se a Demonstração do Resultado de

Exercício de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, na ilustração 5.

Conta Valores em R$ milReceita Operacional Bruta 1.000.000Deduções da Receita (200.000)Receita Operacional Líquida 800.000Despesas Operacionais:

Despesas Gerais e Administrativas (100.000)Despesas com Vendas (150.000)Amortização do Ativo Intangível (90.000)

Resultado Operacional 460.000Resultado Financeiro 100.000Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro (50.000)Lucro Líquido 510.000Ilustração 5 – Demonstração de Resultado do Exercício em BRGAAP.

A ilustração 6 apresenta a conciliação entre o Lucro Líquido de acordo com as

práticas contábeis adotadas no Brasil e o U.S. GAAP.

Valores em R$ milLucro Líquido de acordo com as Práticas Contábeis Brasileiras 510.000

Efeito da reversão da amortização do ativo intangível 90.000Efeito da baixa integral do ativo intangível

(900.000)

Prejuízo Líquido de acordo com o U.S. GAAP (300.000)Ilustração 6 – Conciliação entre o Lucro Líquido em BRGAAP e USGAAP.

57

A ilustração 7 apresenta a conciliação entre o Lucro Líquido de acordo com as

práticas contábeis adotadas no Brasil e o IFRS.

Valores em R$ milLucro Líquido de acordo com as Práticas Contábeis Brasileiras 510.000

Efeito da reversão da amortização do ativo intangível 90.000Efeito do ajuste no prazo de amortização do ativo intangível (45.000)

Lucro Líquido de acordo com o U.S. GAAP 555.000Ilustração 7 – Conciliação entre o Lucro Líquido em BRGAAP e IFRS.

Conclui-se então pela análise dos resultados, onde podemos notar nas ilustrações

5, 6 e 7 uma demonstração das divergências observadas entre os resultados apurados na

adoção de diferentes práticas contábeis na elaboração de demonstrações financeiras. Os

resultados apresentados pelo BR GAAP (lucro líquido de R$ 510.000 mil) divergem

bastante daquele observado pelo US GAAP (prejuízo líquido de R$ 300.000 mil) e do

resultado apurado pela aplicação do IFRS (lucro líquido de R$ 555.000 mil).

A explicação para a apresentação de resultados diferentes está no fato de as

normas contábeis aplicadas ao Brasil serem diferentes das normas aplicáveis aos

Estados Unidos e à União Européia, quando do reconhecimento e mensuração de

eventos contábeis e da elaboração das demonstrações contábeis.

Como a norma americana (US GAAP) não reconhece o diferimento das despesas

pré-operacionais, é necessário efetuar um ajuste de reconciliação do resultado do

exercício, revertendo a amortização contabilizada e reconhecendo a despesa incorrida

no resultado do exercício a que se referem, o que provoca uma forte redução no

resultado, a ponto de transformar o lucro apurado no Brasil em prejuízo nos Estados

Unidos.

Em relação ao IFRS, apesar da norma reconhecer o ativo intangível de forma

semelhante à norma brasileira, os prazos de amortização são distintos. No Brasil o ativo

intangível pode ser amortizado num período de 5 a 10 anos no máximo, na União

Européia esse prazo se estende para até 20 anos. Com isso a despesa decorrente dessa

amortização é diluída no resultado de cada exercício por um maior período de tempo.

58

Durante esse período essa amortização irá provocar um efeito negativo sobre os

resultados quando comparados aos procedimentos adotados nos Estados Unidos

(US GAAP).

Numa situação real, em que as diferenças sejam tão grandes, as empresas de

auditoria recomendam aos seus clientes no Brasil que façam um trabalho de explicação

dessas diferenças aos investidores estrangeiros.

Para Nasi (1993, p.99): “Não é mais possível que uma empresa brasileira tenha

de preparar demonstrações contábeis com padrões diferentes para um lançamento de

ações em Londres ou Nova Yorque, e outras, na Bolsa de Buenos Aires, daquelas que

usualmente prepara para os investidores brasileiros.”

