CURSOS DE GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS

DISCIPLINA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS

3º SEMESTRE

Prof. Ivã da Cruz de Araujo

Paraíso do Norte 2012

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Colegiado do Curso Administração/Ciências Contábeis

Disciplina: Análise de Custos

Série: 3ª Semestre 1º BIMESTRE-2012

Professor: Ivã da Cruz de Araujo

A CONTABILIDADE DE CUSTOS

1 CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade surgiu da necessidade que as pessoas tinham em controlar seus bens, o que deviam e o que gastavam, isso começou com as antigas civili-zações, como afirma Iudícibus (2004, p. 34), quando diz que, “alguns historiadores fazem remontar os primeiros sinais objetivos da existência de contas aproximadamente 2.000 anos a.C.”.

Para acompanhar a evolução pela qual passou a humanidade a Contabilida-de precisou se transformar e evoluir para que continuasse a ser um instrumento de con-trole, tendo como finalidade analisar, interpretar e registrar os fenômenos que ocorrem no patrimônio das pessoas físicas e jurídicas

A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quan-do da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da era do mercantilismo. Seus princípios derivam dessa finalidade pri-meira e, por isso, nem sempre conseguem atender completamente a suas outras duas mais recentes e provavelmente mais importantes tarefas: controle e decisão. Esses novos campos deram nova vida a essa área que, por sua vez, apesar de já ter criado técnicas e métodos específicos para tal missão, não conseguiu ainda explorar todo o seu potencial; não conseguiu, talvez, sequer mostrar a seus profissionais e usuários que possui três facetas distintas que precisam ser trabalhadas diferentemente, apesar de não serem incompatíveis entre si.

2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Atualmente as empresas enfrentam uma pressão muito grande por con-

ta da competitividade. Para garantir a sobrevivência no mercado, precisam dispor de informações capazes de oferecer suporte à decisão. Um dos problemas enfrentados é a falta de conhecimento e controle de seus custos de produção, seja nas empresas industriais, como nos custos dos serviços, em empresas prestadoras de serviços, tanto privadas como as públicas.

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Para suprir tal deficiência, a contabilidade de custos vem se desenvol-vendo, acompanhando os avanços tecnológicos no intuito de gerar informações. Leo-ne (1997, p.19) afirma que, “A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade.”

Segundo Padoveze (2006, p.9), “A contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais têm apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos”.

Neste sentido, a contabilidade de custos procura levar aos administra-dores as informações necessárias para gerir seus negócios. Para Vanderberck e Nagy (2001, p. 16), “Uma das funções, mais importantes da contabilidade de custos é de desenvolver informações que a gestão pode usar para planejar e controlar opera-ções”.

Portanto, a contabilidade de custos passou a ser uma importante fer-ramenta, não somente no controle dos estoques formados por matéria-prima para a transformação, mas capaz de gerar informações para a tomada de decisão conside-rando outros fatores, como a mão-de-obra e os custos indiretos, que compõem o custo dos produtos ou serviços. Nas empresas públicas visa o controle da eficiência dos serviços prestados visto que, neste setor, o lucro não é objetivado.

3 A CONTABILIDADE GERENCIAL X CONTABILIDADE CUSTOS

Com a competitividade que as empresas enfrentam em ambientes glo-

balizados, o administrador deve estar sempre amparado com informações sobre tudo o que acontece em seus empreendimentos. A Contabilidade Gerencial é o instru-mento que pode gerar as informações necessárias ao processo decisório, identificar e analisar os eventos econômicos que ocorrem dentro das empresas.

Contabilidade Gerencial segundo Padoveze (1997, p. 28):

Existe ou existirá se houver uma ação que faça com que ela exista. Uma entidade tem Contabilidade Gerencial se houver dentro dela pessoas que consigam traduzir os conceitos contábeis em atuação prática. Contabilidade Gerencial significa gerenciamento da informa-ção contábil. Ora, gerenciamento é uma ação, não um existir. Conta-bilidade Gerencial significa o uso da contabilidade como instrumento da administração.

Desta forma, a Contabilidade Gerencial deve ser ponto primordial den-

tro das organizações, para servir a administração em todas as ETA pas de ope-ração, auxiliando no momento preciso, abrangendo todas as áreas de forma a ser mais uma ferramenta de apoio aos administradores.

A contabilidade de custos é uma importante ferramenta para a admi-nistração das empresas, pois mensura e relata informações financeiras e outras relacionadas com a aquisição e consumo de recursos pela organização.

