EVA MOCARZEL DE KANELlivros01.livrosgratis.com.br/cp075971.pdf · Prof. Gilson Brito Alves Lima,...

UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE

CENTRO TECNOLÓGICO - CIENTÍFICO

MESTRADO EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO

EVA MOCARZEL DE KANEL

GESTÃO DE CUSTOS: UMA ABORDAGEM DE PRÁTICAS, PROCESSOS E

CONTROLES NAS ORGANIZAÇÕES

NITERÓI 2008

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GESTÃO DE CUSTOS: UMA ABORDAGEM DE PRÁTICAS, PROCESSOS E

CONTROLES NAS ORGANIZAÇÕES

Orientador: Prof. Dr. RUBEN HUAMANCHUMO GUTIERREZ

Niterói 2008

Dissertação apresentada ao Curso de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal Fluminense, como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre. Área de Concentração: Estratégia, Gestão e Finanças.


GESTÃO DE CUSTOS: UMA ABORDAGEM DE PRÁTICAS, PROCESSOS E CONTROLES NAS ORGANIZAÇÕES

Aprovada em novembro de 2008.

BANCA EXAMINADORA

Prof. Ruben Huamanchumo Gutierrez, D.Sc. UFF

Prof. Gilson Brito Alves Lima, D.Sc. UFF

Prof. Marina Rodrigues Brochado, D.Sc. CEFET/RJ

Niterói 2008

Dissertação apresentada ao Curso de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal Fluminense, como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre. Área de Concentração: Estratégia, Gestão e Finanças.

RESUMO

No atual contexto de crise mundial, originada nas potências da América e da Europa, mas com reflexos em todas as partes do globo, torna-se relevante analisar a evolução das práticas de gestão de custos das organizações com o objetivo de identificar o quanto elas estão sendo eficientes no suporte às decisões gerenciais e na sustentabilidade dos negócios. A principal questão de investigação do estudo é determinar a maturidade os processos de gestão de custos nas empresas brasileiras de grande porte e se existe alinhamento entre tais políticas de gestão de custos e o planejamento estratégico nas organizações. Para tal, utilizou-se a metodologia CMMI (Capability Maturity Model Integration) – que foi desenvolvida na década de 80 para mensurar a evolução das práticas da indústria de software – e que foi adaptada pela autora para mensurar a evolução das práticas de gestão de custos, foco desta pesquisa. São formuladas hipóteses sobre a maturidade dos processos de gestão de custos das organizações nacionais, visando validar se são compatíveis com empresas de classe mundial e se existe um alinhamento entre as práticas de gestão de custos e o planejamento estratégico nas mesmas. Os resultados mostram que as organizações nacionais encontram-se no nível 3 de maturidade, porém com potencial para amadurecimento ainda maior, principalmente no que tange ao melhor conhecimento do fluxo dos custos na organização e à maior utilização das ferramentas de tecnologia da informação já disponíveis nas empresas. Palavras-chave: Gestão de custos. Competitividade e Estratégia.

ABSTRACT

In the present context of worldwide crisis, originated in America and Europe and reflecting everywhere in the globe, it is relevant to analyze the evolution of costs’ management in the organizations in order to identify how efficient they are to support managers’ decisions and to the business sustainability. The main investigation of this study is about the maturity of costs’ management processes in Brazilian big-size organizations and if there is an alignment between this process and their strategic planning. For this, it was used CMMI methodology (Capability Maturity Model Integration) – developed in the 80th to measure the evolution of the software industry’s practices – and was adapted by the author to measure the evolution of costs’ management practices, which is the focus of this research. Hypothesis about Brazilian big-size organizations’ maturity level are formulated to verify if they are comparable to world class organizations’ maturity level and if there is an alignment between the costs’ management processes and the strategic planning in these organizations. The results show that the organizations are in the 3rd level of maturity in their costs’ management processes, but with high potential of improvement, mainly in the better knowledge of the costs’ flow and in the better utilization of the information technology tools already available in the organizations. Key-words: Costs Management. Competitiveness and Strategy.

AGRADECIMENTOS

A Deus, por tudo!

Aos meus queridos pais, Alexei e Teresa, e irmãos, Felipe e Hélio, pelo imenso

amor que têm por mim, pelo incentivo constante e pelo apoio nos momentos

difíceis.

Ao meu amado Luiz Otávio, companheiro e amigo, pelo seu auxílio na revisão

deste trabalho e pelo enorme carinho e paciência, compreendendo meus

momentos de ausência.

Ao Prof. Dr. Ruben Gutierrez que me orientou na confecção deste trabalho com

enorme presteza e dedicação.

Ao engenheiro Jorge Tadeu Vieira Lourenço pela análise crítica e pelas valiosas

sugestões no desenvolvimento deste trabalho.

Aos colegas de trabalho que me auxiliaram na revisão do questionário de

pesquisa, na obtenção de contatos em grandes empresas e às empresas que

efetivamente participaram da pesquisa base para a dissertação: vocês

viabilizaram um grande aprendizado que espero ser útil aos que tiverem acesso a

este trabalho.

"A vida não dá nem empresta; não se comove, nem se apieda.

Tudo quanto ela faz é retribuir e transferir aquilo que nós lhe oferecemos.”