Lisboa (2000, p.44) por sua vez explica que: “Sistemas contábeis harmonizados

a nível mundial podem facilitar análises comparativas de resultados financeiros de

empresas nacionais e estrangeiras, e assim ajudaria os usuários externos das

demonstrações financeiras a avaliar o desempenho das empresas a nível mundial.”

4.2 ATIVO IMOBILIZADO (ATIVOS FIXOS TANGÍVEIS)

O Ativo Imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à

manutenção das atividades da empresa, podendo apresentar-se tanto na forma tangível

(veículos, terrenos etc.), como na forma intangível (marcas, patentes etc.).

4.2.1 Normas brasileiras

A Lei 6.404/76, item IV do artigo 179 classifica os seguintes itens no grupo do

ativo imobilizado:

No ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.

59

Fica evidenciado que a classificação de bens no Ativo Imobilizado não se acha

vinculada à natureza destes, e sim, ao objeto de sua utilização. Desta forma, qualquer

direito que represente bens que não estejam empregados na manutenção das atividades

da empresa ou a isso destinado deve ser classificado fora do Ativo Imobilizado.

O critério de avaliação dos componentes deste grupo é tratado no item V do

artigo 183, “os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzidos

do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão."

As contas redutoras do Ativo Imobilizado (Depreciação, Amortização ou

Exaustão) são explicadas no parágrafo 2º do artigo 183,

A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de: a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perdas de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exaustão, quando corresponder à perda de valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração."

O artigo 185, revogado pelo artigo 29 da Lei nº 7.730/89, estabelecia a correção

monetária, entre outros, do custo de aquisição dos elementos do Ativo Imobilizado e

respectiva depreciação, amortização e exaustão. A Lei nº 7.738/89, artigo 27,

reintroduziu a sistemática de correção monetária das demonstrações financeiras. As Leis

nº 7.799/89, nº 8.200/91 e nº 8383/91 também tratam de aspectos relacionados com a

correção monetária.

Nas notas explicativas que acompanham as demonstrações financeiras, deve-se

evidenciar, conforme o parágrafo 5º do artigo 176 da Lei nº 6.404/76, letras a e d:

"a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, (...), dos

cálculos de depreciação, amortização e exaustão, ..."

"d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo ..."

Assim, a lei coloca o valor da alienação do imobilizado em linha separada nas

origens, junto com recursos de terceiros, o que exige a devida retificação do resultado

apenas pelo valor do resultado da alienação.

60

Quanto à integralização de capital em bens, podem estes ser avaliados, segundo

os artigos 7º, 8º e 122, com base em laudo fundamentado elaborado por empresa

especializada ou três peritos, nomeados em assembléia geral. Há necessidade de

aprovação do valor pela assembléia e concordância pelo subscritor, sendo também

vedada a atribuição ao bem de valor acima do que lhe tiver dado o subscritor.

Quanto aos bens recebidos em doação ou como subvenção para investimento, a

Lei das Sociedades por Ações silencia, mencionando, entretanto, no artigo 182, letra d,

que essas doações e subvenções para investimento compõem, em contrapartida, as

reservas de capital, o que evidencia a atribuição de valor a elas.

4.2.2 Norma internacional

Corresponde à IAS 16 – Fixed Assets (Activos Fixos Tangíveis):

Conceito e Classificação

O objetivo desta norma é prescrever o tratamento contábil para propriedade,

planta e equipamento de modo a que os utilizadores de o demonstrações financeiras

possam diferenciar informação sobre uma entidade de investimento na sua propriedade ,

planta e equipamento e suas alterações em tal investimento. Os assuntos principais em

contabilidade para ativos tangíveis são o reconhecimento dos recursos, a determinação

do seu valor e as taxas de depreciação e perdas a ser identificadas em relação a eles.

Propriedade, planta e equipamentos são itens tangíveis que :

a) são seguros para uso na produção ou provisão de bens e serviços , para

aluguel, ou para finalidades administrativas ; e

b) são esperados ser utilizado durante mais de um período.

O custo de um item de propriedade, planta e equipamento deve ser identificado

como ativo se, e apenas se:

a) prováveis benefícios com futuro econômico associados à entidade ; e

b) o custo do item puder ser medido fielmente.