Oliveira e Perez Junior (2005, p. 20) afirmam que “A contabilidade de cus-tos integra a “Contabilidade Gerencial”, ou seja, um sistema cujo objetivo é gerar informações úteis à administração das empresas, em todos os níveis”.

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A contabilidade de custos engloba técnicas para o registro, organiza-ção, análise e interpretação dos dados relacionados à produção ou à prestação de ser-viços, acumulando os custos e organizando-os em informações relevantes.

Segundo Pereira e Silva (2003, p. 3), “A contabilidade de custos está estritamente ligada à contabilidade gerencial, pois a tomada de decisões propostas nos relatórios gerenciais, são fundamentadas nos sistemas de custos adotados pelas entidades.”

Portanto, a contabilidade gerencial busca na contabilidade de custos infor-mações sobre os custos dos produtos ou serviços para em seus relatórios, gerar suporte a tomada de decisão.

4 TERMINOLOGIAS CONTÁBEIS BÁSICAS 4.1 Gasto

Compra de um produto ou serviço qualquer que gera sacrifício para entida-

de (desembolso) sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Conceito amplo e que se aplica a todos os bens e servi-ços adquiridos; assim, temos Gastos com a compra de matérias-primas, Gastos de mão-de-obra etc ...

4.2 Desembolso Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes

durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não no momento do gasto.

4.3 Investimento

Gasto ativado (transformado em ativo) em função de sua vida útil ou de be-nefícios atribuíveis a períodos futuros.

Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços que são es-tocados nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua valorização são especificamente chamados de investimentos.

4.4 Receita É a entrada monetária que ocorre em uma Entidade, em geral sob a forma de

dinheiro ou de créditos representativos de direitos. Nas empresas privadas a Receita corresponde normalmente ao produto de venda de bens ou serviços (chamado no Brasil de faturamento).

4.5 Perda Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo) exatamente por

sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita: Exemplo: perdas com incêndios, obsoletismo de esto-ques etc.

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4.6 Despesa As despesas não são incluídas como custos dos produtos, mas sim como re-

cursos consumidos fora do processo de produção ou da prestação de serviços para a obtenção de receita. A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente uma despesa. As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que tem essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de recei-tas.

Podem ser classificadas em despesas: Fixas: São formadas por aqueles recursos consumidos pela entidade, mas

que permanecem constante independente do volume de produtos vendidos ou dos servi-ços prestados. Exemplo: Salários da administração das vendas, parte fixa da remunera-ção dos vendedores.

Variáveis: Assim como os custos variáveis se alteram de acordo com a pro-dução, as despesas variáveis se alteram de acordo com o volume de vendas. Exemplo: Comissão de vendedores, e despesas de entregas.

As despesas podem ainda dependendo do ramo de atividade da empresa, a-parecer classificadas como diretas e indiretas. As diretas identificadas diretamente com o processo de venda dos produtos ou serviços e as indiretas que não podem ser facil-mente identificadas com o objeto de custeio, necessitando de um critério de rateio para sua alocação.

4.7 Custo Gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços. O custo também é um gasto, só que reconhecido como tal, no momento da

utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para fabricação de um produto ou execução de um serviço.

Exemplos: a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamen-te se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de sua Estocagem; no momen-to de sua utilização na fabricação de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda.

Exercícios

1- Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento ( I ), Custo (C), Despesa ( D ) Perda ( P ):

1 ( ) Compra de matéria-prima 2 ( ) Energia elétrica 3 ( ) Utilização de Mão-de-Obra 4 ( ) Consumo de Combustível 5 ( ) Gasto com Pessoal do Setor Administrativo 6 ( ) Aquisição de máquinas 7 ( ) Depreciação das máquinas 8 ( ) Pagamento de honorários da administração 9 ( ) Estrago acidental de um lote de produtos 11 ( ) Comissões sobre as vendas

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2- Ocorre à vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços, inde-pendentemente de sua destinação dentro da empresa:

a) Gasto b) Investimento c) Despesa d) Custo

3- Os gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribu-íveis a futuros períodos denomina-se:

a) Desembolso b) Investimento c) Custos d) Despesas

4- Os gastos decorrentes do consumo de bens de serviços nas áreas ad-ministrativa, comercial e financeira que direta ou indiretamente visam a obtenção de receitas, denominam-se:

a) Desembolso b) Investimento c) Custos d) Despesas

5- Qual a diferença entre custos e despesas?