(Albert Einstein)

"Usa a capacidade que tens. A floresta ficaria mais silenciosa

se só o melhor pássaro cantasse." (Henry van Dyke)

"Ser feliz sem motivo é a mais autêntica forma de felicidade."

(Carlos Drummond de Andrade)

"A vida é como andar de bicicleta,

para estar em equilíbrio tem de estar sempre em movimento."

(Albert Einstein)

LISTA DE ILUSTRAÇÕES

Figura 1.1: Fatores determinantes da competitividade, f. 17

Figura 2.1: As Cinco Forças Competitivas que Determinam a Rentabilidade na Indústria, f. 20

Figura 2.2: Esquema Básico do Custeio por Absorção, f. 26

Figura 2.3: Esquema Básico do Custeio Variável, f. 27

Figura 2.4: Esquema Básico do Custeio ABC, f. 29

Figura 2.5: Interface ABC – ABM nos níveis operacional e estratégico, f. 32

Figura 2.6: Metodologia para realização de estudos de benchmarking, f. 38

Figura 3.1: Representação dos modelos CMMI na forma (a) contínua e (b) em estágios, f. 43

Figura 3.2: Nível 1 do CMMI – Inicial, f. 43

Figura 3.3: Nível 2 do CMMI – Gerenciado, f. 44

Figura 3.4: Nível 3 do CMMI – Definido, f. 44

Figura 3.5: Nível 4 do CMMI – Gerenciado Quantitativamente, f. 44

Figura 3.6: Nível 5 do CMMI – Otimizado, f. 45

Figura 3.7: Estrutura das Avaliações, f. 46

Figura 3.8: Representação simplificada do Modelo CMMI, f. 46

LISTA DE TABELAS

Tabela 2.1: Riscos das Estratégias Genéricas, f. 24

Tabela 2.2: Diferenças entre os métodos tradicionais de custeio, f. 28

Tabela 2.3: ABC como ferramenta para análise estratégica de custos, f. 29

Tabela 2.4: Principais diferenças entre os métodos tradicionais e o ABC, f. 34

Tabela 3.1: Critérios de avaliação do PNQ e seus pesos, f. 40

Tabela 3.2: Relação entre as áreas de processo e os níveis de maturidade, f. 47

Tabela 4.1: Possíveis graus para atribuir às respostas do questionário e seus significados, f. 55

Tabela 4.2: Validação para nível de maturidade 2, f. 56




Tabela 4.6: Resumo da amostra de pesquisa, f. 58

Tabela 5.1: Resultados consolidados para o nível 2 de maturidade, f. 64




Tabela 5.5: Resultados com visão segmentada das empresas nacionais, f. 73

Tabela 5.6: Resultado dos testes de hipótese para igualdade de duas médias, f. 75

Tabela 5.7: Resultado das hipóteses da seção 1.3 para as empresas brasileiras, f. 76

Tabela 5.8: Resultado das hipóteses da seção 1.3 para as empresas brasileiras com número de

funcionários superior a 1.000, f. 77

Tabela 5.9: Resultado das hipóteses da seção 1.3 para as empresas brasileiras com número de

funcionários inferior a 1.000, f. 78

LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 4.1: Composição da amostra por ramo de atuação na indústria brasileira, f. 54

Gráfico 5.1: Tipos de sistema integrado de gestão das empresas respondentes, f. 59

Gráfico 5.2: Atribuição de graus à pergunta 1, f. 60


Gráfico 5.4: Atribuição de graus às perguntas 3 e 4, f. 62




Gráfico 5.8: Atribuição de graus às perguntas 15 a 17 pelas empresas brasileiras, f. 67