61

Reconhecimento da medida: Um item de propriedade, planta e equipamento que

qualifica para identificação como ativo deve ser medido no seu custo. O custo de um

bem imobilizado é o preço equivalente à data de aquisição. Se o pagamento é adiado

alem das condições de crédito, a diferença entre o preço equivalente e o total pago é

reconhecida como interesse acima de o período de crédito a menos que tal interesse seja

reconhecido no transporte do montante do item de acordo com o tratamento alternativo

permitido no IAS 23.

O custo do imobilizado engloba:

a) o seu preço de compra, incluindo taxa de importação e impostos não

reembolsáveis, depois de deduzir descontos de comércio e bonificações;

b) qualquer custo diretamente atribuível para instalar o equipamento na

localização e condição necessário para operação;

c) a estimativa inicial dos custos de remoção do equipamento .

Medida após reconhecimento: Uma entidade dever escolher qual o método de

custeio ou padrão de reavaliação como procedimento contábil e aplicar o procedimento

em todas as contas do ativo imobilizado.

Modelo Custo: Depois de reconhecido o ativo, um bem imobilizado dever ser

registrado o seu custo menos qualquer despesa de depreciação e perdas sofridas.

Padrão de Reavaliação: Após identificação como ativo, um bem imobilizado

deve ser reavaliado, sendo contabilizado o valor justo na data da reavaliação menos

qualquer perda acumulada de depreciação e amortização. Reavaliações devem ser feitas

com regularidade suficiente para assegurar o valor contabilizado dos bens na data de

publicação do balanço.

Se existir uma diferença entre o valor contabilizado e o reavaliado, a quantia

deve ser creditada diretamente com equivalência. Contudo, o aumento dever ser

reconhecido em lucros ou perdas. Já a diminuição do valor dever ser debitada

diretamente ao capital próprio sob a direção de reavaliação para extensão de qualquer

saldo credor existente.

Depreciação é a diminuição dos valores dos elementos do ativo imobilizado

quando corresponder à perda dos valores dos direitos que têm por objeto bens físicos

sujeitos a desgastes ou perdas por utilidade, por uso, ação da natureza ou obsolescência.

62

No caso da Reavaliação cada conta do ativo deve ser registrada e depreciada

separadamente. Os custos devem ser registrados diretamente na conta de lucros e

perdas. O método de depreciação deve refletir o padrão em que os benefícios

econômicos futuros são esperados pela Entidade.

Para determinar se um item do ativo imobilizado é deficiente aplica-se o

pronunciamento IAS 36 - Enfraquecimento de Bens.

O valor do bem do ativo imobilizado deve se baixado, quando :

a) sobre eliminação ; ou

b) quando não existe projeção de benefícios futuros para entidade.

4.2.3 Norma americana

Corresponde à SFAS n◦ 34 – Ativo Imobilizado:

A grande diferença entre os princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil

com os princípios contábeis Norte-Americanos é sobre a Reavaliação de Ativos

Tangíveis. Estudos realizados não demonstraram que o investidor teria ganhos e, sim,

que os resultados ficariam pouco transparentes. Assim, não é permitida a reavaliação de

bens do ativo imobilizado.

4.2.4 Comparativo entre normas

Um comparativo das três normas pode ser visto na Ilustração 8.

63

Ilustração 8- Comparativo BR x IFRS x US GAAP – Ativo Imobilizado

BR GAAP

(Lei 6.404/76, Pronunciamento VII do IBRACON)

IFRS

(IAS 16, IAS 20, IAS 23, IAS 36, IAS 40)

US GAAP

(SFAS 34, SFAS 66, I67, ARB 43) O ativo fixo deve ser registrado ao custo histórico. Os

custos de financiamento diretamente atribuíveis à

construção do ativo fixo devem ser capitalizados.

A reavaliação é permitida e quando positiva deve ser

registrada contra uma reserva de reavaliação dentro do

patrimônio líquido.

Quando a reavaliação for negativa, o valor do ativo deve

ser reduzido na mesma extensão da reserva de

reavaliação positiva previamente registrada. O imposto

de renda diferido também deve ser ajustado por esta

reavaliação negativa.