6- A entrega de numerário antes, no momento ou depois da ocorrência dos gastos denomina-se:

a) Investimento b) Custos c) Despesas d) Desembolso

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5 ELEMENTOS DO CUSTO Custos Diretos – Composto pelos gastos com aquisição dos produtos ou

materiais usados integralmente na fabricação de um produto mais o custo das horas de trabalho ( mão-de-obra ).

A soma desses gastos é também denominada CUSTO DIRETO DE FA-BRICAÇÃO, pois suas quantidades e seus valores são facilmente identificados em rela-ção ao produto.

CD = Materiais + MOD Custos Indiretos – Composto pelos gastos com outros elementos que cor-

respondem indiretamente na fabricação de um produto como aluguel, IPTU, deprecia-ção , energia elétrica, etc. Conhecidos como GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO + Materiais Indiretos e Mão-de-Obra Indireta. A distribuição proporcional que se faz para atribuir este ou aquele produto o valor dos custos indiretos de Fabricação denomina-se RATEIO. Para efetuarmos o rateio (distribuição, divisão), há necessidade de se adotar algum critério , seja ele estimado ou arbitrado . Esse critério é denominado base de ra-teio.

Seguindo as definições apresentadas consideremos que: Elementos do Custo = Materiais + Mão-de-Obra + Gastos Gerais de

Fabricação CUSTO TOTAL DE FABRICAÇÃO = Custos Diretos (CD ) + Custos In-

diretos (CI) CUSTOS DIRETOS = Materiais + Mão-de-Obra Direta (MOD) CUSTOS INDIRETOS = Gastos Gerais de Fabricação.(GGF) + MI (Materi-

is indiretos+MOI (Mão-de-Obra-Indireta) Assim temos: Custos Diretos: são aqueles que podem ser diretamente apropriados aos

produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumi-dos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra)

Custos Indiretos: estes por sua vez, não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como aluguel, as chefias etc.).

Custos Fixos: Custos fixos não sofrem oscilações em relação à produção ou a prestação de serviços, ou seja, mesmo que não haja produção eles existirão. Exem-plo: aluguel da fábrica .

Custos Variáveis: São aqueles que se alteram em relação ao volume pro-duzido, ou seja, quanto maior for a produção maiores eles serão, como, por exemplo, a matéria-prima.

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Tomemos, por exemplo, uma indústria de móveis de madeira que fabrica

vários produtos. Para fabricar uma mesa, essa indústria tem como Custos Diretos: Matéria Prima: madeira Materiais Secundários: dobradiças, pregos, cola, verniz e lixa ( desde que

as quantidades sejam facilmente identificadas em relação ao produto e os valores com-pensem os cálculos a serem efetuados para essa classificação; caso contrário deverão ser considerados como Custos Indiretos.

Mão-de-Obra: Salários e encargos do pessoal que trabalha diretamente na produção.

A classificação dos gastos como Custos Indiretos é dada aqueles que impos-

sibilitam uma segura e objetiva identificação com o produto e também aqueles que , mesmo integrando o produto ( como ocorre com certos materiais secundários), pelo pequeno valor que representam em relação ao Custo total, não compensam a realização dos cálculos para considerá-los como Custo Direto.

A dificuldade de identificação desses gastos em relação ao produto acorre por que os referidos gastos são utilizados na fabricação de vários produtos ao mesmo tempo.

Vejamos alguns exemplos: Energia Elétrica: quando não houver medidor em cada máquina, possibili-

tando identificar o consumo da energia em relação a cada produto fabricado, o valor consumido por toda a fábrica num determinado período deverá ser rateado entre todos os produtos no referido período.

Aluguel da Fábrica: esse gasto e impossível de ser identificado em relação a cada produto.

Salários e Encargos dos chefes de seção e dos supervisores da fábrica: esse pessoal trabalha dando assistência e supervisão a vários setores da fábrica, sendo, portanto, impossível identificar a porcentagem dos salários e encargos em relação a ca-da produto.

Se os valores dos Custos Indiretos são difíceis de identificar em relação a cada produto, como saber qual é o valor desses Custos que deverá ser atribuído a cada um dos produtos fabricados?

Para se conhecer o valor dos Custos Indiretos que deverá ser atribuído a ca-da produto, há necessidade de se estabelecer algum critério, o qual será estimado ou até mesmo arbitrado pela empresa.