LISTA DE SIGLAS

ABC Custeio Baseado em Atividades

ABM Gestão Baseada em Atividades

BNDES Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social

BPM Business Process Management

BPMS Business Process Management Systems

BSC Balanced Scorecard

CIF Custos Indiretos de Fabricação

CMM Capability Maturity Model

CMMI Capability Maturity Model Integration

DoD Departamento de Defesa dos Estados Unidos

ERP Enterprise Resource Planning

FNQ Fundação Nacional da Qualidade

IPD-CMM Integrated Product Development CMM

ISO International Standard Organization

ML Nível de Maturidade

PA Áreas de Processo

P-CMM People CMM

PNQ Prêmio Nacional de Qualidade

SA-CMM Software Acquisition CMM

SAP Systems Applications and Products in Data Processing

SAP/R3 Sistema integrado de gestão desenvolvido pela empresa SAP

SE-CMM Systems Engeneering CMM

SEI Software Engineering Institute

SIG Sistema Integrado de Gestão

SMS Segurança, Meio-Ambiente e Saúde

TI Tecnologia da Informação

TQM Total Quality Management

VBC Volume Based Costing

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO , p. 14

1.1 O PROBLEMA, p. 15

1.2 OBJETIVOS DA PESQUISA, p. 15

1.3 HIPÓTESES DA INVESTIGAÇÃO CIENTÍFICA, p. 15

1.4 RELEVÂNCIA DO ESTUDO, p. 16

1.5 DELIMITAÇÃO DA PESQUISA, p. 18

1.6 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO, p. 19

2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA , p. 20

2.1 VANTAGEM COMPETITIVA, p. 20

2.2 EVOLUÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO, p. 24

2.2.1 Métodos Tradicionais de Custeio, p. 25

2.2.2 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC), 28

2.2.3 A Gestão Baseada em Atividades (ABM), p. 32

2.3 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS, p. 33

2.4 BENCHMARKING E COMPETITIVIDADE, p. 36

3 METODOLOGIA , p. 39

3.1 MODELOS DE GESTÃO DE PROCESSOS, p. 39

3.1.1 Histórico dos Modelos de Maturidade de Processos, p. 41

3.1.2 Capability Maturity Model Integration (CMMI), p. 42

3.2 UNIVERSO E ESTRATÉGIA DE PESQUISA, p. 48

3.3 COLETA E TRATAMENTO DOS DADOS, p. 50

3.4 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ADOTADOS, p. 51

3.5 LIMITAÇÃO DO MÉTODO, p. 52

4 ESTUDO DE CASO, p. 54

5 RESULTADOS E ANÁLISES, p. 59

5.1 EMPRESAS NACIONAIS X EMPRESAS JAPONESAS, p. 59

5.2 EMPRESAS NACIONAIS EM UMA VISÃO SEGMENTADA, p. 71

5.3 RESULTADOS E TESTES DE HIPÓTESE, p. 74

5.4 ANÁLISE CRÍTICA DO ESTUDO DE CASO, p. 78

6 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES, p. 80

6.1 CONSIDERAÇÕES FINAIS, p. 80

6.2 LIMITAÇÕES DO ESTUDO, p. 81

6.3 RECOMENDAÇÕES, p. 82

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS , p. 84

ANEXOS, p. 87

1 INTRODUÇÃO

As últimas décadas evidenciam uma intensificação da competitividade entre as

organizações, cada vez mais inseridas no mercado globalizado, e uma necessidade de maior

controle sobre a qualidade dos produtos e dos processos produtivos.

Promoveu-se a busca por filosofias e métodos de gestão sistêmicos, adequados às

novas condições de competitividade global. A gestão pela qualidade total (Total Quality

Management - TQM) foi adotada por um amplo número de empresas como meio de articular,

de forma consistente, o conjunto de processos e suas atividades componentes

permanentemente sujeitos à maior variabilidade na busca de flexibilidade, inovação e

minimização de custos.

Segundo Coltro (1996), a qualidade total é uma forma de ação administrativa que

coloca a qualidade dos produtos ou serviços como o principal foco para todas as atividades da

empresa e a gestão da qualidade total é a concretização desta ação na gestão de todos os

recursos organizacionais.

Assim, a gestão pela qualidade total é uma filosofia de administração que procura

promover a integração dos empregados, dos setores e departamentos, dos fornecedores e dos

clientes no sentido de promover uma aprendizagem permanente, que é fonte de melhoria

contínua.

Nesse contexto, uma gestão eficiente de custos vem ganhando importância cada vez

maior para obtenção de vantagem competitiva, pois permite às organizações mensurar o

quanto lhe custa agregar valor aos produtos, conhecer quais são suas margens reais de lucro –

através de métodos de custeio cada vez mais aprimorados com o auxílio das ferramentas de

tecnologia da informação – e definir que ações devem ser tomadas no sentido de minimizar as

lacunas de desempenho e eliminar os desperdícios.

15

1.1 O PROBLEMA

Há muito se constatou que os sistemas tradicionais de custeio não vinham atendendo

às necessidades de administração e controle gerencial – uma vez que alocavam aos produtos

os custos indiretos de fabricação (CIF) através de rateio, mascarando seus custos reais – e que

seria necessário desenvolver uma postura mais pró-ativa, com foco estratégico, voltada para o

planejamento, gestão e redução dos custos.

Percebe-se que essa gestão de custos pró-ativa é cada vez mais defendida e priorizada

pela alta direção das empresas uma vez que viabiliza o controle das práticas e processos das

organizações modernas.

Mas até que ponto tais práticas e processos estão amadurecidos nas organizações? Um

baixo grau de maturidade nos processos de gestão dos custos pode levar a uma grande

fragilidade competitiva e até mesmo representar uma ameaça à sobrevivência de empresas dos

diferentes ramos da indústria no longo prazo.

É com o intuito de avaliar o impacto do nível de maturidade do processo de gestão de

custos na competitividade das organizações que este estudo será desenvolvido.

1.2 OBJETIVOS DA PESQUISA

Esta pesquisa tem como principais objetivos analisar como as empresas de grande

porte com atuação no Brasil vêm estruturando sua gestão de custos, se elas utilizam sistemas

integrados de gestão para obtenção das informações gerenciais necessárias ao processo

decisório, se utilizam métodos alternativos de custeio paralelamente aos tradicionais e se

executam sua gestão de custos de modo a obter alinhamento estratégico à visão de longo

prazo.

1.3 HIPÓTESES DA INVESTIGAÇÃO CIENTÍFICA

Acredita-se que a troca de experiências entre empresas no mundo globalizado,

associado à crescente atuação de empresas brasileiras no exterior, tenha trazido às

organizações de grande porte nacionais uma importante evolução em termos de infra-estrutura

empresarial, sendo possível observar um crescente aprimoramento das ferramentas de

16

tecnologia da informação (TI) para melhor controle das operações – hoje muitas das grandes

empresas brasileiras utilizam sistemas integrados de gestão, sendo o SAP/R3 o mais utilizado

entre elas – e dos conhecimentos acerca das boas práticas de gestão de custos.

