Decisao de Mix de Produtos Comparando a Teoria Das Restricoes

7/23/2019 Decisao de Mix de Produtos Comparando a Teoria Das Restricoes

1/134

ANA MARIA NLO

DECISO DE MIXDE PRODUTOS: COMPARANDO A TEORIA DAS

RESTRIES, O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E O MODELO

GERAL COM A UTILIZAO DE CUSTOS DISCRICIONRIOS

Tese apresentada Escola Politcnica

da Universidade de So Paulo paraobteno do Ttulo de Doutor em

Engenharia de Produo.

So Paulo

2008


2/134

2

ANA MARIA NLO

DECISO DE MIXDE PRODUTOS: COMPARANDO A TEORIA DAS

RESTRIES, O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E O MODELO

GERAL COM A UTILIZAO DE CUSTOS DISCRICIONRIOS

Tese apresentada Escola Politcnica

da Universidade de So Paulo para

obteno do Ttulo de Doutor em

Engenharia de Produo.

rea de Concentrao:

Engenharia de Produo

Orientador: Prof. Dr. Reinaldo Pacheco da Costa

So Paulo

2008


3/134

3

In Memoriam: Klayton Jos de Oliveira Cachina

Meu primeiro sobrinho, que a vida nos surpreendeu com sua

falta, mas, nesse momento, sua presena e sua voz sopram

suaves. Ele partiu de forma inesperada e sem adeus. A

saudade que sentimos to grande que o faz presente.

Hoje, de sua existncia, resta conosco seus pertences emuitas lembranas, mas ele vive em nossos coraes. E

viver no corao dos que ficam no partir.


4/134

4

A lngua portuguesa no fcil. No malevel. E, como

no fora profundamente trabalhada pelo pensamento, a sua

tendncia a de no ter sutilezas e de reagir s vezes com

um pontap contra os que temerariamente ousam

transform-la numa linguagem de sentimento e de alerta. E

de amor. A lngua portuguesa um verdadeiro desafio paraquem escreve. Sobretudo para quem escreve tirando das

coisas e das pessoas a primeira capa de superficialismo. s

vezes ela reage diante de um pensamento mais complicado.

s vezes se assusta com o previsvel de uma frase. Eu

gosto de manej-la como gostava de estar montada num

cavalo e gui-lo pelas rdeas, s vezes lentamente, s

vezes a galope.

Clarice Lispector


5/134

5

AGRADECIMENTOS

Observo a grandeza de Deus nos pequenos corpsculos, nas galxias, com

inumerveis estrelas e planetas, na tecnologia, nos clculos matemticos, no momento

de leitura. Consigo ver Deus em todas essas coisas, mas infelizmente no tenho uma

linguagem cientfica para express-las e descrev-las. Assim me curvo perante essa

Gloriosa Grandeza para agradecer o grau atingido.

Meus sinceros agradecimentos aos Professores Dr. Israel Brunstein, Dr. Marcio

Novaes e Dr. Reinaldo P. da Costa pelo meu resgate a vida acadmica.

Particularmente, ao Prof. Dr. Reinaldo pelo compromisso assumido, pelos

ensinamentos e orientao proporcionados com dedicao, segurana e competncia,

pelo estmulo e confiana demonstrados. Considero oportuno agradecer ao Prof. Dr.

Edson L. Riccio, FEA/USP, pelo convite de participar das suas aulas/laboratrio.

A meus pais, irmos e irms pela fora, oraes, que mesmo distantes e no

anonimato acompanham minha caminhada. Neste grupo incluo a Comunidade Bah

de So Paulo, Curitiba e So Lus, as famlias Jorgic, Abdulmacih e Mendes pelos

mesmos motivos. A Francisca da Guia Ferraro, que na minha ausncia (em So Lus)

fez por mim o que apenas uma me faria por uma filha.

Agradeo ao Prof. Dr. Othon Bastos, Ex-Reitor da UFMA, pela confiana

depositada na minha pessoa. Ao Procurador Chefe Dr. Jomar Moraes PJ/UFMA e ao

Prof. MSc. Jos Amrico Barroqueiro Ex-Vice Reitor, pelo senso de justia. Nesse

grupo ressalto a cooperao do Agnaldo G. Filho com suas sugestes e

companheirismo.


6/134

6

Ao Departamento de Cincias Contbeis e Administrao da UFMA pelo apoio

aos meus afastamentos, e em especial aos professores Antnio Joaquim Pereira Filho,

Antnio Joaquim Guimares, Antonio Augusto Simas, Evandro Bessa, Erivaldo Antonio

Arajo, Fernando Jorge Ericeira, Ivelise Maria M. Barreto, Jean Marlos, Jos Milton

Ferreira, Jos de R. Coimbra, Lauro Arajo Carvalhal, Maria das Graas Luz, Manoel

Rubim da Silva, Raimundo Nonato Serra Campos Filho, Raphaela Azevedo Neves,

Rommel Anbal Nunes Castro e Telma Maria Chaves.

Aos amigos, Dr. Carlos Eduardo B. Cavalcanti, Kaivan Lor e Otelo Moretti que

acompanharam a concluso desta tese e demonstraram preocupaes com o

desenvolvimento do trabalho mediante as fragilidades familiares.

Obrigada aos amigos e companheiros da Engenharia de Produo,

especialmente a Susana Salomo e a Cladia Aparecida Mattos pelo companheirismo,

hospedagem e encorajamento e a todos aqueles que direta ou indiretamente

garantiram por meio de idias, colaboraes e apoio para a consecuo deste trabalho.

Finalmente, agradeo aos professores Dr. Reinaldo Pacheco da Costa, Dr.

Israel Brunstein e Dr. Edson L. Riccio, FEA/USP componentes da banca de

qualificao, pelas valiosas sugestes, bem como agradeo, por antecipao, aos

componentes da banca examinadora, que tero o trabalho de ler e outros de reler esta

tese.


7/134

7

RESUMO

A determinao do mix de produtos deve considerar fatores internos e externos

empresa. Os externos referem-se principalmente aos preos de produtos, empresas

competidoras, produtos substitutos, produtos complementares, canais de distribuio,

fornecedores, clientes, localizao industrial, impostos, taxas de juros dentre outros. Os

fatores internos esto relacionados principalmente ao uso da capacidade industrial,

oferta (preos e quantidades) de matrias-primas, de recursos humanos, aos produtos

conjuntos etc. Observe-se que os fatores externos causam impactos nos preos dos

produtos finais e dos insumos, enquanto os internos influenciam principalmente o custode produtos. Em suma, a determinao do mix de produtos influencia diretamente a

competitividade empresarial. Na literatura especializada identificam-se vrios mtodos

de custeio para medir adequadamente o custo do produto, tais como: custeio direto

(varivel); custeio por absoro, custeio pleno (full cost), e custeio por atividades (ABC-

Activity Based Costing). Estes mtodos divergem em funo da maneira com que so

apropriados os fatores que compem o custo dos produtos. A presente pesquisa mostra

o mixde produtos, o uso da capacidade industrial e os mtodos de custeios analisados

conjuntamente por meio de programao matemtica (programao Linear), com o

objetivo de simular quantitativamente a eficincia de cada mtodo. A traduo dos

diferentes paradigmas em modelos matemticos elimina a possibilidade dos autores

refutarem mtodos de custeio em funo de suas tendncias tericas. Para demonstrar

as limitaes da Teoria das Restries e do Modelo Geral de Kee e Schmidt foi

realizada uma pesquisa bibliogrfica que contempla as principais referncias sobre os

principais mtodos de custeio e modelos de tomada de deciso aplicados

possibilidade dos autores refutarem mtodos de custeio e modelos de tomada dedeciso aplicados seleo de mix de produtos. O modelo ABC revelou resultados

mais consistentes para definio de mixde produtos quando da expanso ou reduo

de capacidade produtiva, ao se considerarem os custos discricionrios.

Palavra-chave: Deciso de Mix de Produtos; Teoria das Restries; Gerncia com

base em Atividades; Modelo Geral; Custos Discricionrios.


8/134

8

ABSTRACT

The optimal product mix selection must consider internal and external factors of a

manufacturing company. The external ones are mainly products prices, industry

competition, substitute and complementary products, distribution channels, industrial

location, and government taxes among others. The internal factors are related mainly to

the use of the industrial capacity, to raw materials and human resources supply (prices

and quantities), and to joint production. The external factors cause impacts in the prices

of the input and final products, while the interns influence mainly the cost of products. In

short, the determination of the product mix influences directly the company

competitiveness. Our research has done a bibliographical research and a comparative

analysis of three important frameworks to support the product-mix optimal decision:

Activity based costing (ABC), GoldrattsTheory of Constraints and the Kee & Schmidt

General Model. In specialized literature some costing methods are identified to the

properly measurement of products costs, such as: direct costing, burden costing, full

costing, and activity based costing (ABC). These methods differ in the way thatproductive factors are distributed to the products costs. This thesis shows the product

mix, the use of the industrial capacity and the costing methods analyzed jointly by

means of mathematical programming, aiming to simulate each method performance.

The translation of different frameworks in mathematical models eliminates the possibility

to refute costing methods as function of author theoretical meanings. It is shown that the

ABC surpasses the two other models for presenting the biggest profit and using less

resources in the productive activities, when is considered discretionary costs.

Keywords: Product MixDecision; Theory of Constraints; Activity Based Management,

General Model and Discretionary Costs.