A distribuição dos Custos Indiretos aos produtos denomina-se conforme já vimos rateio, e o critério escolhido para se efetuar essa distribuição denomina-se base de rateio.

Os elementos que entram em maior composição no Custo Indireto são os gastos gerais de fabricação, os quais, conforme dissemos, não recaem diretamente na fabricação do produto, e por isso não permitem uma segura atribuição dos seus valores diretamente ao produto.

Podemos ainda classificar os custos como: Custos Semifixos são Custos Fixos que possuem uma parcela variável. E-

xemplo: a energia elétrica. A parcela fixa da energia elétrica é aquela que independe da

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produção do período, a qual é definida geralmente em função do potência do consumo instalado; a parte variável é aquela aplicada diretamente a produção, variando de acordo com o volume produzido. Isso, evidentemente, só ocorre quando é possível medir a par-te variável.

Custos Semivariáveis são Custos Variáveis que possuem um parcela fixa. Como por exemplo, a mão-de-obra aplicada diretamente na produção é variável em fun-ção das quantidades produzidas, ao passo que a mão-de-obra da supervisão da fábrica independe do volume produzido, por isso é fixa.

Com base no conteúdo resolva os exercícios a seguir: Exercícios

1- Quando um determinado gasto beneficia a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo, este gasto é:

a) Custo Direto de Fabricação b) Custo Indireto de Fabricação c) energia elétrica d) Depreciação

2- Sempre que um gasto puder ser identificado facilmente em relação a cada produto, este gasto será:

a) Custo Direto de Fabricação b) Custo Indireto de Fabricação c) Investimento d) GGF

3- A atribuição de custo Indiretos de fabricação aos produtos é feita por meio

de : a) Critérios fixos b) Cálculos percentuais c) Rateio por critérios estimados ou arbitrados d) Rateio por critérios fixados em Lei 6.404/76

4- Base de Rateio é: a) Custo Direto de fabricação b) Custos Indireto de Fabricação c) Critério fixado em Lei d) Critério escolhido para atribuição dos Custos Indiretos aos Produtos

5- Custos Diretos em relação aos produtos são:

a) Custos Fixos b) Custos Variáveis c) Custo de Fabricação d) N.d.a

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6- Custos Indiretos de fabricação em relação aos produtos são:

a) Custos Fixos b) Custos Variáveis c) Custos de Fabricação d) N.d.a

7- Classifique os Custos a Seguir em: Diretos ( D ) ou Indiretos ( I ) Fixos ( F ) ou Variáveis ( V )

N Descrição D ou I F ou V 1 Material de embalagem 2 Energia elétrica da fábrica 3 Mataria- Prima 4 Materiais Secundários de pequeno valor 5 Materiais Secundários identificáveis com cada produto 6 Salários e Encargos do Administrativo 7 Aluguel da Fábrica 8 Salários e encargos do Pessoal da Fábrica 9 Salários e encargos da chefia da Fábrica 10 Depreciação das Máquinas 11 Consumo de água da fábrica 12 Refeições e viagens dos supervisores da fábrica 13 Material de limpeza usado na fábrica

6 AVALIAÇÃO DE ESTOQUES

6.1 Materiais Diretos Os materiais diretos são os componentes, que podem ser identificados

como parte integrante do produto final, como a matéria-prima, os materiais secundários e as embalagens.

Todos os materiais adquiridos pela empresa devem ser controlados de maneira rigorosa e eficaz. Para que este controle seja efetivo a contabilidade de custos dispõe de critérios de avaliação dos estoques, tanto de materiais diretos como de produtos acabados.

Para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 83) “Os métodos de avaliação de estoques objetivam, exclusivamente, separar o custos dos materiais, das merca-

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dorias e dos produtos entre o que foi consumido ou vendido e o que permanece em estoque.”

Os critérios utilizados pela contabilidade para avaliação dos estoques são:

- Média ponderada móvel: que atribui aos estoques o custo médio de todas as compras efetuadas no período. Para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 84), “O custo médio é calculado pela divisão do saldo total em valor pelo saldo em quan-tidades.” Esse critério é eficiente para demonstrar de forma mais objetiva a variação do preço dos materiais.

Em conformidade com Martins (2003, p. 118), “O critério mais utilizado no Brasil é o Preço Médio para a avaliação dos estoques (conseqüentemente para a do cus-to dos materiais utilizados).” Portanto, toda a vez que houver aquisição de materiais, o valor médio é alterado ponderando-se o saldo anterior existente com a nova compra efetuada.