Porém, é possível afirmar que as empresas brasileiras apresentam processos de gestão

de custos compatíveis com empresas de classe mundial?

É fato que muito se evoluiu no que tange à adoção de práticas e definição de processos

de gestão de custos nas empresas brasileiras nas últimas décadas, entretanto, a grande questão

que a investigação científica procurará responder é se essas empresas são sustentáveis, uma

vez atuando em qualquer parte do globo, ou se ainda há lacunas a serem mitigadas, seja

através de um mapeamento dos processos mais minucioso ou mesmo através da apuração

precisa de informações que suportarão as decisões, utilizando os recursos de tecnologia de

informação de que dispõem.

1.4 RELEVÂNCIA DO ESTUDO

Em 1991, o BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social)

divulgou um trabalho relativo à competitividade e seus fatores condicionantes, apontando que

a competitividade na indústria nacional é impactada não só pelo conjunto de decisões e

práticas das empresas que dela participam, mas também por fatores externos como o ambiente

macroeconômico e as infra-estruturas econômica, técnico-científica e educacional, conforme

detalhado na figura 1.1.

17

Figura 1.1: Fatores determinantes da competitividade. Fonte: BNDES, Competitividade: conceituação e fatores determinantes, 1991.

Considerando o cenário de competitividade global que há muito se estabeleceu nas

indústrias, e que a concorrência está no âmago do sucesso ou do fracasso das empresas, é

preciso pensar a gestão de custos como uma ferramenta para estabelecer uma posição

lucrativa e sustentável.

Os gestores reconhecem a importância do gerenciamento dos custos para tornar suas

empresas competitivas. Na grande maioria dos planos estratégicos, verifica-se que a liderança

ou redução de custos está presente como meta, porém, muitas vezes, o comportamento desses

custos não é bem entendido dentro das próprias organizações.

A ausência de um método sistemático para apuração e análise do comportamento dos

custos é quase sempre a origem desse problema.

Soma-se a isso a política de gestão de custos voltada para o curto prazo que algumas

empresas adotam e o fato de a contabilidade de custos tradicional, já conhecida e praticada

por essas empresas, não atender à necessidade de uma análise de custos estratégica.

A última década apontou um movimento forte e, até certo ponto, uma preocupação

grande das empresas em mapear, planejar, controlar e agir sobre seus custos com uma visão

de longo prazo.

Políticas Públicas

Política Macroeconômica

- câmbio - juros - salários - política fiscal

Política Industrial e Comercial

Política Tecnológica

Infra-estrutura econômica

Infra-estrutura técnico-científica e educacional

Competitividade

Eficiência Global da Empresa

Eficiência Competitiva Empresarial

Estratégia Financeira

Estratégia De Produção

Estratégia De Marketing

18

Neste sentido, o presente estudo mostra-se importante, uma vez que visa investigar

como as organizações estão evoluindo no sentido de obter uma gestão madura de seus custos,

de forma alinhada ao planejamento estratégico, e, consequentemente, sobreviver ou sustentar

uma posição de liderança nos mercados onde atuam.

1.5 DELIMITAÇÃO DA PESQUISA

A pesquisa foi estruturada para aplicação de questionários visando à mensuração do

nível de maturidade das práticas ligadas à gestão de custos em organizações de grande porte

com atividade no Brasil.

Para medir este nível de maturidade em custos confeccionou-se um questionário

baseado na metodologia CMMI (Capability Maturity Model Integration) onde é solicitado ao

respondente atribuir um grau de 1 a 5 aos questionamentos – sendo 1, o grau atribuído à

prática em estágio inicial de implantação na organização, e 5, o grau atribuído à prática que já

se encontra gerenciada e em processo de otimização.

Foram convidadas a participar do estudo um total de 30 organizações dos ramos de

alimentos e bebidas, energia, cigarros e fumo, mineração, informática, higiene e limpeza,

medicamentos, químico, papel e celulose, programas e serviços, cujos processos produtivos se

caracterizam pela complexidade de operações e cujos resultados financeiros impactam

significativamente no mercado brasileiro, uma vez que a grande maioria delas tem capital

aberto e ações negociadas na Bolsa de Valores.

Do total de empresas convidadas, 12 retornaram manifestando interesse em participar

do estudo e responder ao questionário da pesquisa. A pesquisa teve uma taxa de respondentes

de 40%, o que pode ser considerado satisfatório.

Apesar da amostra reduzida, conseguiu-se reunir empresas cujas atividades impactam

diretamente nos indicadores macroeconômicos do país, além de serem grandes geradoras de

empregos no mercado nacional. A relação das empresas participantes da pesquisa encontra-se

no anexo II deste documento.

Também participaram apenas como referências externas de práticas de gestão de

custos 4 empresas japonesas do ramo de engenharia e serviços, contatadas igualmente por

meio eletrônico, e que se dispuseram a participar da pesquisa uma vez citado que ela se

destinava a fins acadêmicos.

19

1.6 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO

Este capítulo introdutório apresentou o problema e os objetivos da pesquisa, bem

como as hipóteses da investigação científica, a relevância do estudo e a delimitação da

pesquisa base para este estudo.