9/134

9

SUMRIO

1 INTRODUO ......................................................................................................... 17

2 APRESENTAO DA PESQUISA ........................................................................... 25

2.1 Problema da pesquisa ........................................................................................... 26

2.2. Objeto de estudo .................................................................................................. 28

2.3 Objetivos da pesquisa ........................................................................................... 29

2.3.1 Objetivo geral ..................................................................................................... 29

2.3.2 Objetivos especficos ......................................................................................... 29

2.4 Mtodo de pesquisa .............................................................................................. 30

2.5. Tipo de pesquisa pesquisa bibliogrfica ............................................................ 30

2.6. Aplicao da pesquisa bibliogrfica ..................................................................... 31

2.7 Planejamento da pesquisa bibliogrfica ................................................................ 32

2.8 Relatrio da pesquisa bibliogrfica ........................................................................ 32

3 PESQUISA BIBLIOGRFICA ................................................................................... 34

3.1. Custos de produo: Contabilidade ..................................................................... 35

3.1.1 Variao dos custos em relao as unidade produzidas.................................... 37

3.1.2 Classificao dos custos em relao ao volume produzido ............................... 37

3.1.3. Custos mistos semifixos e semivariveis ....................................................... 38

3.2 Custos de produo Economia .......................................................................... 40

3.3 Mtodos de custeios ............................................................................................. 43

3.3.1 Custeio por absoro ......................................................................................... 43

3.3.2 Custeio direto ..................................................................................................... 47

Figura 3: Fluxo de custos e despesas - Custeio Direto ............................................... 47

3.3.3 Custeio varivel .................................................................................................. 48

Figura 4: Fluxo de custos e despesas - Custeio Varivel ............................................ 48

3.3.4 Custeio pleno ..................................................................................................... 50

3.4 Mtodos de custeio usados nas decises empresariais ....................................... 51

3.5 Modelos de deciso de mixde produtos: TOC, ABC E MG .................................. 57

3.5.1 Custeio Baseado em Atividades [ABC] .............................................................. 60

3.5.2 Teoria das Restries [TOC] .............................................................................. 63

3.5.3 Modelo Geral (Kee e Schmidt) ........................................................................... 66


10/134

10

4 ESTUDO DE CASO DIDTICO ............................................................................... 68

4.1 Dados bsicos ....................................................................................................... 724.1.1 Resultados demonstrados por Kee e Schmidt [2000] ........................................ 73

4.1.2 Margem de contribuio versusthroughput por produto .................................... 73

4.1.3 Margem de contribuio versusthroughput....................................................... 74

4.1.4 Anlise dos resultados demonstrados por Kee e Schmidt [2000] ...................... 82

4.1.4.1 Primeira considerao ..................................................................................... 82

4.1.4.2 Segunda considerao .................................................................................... 84

4.1.4.3 Terceira considerao ..................................................................................... 84

4.1.4.4 Quarta considerao ....................................................................................... 85

4.1.4.5 Quinta considerao ........................................................................................ 87

4.2 Estudo de caso da Theory of Constraints Plenert (1993) ................................... 91

4.2.1 simulao do estudo de caso da TOC Plenert (1993) ..................................... 93

4.2.2 Reduo de capacidade do estudo de caso da TOC Plenert (1993) .............. 95

4.2.3 Segunda considerao reviso das anlises de Plenert (1993) ...................... 97

4.2.4 Ampliao do estudo de caso da TOC Plenert (1993) .................................... 98

4.3 Anlise metodolgica do estudo de caso da TOC Guerreiro (1999) ................ 105

4.3.1 Dados gerais do problema: estudo de caso da TOC (1999) ............................ 105

4.3.2 Mtodo da TOC Guerreiro (1999) ................................................................. 110

4.3.3 Consideraes soluo demonstrada por Guerreiro (1999) .......................... 112

4.3.4 Consideraes soluo demonstrada por Guerreiro (1999) .......................... 114

4.3.5 Teoria das Restries Mtodo da Programao Linear/Modelo Geral .......... 116

4.3.6 programao linear ao estudo de caso de Guerreiro (1999) ............................ 117

5.1 Estudo de caso elaborado por Kee e Schmidt 2000 ....................................... 1195.1 Estudo caso da TOC analisado por Plenert 1993 ............................................ 123

5.2 Estudos caso da TOC analisado por Guerreiro 1999 ....................................... 124

6. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ...................................................................... 128


11/134

11

Lista de Tabelas

Tabela 1: Comparao entre o Mtodo de Custeio Varivel e do Absoro ................. 49

Tabela 2: Demonstrao do Resultado ABC ............................................................... 61

Tabela 3: Capacidade Industrial (Quantidades Fsicas e Monetrias) ........................ 72

Tabela 4: Recursos Necessrios para a Produo de A e B.......................................... 72

Tabela 5: Custo Unitrio das Atividades ........................................................................ 72

Tabela 6 : Margem de Contribuio - Custeio Direto (Kee e Schmidt, 2000) ................. 73

Tabela 7: Margem de Contribuio - Custeio ABC (Kee e Schmidt, 2000) .................... 73

Tabela 8: Margem de Contribuio versusCoeficiente tcnico [Throughput] ................ 74

Tabela 9: Matriz Cannica - TOC ................................................................................... 75

Tabela 10: Matriz Cannica - ABC ................................................................................. 76

Tabela 11: Demonstrao do Resultado ........................................................................ 76

Tabela 12: Matriz Cannica Modelo Geral (300 mil horas no discricionrias) ........... 78

Tabela 13: Matriz Cannica ABC (300 mil horas no discricionrias) ......................... 79

Tabela 14: Matriz Cannica TOC (300 mil horas no discricionrias) ......................... 79

Tabela 15: Demonstrao do Resultado: TOC, ABC e MG ........................................... 81

Tabela 16 Mixde Produtos CONSIDERANDO Atividade Mquinas COM 600.000 h .... 84

Tabela 17: Resultado Operacional Atividade Mquinas 600.000 h ............................. 84

Tabela 18: Mixde Produtos Atividade Mquinas 300.000 h ....................................... 85


Tabela 20: Analise Throughputdos produtos Atividade MOD ..................................... 86

Tabela 21: Analise Throughputdos Produtos Atividade Mquinas ............................. 86

Tabela 22: Horas Mquinas de Discricionrias versusMixde Produtos ........................ 86

Tabela 23: Mixde Produtos Atividade Mquinas 120.000 h ....................................... 87


Tabela 25: Demonstrao do Resultado: Recursos no Discricionrios ........................ 88

Tabela 26: Modelo Geral Horas no Discricionrias ...................................................... 89

Tabela 27: Custeio Baseado em Atividade Horas no Discricionrias ........................ 89

Tabela 28: Demanda e Capacidade Produtiva 2.400 min ........................................... 93

Tabela 29: Margem de Contribuio versus Throughput............................................... 93

Tabela 30: Sntese dos Resultados Capacidade 2.400 min ........................................ 94


12/134

12

Tabela 31: Demanda Capacidade Produtiva 1.700 min .............................................. 95

Tabela 32: Recursos Departamentais 1.700 min ........................................................ 96Tabela 33: Sntese dos Resultados Capacidade 1.700 min ........................................ 98

Tabela 34: Margem de Contribuio por Produto ........................................................... 99

Tabela 35: Recursos Necessrios para Atender a Demanda ...................................... 100

Tabela 36: Margem de Contribuio versus Throughput............................................. 101

Tabela 37: Seleo de Mix Mltiplas Restries e Produtos ..................................... 101

Tabela 38: Throughput: Departamento D ..................................................................... 103

Tabela 39:: Seleo de MixFactvel Mltiplas Restries e Produtos ...................... 103

Tabela 40: Resumo dos Resultados: Mltiplas Restries e Produtos ........................ 104

Tabela 41: Capacidade do Empresarial Identificao do Gargalo da Produo. ......... 107

Tabela 42: Capacidade empresarial Produo Adicional dos Produtos P e Q ........ 110

Tabela 43: Margem de Contribuio Preos de Vendas Descontados ..................... 111

Tabela 44: Definio do Mixde Produto - Guerreiro. ................................................... 111

Tabela 45: Capacidade Industrial ................................................................................. 113

Tabela 46: Demonstrao do Resultado TOC [Guerreiro, 1999) .............................. 113

Tabela 47: Capacidade Industrial ................................................................................. 115

Tabela 48: Margem de Contribuio versusRanking Throughput............................... 117

Tabela 49: Rankingdo Throughputpor Produto Restries Mltiplas ...................... 118

Tabela 50: Rankingdo Throughputpor Produto Restries Mltiplas ABC ........... 118

Tabela 51: Margem de Contribuio, Throughput e Demanda TOC e MG .............. 126

Tabela 52: Margem de Contribuio, Throughput e Demanda ABC ........................ 126


13/134

13

Lista de Figuras

Figura 1: Fluxo de custos e despesas - Custeio Absoro ............................................ 36

Figura 2: Custeio por Absoro e anlise agregada de resultados. ............................... 43

Figura 3: Fluxo de custos e despesas - Custeio Direto .................................................. 47

Figura 4: Fluxo de custos e despesas - Custeio Varivel ............................................... 48

Figura 5: Fluxo de custos e despesas - Custeio Pleno .................................................. 50

Figura 6: Capacidade Produtiva, Demanda Mltiplos Produtos e Restries ............. 99

Figura 7: Fluxo da Produo ........................................................................................ 106


14/134

14

Lista de Grficos

Grfico 1: Custos Fixos e Variveis ............................................................................... 38

Grfico 2: Custo Semifixo ............................................................................................... 39

Grfico 3: Custos Semivariveis .................................................................................... 39

Grfico 4: Grfico dos Custos Totais Economia .......................................................... 40

Grfico 5: Grfico do Custo Mdio ................................................................................. 41

Grfico 6 - Resultado ABC e TOC versusHoras Mquinas ........................................... 77

Grfico 7: Restrio de Demanda de Mercado .............................................................. 78

Grfico 8: Lucro versusHoras Mquinas Discricionrias ............................................... 82

Grfico 9: Lucro versushoras Mquinas Discricionrias ................................................ 83