Uma provisão para perdas deve ser registrada para a

parcela do valor do imobilizado que superar o seu valor

reavaliado e debitado em conta de despesas não

operacionais.

O ativo fixo deve ser registrado ao custo

histórico (tratamento recomendado).Os custos de

financiamento diretamente atribuíveis à

construção do ativo fixo devem ser capitalizados.

A reavaliação de ativo fixo é permitida, como

tratamento alternativo. O ativo fixo deve ser

reavaliado ao valor justo, que pode ser o valor de

mercado e, se não for disponível, pelo custo de

reposição depreciado. Se um ativo fixo for

reavaliado, toda a categoria deve ser reavaliada.

A reavaliação deve ser revisada regularmente.

A reavaliação positiva deve ser creditada contra

uma reserva de avaliação no patrimônio, salvo se

reverter um déficit debitado no resultado

anteriormente, caso em que são creditados

diretamente à demonstração de resultado até o

montante em que reverter o referido débito.

O ativo fixo deve ser registrado ao custo histórico.

Os custos de financiamento diretamente atribuíveis

à construção de imobilizado devem ser

capitalizados.

Não é permitida reavaliação acima do custo

histórico, exceto em conexão com combinações de

empresas contabilizadas pelo método da compra.

As propriedades para investimento são apresentadas

ao custo histórico depreciado.

Todos os prédios, inclusive os detidos para

investimento, devem ser depreciados. Entretanto, as

propriedades mantidas para revenda não costumam

ser depreciadas.

O SFAS 67 especifica o tratamento contábil de

custos de pré-aquisição, taxas e seguros, custo de

projetos, operações eventuais, e a alocação de

custos capitalizados a componentes de projetos

imobiliários, já que estes itens estão relacionados a

projetos imobiliários.

64

BR GAAP


IFRS


US GAAP

(SFAS 34, SFAS 66, I67, ARB 43) Esta provisão somente pode ser contabilizada se a perda

for considerada irrecuperável.

Uma reavaliação negativa não pode ser contabilizada se

for a primeira vez que o ativo estiver sendo reavaliado ou

quando não houver saldo de reserva. Todavia, a empresa

deverá considerar se o seu valor residual contabilizado é

recuperável através das suas operações futuras.

Se o seu valor recuperável for inferior ao seu valor

residual contabilizado, e esta diferença for irreversível,

uma provisão para perdas deve ser contabilizada e

debitada em despesas não operacionais.

A reavaliação negativa deve ser registrada no

resultado, salvo se reverter um superávit de valor

igual ou menor anteriormente gerado pelo

mesmo ativo, caso em que são diretamente

levados à reserva de reavaliação. O déficit é

calculado item a item.

Quando um ativo reavaliado é baixado, o saldo

da reserva de reavaliação a ele relacionado é

transferido para lucros acumulados (IAS 16 e

23).

A depreciação de um ativo reavaliado se baseia

no valor reavaliado, da mesma forma que os

ganhos ou perdas na alienação.

A diferença entre o valor contábil do ativo

reavaliado e suas bases fiscais constitui-se em

uma diferença temporária e fornece a base para

contabilização de imposto de renda diferido ativo

ou passivo.

Por ocasião da venda ou baixa de propriedades

existem restrições que não permitem o

reconhecimento do lucro (total ou parcial) quando o

vendedor possa incorrer em custos

futuros ou quando o vendedor firmou uma opção

de recompra por um preço já definido.

65

BR GAAP


IFRS


US GAAP

(SFAS 34, SFAS 66, I67, ARB 43) A reavaliação deve ser estornada no caso de venda ou

baixa de um ativo reavaliado descontinuado.

Não há regras contábeis específicas para imobilizado de

investimento. O usual é contabilizá-los pelo custo

histórico deduzido de depreciação. No caso de bens

destinados à venda deverá ser feita provisão para ajuste

ao valor de realização, se este for menor.

Não é permitida a ativação dos encargos financeiros de

financiamento do imobilizado de longa maturação, para

bens em uso ou em operação. A CVM (Deliberação

193/96) determina a ativação dos encargos financeiros

em situações similares às do IASB.