O próximo capítulo contém a revisão bibliográfica de quatro grandes áreas de

conhecimento utilizadas no presente estudo, são elas: vantagem competitiva, métodos de

custeio, gestão estratégica de custos e benchmarking.

O capítulo 3 descreve a metodologia de pesquisa utilizada, a estratégia de pesquisa

adotada e como foi feita a coleta e o tratamento dos dados. O capítulo 4 detalha o estudo de

caso, focando a intenção do autor ao formular cada conjunto de perguntas, bem como é feito

um breve detalhamento da amostra analisada. O capítulo 5 explicita os resultados obtidos,

testa as hipóteses construídas e faz uma análise acerca da gestão de custos nas organizações

participantes do estudo. O capítulo 6 apresenta a conclusão do trabalho, as limitações do

método e as recomendações para estudos futuros.

2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA 2.1 VANTAGEM COMPETITIVA

A estratégia competitiva é o conjunto de ações que visam pôr uma empresa em

posição competitiva favorável em sua indústria, estabelecendo uma posição lucrativa e

sustentável para concorrer com as forças que determinam a concorrência nesta indústria.

Os dois principais fatores que determinam a rentabilidade de uma empresa são a

atratividade da indústria em que ela atua e a posição relativa desta empresa em relação à

média da indústria.

Segundo Porter (1985), em qualquer indústria – seja ela de atuação no mercado

doméstico ou internacional e que produza um produto ou serviço – as regras da concorrência

estão englobadas em cinco forças competitivas, são elas: a entrada de novos concorrentes, a

ameaça de substitutos, o poder de negociação dos compradores, o poder de barganha dos

fornecedores e a rivalidade entre os concorrentes da indústria, conforme figura 2.1.

Figura 2.1: As Cinco Forças Competitivas que Determinam a Rentabilidade na Indústria (Adaptado de PORTER, M., Vantagem Competitiva, 1989).

21

As cinco forças determinam a rentabilidade de uma indústria porque influenciam os

preços, custos e investimentos necessários para que determinada empresa seja competitiva em

sua indústria.

O poder de barganha dos compradores dita o preço que as empresas podem cobrar por

seus produtos ou serviços e também pode influenciar nos custos e nos investimentos, uma vez

que compradores poderosos muitas vezes exigem serviços dispendiosos. O poder de um

comprador é tão maior quanto melhor for sua alavancagem de negociação (volume comprado,

custo de mudança do comprador versus da empresa, informação do comprador sobre demais

fornecedores e sobre a indústria em geral, possibilidade de integração para trás, etc.) e sua

sensibilidade aos preços.

O poder de barganha dos fornecedores, por sua vez, determina os custos de matérias-

primas. Quanto menores os custos dos insumos de produção, maior a possibilidade de ter

custos competitivos na indústria. Determinam o poder dos fornecedores:

• A diferenciação dos insumos;

• Os custos de mudança dos fornecedores em relação às demais empresas na

indústria;

• A presença de insumos substitutos;

• A concentração de fornecedores;

• Os custos relativos a compras na indústria;

• Impacto dos insumos sobre os custos ou sobre a diferenciação;

• A possibilidade de integração da cadeia produtiva para frente.

A ameaça de entrada de produtos ou serviços substitutos tem forte impacto no retorno

sobre os investimentos que uma empresa realiza e até mesmo na sobrevivência desta empresa

na indústria. O desempenho em preço dos produtos substitutos em relação aos concorrentes na

indústria, os custos de mudança envolvidos e a propensão do comprador a substituir são

fatores determinantes para a substituição.

A intensidade da rivalidade entre os concorrentes na indústria determina os preços e os

custos que as empresas podem praticar sem perder sua participação de mercado.

Para Kotler (2000), uma empresa precisa monitorar constantemente as estratégias de

seus concorrentes, seus objetivos, forças e fraquezas, além de seus padrões de reação para

sustentar sua posição de liderança no mercado.

22

Dentre os fatores determinantes da rivalidade na indústria estão: o crescimento desta

indústria, os custos fixos (em relação ao valor adicionado aos produtos), o excesso de

capacidade, a diferença entre os produtos, a identidade da marca, os custos de mudança,

concentração e equilíbrio dos concorrentes, a complexidade informacional que a indústria

exige, a diversidade de concorrentes, os interesses empresariais e as barreiras de saída.

A ameaça de novos entrantes, por sua vez, determina limite aos preços e regula os

investimentos dos já concorrentes para deter os entrantes potenciais.

As principais barreiras de entrada são: dificuldade em obter economia de escala,

existência de produtos patenteados, identidade da marca, altos custos de mudança, exigência

de capital elevada, acesso à logística de distribuição, vantagens em custo absoluto, impacto da

política governamental e a retaliação esperada dos atuais concorrentes.

Reforçando a necessidade de ter rentabilidade sustentável ao longo do tempo, é preciso

estar alerta ao fato que indústria e competição não são estáticas.

Vantagens competitivas podem, a qualquer momento, ser superadas pelos

concorrentes, devido a maior eficiência nos processos alcançada por eles, ou por mudanças de

tecnologia ou ainda pelo surgimento de inovações que venham a alterar a estrutura do cenário

competitivo.