Grfico 10: Lucro Operacional versusHoras Mquinas ................................................. 90

Grfico 11: Lucro Operacional versusHoras Discricionrias - Guerreiro ..................... 125


15/134

15

Lista de Equao

Equao 1: Custo varivel mdio ................................................................................... 41

Equao 2: Custo total mdio ........................................................................................ 41

Equao 3: Funo objetivo ABC ................................................................................ 69

Equao 4: restrio da capacidade das atividades ABC ........................................... 70

Equao 5: restrio da demanda dos produtos A e B ABC ....................................... 70

Equao 6: mixdo produto i. MG ................................................................................ 70

Equao 7: varivel binria MG .................................................................................. 70

Equao 8: Funo objetivo TOC ............................................................................... 70

Equao 9: restrio da atividade mo-de-obra TOC ................................................. 70

Equao 10: restrio da demanda dos produtos A e B TOC ..................................... 70

Equao 11: mixdo produto i TOC ............................................................................. 71

Equao 12: varivel binria TOC ............................................................................... 71

Equao 13: Funo objetivo MG ............................................................................... 71

Equao 14: capacidade das atividades mo de obra e horas mquinas MG ............ 71

Equao 15: Margem de contribuio ............................................................................ 92

Equao 16: Throughput do recurso limitativo ............................................................... 92

Equao 17: Funo Objetivo ........................................................................................ 92

Equao 18: Resultado lquido ....................................................................................... 92

Equao 19: Restrio funo objetivo capacidade 2.400 minutos ......................... 94

Equao 20: Demanda dos produtos P e Q ................................................................... 94

Equao 21: Restrio funo objetivo capacidade 1.700 minutos ......................... 96


Equao 23: Restrio funo objetivo (Reviso da Autora). .................................. 97


Equao 25: Restrio funo objetivo Mltiplas Restries ................................ 102

Equao 26: Restrio demanda ................................................................................. 102


16/134

16

LISTA DE SIGLAS

ABC Activity Based Costing

AMTs Advanced Manufacturing Technologies

CF Custos Fixos

CFMe Custo Fixo Mdio

CPV Custo dos Produtos Vendidos

CRP Capacity Requiriments Planning

CT Custo Total

CTMe Custo MarginalCV Custos Variveis

CVL Custo x Volume x Lucro

CPV Custo dos Produtos Vendidos

CVMe Custo Varivel Mdio

DF Despesa Fixa

DV Despesa de Venda

ENG EngenhariaEUA Estados Unidos da Amrica

HM Horas Mquinas

IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada

JIT Just-In-Time

LAMSEN Lucro Mximo Semanal

MC Margem de Contribuio

MG Modelo Geral

ML Margem Lquida

MOD Mo-de-Obra Direta

OPT Optimized Production Technology

PVu Preo de Venda Unitrio

RL Resultado Lquido

THP Throughput

TOC Theory of Constraints


17/134

17

1 INTRODUO

A seleo do mix de produtos deve considerar tanto fatores internos quanto

externos empresa. Os fatores externos referem-se principalmente aos preos de

produtos, s empresas competidoras, aos produtos substitutos, aos produtos

complementares, canais de distribuio, fornecedores, clientes, impostos, taxas de

juros, localizao industrial, entre outros. Os fatores internos esto relacionados

principalmente ao uso da capacidade industrial, oferta (preos e quantidades) de

matrias-primas e recursos humanos, produo conjunta, custos discricionrios etc.Observe-se que os fatores externos causam impactos nos preos e quantidades dos

produtos e dos insumos, enquanto os internos influenciam principalmente o custo dos

produtos. Em suma, a deciso da seleo de mix de produtos no cho da fbrica

influencia diretamente a competitividade empresarial, afetando os dois lados da

equao de rentabilidade receitas e custos.

Alm dos fatores apontados torna-se necessrio tambm que o gestor identifique

adequadamente os custos de produo considerando a utilizao e restries1 de

capacidade, porque estas causam impactos nas decises relacionadas ao mix de

produto, ao uso da capacidade instalada e terceirizao de produtos, componentes e

atividades.

A presente pesquisa mostra a seleo do mixde produtos em funo do uso da

capacidade industrial e dos mtodos de custeio, custos discricionrios, os mtodos

matemticos: programao linear, metodologia matemtica da TOC desenvolvida por

Cox, Fox, e Goldratt analisados conjuntamente por meio de selecionados modelos de

deciso, tais como: Teoria das Restries [TOC], Custeio Baseado em Atividades [ABC]

e Modelo Geral [MG]. Todavia demonstraremos por meio de estudos de casos

publicados quais as situaes em que o mix de produtos igual, independente do

1Uma restrio normalmente refere-se a algo com certas limitaes. No mbito empresarial, Guerreiro(1999; p.35) menciona que uma restrio qualquer elemento que limita um sistema no cumprimentoda meta empresarial: ganhar dinheiro.


18/134

18

mtodo de custeio. Os modelos de deciso encampam, por assim dizer, os mtodos de

custeio. Da a necessidade de se estudarem no apenas os mtodos de custeio, mastambm sua integrao com os modelos de deciso, tais como a Teoria das Restries

[TOC], o Custeio por Atividades [ABC] e o Modelo Geral [MG] de Kee e Schmidt (2000)

considerados os mais importantes2.

Na literatura especializada identificam-se vrios mtodos de custeio para avaliar

o custo unitrio do produto, tais como: custeio direto (varivel), custeio por absoro,

custeio pleno (full cost) e custeio baseado em atividades [ABC]. Esses mtodos

divergem em funo dos fatores de custos e/ou despesa que compem o custo dosprodutos.

O custeio baseado em atividades [ABC] difere significativamente do custeio por

absoro, pois os recursos ociosos no integram os custos dos produtos. O ABC

procura medir o tempo de processamento de cada produto atravs dos coeficientes

tcnicos de tempo dos processos, atividades, bateladas, preparao de mquinas

(setups) ede quantidade de matrias-primas O ABC pode utilizar elementos tanto do

mtodo de custeio direto quanto do custeio pleno. Esses elementos buscam melhor

identificar a rentabilidade dos produtos para a firma industrial.

O ABC surge da necessidade de informaes relacionadas ao processo

produtivo. Os mtodos de custeios, como direto, varivel, absoro e pleno no

atendiam as necessidades gerenciais, haja vista que seu contedo restringia-se a

informaes monetrias. Para suprir essa necessidade Cooper e Kaplan (1992)

desenvolveram relatrios gerenciais informando a quantidade de recursos fornecidos

produo, os recursos usados e os ociosos.

Cooper e Kaplan (1988) afirmam que necessitavam de informao referente s

quantidades de recursos disponveis produo, tais como capacidade de mquina, de

2A seguinte bibliografia trata basicamente dos trs modelos apresentados: Kaplan (1988;1992) Cooper eKaplan (1992); Goldratt (1990; 2007); Plenert (1993); Holmen (1995); Malik e Sullivan (1995); Kee(1995); Fritzsch, (1998); Yahya-Zadeh (1998); Albright (1998); Costa, Reinaldo (1998b); Guerreiro(1999); Kee e Schmidt (2000), Atkinson, Banker, Kaplan e Young (2000); Sheu, Chen Kovar (2003);

Costa, Nlo e Arajo (2004); Cardinaels, Roodhooft e Warlop (2004); etc


19/134

19

processos, de lotes de processamento, tempo de setupdas mquinas. Ento, o ABC

vai alm dos mtodos de custeios tradicionais, pois passa a mensurar os itens deproduo ora mencionados.

A partir do ABC, os custos de produo no so distribudos indistintamente a

todos os produtos, passa-se a compor o custo dos produtos o tempo individual de

processamento, as atividades necessrias a cada produto, os lotes, as linhas de

produtos, as bateladas, e as matrias-primas.

The Theory of Constraints[TOC] tem como premissa bsica a administrao da

produo a partir dos recursos limitativos, enquanto os recursos no limitativos so

desconsiderados porque a economia de uma hora nos recursos no limitativos no

representa ganhos e sim uma miragem (Corra e Gianesi, 1993, p. 148). Os custos

considerados relevantes e usados para avaliar os produtos industriais so apenas os

valores pagos aos fornecedores em outras palavras, das matrias-primas , enquanto

os demais gastos so considerados despesas operacionais. Avaliar os produtos com

base no preo das matrias-primas tem correspondncia nos procedimentos do mtodo

de custeio direto.

Desse modo, foi possvel identificar os nveis de capacidade produtiva e a

capacidade ociosa. O ABC expandiu essas mensuraes para reas de vendas, ou

melhor, a empresa como um todo. Holmen (1995) assinala que os defensores do ABC

alegam que a distribuio do overheadao produto com base nas horas de mo-de-obra

distorce o custo do produto e conduz a decises gerenciais inadequadas. Os

preceptores da Theory of Constraints apresentaram um enfoque diferente para

gerenciar a empresa, ou seja, administrar com base no throughput3 das restries

empresariais. Esse autor menciona que a TOC deve ser usada para decises a curto

prazo e o ABC a longo prazo. Holmen (1995) no determina qual o intervalo de tempo a

ser considerado nesses prazos.

3

Terminologia explicada na p. 27


20/134

20

Vamos considerar como os preceptores da TOC Goldratt, Cox e Fox devido s

prprias divergncias encontradas na literatura, conforme as referncias queselecionamos.

Plenert (1993, p. 126) cita o Estudo de Caso da TOC apresentado por Fox, R.E.Theory of Constraints, in: NAA Conference Proceedings, September 1987.

Corra e Gianesi (1993, p.143) aludem que um grupo de pesquisadoresisraelenses, do qual fazia parte o fsico Eliyahu Goldratt desenvolveram a OPT[Optimized Production Tchonology].

