ConvnioIcms93/2015:InconstitucionalidadeporViolaoaoPrincpiodanoCumulatividadeeaoutrosPrincpiosConstitucionaisTributrios

CONVNIOICMS93/2015:INCONSTITUCIONALIDADEPORVIOLAOAOPRINCPIODANOCUMULATIVIDADEEAOUTROSPRINCPIOS

CONSTITUCIONAISTRIBUTRIOSICMSAgreement93/2015:unconstitutionalitybyviolationofnoncumulativeprincipleandother

constitutionalprinciplesRevistaTributriaedeFinanasPblicas|vol.127/2016|MarAbr/2016

DTR\2016\2945

ThiagodeMattosMarquesAdvogadoemSoPauloenoRiodeJaneiro.mattos@bicharalaw.com.brreadoDireito:TributrioResumo:ApsaalteraonarepartioentreosEstadosbrasileirosdoICMSrecolhidoemvirtudedasoperaesinterestaduais,promovidapelaEC87,osEstadospublicaram,emsetembrode2015,oConvnioICMS93,regulamentandoaformadecobranadoimpostoemtaisoperaes.Noentanto,aodisciplinaroassunto,oConvnioICMS93/2015violoudiversosprincpiosconstitucionaisaorestringiracompensaodecrditosdeICMSdecorrentesdeoperaesanteriorescomoimpostoaserrecolhidonasoperaesinterestaduais.Palavraschave:ICMSPrincpiosconstitucionaisNoCumulatividadeConvnioICMSInconstitucionalidade.Abstract:AftertheamendmentintheICMS(BrazilianVAT)revenuesharingbetweenBrazilianStatesoninterstatesales,introducedbyConstitutionalAmendment87,BrazilianStatesorderedthepublicationoftheICMSAgreement93,rulingtaxcollectiononthosesales.Nevertheless,theICMSAgreement93/2015violatedseveralconstitutionalprinciplesbylimitingtheICMScreditcompensationwiththeICMSdueoninterstatesales.Keywords:ICMS(BrazilianVAT)ConstitutionalprinciplesNonCumulativeICMSAgreementUnconstitutionality.Sumrio:1Introduo2ConvnioICMS93/2015earestriocompensaodecrditosdeICMS3ClusulaterceiradoConvnioICMS93/2015eaviolaoaoprincpiodanocumulatividade4ClusulaterceiradoConvnioICMS93/2015eaviolaoaoutrosprincpiosconstitucionaistributrios5Concluso1Introduo

Em 21 de setembro de 2015, foi publicado o Convnio ICMS 93, dispondo sobre osprocedimentosquedevemserobservadosapartirde1dejaneirode2016nasoperaesquedestinemmercadoriasaoconsumidorfinalnocontribuintedoICMSlocalizadoemoutroEstado.1TratasedemedidavoltadaadisciplinarasnovasregrasderepartiodoICMSnasoperaesinterestaduais, regras estas que foram institudas pela EC 87, publicada em 17.04.2015, quealterouotratamentoaplicvelsoperaesinterestaduaiscomdestinonocontribuintes.

OrecolhimentodoICMSnasoperaesinterestaduaisrealizadasat31.12.2015,comdestinoano contribuintes do imposto, segue a regra constitucional original, no sentido de que o ICMSdeve ser calculado combase na alquota interna do Estado de origem (onde est localizado oestabelecimento que promove a venda da mercadoria), sendo integralmente recolhido a esteEstado,semrecolhimentoadicionalaoEstadodedestino.2Embora tenhaatendidopormaisdeuma dcada aos interesses arrecadatrios estaduais, esta regra passou a conflitar com estesinteressesapartirdamigraodepartesignificativadasoperaescomerciaisparaoambientevirtual.Comestimativasqueapontamumfaturamentosuperioraquarentabilhesdereaisporpartedoecommerceem2015,3aperdadearrecadaoporpartedosEstadosdedestinodasmercadoriascomercializadaspela internet foi significativanaltimadcada,e tendeacresceraolongodosprximosanos.