Para que uma empresa apresente um desempenho acima da média da indústria no

longo prazo é preciso que ela trace uma estratégia capaz de lhe conferir vantagem competitiva

sustentável ao longo do tempo.

Mintzberg (2003) defende a idéia de conceituar a estratégia sobre a ótica dos “cinco

Ps”, isto é, com uma definição mais abrangente, onde estratégia pode ser um plano, um

padrão, um pretexto, uma posição ou ainda uma perspectiva.

Como plano, a estratégia foca a maneira como os líderes buscam estabelecer direção

para as organizações. Como padrão, a estratégia concentra-se em ações focadas na obtenção

de consistência no comportamento de uma organização. Como pretexto, a estratégia foca na

competição direta onde ameaças, estratagemas e outras manobras são usadas para obter

vantagem competitiva. Como posição, a estratégia busca olhar o posicionamento das

organizações em seu ambiente competitivo e como devem se proteger dos concorrentes. Por

fim, como perspectiva, a estratégia busca estabelecer como as intenções são difundidas entre

um grupo de pessoas para compartilhar normas e valores.

Porter (1985) descreve três estratégias genéricas que viabilizam esta sustentabilidade

nos resultados: a liderança em custos, a diferenciação e o enfoque.

23

A liderança em custos pode ser obtida através da busca de economias de escala, do

desenvolvimento de tecnologia própria (patenteada), de inovação em processos visando

menos perdas e menor tempo de processamento, do acesso preferencial a matérias-primas de

menor custo e maior qualidade, dentre outros.

O modo como os concorrentes medem seus custos é importante para determinar o

comportamento de uma determinada empresa na indústria. Uma parte importante da tarefa de

análise de custos da concorrência é tentar diagnosticar suas práticas de custos.

Seguindo esta mesma linha, Kaplan e Cooper (1998) evidenciam a importância da

administração dos custos nas organizações para que as empresas se tornem mais competitivas

no mercado e Ghemawat (2000) igualmente destaca que uma posição de baixo custo é chave

para o valor agregado e para a vantagem competitiva.

Ao alcançar e sustentar a liderança em custo total, uma empresa passa a ser

considerada uma forte concorrente em sua indústria porque a posição de baixo custo traduz-se

em retornos mais altos, desde que a vantagem em custos não seja anulada pela desvantagem

em diferenciação, isto é, se determinado produto não for considerado comparável ou aceitável

pelos compradores, um líder em custo será forçado a reduzir seus preços abaixo da

concorrência para não perder mercado, anulando os efeitos da liderança em custos.

Quando uma empresa decide ser líder em diferenciação, ela procura ser a única em sua

indústria na adoção de práticas amplamente valorizadas pelos compradores. Normalmente ela

escolhe alguns atributos que seus compradores consideram importantes e desenvolvem suas

estratégias de modo a satisfazer tais necessidades particulares dos clientes. Isso lhe permite

praticar preços diferenciados por produtos ou serviços diferenciados, obter receitas maiores e,

consequentemente, ter maior rentabilidade mesmo que sua estrutura de custos não seja tão

eficiente e enxuta.

Para obter a liderança em enfoque, a empresa deve escolher um segmento da indústria

e adaptar sua estratégia para atendê-lo, podendo dar enfoque em custo ou em diferenciação

para atender os segmentos-alvo, compradores com necessidades incomuns.

Com uma visão um pouco distinta sobre as estratégias genéricas, Mintzberg (2003)

evidencia que a diferenciação e o escopo são as principais formas de execução da estratégia e

que a liderança em custos é apenas um dos tipos de diferenciação possíveis, pois ser líder em

custos e não transferir esses baixos custos de produção aos preços de venda, não conferirá

vantagem competitiva às organizações.

Independente da estratégia que uma empresa adote para buscar sua posição de

liderança, esta deve ser sustentável e para isso as empresas devem criar barreiras que

24

dificultem a imitação de suas estratégias pelos concorrentes, e, em paralelo, inovar seus

processos, produtos e serviços para melhorar continuamente sua posição na indústria.

Os principais riscos na adoção de estratégias genéricas estão descritos na tabela 2.1.

Liderança em Custos Diferenciação Enfoque

Não é sustentável: • Concorrência imita • Tecnologia muda • Base para liderança

em custo se desgasta

Não é sustentável: • Concorrência imita • Base para diferenciação

passa a ser menos importante para clientes

Estratégia é imitada; Faltam atrativos para o segmento-alvo:

• Estrutura erode • Demanda desaparece

Perda de proximidade em relação à diferenciação;

Perda de proximidade em relação ao custo;

Concorrentes com alvos amplos dominam o segmento;

Enfocadores em custo obtêm custo ainda mais baixo nos segmentos;

Enfocadores em diferenciação obtêm diferenciação ainda maior nos segmentos;

Novos enfocadores sub-segmentam ainda mais a indústria.

Tabela 2.1: Riscos das Estratégias Genéricas (Adaptado de PORTER, M., Vantagem Competitiva, 1989). Para a liderança em custos, a mudança de tecnologia, a imitação dos concorrentes, o

distanciamento na diferenciação e a possibilidade de enfocadores terem custos baixos em

determinados segmentos são as principais ameaças.