- PEPS: (primeiro que entra, primeiro que sai): a avaliação dos estoques é feita de acordo com a entrada dos materiais em estoque, considerando as aquisições mais antigas. Para Martins (2003, p. 119), por este critério “[...] o material utilizado é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque.”

Ao utilizar este critério o custo de produção é menor, pois os custos dos materiais serão menores, provocando assim um aumento dos resultados da empresa, desde que se esteja em uma economia inflacionária.

- UEPS: (último que entra primeiro que sai): por este critério as saídas do estoque são avaliadas pelas últimas aquisições. Martins (2003, p. 120) afirma que, ”Com a adoção do UEPS, há tendência de se apropriar custos mais recentes aos produ-tos feitos, o que provoca normalmente redução do lucro contábil.”

Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p. 86),

Qualquer método apresentado é aceito para fins contábeis porque todos são baseados no custo histórico de aquisição. Entretanto, a legislação tributária do imposto de renda e contribuição social não aceita o método UEPS, [...] foi o método que resultou o maior valor de avali-ação das baixas e, conseqüentemente, o que faria com que a empresa a-presentasse um lucro menor no período e menor incidência do valor dos tributos.

Portanto, cada critério de avaliação de estoques tem sua aplicação, re-sultando em valores diferentes, apesar de que, todos os materiais adquiridos sejam registrados a valor histórico.

6.2 Mão-de-obra direta A mão-de-obra direta é um dos componentes dos custos do produto,

pois são os funcionários que estão diretamente ligados à produção, e que é pos-sível a mensuração objetiva em relação ao objeto de custeio.

Segundo Martins (2003, p. 133),

Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha direta-mente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensu-ração do tempo despendido e a identificação de quem executou o tra-balho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio.

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Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divi-sões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.

A mão-de-obra direta pode ser considerada como todo custo identifi-cado sem a necessidade de qualquer critério de rateio, sendo atribuída aos produ-tos ou serviços pelo tempo que cada um consome.

Para Vanderbeck e Nagy (2003, p. 108) a mão-de-obra direta “[...] repre-senta custos da folha de pagamento identificados diretamente com o produto. O custo da mão-de-obra é debitado em Produtos em Processo.”

Quando a entidade é uma prestadora de serviços os custos com a mão-de-obra tornam-se mais significativos como afirmam Oliveira e Perez Junior (2005, p. 88): “Em boa parte das empresas prestadoras de serviços, o custo de mão-de-obra é o principal componente dos custos da prestação de serviços.”

Nas empresas privadas, o custos com a mão-de-obra, contém vários componentes, entre eles pode-se citar:

- Salários dos funcionários - Encargos sociais sobre a remuneração (FGTS – Fundo de Garantia por

tempo de Serviço e INSS- Instituto Nacional de Assistência Social) - Férias - 13º Salário - Horas extras - Adicionais noturnos - Vale Transporte - Insalubridade e periculosidade - Vale refeição Segundo Martins (2003, p. 135), os custos com a folha de pagamento

[...] decorrem da legislação e do contrato de trabalho os repousos semanais remunerados, as férias, o 13º Salário a contribuição ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas abonadas por gala, nojo, etc. além de vários outros direitos garantidos por acordos ou conven-ções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais.

Nas empresas públicas o tratamento com a folha de pagamento ocorre de maneira diferente, pois não há os encargos sociais, como o FGTS e o INSS, haja vis-ta os funcionários públicos, pela condição de estatutários, não têm direito ao FGTS. Na folha de pagamento só há o desconto da previdência.

O custo das horas trabalhadas é obtido através do cálculo do total dos custos com mão-de-obra direta dividido pelo total de horas úteis trabalhadas, como será exemplificado a seguir.

Se um funcionário trabalha 6 dias por semana, num total de 44 horas semanais, significa que ele trabalha por dia 7,3333 horas diárias. Abaixo é de-monstrada a disponibilidade do funcionário para a empresa em um ano.

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Números de horas trabalhadas por funcionário em um ano. Número total de dias por ano 365 dias (-) Repousos semanais remunerados 48 dias (-) Férias 30 dias (-) Feriados 12 dias (=) Numero máximo de dias a disposição do empregador 275 dias X Jornada máxima diária (em horas) 7,33333 horas (=) Número máximo de horas à disposição, por ano (já de-duzidas quatro semanas já computadas nas férias).