EstedesequilbrionapartilhadoICMSdevidonasoperaesinterestaduaiscombensdestinadosaadquirentesnocontribuintesdoimpostolevouedio,porpartedosEstadosprejudicados,doProtocoloICMS21/2011,declaradoinconstitucionalpeloSTF,4emaisrecentementeculminoucomaalteraodotextoconstitucional,queagoradeterminaquenasoperaes interestaduaispara consumidor final, contribuintes ou no do imposto, dever ser adotada a alquotainterestadual,cabendoaoEstadodedestinodobemochamadodiferencialdealquotas.5

Comoobjetivode regulamentarestanovadisposioconstitucional,emsetembrode2015 foipublicadooConvnioICMS93,editadonombitodoConfaz.Todavia,aomenosemumpontooConvnio ICMS93/2015 violou flagrantemente a disciplina constitucional do ICMS. o que sepretendedemonstrarnesteartigo.2ConvnioICMS93/2015earestriocompensaodecrditosdeICMS

EditadomaisdecincomesesapsapublicaodaEC87,oConvnioICMS93/2015apresentaasregrasfixadas,nombitodoConfaz,pelosrepresentantesfazendriosdosEstadosbrasileirosnointuito de regular o tratamento a ser observado pelas empresas que realizam operaesinterestaduaiscomdestinoaconsumidorfinalnocontribuintedoimposto.

Neste intuito, o convnio determina que o estabelecimento remetente dever considerar aalquotainternadoEstadodedestinopara"calcularoICMStotaldevidonaoperao".6Apuradoo "ICMS total" a ser recolhido, caber ao Estado de origem, onde est localizado oestabelecimento remetente, o recolhimento do imposto calculado com base na alquotainterestadual,7aopassoque,aoEstadodedestino,oestabelecimentovendedordeverrecolhero imposto correspondente diferena entre o ICMS total e o ICMS recolhido ao Estado deorigem.8Almdisso,deverintegraroclculodoICMStotale,consequentemente,doimpostoaser recolhido ao Estado de destino o valor do adicional de alquota de ICMS destinado aofinanciamentodosfundosestaduaisdecombatepobreza.9

A violao disciplina constitucional do ICMS surge quando o Convnio ICMS 93/2015, sob opretextoderegulamentarorecolhimentodoimpostonasoperaesinterestaduais,determinaoseguinteemsuaclusulaterceira:

"Clusulaterceira.Ocrditorelativosoperaeseprestaesanterioresdeveserdeduzidododbito correspondenteao impostodevidounidade federadadeorigem,observadoodispostonosarts.19e20daLC87/1996."

OdispositivoemdestaquerestringeautilizaodoscrditosdeICMSregularmenteapropriadospelo estabelecimento que promove a venda em operao interestadual, demodo a limitar talutilizaoapenasparacompensaocomaparcelado ICMSdevidaaoestadodeorigem.Japarcela do ICMS devida ao Estado de destino, a valer a previso em questo, deve sernecessariamentequitadamediantepagamentodovalorapurado, inobstanteeventualexistnciadecrditosemvalorsuficienteparacompensao,totalouparcial,doimpostodevido.

Exemplificando o efeito da restrio em comento, imaginese que uma empresa varejistalocalizadanoEstadodeSoPauloadquira, juntoadistribuidor localizadonestemesmoEstado,mercadoriaspararevenda,emoperaotributadapeloICMSalquotade18%,quegeraparaoestabelecimento varejista crdito do imposto. Na sequncia, o estabelecimento varejistapromoveavendadamercadoriaparaconsumidorfinalnocontribuintedoimpostolocalizadonoEstadodePernambuco,que tributaasoperaescomestamercadoriahipotticaalquotade17%.Assim,casoseentendapelavalidadedaregraconstantedaclusulaterceiradoConvnioICMS93/2015,sendoaalquotainterestadualde7%,amaiorparceladovalordevidoattulodeICMS na operao realizada pelo estabelecimento varejista no caso, 10% dever serrecolhida para o Estado de Pernambuco, sem a possibilidade de utilizao dos crditosapropriados quando da aquisio da mercadoria para revenda. Na prtica, tal medidarepresentar,deumlado,oacmulodesaldocredordeICMSnoestabelecimentodeSoPauloe,deoutro lado,elevadorecolhimentoattulodeICMSparaoEstadodePernambuco,mesmoqueocontribuinteemquestodetenhacrditosdoimpostopassveisdecompensao.