No que tange à diferenciação, os maiores riscos são as bases para diferenciação

deixarem de ser importantes para os compradores ou a diferenciação gerar custos e,

consequentemente, preços de venda pouco atrativos ou ainda a possibilidade de os

enfocadores oferecerem diferenciação ainda maior aos seus alvos.

Os riscos para o enfoque é a imitação da estratégia, o desaparecimento da demanda

que gerou o enfoque, a possibilidade de concorrentes com alvos mais amplos dominarem o

segmento-alvo, além da possibilidade de novos enfocadores segmentarem ainda mais a

indústria.

2.2 EVOLUÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO

Métodos de custeio são formas de apuração dos valores de custos dos produtos ou

serviços. Segundo Martins (2001), os métodos de custeio têm como função determinar o

modo de como será atribuído custo aos produtos.

25

Existem vários métodos aplicáveis, mas não pode se afirmar que um seja melhor ou

que substitua o outro, pois são utilizados conforme as características das empresas, como

ramo de atividade, porte, grau de detalhamento desejado dos valores de custos e objetivos

gerenciais.

Ao escolher um sistema de custeio, os analistas de custos devem posicionar-se em

buscar um conjunto de preceitos, coordenados entre si, que atenda à empresa, que seja

funcional e que respeite o princípio da relação custo-benefício, isto é, nem um sistema tão

sucinto que não gere as informações necessárias para a tomada de decisão, nem um sistema

detalhado demais onde as informações geradas não justificam os valores gastos para produzi-

las.

2.2.1 Métodos Tradicionais de Custeio

Os dois principais métodos de custeio tradicionais abordados pela bibliografia de

custos no Brasil são os custeios por absorção e variável (ou direto).

O sistema de custeio por absorção é aquele sistema que apura o valor dos custos dos

bens ou serviços, tomando como base todos os custos da produção, quer sejam fixos ou

variáveis, diretos ou indiretos.

Megliorini (2007) define custeio por absorção como o método que consiste em atribuir

aos produtos fabricados todos os custos de produção, quer de forma direta ou indireta (através

de rateios). Desta forma, todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, são absorvidos pelos

produtos.

Uma das vantagens do custeio por absorção é o fato de atender aos Princípios

Fundamentais de Contabilidade, principalmente no que tange ao Princípio da Competência.

Por este método, os custos de produção são reconhecidos como despesas somente no

momento da venda, demonstrando de forma mais apropriada a confrontação da receita com a

despesa, na apuração do resultado.

A figura 2.2 procura demonstrar um esquema básico da contabilidade de custos

utilizando o sistema de custeio por absorção. O método consiste em separar custos de

despesas, apropriar os custos diretos diretamente aos produtos e ratear os custos indiretos.

Por outro lado, dois fatores se apresentam como desvantagem do sistema de custeio

por absorção. Um deles é o fato do mesmo apresentar pouca quantidade de informações para

26

fins gerenciais, pois serve basicamente à valoração dos estoques e das despesas com produtos

ou serviços vendidos.

Figura 2.2: Esquema Básico do Custeio por Absorção. Fonte: MARTINS, E., Contabilidade de Custos, 2001).

Uma outra desvantagem é que, como este sistema considera a alocação de todos os

custos aos bens, mercadorias ou serviços, há a necessidade de rateio dos custos indiretos, o

que torna as informações de custos frágeis, visto que os rateios estão sujeitos ao subjetivismo

da ação do homem.

Para Megliorini (2007), a arbitrariedade e a subjetividade na definição dos critérios de

rateio são os principais fatores que dificultam a alocação dos custos indiretos de fabricação

aos produtos, podendo gerar custos distorcidos, sem atender aos fins que se propõem.

Nesse sentido, o gestor do custeio por absorção tem um desafio grande no que tange a

definir qual a base será utilizada para o rateio em execução.

O sistema de custeio variável, por sua vez, procura amenizar as distorções existentes

nos critérios de rateios exigidos no sistema de custeio por absorção. No custeio por absorção

os custos fixos são rateados aos produtos e/ou serviços enquanto que no custeio variável estes

custos são tratados como despesas e vão direto para o resultado, conforme figura 2.3.

A diminuição da necessidade de rateio deve-se ao fato de que no sistema de custeio

variável, são alocados aos produtos e/ou serviços somente os custos variáveis e, como na

Custos

Indiretos Diretos

Rateio

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

CPV

Despesas

Vendas

Resultado

Custos

Indiretos Diretos

Rateio

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

CPV

Despesas

Vendas

Resultado

27

maioria dos casos, os custos variáveis também são diretos, expurgando-se assim os rateios dos

custos indiretos.

Figura 2.3: Esquema Básico do Custeio Variável. Fonte: MARTINS, E., Contabilidade de Custos, 2001.

Quando se expurgam os custos indiretos da composição dos custos unitários de cada

produto e/ou serviço, levando-os direto ao resultado, permite-se demonstrar o quanto cada

produto e/ou serviço contribuiu para o resultado final da entidade por meio da margem de

contribuição de cada produto. Nesse contexto se permite avaliar individualmente o resultado

de cada unidade sobre o todo.

Como desvantagem deste método de custeio está a não obediência aos Princípios

Fundamentais de Contabilidade, por não atender principalmente ao Princípio da Competência,

uma vez que os custos fixos, referentes a produtos e/ou serviços ainda não vendidos, são

levados diretamente para o resultado.