2.016,7 horas

Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 135) Para maior entendimento dos cálculos efetuados pela empresa para pa-

gamento dos funcionários, é demonstrado a seguir, todos os cálculos da folha de pagamento de um funcionário, tomando como base os dados do quadro anterior, con-siderando que este recebe R$ 10,00 por hora trabalhada.

Cálculo da folha de pagamento:

Salários: 2.016,7h x R$ 10,00 R$ 20.176,00 Repousos Semanais: 48 x 7,3333 = 352h x R$ 10,00 R$ 3.520,00 Férias: 30 dias x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 R$ 2.200,00 13º Salário: 220h x R$ 10,00 R$ 2.200,00 Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de Férias) R$ 733,33 Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 R$ 880,00 Total R$ 29.709,33 Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 135-136) Sobre o total ainda não foi considerado as contribuições como, previdência social (20%), FGTS(8%) entre outros que podem totalizar 36,8%: Assim, o custo total anual para o empregador será, então: R$29.700,33 x 1,368 = R$ 40.630,05 E o custo-hora será: R$40.630,05÷2.016,7h = R$20,14.

Este é apenas um exemplo. Cada empresa deve elaborar seus próprios cálcu-los, já que há variações de caso a caso, sem contar que a incidência e as alíquotas de contribuições não devem ser admitidas como únicas sem uma análise com o pessoal especializado na área.

6.3 Custos indiretos de fabricação Os custos indiretos de fabricação são os recursos consumidos que não

podem ser identificados diretamente ao produto, necessitando de um critério de rateio outra metodologia de alocação como o custeio baseado em atividades (ABC) ou unidade de esforço de produção (UPE), para ser mensurado, como, por exemplo, o aluguel, o seguro, dentre outros.

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Para Martins (2003, p.79), “Todos os Custos Indiretos só podem ser apro-priados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante esti-mativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc”.

Segundo Vanderbeck e Nagy (2003, p. 153), “Todos os custos incorridos na fábrica, que não são diretamente identificados ao produto acabado, são chamados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF).”

A depreciação, por exemplo, pode ser considerada um custo indireto, pois é difícil mensurar o quanto de desgaste da máquina será atribuído ao produto, em uma indústria de confecções por exemplo, uma vez que não há como mensu-rar o quanto de desgaste da máquina de costura pode ser atribuída a cada peça produ-zida, necessitando de um critério de rateio ou outros métodos de alocação dos cus-tos. Em prestadoras de serviços os custos indiretos podem ser representados pelos materiais de segurança.

Outra maneira de mensuração dos custos indiretos é atribuí-los aos de-partamentos.

Departamento na visão de Oliveira e Perez Junior (2005, p. 97), é “[...] uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou má-quinas de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área.” No caso de empresas prestadoras de serviços isso também se aplica, como afirmam os autores “Na maioria das indústrias e empresas prestado-ras de serviços, os produtos e serviços são executados em diversos departamen-tos, dependendo da linha produtiva ou processo de produção”.

Os custos indiretos de fabricação podem ser relacionados com a in-dústria como um todo, com os setores de serviços ou com a produção. Esses custos poderão ser apropriados aos produtos ou serviços sob a forma de rateio ou por estimativas ou ainda utilizando, como exemplo, o custeio baseado em atividades que faz um rastreamento dos custos identificando-os com as atividades, chegando, assim, à mensuração dos custos aos produtos ou serviços.

Para Bornia (2002, p. 121), “A idéia básica do ABC é tomar os custos das várias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relações entre os produtos e essas atividades.”

Neste tópico foram discutidos alguns conceitos sobre os elementos de custos, sendo eles, os materiais diretos, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação. O próximo passo é compreender o significado de métodos de custeio, quais são eles e suas aplicações nas indústrias e prestação de serviços, que será abordado no tópico seguinte.

7 MÉTODOS DE APURAÇÃO DE CUSTOS

Para a alocação dos custos e despesas aos objetos de custeio, a contabilidade

de custos utiliza alguns métodos de custeio que, segundo Bornia (2002, p. 53), “[...] estão intimamente ligados aos próprios objetivos dos sistemas de custos, os quais, por sua vez, estão relacionados aos próprios objetivos da contabilidade de custos: avaliação de estoques, o auxílio ao controle e o auxílio à tomada de decisão.”