J Guerreiro (1999, p. 13-14) menciona que a TOC [Theory of Constraints]pode ser entendida como uma ampliao do pensamento da tecnologia daproduo otimizada, pois se utiliza em grande parte da sua teoria o prprioGoldratt afirma que a teoria das restries mais geral do que a tecnologia daproduo otimizada, englobando-a. A teoria das restries rompe as barreirasdo sistema produtivo e generaliza, para a empresa como um todo, opensamento da otimizao, contemplando assim o conjunto de restriesglobais (financeiras, mercadolgicas, produtivo etc.) a que a empresa estsubmetida. Na OPT, a palavra-chave gargalo e esse prprio nomedemonstra que o enfoque de seus princpios e procedimentos fundamentalmente voltado para o shop floor. Na TOC, a palavra-chave passa aser restrio, definida como qualquer coisa que limite o alcance do objetivo daempresa. (...) depois Guerreiro (1999, p. 22) menciona que este estudo decaso foi apresentado por Goldratt, em Londres no ano de 1988.

O livro, A meta: um processo de aprimoramento contnuo de autoria deGoldratt e Cox (1993) e aborda que a meta da empresa ganhar dinheiro.

Seguindo o pensamento de Corra e Gianesi (1993) e Guerreiro (1999) podemos

inferir que a OPT e a TOC foram desenvolvidas por um grupo de pesquisadores

israelenses do qual se destacam Goldratt, Cox e Fox.

A Theory of Constraints foi apresentada no final da dcada de 1980 como se

gesto de produo por meio dos throughput fosse a panacia para os problemas

empresariais. Na concepo de Goldratt os gestores devem estabelecer trs

indicadores para que a empresa venha atingir a sua meta: ganhar dinheiro (Guerreiro,1999, p. 17)

Guerreiro (1999, p.18-9) postula os parmetros norteadores das aes

operacionais no sentido de alcanar a meta da empresa.

a) Lucro lquido: este lucro obtido pela diferena entre o preo unitrio devendas e os valores pagos aos fornecedores. Neste caso, os mentores daTOC usam o fornecedor como sendo o desembolso pago pelas matrias-primas contidas no produto. O lucro obtido pela multiplicao da margem decontribuio pelo volume fabricado no ms, ainda que este resultado seja

maior do que as despesas fixas.


21/134

21

b) Retorno sobre investimento: dimensiona o esforo necessrio para oalcance de determinado nvel de lucro, o retorno sobre investimento

definido como sendo lucro lquido dividido pelo inventrio.c) Fluxo de Caixa: no entendimento de Guerreiro o fluxo de caixa na

concepo de Goldratt mais uma ferramenta necessria parasobrevivncia da empresa, do que propriamente um medidor do alcance dameta.

H outras terminologias freqentemente usadas por Goldratt e Cox (1993) e

outros gestores de produo que merecem destaques, como por exemplo: throughput.

Esse termo comumente usado no processo de gesto de produo e na deciso de

mixde produtos.

a) Throughput: na literatura inglesa da rea de business throughput significa

recursos limitativos versus margem de contribuio. A margem de

contribuio varia em funo das premissas conceituais do sistema de

custeio. Nos livros publicados por Goldratt no h uma definio em relao

ao sistema de custeio por ele utilizado.

b) Margem de Contribuio:os preos de venda menos os valores pagos aos

fornecedores.

c) Sistema de Custeio Direto: os custos importantes so aqueles pagos aos

fornecedores e a mo-de-obra direta deve ser considerada como um custo

fixo bem como os demais gastos. Em seus livros, A Meta: um processo de

melhoria contnua e a Theory of Constraints no h explicao de quais

seriam esses demais gastos.

d) Inventrio: corresponde ao dinheiro que a empresa investe na compra de

bens/servios que so destinados a vendas.

O grande mrito dos autores foi encontrar uma linguagem simples para

descrever um tema extremamente complexo. Apesar de no se deter em demonstrao

mais rigorosa, a Teoria das Restries como descrita por Goldratt e Cox (1993) deu

origem a vrios artigos4, teses e livros.

4Estudo de caso Elaborado por Cox, Fox e Goldratt foi estudado por: Rodrigues (1990); Umble e Srikanth(1990); Plenert (1993); Guerreiro (1996) entre outros.


22/134

22

O Modelo Geral [MG] foi desenvolvido por Kee e Schmidt (2000), tem como

premissas bsicas que os produtos so avaliados pelo mtodo de custeio direto, o mixde produto deve ser selecionado por meio de mtodos matemticos, nas restries

funo consideram-se os recursos limitativos e no limitativos. Presume-se que os

gestores tm poder discricionrio sobre os recursos de mo-de-obra e overhead, e

tambmcontempla os recursos limitativos. Nesse modelo os custos dos produtos so

avaliados pelo mtodo de custeio direto e a deciso de mix de produto considera

restries, inclusive mltiplas. O poder discricionrio do gestor freqentemente usado

no campo do direito, o poder discricionrio considerado como jurisdio ou poder

concedido a pessoas determinadas por lei ou escolhidas pelas partes, para dirimirem

questes entre elas suscitadas. Na indstria o poder discricionrio dos gerentes est

relacionado s decises relativas definio de capacidade. Desse modo Atkinson,

Banker, Kaplan e Young (2000, p. 214)5 consideram que os recursos discricionrios

como estratgicos devem ser analisados juntamente com os recursos flexveis e os

comprometidos, cada conceito foi descritos por esses autores como segue.

a) Recursos flexveis: so adquiridos quando necessrios; seus custosvariam com a atividade de produo; os exemplos incluem materiaisindiretos e energia para operar as mquinas.

b) Custo dos recursos comprometidos:recursos que se tornam disponveisantes de sua demanda ser precisamente conhecida, no podem serreduzidos se a demanda for menor que o planejado.

c) Custos discricionrios: para Kaplan e Atkinson (1989, p. 193)assinalaram que os custos dos departamentos de suporte produodeveriam ser definidos como discricionrios e ainda deveriam ser previstos

e autorizados a cada ano. Atkinson, Banker, Kaplan e Young (2000)ampliaram o conceito dos custos discricionrios, considerando que o usodos recursos discricionrios no est diretamente relacionado ao volume deproduo. Tais custos discricionrios resultam de decises tticas eestratgicas dos gerentes e incluem, por exemplo, as despesas feitas compropaganda, publicidade, pesquisa e desenvolvimento.

5 Siegel e Shim (1996) apresentam o conceito dos custos discricionrios de modo similar Atkinson,

Banker, Kaplan e Young (2000)


23/134

23

Kee e Schmidt (2000) classificaram os custos discricionrios em duas categorias:

a dos custos dos recursos no discricionrios e a dos discricionrios.

a) Custos dos recursos no discricionrios em relao capacidade de

produo representam a capacidade definida pelos gestores e que se no for

usada integralmente na produo, os custos ociosos no integram os custos

dos produtos. Esses custos devem ser mensurados e demonstrados

separadamente dos recursos usados na produo.

b) Custos discricionrios so determinados em funo da capacidade

produtiva, so custos excedentes mas usados em casos excepcionais. Estes

recursos podem ser redistribudos para outras reas empresarias e no

representam custos para rea produtiva. Isso ocorre quando os gestores tm

poder de arbitragem nos nveis de capacidade.

Neste estudo, a anlise comparativa foi realizada entre os modelos Custeio

Baseado em Atividades [ABC] a Teoria das Restries [TOC] e o Modelo Geral [MG]

integrando a esses modelos o conceito de custos discricionrios para definio de mixde produtos e da capacidade industrial. A comparao entre os modelos foi formulada

em correspondncia com as premissas tericas de cada TOC, ABC e MG. Os mtodos

matemticos eliminam a possibilidade dos autores refutarem ou adotarem modelos em

funo de suas tendncias tericas. Objetivamos identificar o modelo mais adequado

para definio de capacidade industrial e ao mesmo tempo gerar informaes

relacionadas aos nveis de ociosidade, redistribuio de recursos excedentes e/ou

terceirizao.

A estrutura terica da Teoria das Restries, do Custeio Baseado em atividades

e do Modelo Geral exige informao sobre mtodos de custeio, rentabilidade de

produto, expectativa da demanda, preos, capacidade industrial, quantidade de

atividades e recursos disponveis para produo. Assim sendo, limitaremos a

abordagem terica classificao dos custos do ponto de vista contbil e econmico.

Faz-se necessria a abordagem dos mtodos de custeios que integram cada modelo:


24/134

24

ABC, TOC e MG. O custo padro (standard) no integra as nossas anlises por no ser

compatvel com a proposio desta pesquisa.

Diante desse contexto, aprimeira investigao da pesquisa foi comparar se h

supremacia entre os mtodos de custeios e os modelos geralmente usados para

seleo de mix de produtos tendo por base os a margem de contribuio e os

throughputs. A segunda foi averiguar se o modelo de deciso da TOC soluciona

problemas com mltiplas restries. E a terceira foi analisar se o Modelo Geral (MG)

suplanta o ABC e TOC para a seleo de mix de produtos. Nossas anlises restringem-

se a decises de mix de produtos no processo industrial (Manufacturingplant), bemcomo a necessidade de expanso/reduo e/ou terceirizao (outsoursing).


25/134

25

2 APRESENTAO DA PESQUISA

A seleo de mix de produtos pode variar em funo do modelo de deciso a ser

adotado [TOC, MGe ABC], devido maneira com que so apropriados e tratados os

fatores de produo em cada modelo de deciso. Se uma empresa reduz/expande a

capacidade produtiva e se os produtos so avaliados com base no custeio direto, isto

no causa nenhum impacto nas margens de contribuio dos produtos; e se a restrio

permanecer na mesma atividade, o processo unicamente muda a quantidade de

produtos a serem produzidos. A reduo ou expanso de capacidade e/ou variao noscustos em nveis de atividades causa impactos nas margens de contribuio dos

produtos gerada pelo ABC. Isso porque os custos das atividades esto embutidos na

equao das margens de contribuio dos produtos do ABC.