A partir de 1º de janeiro de 2000, as seguintes

regras se aplicam a propriedades para

investimento. As propriedades para investimento

são definidas como os terrenos e prédios

mantidos para aluguel e ou uso próprio ou para

venda no curso normal dos negócios. Excluem-se

os imóveis mantidos sob arrendamentos

operacionais. Podem ser avaliados como pelas

regras de valorização normal aplicável para ativo

fixo ou pelo seu valor justo e não depreciado,

representando o seu valor de mercado, em que as

mudanças de valor são contabilizadas no

resultado.

Fonte: KPMG (2001).

Pela análise comparativa da ilustração 8, observa-se que o imobilizado passará a

ficar valorizado ao custo aquisição ou ao justo valor. A aceitação do justo valor como

critério de valor das imobilizações, depende do fato das reavaliações serem efetuadas de

forma regular. Quando da elaboração das demonstrações financeiras, em conformidade

com as leis internacionais, será necessário proceder à eliminação das reavaliações, nos

casos em que as empresas prefiram adotar o custo de aquisição.

No caso das empresas preferirem o justo valor, torna-se necessário verificar se

os valores resultantes da reavaliação legal, com base em índices de correção monetária,

se aproximam ou não do justo valor, devendo efetuar-se correções quando isso não

acontecer.

Alterações nas amortizações decorrentes destes ajustamentos devem ser

efetuadas por contrapartida de Resultados Transitados. Devem ser reconhecidos

impostos diferidos nas diferenças apuradas.

A depreciação do valor do imobilizado, ao contrário do que foi visto pelo

normativo nacional, as amortizações apenas poderão ser calculadas com base na vida

útil do bem.

Por último e em relação à obsolescência dos imobilizados está prevista a

possibilidade de efetuar uma amortização extraordinária, decorrente da perda

permanente de valor do imobilizado, tal fato não tem sido a prática comum. Impõe-se

por isso, quando do primeiro balanço, corrigir também estas situações.

Para uma análise prática, apresenta-se a conciliação entre o Lucro Líquido de

acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil (BR GAAP), praticas contábeis

internacionais (IFRS) e praticas contábeis norte americanas (U.S.GAAP), na

ilustração 9.

67

R$ x 1.000 IFRS US GAAP Lucro líquido conforme BR GAAP 710.000,00 710.000,00

Depreciação

(303.000,00)

(187.000,00)

Investimentos

(14.109,00)

(14.109,00)

Ganho (perda) nos saldos monetários em reais

(45.807,00)

(45.807,00)Incentivo fiscal 97.564,00 97.564,00

Impostos diferidos

(14.410,00)

(381.250,00)

Variação cambial sobre saldo em dólar

(237.612,00)

(237.612,00)Lucro (prejuízo) líquido conforme US GAAP e IFRS 192.626,00 (58.214,00)

Ilustração 9 – Conciliação Lucro BRGAAP x IFRS x USGAAP

A primeira fonte de distorção entre as demonstrações financeiras a ser

considerada é a depreciação. Sua aplicação sobre o imobilizado de empresas brasileiras

segundo a metodologia adotada pelos BR GAAP gera um efeito positivo de R$ 303.000

mil sobre os resultados em comparação com a prática adotada pelo IFRS e R$ 187.000

mil pelo US GAAP.

Apesar das normas preverem os mesmos critérios para tratamento desse tema, no

Brasil adotam-se na prática as determinações da legislação fiscal (Decreto nº 3.000/99)

que define os percentuais a serem depreciados ao longo dos anos em função de uma

vida útil estimada e definida para os diversos itens do imobilizado. A diferença

observada, no entanto, ocorre em função das bases de cálculo utilizadas para o BR

GAAP serem diferentes daquelas adotadas para o IFRS e US GAAP.

Como o imobilizado é registrado pelo valor histórico, em real pelo BR GAAP e

em dólar pelo IFRS e US GAAP, a correspondência entre esses valores se perde à

medida em que ocorrem as variações cambiais. Além disso, a não capitalização pelo BR

GAAP das variações cambiais dos financiamentos relacionados à aquisição do

imobilizado contribui para a distorção entre os valores registrados por ele e pelo IFRS e

US GAAP ao longo do tempo.