Na hiptese de a operao envolver mercadoria importada ou com elevado contedo deimportao, a distoro ser aindamaior, j que caber ao Estado de origem (So Paulo, noexemplo dado) o recolhimento do ICMS com base na alquota de 4%, sendo devido orecolhimento dos 13% restantes para o Estado de destino (no exemplo, Pernambuco), sem apossibilidade de utilizao dos crditos acumulados para compensar esta segunda parcela do

imposto devido, a despeito de tambm neste caso a aquisio interna das mercadorias pararevendatersidooneradapeloICMSalquotade18%,gerandocrditosnamesmaproporo.

SobaperspectivadoEstadodeorigem,arestriopropostapelaclusulaterceiradoConvnioICMS93/2015 igualmente prejudicial, namedida em que, diante das reduzidasmargens delucro praticadas pelo setor de varejo, invariavelmente o mecanismo adotado pelo convnioresultar na eliminao do recolhimento a ttulo de ICMS sobre a margem praticada pelosvarejistasnasoperaesinterestaduais,postoqueoimpostodevidoaoEstadodeorigemser,emregra,integralmentecompensadocomoscrditosapropriadosnaoperaodeaquisiodasmercadoriaspararevenda.

Noentanto, comoserexpostoa seguir, inconstitucionala restrio regularutilizaodoscrditos pelos contribuintes que promovem vendas interestaduais com destino a nocontribuintesdoimpostoconstantedaclusulaterceiradoConvnioICMS93/2015.3ClusulaterceiradoConvnioICMS93/2015eaviolaoaoprincpiodanocumulatividade

AnocumulatividadedoICMSestinsculpidanoinc.Ido2.doart.155daCF(LGL\1988\3),que determina expressamente que o ICMS "ser no cumulativo, compensandose o que fordevidoemcadaoperaorelativacirculaodemercadoriasouprestaodeservioscomomontantecobradonasanteriorespelomesmoououtroEstadooupeloDistritoFederal".

Comentando tal disposio constitucional, Roque Antonio Carrazza pontua que "o ICMS devenecessariamente sujeitarse ao princpio da no cumulatividade, que, tendo sido considerado,pela Constituio, um dos traos caractersticos deste tributo, no pode ter seu alcance nemdiminudo nem, muito menos, anulado seja por normas infraconstitucionais, seja pelo laborexegtico".Carrazzaprossegue,esclarecendoque"anocumulatividadenoICMSvisaevitaroindesejvel efeito conhecido como 'cascata' ou 'piramidizao', fenmeno que prejudica asatividadeseconmicas,jqueonera,repetidaesobrepostamente,todasasetapasdacirculaodebensedaprestaodeservios".10

EsteintuitodolegisladorconstituintetambmfoidestacadoporJosEduardoSoaresdeMeloeLuiz Francisco Lippo, ao registrarem que "no caso da no cumulatividade, a sua supressoabalaria de maneira profunda a estrutura econmica sobre a qual foi organizado o Estado.Constituindose num sistema operacional destinado aminimizar o impacto do tributo sobre ospreos dos bens e servios de transporte e de comunicaes, a sua eliminao os tornariamartificialmente mais onerosos. Caso fosse suprimida, a cumulatividade tributria geraria umcusto artificial indesejvel aos preos dos produtos e servios comercializados. Esses preosestariam totalmente desvinculados da realidade da produo e da comercializao. Isto,evidentemente, oneraria sobremaneira o custo de vida da