As margens de contribuio so obtidas a partir do confronto com os preos de

mercados. A escolha do mix de produtos necessita de informaes relacionadas aos

mtodos de custeio, expectativa da demanda individual dos produtos, capacidade

das atividades produtivas e de apoio produo. Essas ferramentas so necessriaspara definir a quantidade de itens que devem compor o mixde produtos.

A partir da anlise matemtica e terica dos dados, apresentaremos os

resultados obtidos pelas diversas formas de avaliao de estoques, suas vantagens e

desvantagens, bem como as concluses alcanadas, por meio dos seguintes

procedimentos:

a) A rentabilidade do produto a partir dos mtodos de custeio: direto, varivel,

absoro e pleno.

b) A comparao entre a Teoria das Restries [TOC], Custeio Baseado em

Atividades [ABC] e Modelo Geral [MG] utilizando-se conceito de custos

discricionrios para os modelos em anlise.

A partir do terceiro item desta tese ser descrita a pesquisa bibliogrfica, a qual

envolve: conceitos e classificaes de custos, mtodos de custeios e modelos para

seleo de mixde produtos.


26/134

26

No item quatro sero apresentados trs estudos de caso j publicados em

trabalhos acadmicos. Esses estudos sero simulados usando programao linear metodologia da matemtica da TOC, com objetivo de verificar se a TOC soluciona

problemas de produo industrial com mltipas restries e qual dos trs modelos

[TOC, ABC, e MG] mais adequado para seleo de mixde produtos e expanso ou

reduo de capacidade. As anlises com auxlio de mtodos matemticos

proporcionam: primeiro, o resultado mais preciso; segundo, por que os mtodos

matemticos ajudam a manter a imparcialidade dos resultados, diferente de quando se

rene um conjunto de nmeros para provar as tendncias tericas do pesquisador. No

item cinco sero descritas as concluses alcanadas.

2.1 Problema da pesquisa

Toda pesquisa tem incio com algum tipo de problema; portanto, torna-se

necessrio esclarecer o significado desse termo. Para Gil (1995) uma acepo bastante

corrente identifica problema com uma questo que d margem hesitao ou perplexidade, por ser difcil de explicar ou de resolver. Outra acepo identifica

problema como algo que provoca desequilbrio, mal-estar, sofrimento ou

constrangimento s pessoas. Contudo, na acepo cientfica, problema qualquer

questo no solucionada e que objeto de discusso, em qualquer domnio do

conhecimento.

Um dos fatores que causa impactos na determinao da margem de contribuio

o custo da unidade produzida. Costa, Achyles (1986, p. 369) assinala que uma das

questes mais debatidas entre os economistas refere-se ao valor de um bem. Ou seja,

o que determina a quantidade de uma mercadoria que se d em troca de outra?

Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do contador

que, para levantamento do balano e apurao do resultado, no dispunha na ocasio

to facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques seu valor de compras


27/134

27

na empresa comercial estava ento substitudo por uma srie de valores pagos pelos

fatores de produo utilizados.

vasta a discusso recente sobre a inadequao da Contabilidade de Custos

tradicional em tornar visvel e controlvel o processo de trabalho detalhado da moderna

organizao da manufatura na atual globalizao dos mercados. Em publicao dos

anos 90 do International Journal of Production Economics Special Issue

Manufacturing Accounting Research Vol 36 n.1 Aug 94, que tratou especificamente de

apresentar estudos sobre o estgio da indstria inglesa frente aos sistemas de

Contabilidade de Custos, destacam-se algumas posies marcantes de pesquisadores,que ajudam a esclarecer as crticas sobre esse assunto:

(...) A maioria da literatura relacionada ao impacto das avanadas tecnologias

de manufatura (AMTs - advanced manufacturing technologies) nos sistemas de

Contabilidade de Custos resultam de pontos de vistas expressos mais por acadmicos

do que gerentes de contabilidade(...), e (...) Informaes sobre prticas de

contabilidade so profundamente pobres Anthony (1994; p.10).

Outros autores, tambm colaboradores da edio generalizam a opinio de que

o custeio tradicional no prov informaes adequadas para controle de AMTe JIT.

ressaltado que o conceito de se colocar padres como alvos no consistente com a

filosofia do JIT e da melhoria contnua. JIT implica que os seus custos podem ser

comparados ao longo do tempo, em vez de usar comparaes com padres.

Pesquisadores esto sendo questionados sobre o custeio padro como um auxlio ao

controle de custos em um ambiente JIT/AMT.

Se custos diretos do trabalho esto declinando e so essencialmente fixos no

comportamento, varincias de trabalho no podem ser teis. A maioria do overhead

no relacionada com mudanas no volume de produo; portanto, uma anlise

tradicional de overheadno deveria ser usada nessas circunstncias.


28/134

28

As restries de demanda e de capacidade industrial, em geral, e o chamado

throughput6

norteiam as decises de mixde produtos. A TOC e o Modelo Geral (MG)tm por base o custeio direto (varivel), e o ABC tem uma metodologia prpria que no

se confunde com os dois modelos aqui apresentados. Assim sendo, surgem as

principais questes: entre a TOC, o ABC e o Modelo Geral qual deles mais adequado

para selecionar mixde produto e expandir ou reduzir capacidade? Quais as vantagens,

as desvantagens e as contribuies de cada paradigma?

2.2. Objeto de estudo

No tocante construo do objeto de pesquisa, Demo (1995) defende que a

cincia somente um modo possvel de ver a realidade, nunca nico e final. As

prprias disciplinas acadmicas representam recortes parciais de uma realidade

complexa, que nunca apenas sociolgica, econmica ou psicolgica.

Demo (1995, p. 32) assinala que:

Nunca colocamos uma pergunta se nada sabemos da resposta. Se nadasoubssemos da resposta, nada teramos a perguntar. Significa: temos de tudoalguma pr-noo, algum pr-conceito, porque no existe abordagemtotalmente desarmada da realidade, assim como no existe sujeito objetivo.Desse modo o objeto desta pesquisa tem incio na realidade construda.Enquanto o objeto cientfico depende de quem o elabora.

O nosso objeto de estudo limita-se a identificar os modelos geralmente aceitos

[TOC, ABC e MG] para selecionar mixde produtos e averiguar os recursos disponveis

produo industrial a capacidade instalada, necessidade de expanso ou reduo,

nveis de ociosidade. Acrescenta-se comparao entre esses paradigmas o conceito

de custos discricionriospor meio de mtodos matemticos. No obstante, podemos

6Throughput um conceito obtido a partir da margem de contribuio; uma taxa financeira obtida entrea diviso da margem de contribuio pelo coeficiente tcnico do recurso limitativo. Por exemplo: aempresa Y elabora os produtos A e B, e suas margens de contribuio unitrias equivalem a $60, $45respectivamente. Estes produtos necessitam de 12min e 3min para seu processamento no processo X; othroughput de cada produto corresponde: Produto A = [$60 12min] = $5e B = [$45 3min] = $15. Ositens que compem o mixde produtos, neste processo X, so determinados por ordem de throughputem

cada restrio. Neste exemplo dever ser produzido o B at o limite da capacidade.


29/134

29

assinalar que se trata de uma pesquisa bibliogrfica e essa anlise dos postulados

tericos ser realizada por meio de estudos de casos.

2.3 Objetivos da pesquisa

O objetivo amplo analisar os trs modelos apresentados para selecionar o mix

de produtos, usando um mesmo estudo de caso didtico, e mtodos matemticos para

mitigar a tendncia terica dos pesquisadores. Identificamos ausncia de

uniformidadenos conceitos que foram contemplados nos trs modelos e vis em suas

apresentaes dos resultados de simulaes numricas.

2.3.1 Objetivo geral

O objetivo geral identificar o melhor modelo para selecionar o mixde produtos

e a conseqente definio de capacidade.

2.3.2 Objetivos especficos

Averiguar se o mtodo matemtico da TOC soluciona problemas em sistemas

produtivos com restries mltiplas.

Fazer anlise comparativa entre a TOC, o ABC e o Modelo Geral, tendo como

base o estudo realizado por Kee e Schmidt (2000) no qual encontramos

lacunas tericas: somente usou os custos discricionrios para o Modelo Gerae ABC e no h justificativas para a no utilizao desse conceito para TOC.

Ressalte-se que a arbitragem no modelo dos custos no discricionrios foi

realizada de modo aleatrio.

Verificar porque utilizaram conceitos de lucros distintos para comparar os

grficos, isto , lucro operacional para o ABC; lucro lquido para TOC, esses

lucros so diferentes conceitualmente isso ser demonstrado por meio de

estudos de caso.


30/134

30

2.4 Mtodo de pesquisa

A atividade da pesquisa necessita de mtodo, mesmo que este seja instrumental,

a fim de orientar o pesquisador construo de quadros tericos do conhecimento. Nas

teorias, por exemplo, pode-se observar que alguns enunciados apresentam a tessitura

de uma tese, significando posturas mais ou menos aceitas. Outros so apenas

hipteses ou suposies aceitveis.

Demo (1995, p. 12) assinala que na pesquisa tambm h pontos de partida sem

maiores rigores comprobatrios e mesmo gratuitos, j que no poderamos arcar com o

compromisso de elucidar definitivamente toda e qualquer afirmao. Desse modo, o

mtodo utilizado para a anlise nesta pesquisa o mtodo comparativo analtico, cujas

caractersticas so: a anlise dos dados tem como parmetros as referncias

bibliogrficas; os resultados sero simulados por meio de mtodos matemticos e

comparados s pesquisas em apreo; os parmetros e exerccios numricos se utilizam

dos artigos constantes nas referncias bibliogrficas.