68

5 CONCLUSÃO

A abertura dos mercados econômicos, mais conhecida como “globalização”, está

tornando irreversível o processo de harmonização internacional da contabilidade,

levando-se em consideração, dentre outros, os seguintes fatores básicos e principais:

necessidade básica de comparabilidade e transparência das demonstrações contábeis e

dos resultados alcançados por essas companhias, independentemente de sua localidade.

A globalização no mundo corporativo não é um fenômeno novo. Entretanto as

conseqüências que esse fenômeno tem trazido e os problemas com que se defrontam os

profissionais da área contábil são novos e desafiadores.

E um dos mais importantes desafios decorre do fato de que as empresas captam

recursos no mundo todo, onde eles sejam menos onerosos, e investem nos países em

que as oportunidades são melhores, as perspectivas mais promissoras, sem ter, para

apoio das decisões, demonstrações contábeis inteligíveis em qualquer cultura.

Os investidores são atraídos para mercados que eles conhecem e nos quais

confiam. Por essa razão, os países que adotam normas contábeis reconhecidas

internacionalmente, e por eles entendidas, terão significativa vantagem sobre os demais.

O fornecimento de informações de acordo com normas de elevada qualidade,

transparência e comparabilidade reduz o risco do investimento e o custo do capital.

O público que se utiliza da contabilidade para tomada de decisões vem

almejando normas contábeis globais e a contabilidade deve fornecê-las, o mais rápido

possível.

A economia global em pleno crescimento e as pressões do mercado estão

conduzindo à exigência de um conjunto de normas contábeis transparentes e de

relatórios contábeis comparáveis para uso em todo o mundo. Essas pressões do mercado

incluem a redução de riscos de investimentos e menores custos de capital como

resultado de informações contábeis transparentes e comparáveis, de alta qualidade, de

acordo com as normas internacionais emanadas pelo IASC.

69

O IASC vem desempenhando um papel crucial no processo de harmonização

internacional de contabilidade, emitindo pronunciamentos internacionais de

contabilidade que versam sobre várias matérias contábeis. Promover mundialmente a

aceitação e cumprimento desses pronunciamentos é o grande desafio do IASC, que ora

visualizamos.

O que se busca, em última análise, é a harmonização dos padrões contábeis

internacionalmente, padrões esses que não provenham da imposição de nenhum país em

particular, mas que se revistam da legítima característica de internacionais no sentido

amplo de ‘supra nacionais’. Como conseqüência direta, tal harmonização poderá

orientar analistas e investidores na adequada alocação de capital, ajudar a disciplinar as

práticas de auditoria e facilitar o cumprimento de tais práticas.

Confiança no sistema de informações contábeis é elemento essencial para

assegurar que o mercado, doméstico e global, esteja alocando capital eficientemente. E

alocação eficiente de capital é fator fundamental para geração de emprego e renda, o

que em última análise é o objetivo maior de qualquer sociedade organizada.

A apresentação de diferentes resultados econômicos de uma mesma companhia,

que prepara suas demonstrações contábeis por várias práticas contábeis para facilitar o

processo de consolidação de resultados, causa distorções nas análises das informações

divulgadas por essa companhia em países distintos.

Portanto, julga-se que as informações contábeis globais, ou seja, o processo de

harmonização internacional da contabilidade que ora vem sendo influenciado pela

globalização dos mercados econômicos, são almejadas pelo público em geral,

principalmente pelos investidores, com a finalidade de fazer da contabilidade uma

linguagem universal no mundo dos negócios empresariais, facilitando assim o processo

de comunicação entre a companhia e seus usuários de informações.

A utilização de normas contábeis comuns é essencial. Por isso, considerando que

a globalização da economia envolve empresas globais, fortes grupos econômicos, países

desenvolvidos e mercados financeiros bastante exigentes e sofisticados, existirá uma

crescente exigência de demonstrações financeiras cada vez mais confiáveis pelos

usuários destes demonstrativos.