Definir qual método de custeio irá ser utilizado para avaliar e controlar os estoques, bem como, gerar informações para auxílio a tomada de decisão é uma das etapas na implantação de um sistema de custeio. Por isso neste tópico são discutidos os métodos de custeio variável, custeio por absorção e custeio pleno, utili-zados para apuração dos custos dos objetos de custeio.

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7.1 CUSTEIO VARIÁVEL

É um método de custeio utilizado para o planejamento e decisões gerenciais,

em que são apropriados aos produtos ou serviços somente os custos que variam de acordo com a produção como, por exemplo, a mão-de-obra direta, os materiais diretos, materiais secundários e outros.

Panosso (2003, p.17) afirma que

O custeio variável é recomendado para o gerenciamento quando se trata de decisões de planejamento a curto prazo, podendo trazer bons re-sultados na elaboração do orçamento de produção e de vendas, na fixação de preços, ao se decidir se deve produzir ou comprar o pro-duto pronto e ao se planejar o lucro para cobrir os demais custos e des-pesas e, ainda, a margem de lucro desejada.

Segundo Frossard (2003, p. 123), o “[...] custeio variável apropria aos produtos que estão sendo vendidos somente os custos diretos e variáveis”, sendo que os custos fixos são levados diretamente ao resultado.

A legislação não permite o uso do custeio variável para fins fiscais, como afirma Martins (2003, p. 202):

Os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de De-monstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Cus-teio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco.

Essa não aceitação do custeio variável por parte da legislação se dá pelo fa-to de que, como os custos fixos não são alocados aos produtos, vão diretamente para o resultado, mesmo que fique produto em estoque. Portanto, em decorrência disso, o lucro do período será menor, pois os resultados das vendas serão responsáveis por pagar to-dos os custos fixos do período, mesmo que parte da produção ainda esteja no estoque.

Para Figueiredo e Caggiano (2004, p.185), “[...] o custeio variável também permite uma projeção mais aprimorada do lucro, porque o lucro líquido terá um relacionamento direto com as vendas”, permitindo que os gestores conheçam o lu-cro, sem distorção.

O Custeio Variável oferece à gestão de custos, informações úteis para a decisão de preço, principalmente por apresentar de forma clara, a margem de con-tribuição e o ponto de equilíbrio da empresa. Ao saber a margem de contribuição, ela servirá de suporte à tomada de decisão.

A margem de contribuição representa a quantia que os produtos irão con-tribuir para pagamento dos custos e despesas fixos. A margem de contribuição é a quantidade gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos e despesas fixas e ter como resultado o lucro.

Segundo VanDerbeck e Nagy (2001, p. 419), “[...] quando uma de-monstração de resultados retrata a margem de contribuição, a administração pode usá-la como uma ferramenta para estudar os efeitos de mudanças nos volumes de vendas”. Portanto, saber a margem de contribuição que cada produto pode ofere-cer é muito importante para os administradores.

Crepaldi (2004, p. 232) enumera quatro formas que a margem de contri-buição pode ajudar os gestores:

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1. esta informação ajuda o gerente a decidir sobre se deve diminuir ou expandir uma linha de produção; 2. ajuda a avaliar alternativas provenientes da produção, de propagan-das especiais, etc.; 3. ajuda a decidir sobre estratégias de preço, serviços ou produtos; 4. ajuda a avaliar o desempenho da produção.

A margem de contribuição é uma ferramenta disponibilizada para os gesto-res por meio do custeio variável, podendo ser considerada uma importante informação para as decisões de curto prazo.

Na abaixo é demonstrado um esquema que representa como os custos e as despesas variáveis são tratados pelo método de custeio variável.

Figura 1 – Custeio Variável

Na figura podemos observar que para chegar á margem de contribuição dos

produtos é deduzido da receita apenas os custos e despesas variáveis, valores estes, que podem ser diretamente relacionados com o objeto de custeio. Mas, aos pro-dutos somente são alocados os custos variáveis, sendo que as despesas são redutoras da receita para se obter a margem de contribuição.

Para demonstrar como se dá a apuração dos resultados pelo custeio variável, é apresentada na Tabela 1, uma demonstração de resultado utilizando como exemplo uma empresa que trabalha com apenas dois produtos.

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Observa-se que para o cálculo da margem de contribuição foram deduzidos

da receita bruta os impostos sobre as vendas, obtendo se assim a receita líquida. Com a receita líquida são pagos os custos variáveis e as despesas variáveis resultando na mar-gem de contribuição por produto e o total da empresa. Em seguida, deduz-se os custos fixos totais e as despesas fixas para se apurar a margem operacional da empresa.