2.5. Tipo de pesquisa pesquisa bibliogrfica

A pesquisa bibliogrfica comum a todos os tipos de pesquisa, pois todo

trabalho acadmico deve estar fundamentado em uma reviso bibliogrfica. Todavia, a

pesquisa bibliogrfica como modelo (design) de pesquisa mais ampla do que os

demais tipos de pesquisas e tem por finalidade bsica conhecer as diferentes

contribuies cientficas que foram realizadas sobre determinado assunto ou fenmeno.

A pesquisa bibliogrfica tem por finalidade conhecer as contribuies cientficas

que se efetuaram em relao a determinado tema e ao mesmo tempo permite

comprovar se determinadas questes de pesquisas j foram realizadas ou se

efetivamente merecem a investigao pretendida. Ruiz (2002, p. 57) afirma que

qualquer espcie de pesquisa, em qualquer rea, supe e exige a pesquisa

bibliogrfica prvia, quer maneira de atividade exploratria, quer para o


31/134

31

estabelecimento do status quaestionis, quer para justificar os objetivos e contribuies

da prpria pesquisa.

Trujillo (1982, p. 230) postula que:

uma pesquisa bibliogrfica se inicia em um levantamento da bibliografiarelevante j publicada em forma de livros, revistas, publicaes avulsas eimprensa escrita. Sua finalidade colocar o pesquisador em contato direto comtudo aquilo que foi escrito sobre determinado assunto, com o objetivo depermitir ao cientista o reforo.

Enquanto Manzo, (1971, p. 32) assinala que a bibliografia pertinente oferece

meios para definir, resolver, no somente problemas j conhecidos como tambm para

explorar novas reas, em que os problemas ainda no se cristalizaram

suficientemente. Em sntese, a pesquisa bibliogrfica desenvolvida com base em

material j elaborado constitudo principalmente de livros e artigos cientficos. Muito

embora de quase todos os estudos seja exigido algum tipo de trabalho dessa natureza,

h pesquisas produzidas exclusivamente com base em fontes bibliogrficas como esta

que ora se apresenta.

2.6. Aplicao da pesquisa bibliogrfica

aconselhvel o estudo bibliogrfico quando o tema polmico, ou j foram

realizadas vrias pesquisas no passado e continuam sendo realizadas no presente e

no h consenso entre os tericos. Ruiz (2002, p. 60) justifica que um assunto se torna

polmico quando dois procedimentos ocorrem:

a) o assunto deve ter alguma relevncia e alguma importncia e,

b) as hipteses no so suficientemente comprovadas por meio de livros, derevistas e jornais, de seminrios de estudo. Tais polmicas tambm surgemde definies imprecisas, de classificaes, de amostras insuficientes, dodesconhecimento de solues anteriores, de incorreta colocao doproblema, de lacunas intransponveis, e assim por diante.

Esses procedimentos so compatveis com o nosso tema e proposio de

pesquisa.


32/134

32

2.7 Planejamento da pesquisa bibliogrfica

H convergncias entre os vrios autores (Ruiz, 2001; Lakatos e Marconi 1995;

Ferrari, 1982, Gil 2002, p. 60-1) no que diz respeito ao planejamento da pesquisa

bibliogrfica. As etapas so descritas a seguir:

a) Escolha do tema: esta escolha leva em considerao a habilidade eexperincia do pesquisador. A pesquisa bibliogrfica requer energia ehabilidades do pesquisador. No basta, no entanto, o interesse peloassunto. necessrio tambm dispor de conhecimentos na rea de estudopara que as etapas posteriores da monografia, dissertao ou tese possam

ser adequadamente desenvolvidas.b) Levantamento bibliogrfico preliminar: essa fase deve ser entendida

como um estudo exploratrio. O levantamento preliminar depende demuitos fatores, tais como a complexidade do assunto e o nvel deconhecimento que o estudante j dispe a respeito. No se pode definir deimediato que material dever ser consultado. A experincia, porm,demonstra que muito importante buscar esclarecer-se acerca dosprincipais conceitos que envolvem o tema de pesquisa. Procurar umtrabalho de natureza do tema de pesquisa, procurar um contato comtrabalhos de natureza terica capazes de proporcionar explicaes arespeito, bem como pesquisas recentes que abordam o assunto.

c) Formulao do problema depois de realizado o estudo preliminar, tem-se a

expectativa de que o estudante seja capaz de formular o problema e terpercebido as lacunas tericas. A formulao e desenvolvimento dapesquisa dependem da habilidade do pesquisador. No basta, no entanto, ointeresse pelo assunto, necessrio tambm dispor de bonsconhecimentos na rea em estudo para que as etapas posteriores damonografia, dissertao e/ou tese possam ser adequadamentedesenvolvidas.

d) Elaborao do plano de trabalho provisrio da pesquisa: a elaboraodo plano de trabalho deve ser consistente com a formulao do problema eo objeto de estudo. Construir um plano significa, pois, definir a estruturalgica do trabalho, de forma que as partes estejam sistematicamentevinculadas entre si e ordenadas em funo da unidade de conjunto.

e) Buscas de fontes: a identificao das fontes foi realizada a partir de livrose peridicos especializados que so publicados em nveis nacionais einternacionais, teses e dissertaes, anais de congressos cientficos,

proquest, e tantas outras fontes de pesquisas que possam ser identificadas.

2.8 Relatrio da pesquisa bibliogrfica

Para a pesquisa bibliogrfica, Ruiz (1999, p. 64) prope o relatrio contendo a

seguinte estrutura.


33/134

33

i. Enunciao do tema.

ii. Definio dos conceitos.

iii. Indicao clara e precisa da extenso dos conceitos, com a finalidade dedeterminar o tema da pesquisa, como seria a circunstncia do tempo, deespao de instrumentos e outras.

iv. Indicao de circunstncias se houver, para completar a delimitao dapesquisa, como seria a circunstncia de tempo, de espao de instrumento decondies de viabilidade.

v. Explicitao e refraseamento da idia principal retirada do tema, bem comodo tempo disponvel para seu desenvolvimento e estabelecimento decondies de viabilidade.

vi. Ponderao sobre os objetivos e sobre o alcance da pesquisa, previso detempo disponvel para seu desenvolvimento e estabelecimento de condies

de viabilidade.vii. Definio das fases posteriores e cronograma para o seu cumprimento dentro

das reais possibilidades do pesquisador, para que se evitem as eternassinfonias inacabadas que no ultrapassam os estgios de desordenadacoleta de material.

O relatrio final deve ser traado de acordo com o levantamento, o que no

impede de haver algumas reformulaes desde que no fuja do objeto de pesquisa e

no deve forar a idia de que as concluses alcanadas atinjam a expectativa do

pesquisador, mas a verdade acadmica, livre das tendncias tericas do pesquisador.


34/134

34

3 PESQUISA BIBLIOGRFICA

Inicialmente procuramos identificar como a contabilidade normativa ou financeira

determina a classificao dos custos e o mtodo de custeio para fins de publicao dos

relatrios contbeis. A contabilidade brasileira avalia os custos com base nos valores

histricos. Ressaltamos que na poca em que o Brasil passou por vrios planos

econmicos os estoques foram avaliados pelo custo histrico corrigido a valor presente.

Esse mtodo foi vlido para as empresas de capital aberto, isto , as Sociedades

Annimas que negociam suas aes no mercado financeiro e essa metodologia elevou

o Brasil7 condio de apresentar as melhores tcnicas de elaborao dos relatrios

financeiros. Na Holanda a contabilidade normativa avalia os estoques com base no

custo de reposio8.

Para Martins (1996) justifica que a Contabilidade financeira no estava

preparada para avaliar os custos industriais, isso conduziu contadores, auditores e

fiscais a adaptarem as prticas contbeis de avaliao de produtos prontos aos

produtos industrializados. Isso impediu que esses profissionais desenvolvessem a

7No Brasil a correo monetria ganhou carter obrigatrio em 1976, com o advento da Lei no6.404/76.De acordo com esta lei as empresas constitudas como sociedades annimas, a Receita federalconsiderou que o modelo da Legislao estava bem elaborado para sua poca e estendeu os preceitosda Lei no 6.404/76 para os demais tipos societrios. Observa-se que, naquela poca era obrigatriocorrigir apenas o grupo do ativo permanente e do patrimnio lquido e suas contrapartidas seriamlanadas numa conta de resultado (conta, esta que poderia gerar ganhos ou perdas com a inflao).Deste modo, se o valor do ativo permanente superasse o do patrimnio lquido a empresa geravaganhos com a inflao e aumentava a carga tributria e, a recproca verdadeira, isto : se o valor dopatrimnio lquido superasse o do ativo permanente a empresa apurava perda com a inflao, oreferido resultado poderia ser deduzido do imposto de renda.

Em 1987 o contexto econmico no era mais aquele do ano de 1976, e ganha carter obrigatrio paraas Sociedades Annimas de capital a correo monetria integral. Esta metodologia diferesignificativamente da anterior, haja vista que todas as contas de balano patrimonial e os elementos dedespesas e receitas eram corrigidos contemplando a inflao e a taxa de juros da ANBID. Os custoscorrigidos apresentados por Martins (2003, p. 171). Cabe aqui ressaltar que esta metodologia foireconhecida pela ONU como as prticas mais avanadas do mundo para elaborao dasdemonstraes contbeis, por meio do ISAR/GROUP, a partir de 1989 comprovam isso de formaabsolutamente clara. Tambm o IASC [international Accounting Standar Committee] atualmente IASB

, j se manifestou declarando que o modelo brasileiro o mais avanado que se conhece [na reuniodo ISAR/GROUP de 1989 NY], estes dados do IASC esto na obra de Kassai et al (2000, p. 146).