70

Esta pesquisa representa uma contribuição à análise do processo de

adaptabilidade e aceitação dos padrões contábeis internacionais, não tendo o objetivo de

esgotar o tema aqui tratado, recomenda-se que, em outros trabalhos, aprofunde-se o

estudo sobre os próximos passos que serão dados pelas instituições internacionais e

brasileiras no sentido de se obter práticas contábeis com abrangência mundial.

71

REFERÊNCIAS

ALVEZ, Aluísio. Harmonização Contábil sai até 2010. Artigo publicado e divulgado pela Gazeta mercantil em março de 2006. Disponível em: http://www.marion.pro.br/portal/modules/news/article.php?storyid=8

AMENÁBAR, Ana María Hinojosa. Harmonização Contábil em Cinco Países da Amérida do Sul. São Paulo, 2001. Tese (Mestrado em Contabilidade e Controladoria) Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.

ARISA, Edison. O papel do IBRACON no processo de convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil às normas internacionais. IBRACON, 2006

BELLE, Helena Beatriz de Moura. Normas e Princípios Contábeis: Uma Análise das Diferenças Conceituais Aplicáveis ao Brasil e a União Européia sob a Ótica do Direito e uma Reflexão sobre sua Unificação Internacional. Goiânia, 2003. Trabalho apresentado à Universidade Católica de Goiás.

BEUREN, Ilse Maria; BRANDÃO, Juliana Fávero. Demonstrações Contábeis no Mercosul: estrutura, análise e harmonização. São Paulo: Editora Atlas S.A., 2001.

BRASIL, Anteprojeto de Reformulação da Lei 6.404/76. CVM, 1999.

______. Resolução CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC nº 530, de 23 de outubro de 1981

______. Resolução CFC N.º 750/93 - Princípios Fundamentais de Contabilidade. Brasília, 29 de dezembro de 1993.

______. Resolução Conselho Federal de Contabilidade - CFC nº 1.055 de 07 de outubro de 2005.

______. Projeto de Lei nº 3.741, de 2000

______. Lei nº 7.730, de 89

______. Deliberação CVM Nº 457, de 23 de dezembro de 2002

______. Deliberação CVM Nº 505, de 19 de junho de 2006.

______. Lei nº 7.799, de 89

______. Lei nº 8.200, de 91

72

______. Lei nº 8383, de 91

CARSBERG, Bryan. Uniformizando as normas contábeis ao redor do mundo. Gazeta Mercantil. São Paulo, 04 set. 1997.

CARPES, Antonio M. da Silva . Evidenciação das demonstrações contábeis. Rio Grande do Sul. Tese URI Santiago.

CASTRO NETO, José Luís de. Contribuição ao Estudo da Prática Harmonizada da Contabilidade na União Européia. São Paulo, 1998. Tese (Doutorado em Contabilidade e Controladoria) Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2003.

______. Sumário da Comparação das Práticas Contábeis Adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade; São Paulo: IBRACON, 2006.

CORDEIRO, Darci. Ciência, pesquisa e trabalho científico: uma abordagem metodológica. 2ª. ed. Goiânia: Grafset, 2001.

DELOITTE, Auditores Independentes. Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS. São Paulo: Editora Atlas S.A., 2006.

FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD – FASB. A Vision for the Future. Report of the FASB. 2000.

FRANCO, Hilário. A Contabilidade na Era da Globalização. São Paulo: Atlas, 1999. 400p.

GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. São Paulo: Atlas, 1991.

IBRACON. Normas internacionais de contabilidade: Textos completos das Normas Internacionais de Contabilidade vigentes em 1997 e da norma revisada NIC 12 em vigor a partir de 1º de janeiro de 1998. São Paulo, 1998.

IUDÍCIBUS, Sérgio de, MARTINS, Eliseu, GELBECK, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. – 4.ed. – São Paulo: Fipecafi, 2000.

JORGE, Danilo. Lucro no Brasil vira prejuízo nos Estados Unidos. Gazeta Mercantil. São Paulo, Julho 2000.

73

KPMG, Auditores Independentes. Comparações entre Práticas Contábeis. São Paulo: Departamento de Práticas Profissionais da KPMG - Gráfica Cipriano Ltda, 2ª. Edição, 2000.

Lei das Sociedades por Ações. 27ª. ed. São Paulo: Atlas, 1999.