Ressalta-se, ainda, que os custos fixos e despesas fixas não são alocados aos produtos, mas, somente à conta geral da empresa.

7.2 CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Para que a classificação dos custos e despesas sejam feitas de maneira

correta é de suma importância o conhecimento do objeto de custeio pelo profissional de custos, para não distorcer os resultados

O custeio por absorção é um método que aloca aos produtos todos os custos de produção, sejam diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.

Segundo Martins (2003, p. 37), o custeio por absorção “Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de pro-dução; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.

Viceconti e Neves (2003, p. 33) afirmam que

Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos, cujo obje-tivo é ratear todos os seus elementos (fixos e variáveis) em cada fase da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto re-

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ceberá sua parcela de custo até que o valor aplicado seja totalmente ab-sorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais.

É o método de custeio reconhecido no Brasil tanto pela contabilidade finan-ceira como para fins fiscais, como afirma Martins (2003, p. 38), “[...] é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucros Fiscais.”

Nesse método de custeio as despesas administrativas e de vendas não são alocadas aos produtos, mas levadas diretamente ao resultado do período. Nas em-presas prestadoras de serviços, os custos são os relativos aos serviços prestados e o tratamento das despesas é o mesmo das empresas de manufatura, como pode ser observado na Figura 2.

Na Tabela 2 consta uma demonstração de resultado pelo custeio por

absorção. Foi utilizada como exemplo uma empresa que fabrica apenas dois produtos, em que se observa que somente os custos variáveis e custos fixos são levados para o resultado para se chegar à margem bruta.

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Pode-se verificar na Tabela 2 que para se obter a receita líquida foram

deduzidos da receita bruta os impostos sobre as vendas. Com a receita líquida foram pagos os custos variáveis e os custos fixos resultando na margem bruta, em seguida são deduzidas as despesas variáveis e fixas para que a margem operacional seja conhecida.

Mas como se observa no exemplo acima, as despesas variáveis e fi-xas não são alocadas aos produtos, somente deduzidas da conta geral de empresa.

7.3 CUSTEIO PLENO O método do custeio pleno é aquele em que todos os custos e despe-

sas de uma entidade são apropriados aos produtos ou serviços, sendo também conhecido como custeio por absorção total ou custeio integral.

Para Martins (2003, p. 220), o custeio pleno “[...] consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive finan-ceiras, a todos os produtos”.

Por meio dessa técnica alocavam-se aos produtos e serviços todos os cus-tos e despesas da empresa, inclusive as financeiras, fornecendo, dessa maneira, o montante total gasto pela empresa no esforço completo de obter receita.

Desta forma a principal vantagem do custeio pleno está no fato de serem levados em conta todos os gastos incorridos em uma organização, sem exceções. Tem-se, portanto, uma informação de Custos completa e conservadora. Entretanto a princi-pal desvantagem do método de custeio pleno pode estar na arbitrariedade dos crité-rios de rateio dos gastos fixos.

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Portanto, nos produtos ou serviços estão contidos todos os custos, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis e despesas administrativas, de vendas e financeiras. É utilizado para fins gerenciais para decisões relativas a preços, dentre outros.

A Figura 3 apresenta um esquema de como estes custos e despesas são tra-tados pelo custeio pleno para se chegar ao resultado final ou margem operacional.

Na Figura 3 pode-se observar que todos os custos e despesas, sejam fixos

ou variáveis, são alocados aos produtos, sendo depois levados para a demonstra-ção de resultado para a obtenção da margem operacional.

Para maior entendimento é exemplificado, na Tabela 3, uma demons-tração de resultado de uma empresa que trabalha com apenas dois produtos. Com esta demonstração de resultado pode-se observar como são tratados os custos e as despesas para a obtenção da margem operacional no custeio pleno.

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Como se pode notar no custeio pleno todos os custos e despesas são

alocados aos produtos; se vendidos seus custos totais vão para o resultado para a obtenção da margem operacional como demonstrado na Tabela 3; se estiverem no es-toque seu valor será a soma dos custos e despesas alocados a eles.

7.4 DIFERENÇAS ENTRE OS MÉTODOS DE CUSTEIO Depois de discutir as características de cada método de custeio, faz-se

necessária a apresentação de um resumo das diferenças de cada um. Estas diferenças serão apresentadas no Quadro, a seguir.

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REFERÊNCIAS:

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