8Na Holanda a metodologia de avaliao com base no custo de reposio uma praxe incorporada contabilidade normativa (Martins, 2001c, p. 56).


35/134

35

Contabilidade de Custos para fins de administrao, controle e planejamento da

produo.

Estas observaes de Martins (2003b) corroboram as assertivas de McGuigan,

Moyer e Harris (2004) no tocante contabilidade financeira.

A subservincia s normas e aos princpios contbeis9, particularmente ao custo

histrico como base de valor e ao conservadorismo, leva empresa a poder antecipar

prejuzos e no lucro. Ainda h outra mxima relacionada ao conservadorismo

relacionado principalmente aos estoques, entre o custo do produto em estoque e o seu

respectivo valor de mercado, dos dois o menor.

3.1. Custos de produo: Contabilidade

Para fins contbeis os custos e as despesas representam sacrifcios de ativos

para obteno de receita e difere na classificao. Assim, os custos so realizados em

funo da produo, isto , os desembolsos so realizados at o limite em que os

produtos esto em condies de vendas. J as despesas realizadas em funo da

administrao e da venda dos produtos.

Costa, Nlo e Arajo (2004) defendem que uma primeira questo importante a

classificao dos custos e despesas quanto ao seu comportamento frente s variaes

de volume e quanto sua identificao com os produtos, para que sejam preparadas

informaes que possam ser gerencialmente utilizadas, como o caso importante da

anlise Custo x Volume x Lucro CVL, enquanto, o mtodo de apoio s decises,

viabilizada, como veremos mais adiante, pela aplicao da tcnica de clculo da

margem de contribuio. Da a necessidade de visualizao dos custos e despesas

variveis, fixos, diretos e indiretos.

9Os princpios do custo histrico como bases de valor e do conservadorismo so contempladas tantopelos princpios contbeis geralmente aceitos, os internacionais e os princpios fundamentais decontabilidade, os brasileiros.


36/134

36

Figura 1: Fluxo de custos e despesas - Custeio Absoro

Variao no VolumeFixos Variveis

Matrias-primas

Custos Diretos

Custos Indiretos Depreciaes (prdios.) Materiais de fbrica

Telefone, gua, luz Manuteno de fbricaIdentificao

a

produto

Despesas Materiais de consumo eAdministrao

Comisses de VendasImpostos

Energia EltricaDepreciao de mquinas

Mo-de-obra direta

Fonte: Costa, Nlo e Arajo (2004; p. 11)

A figura 1 ilustra o custo direto ao produto. Esses custos variam em funo do

volume produzido, particularmente as matrias-primas e mo-de-obra direta.

Geralmente os custos diretos so variveis e os indiretos apresentam duas

caractersticas: os fixos que dentro so invariveis, exceto quando h expanso de

capacidade produtiva e h os indiretos variveis, por exemplo: material de manuteno

das mquinas produtivas leo. H tambm custos de caractersticas mistas, h uma

parte fixa e outra varivel, por exemplo: gua, luz, telefone, dentre outros.

As despesas operacionais em sua maioria apresentam as mesmas variaes dos

custos. As despesas administrativas geralmente so fixas, j os materiais de consumo

so variveis; enquanto as de comisso de vendedores apresentam caractersticas

mistas, uma parte do salrio fixa, considerando-se que h um mnimo de salrio a ser

pago, porm comisses sobre vendas depende do volume vendido.

O custeio pleno considerar os gastos do perodo para determinar os custos dos

produtos pode ser til para decises de preos, mas no para determinao do lucro

quer seja por meio da contabilidade financeira quer seja a gerencial, haja vista que se a

empresa trabalha com estoques dos desembolsos relativos despesa parte ser


37/134

37

ativada na conta estoque. Se descarregado como despesa reflete o lucro realizado,

reduz a base de clculo do imposto de renda. Outro fato que as despesas realizadasdevem ser confrontadas com as receitas do mesmo perodo.

3.1.1 Variao dos custos em relao as unidade produzidas

O comportamento dos custos de cada produto estudado em relao ao objeto

que est sendo avaliado, por exemplo: numa indstria os custos dos produtos so

classificados em diretos e indiretos em relao unidade produzida e em fixos e

variveis depende do volume de produo. Ainda h os custos com caractersticas

mistas que so os semifixos e os semivariveis.

a) Custos diretos: so os custos variveis e possibilitam estabelecer uma

relao direta da quantidade de matria-prima utilizada na elaborao de

cada unidade produzida tanto em termos fsicos quanto monetrios. Oscustos diretos so facilmente identificados com o objeto de anlise (centro de

custos; processos; linhas de produo; atividades).

b) Custos indiretos: em relao aos volumes produzidos apresentam trs

caractersticas: os fixos, os variveis e os custos de natureza mista, tais como

semivariveis e semifixos.

3.1.2 Classificao dos custos em relao ao volume produzido

Em relao s unidades produzidas classificam-se em: fixos e variveis e o

somatrio de ambos corresponde aos custos totais de produo.

a) Custos Variveis [CV]: esses custos podem ser identificados com as

unidades produzidas, visto que, h uma correlao direta entre a matria-

prima e a produzida.


38/134

38

b) Custos Fixos [CF]: no h como estabelecer uma correlao entre os custos

e os produtos acabados e/ou em elaborao, e se no houver expanso oureduo de fbrica e as instalaes os custos fixos permanecem constantes.

Parte-se da premissa de no curto prazo no haver expanso ou reduo da

planta industrial. Esses custos so constantes independem de a empresa

produzir ou no seus bens eu servios. No h como estabelecer uma

relao direta entre os custos de um engenheiro de produo e a unidade

produzida. Estes s podem ser distribudos aos produtos por critrios de

rateios que se utilizem de parmetros fsicos, tais como: quantidades

produzidas; nmero de horas trabalhadas [MOD], nmero de horas mquinas.

c) Custo Totais [CT]: corresponde ao somatrios dos custos fixos e variveis.

O grfico que segue ilustra o comportamento dos custos: fixos variveis e

totais

Grfico 1: Custos Fixos e Variveis

Fonte: A autora

3.1.3. Custos mistos semifixos e semivariveis

So custos que apresentam duas caractersticas uma parte fixa e outra varivel

dependendo do volume de produo os semivariveis e os semifixos expanso ou

reduo de capacidade.

Custos: Fixo, Varivel e Total

$0

$50

$100

$150

$200

0 1 2 3 4 5 6 7

Quantidades

Custo

CIF

CV

CT


39/134

39

a) Custos semifixos variam quando h expanso de capacidade, por exemplo:

para cada dez operrios torna-se necessria a contratao de cincoSupervisores.

Grfico 2: Custo Semifixo

Fonte: Martins (1996, p. 271)

b) .Custos indiretos semivariveis: so aqueles que variam em funo do

volume produzido, embora haja uma parte fixa, exemplo: leos para

manuteno das mquinas, energia eltrica, gua etc.

Grfico 3: Custos Semivariveis

Fonte: Leone (2000, p. 141)

Custos S emifixo

0

15

30

45

60

0 5 10 15 20

Supervisores

MOD

Custos Semivariveis

$0

$10

$20

$30

$40

$50

$60

$70

0 1 2 3 4 5

Quantidade

Custo


40/134

40

3.2 Custos de produo Economia

Em economia os custos de produo so classificados em funo dos prazos. A

curto prazo os custos importantes so custos fixos mdios, os variveis mdios, os

custos marginais, ganhos/perdas de escala, custo de oportunidades. Esses custos so

avaliados em nvel unitrio, sendo os custos mdios so divididos pelas unidades

produzidas. No longo prazo todos os custos so considerados variveis.

a) Custos variveis [CV]:em economia esses custos podem variar em funo de

ganhos/perdas de escalas. Uma ilustrao exemplo de ganhos de escalas: um

operrio demora 1h para elaborar um produto "x" dois operrios podem

elaborar trs unidades do mesmo produto. Nesse caso, h ganho de escala e e

pode haver ganho tambm na aquisio dos insumos produtivos.

b) Custos fixos [CF]: so aqueles custos que permanecem constante

independente do volume produzido. l

c) Custo total de produo [CT]: difere da contabilidade porque considera

oscilao dos custos variveis por unidade.

Grfico 4: Grfico dos Custos Totais Economia

Fonte: McGuigan, Moyer e Harris (2004, p. 162)


41/134


42/134

42

e) Custo de oportunidade: compreende o valor de um recurso segundo seu

melhor uso alternativo. O custo de oportunidade representa o retorno ou acompensao que deve ser rejeitada como resultado da deciso de empregar

o recurso em uma dada atividade econmica (McGuigan Moyer e Harris,

2004, p. 132).

f) Custos relevantes: so considerados aqueles custos que devem ser

usados em um determinado problema de tomada de deciso (McGuigan

Moyer e Harris, 2004, p. 156). Podemos observar que a contabilidade

financeira usa a relevncia relacionada ao conceito de materialidade. Deacordo com esse princpio contbil, a materialidade corresponde ao controle

de custos que devem ser exercidos quando o benefcio supera os custos.

g) Margem de contribuio: representa a diferena entre o preo de venda

deduzido dos custos e o de despesas variveis. Se no houver variao de

preo pode haver variao na margem de contribuio decorrente do mtodo

de custeio aplicado. As despesas variveis integram o clculo da margem de

contribuio, mas no compem o custo do produto. Os custos so sacrifcios

de ativos em funo da produo e as despesas so sacrifcios de ativos em

funo das vendas. Os gastos em funo das vendas j so realizados e se a

empresa estocar produtos nem todo custo realizado.

h) Overhead: pode representar as despesas gerais, isto , custos de um

negcio no diretamente associados produo ou vendas de bens ou

fornecimento de servios, tambm chamados custos e despesas indiretas

(indirect costs and expensives), encargo (burden) e, na Gr-Bretanha, custos

indiretos (oncosts) (Downes e Goodman, 1993, p. 363).

i) Direct overhead (custos fixos indiretos). Parte dos custos fixos - aluguel, luz,

seguro alocados determinados por meio da aplicao de um fator-padro,

denominado coeficiente de custos diretos (burden rate). Esse valor

observado como um custo de estoque (inventory) e refletido nos custos dos

bens vendidos Cost of Goods Sold(Downes e Goodman, 1993, p. 128).