LEITE, Joubert da Silva Jerônimo. Normas Contábeis Internacionais – Uma Visão para o Futuro. Trabalho apresentado e publicado nos Anais da 17ª. Convenção dos Contabilistas do Estado de São Paulo, realizada em São Paulo-SP, 2001. Disponível em: http://www.puc-campinas.edu.br/centros/cea/sites/revista/conteudo/pdf/vol11-n1_Normas_Contabeis.pdf. Acesso em 10 de setembro de 2007.

LEMOS, Eduardo Florim de. Diferenças Conceptuais entre a normativa contabilística internacional e a portuguesa. 2006 Disponível em: http://br.monografias.com/trabalhos/normativa-contabilistica. Acesso em 28 de julho de 2007.

LISBOA, Nahor Plácido. Harmonização de Normas e Práticas Contábeis no Mercosul. São Paulo, 2000. 122p. Tese (Doutorado) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.

LOBO, Carlos Alexandre. Convergência de normas contábeis está a caminho.Gazeta Mercantil. São Paulo, Outubro de 2007.

MACÊDO, Maurício Ferreira. Impacto das Normas Internacionais de Contabilidade na Apresentação das Demonstrações Contábeis. Artigo publicado e divulgado pela Revista Rede Contábil Disponível em: http://www.redecontabil.com.br/artigo/arquivos/art_40.pdf. Acesso em 15 de setembro de 2007.

MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 12ª. Ed. São Paulo: Atlas, 2006

MIGLIAVACCA, Paulo Norberto. Controles internos nas organizações. São Paulo: Edicta, 1999.

MOST, Kenneth S. Advances in International Accounting. London, 1987.

NASI, Antonio Carlos. Experiência na harmonização das normas de auditoria no Brasil às normas internacionais de auditoria.Revista Brasileira de Contabildade, Brasília: Nº 85: 94-99, dezembro de 1993.

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. São Paulo: Editora Atlas S.A., 2007.

PEREDA, Jorge Tua. La armonización contable internacional. Inter América, Año III, N.8, Enero – Junio, 2000.

74

PEREIRA, C. e FRANCO, V. (2006) Contabilidade Analítica, Rei dos Livros: Lisboa.

PEREZ JÚNIOR, José Hernandez. Conversão de Demonstrações Contábeis para Moeda Estrangeira: FASB – Financial Accouting Standard Board; USGAAP – United States generally Accepted Acconting Principles. São Paulo: Atlas 2001.

PRICE WATERHOUSE COOPERS. Normas Internacionais de Contabilidade já estão a Influenciar as Decisões de Investimento na Europa. 2006. Disponível em: http://www.pwc.com/pr_estudoIFRS.pdf. Acesso em 03 de agosto de 2007.

______. Semelhanças e Diferenças: Normas Contábeis Internacionais (IFRS), Norte-Americanas (USGAAP) e as Práticas Contábeis Adotadas no Brasil. 2004. Disponível em: http://www.pwc.com/images/bz/Pocket_Guide_Semelhancas_Diferencas_por.pdf. Acesso em 15 de setembro de 2007.

ROSA, Paulo Moreira da. A Contabilidade no Mercosul. São Paulo: Atlas, 1999.

SCHIMIDT, Paulo; SANTOS, José Luiz; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avançada. São Paulo: Atlas, 2004.

SILVA, Antônio Carlos Ribeiro da. Metodologia da pesquisa aplicada à contabilidade:

SKINNER, R. M. & ANDERSON, R. J. Auditoria analítica. Rio de Janeiro, LivrosTécnicos e Científicos, 2000

ZANLUCA, Júlio César. História da Contabilidade. Disponível em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/historia.htm. Acesso em 10 de setembro de 2007.

WULFF, John K.; KOSKI-GRAFER, Susan. Characteristics of High Quality Accounting Standards: Perspective of the Corporate Preparer. Accounting Horizonts, Florida, v.12, n.2, p.188-191, june 1998.

CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES … · revisão bibliográfica sobre as principais...

Documents

Transcript of CONVERGÊNCIA DA CONTABILIDADE AOS PADRÕES … · revisão bibliográfica sobre as principais...