43/134

43

3.3 Mtodos de custeios

O estudo detalhado dos custos fabris, e a forma de atribu-los a cada produto

um dos objetivos principais de todo o mtodo de custeio. Dentre os mtodos de

custeios a nossa abordagem limita-se a descrever: o direto, o varivel, o absoro e o

pleno, porque de algum modo integram a base conceitual da TOC, do ABC e do MG.

Tais mtodos divergem em funo dos fatores que devem ser considerados para

compor o custo unitrio. A definio do custo do produto tem reflexo direto na

rentabilidade do produto.

3.3.1 Custeio por absoro

O mtodo absoro do produto composto de custos variveis, adicionando-se

a estes uma parcela de custo fixo. Esse custo fixo atribudo ao produto por meio de

critrio de rateios.

Figura 2: Custeio por Absoro e anlise agregada de resultados.

Custos eDespesas Fabris

Custos Variveis

(diretos)

Custos Variveis

(indiretos)

CF da Fbrica Outras despesas

RateiosCustos / Despesas

Fixas

PRODUTOS

Produtos

Estocados no Final

do Ms

Produtos Vendidos

(CPV)

Produtos

Estocados no Final

do Ms

Anlise de Resultados:

(+) VENDAS (Faturamento)

(-) CPV - Custo dos produtos vendidos

= Resultado Bruto

(-) Custos / Desp. Fixas

(-) Desp. variveis de vendas = f(VENDAS)

(-) Variao de Estoques

=Resultado lquido

Fonte: Costa, Nlo e Arajo (1998, p. 11).


44/134

44

Os custos representam sacrifcios do ativo em funo da produo enquanto as

despesas diferem dos custos so sacrifcios de ativos em funo das vendas eadministrao da firma. O diagrama a seguir representa um modelo de Custeio por

Absoro, sem departamentalizao. Se a parametrizao for o nmero de horas

trabalhadas, esse parmetro no pode ser mudado sem justificativa devido ao princpio

contbil da consistncia. Para Costa, Nlo e Arajo (2004, p. 11):

A literatura relevante tambm aponta desvantagens no Custeio por Absoro,pois este no se ajusta tomada de decises sobre: abrir ou fechar unidadesoperacionais, cortar ou implementar a produo de um produto, fazer outerceirizar a produo, investir em nova planta produtiva, bem como conhecer a

margem de contribuio unitria ou por famlia de produtos ou mesmo porunidade operacional.

O custeio por absoro foi desprezado nas anlises de custo, volume e lucro

realizadas por Costa, Reinaldo (1998, p. 124) sob a alegao de que:

(...) as informaes geradas pelo mtodo do custeio por absoro no permitemverificar os impactos nos lucros da empresa quando das variaes dequantidade produzidas, salvo com um reclculo extremamente complicado edesnecessrio. Pois estamos sempre sujeitos subjetividade das formas derateios dos custos indiretos.

Martins (2003b, p. 197-8) ressaltou que o custeio por absoro no tem grande

utilidade gerencial devido aos seguintes problemas:

a) Por sua prpria natureza, o custo fixo existe independente daproduo ou no desta ou daquela unidade, e acabam presentes nomesmo montante, mesmo que haja oscilao da produo tendemos custos fixos a muito mais um encargo para que a empresa possater condies de produo do que sacrifcio do ativo para produoespecfica desta ou daquela unidade.

b) Por no estarem relacionados com as unidades produzidas, soquase sempre distribudos aos produtos por critrio de rateios, quecontm, em maior ou menor grau, arbitrariedade. A maior parte das

apropriaes feita em funo de fatores de influncia que, naverdade, no vinculam efetivamente cada custo a cada produto,porque essa vinculao muito mais forada do que costumamosacreditar. Se a fim de avaliar um produto para efeito de estoque,pode ser uma forma de minimizar injustias, para efeito de decisosimplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriarde uma forma pode alocar mais custo em um produto do que emoutro, e, se alterarmos o critrio de rateio, talvez faamos o inverso.Por se alterar um procedimento de distribuio de custos fixos,pode-se fazer de um produto rentvel em no rentvel.

c) O valor fixo por unidade produzida depende ainda do volume deproduo aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixopor unidade, e vice versa. Se se decidir com base em custo

necessrio associar-se sempre ao custo global o volume que se


45/134


46/134

46

empresrios e do conceito de que, a longo prazo, todos os custos da empresa devem

ser repassados aos consumidores.

O mtodo de custeio por absoro elaborado nas indstrias brasileiras por

fora de lei. Esse sistema atende basicamente aos preceitos fiscais apesar da

imposio legal, nada impede de a empresa manter outro mtodo de custeio desde que

no final de cada perodo contbil, normalmente um ano, faa lanamentos contbeis

para ajustar ao mtodo de custeio absoro. Caso esse procedimento no seja

cumprido pela empresa, isto , no elabore o sistema de custeio por absoro, a firma

torna-se objeto das seguintes penalidades:a) Produtos acabados: por 70% do maior preo de venda do ano.

b) Produtos em processo:

i. Por 80% do valor dos produtos acabados, apurado como descrito

anteriormente;

ii. Por 150% do custo das matrias-primas, por seus maiores valores pagos no

ano.

A arbitragem imposta pelo fisco visa penalizar as empresas que no mantmregistros e controles das suas operaes econmicas, e os critrios alternativos

conduziro a uma supervalorizao de estoques, gerando maior lucro e maior imposto

de renda11.

11 Consideremos necessrio que o lucro calculado pela Legislao Societria [Lei No 6.404/76] nocoincide com o lucro base de clculo do Imposto de Renda. Apesar das diferenas de clculo, valeressaltar que um ano aps a publicao a Receita Federal publicou o Decreto-Lei 1598 determinando

que o modelo de elaborao das demonstraes contbeis deveria ser aplicado aos demais tipossocietrios.

Lucro Societrio: o lucro identificado na contabilidade ortodoxa, ou societria, ou normativa, ou outradesignao para indicar que se trata do lucro definido pela legislao formatado do seguinte modo:Receita Bruta de Vendas deduzidas dos impostos e taxas proporcionais s vendas, dos abatimentos,devolues e da determina-se a Receita Lquida. Dessa Receita Lquida deduz-se o custo dosprodutos, mercadorias servios prestados e obtm-se o lucro bruto. Do Lucro Bruto so deduzidas asdespesas administrativas, as de vendas e os encargos financeiros lquidos [receita financeira despesa financeira], depois dessas dedues define-se o lucro operacional ainda podem seradicionados outros lucros e despesas no operacionais calcula-se o lucro antes do imposto de rendaou LAIR, sigla muito usada entre os contadores.

Lucro Tributvel: A seqncia de clculo do lucro tributvel similar do societrio, mas nem todas ascontas contidas nas receitas/despesas operacionais so excludas do lucro tributvel, ex. resultados de

investimentos em outras companhias quando avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial , no


47/134

47

Deve-se observar a sutileza da legislao da receita federal. Se por um lado as

pessoas jurdicas declaram imposto de renda com base no lucro presumido, no seexige uma contabilidade rigorosa por outro lado, a firma deve manter os controles dos

estoques de matria-prima controle dos produtos vendido, e integrado, com a

contabilidade financeira.

3.3.2 Custeio direto

Pelo mtodo de custeio direto os custos dos produtos contemplam os custos das

matrias-primas e os custos demais so considerados como fixos, incluindo a mo-de-

obra direta, dos custos indiretos variveis. Os custos mistos semifixos e semivariveis

, os custos fixos e as despesas fixas so considerados como despesas do perodo.

Figura 3: Fluxo de custos e despesas - Custeio Direto

Custos Fabris

Custos Variveis

Matrias-Primas Custos Variveis

Custos Indiretos

Despesas Gerais

Overhead

CGF Adminstrativas

PRODUTOS

Produtos

Estocados no

Final do Ms

Produtos Vendidos

(CPV)

Ativos Circulante

Anlise de Resultados:

(+) VENDAS (Faturamento)(-) CPV - Custo dos produtos vendidos(-) Despesas variveis de venda= Margem de Contribuio Total

(-) CGF(-) Custos e Despesas Fixas(-) Variao estoques (calculados pelo

custos variveis somente)

(=) Resultado Lquido

Fonte: Costa, Reinaldo (1998, p. 68)

integram a base de clculo do lucro para fins de Imposto de Renda. Outras receitas/despesas que soajustadas anualmente pela Receita Federal. O lucro tributvel tambm encontrado na literatura como

Lucro Real.


48/134

48

Goldratt (1990) assinala que os nicos custos que tm importncia so os

valores pagos aos fornecedores, ou seja, as matrias-primas, sendo os demais soconsiderados gastos.

3.3.3 Custeio varivel

Compem os custos dos produtos aqueles custos que variam em funo das

quantidades produzidas, considerando os custos diretos e indiretos aos produtos e os

custos e despesas fixas so considerados como dispndio do perodo. O diagrama a

seguir representa um modelo de Custeio varivel, sem departamentalizao, e suarelao com a anlise agregada de resultados.

Decisao de Mix de Produtos Comparando a Teoria Das Restricoes

Documents

Transcript of Decisao de Mix de Produtos Comparando a Teoria Das Restricoes