Outro ponto de vista é que comparado com o custeio por absorção, o custeio variável

tem uma utilização menos freqüente nas empresas por se tratar de um método mais

sofisticado.

É possível resumir as principais diferenças entre o custeio por absorção e o variável

conforme a tabela 2.2 a seguir:

Custos

IndiretosDiretos

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

CPV

Despesas

Vendas

Resultado

Custos

IndiretosDiretos

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

CPV

Despesas

Vendas

Resultado

28

Custeio por Absorção Custeio Variável (ou Direto)

Todos os custos de fabricação são considerados como custo dos produtos.

Apenas os custos variáveis são considerados como custo dos produtos.

O resultado varia em função da produção. O resultado varia em função das vendas. Custos fixos são atribuídos aos produtos através de métodos de rateio (muitas vezes arbitrário).

Não se utilizam métodos de rateio porque os custos fixos são considerados como despesas e não como custo dos produtos.

Possibilita estabelecer o custo unitário dos produtos.

Gera custo unitário parcial, pois considera apenas os custos variáveis.

Não identifica a margem de contribuição. Identifica a margem unitária e global. Importante para as decisões de longo prazo. Importante para as decisões de curto prazo.

Tabela 2.2: Diferenças entre os métodos tradicionais de custeio. Fonte: MOURA, H., O Custeio por Absorção e o Custeio Variável: Qual seria o melhor método a ser adotado

pela empresa?, 2005.

2.2.2 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC)

O custeio baseado em atividades (ABC) é uma metodologia que surgiu na década de

60 e procura reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos de

fabricação, evidenciadas nos métodos tradicionais de custeio, principalmente no método de

custeio por absorção.

O ABC também pode ser aplicado aos custos diretos, porém, não haverá diferenças

significativas em relação aos métodos tradicionais, uma vez que a grande contribuição desta

nova abordagem é o tratamento dado aos custos indiretos.

Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas produtivos os

custos indiretos vêm aumentando continuamente o que evidencia a necessidade cada vez

maior de um melhor mapeamento e alocação dos custos indiretos de fabricação (CIF).

Enquanto os métodos tradicionais de custeio se limitam à exatidão e à precisão que os

demonstrativos financeiros exigem, o ABC busca ir além, identificando atributos que

conferirão acurácia às informações gerenciais de custeio, dando suporte à gestão baseada em

atividades (ABM).

A tabela 2.3 evidencia a importância da adequação do método de custeio aos objetivos

que se pretende alcançar. Como o ABC foi criado para ser uma ferramenta de análise

estratégica dos custos, ele tem por objetivo viabilizar decisões que mantenham a empresa em

posição competitiva no mercado, já os métodos tradicionais de custeio têm mais

aplicabilidade nos níveis tático e operacional, conforme detalhado abaixo.

29

Método de Custeio

Nível Objetivo Informação

ABC Estratégico Competitividade Oportunidades de otimizar retornos estratégicos.

Direto Tático Eficiência e eficácia

Desempenho de produtos, departamentos e unidades de negócio.

Absorção ou Direto

Operacional Elaboração de demonstrativos financeiros

Custo unitário de produtos, rentabilidade, liquidez e oportunidades de investimentos.

Tabela 2.3: ABC como ferramenta para análise estratégica de custos. (Adaptado de NAKAGAWA, M., ABC – Custeio Baseado em Atividades, 2007).

No método de custeio baseado em atividades, assume-se como pressuposto que os

recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não por seus produtos. Os

produtos, por sua vez, são conseqüências das atividades necessárias para fabricá-los,

conforme esquematizado na figura 2.4.

Figura 2.4: Esquema Básico do Custeio ABC. Fonte: MARTINS, E., Contabilidade de Custos, 2001.

Apesar de simples, esse pressuposto tem permitido sensível melhora em relação à

metodologia tradicional de análise de custos.

O ABC tem como objetivo mapear as atividades mais importantes, identificando as

rotas de consumo dos recursos na empresa. Através da análise de atividades, procura-se

Custos

Indiretos Diretos

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

CPV

Despesas

Vendas

Resultado

Atividade 1 Atividade 2 Atividade n

Custos

Indiretos Diretos

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

CPV

Despesas

Vendas

Resultado

Atividade 1 Atividade 2 Atividade n

30

planejar e realizar o uso eficiente e eficaz dos recursos para maximizar o lucro dos acionistas

e agregar valor aos clientes.

De acordo com Nakagawa (2007), entende-se por atividade o processo que combina

materiais, tecnologias, pessoas e métodos para a fabricação de produtos. Ou ainda pode-se

definir atividade como o processamento de uma transação.

Para processar uma atividade é necessário o consumo de diversos tipos de recursos, os

chamados fatores de produção.

Martins (2001) afirma que os direcionadores de custo são os fatores que determinam a

ocorrência de uma atividade. Ainda segundo o autor existem dois tipos de direcionadores: os

chamados “direcionadores de recursos” – vetores que identificam a forma com que as

atividades consomem os recursos – e os “direcionadores de atividades” – vetores que

identificam como os produtos consomem as atividades.

Ghemawat (2000) define os direcionadores de custos como os “fatores que fazem

subir ou cair os custos de uma atividade” e destaca sua importância como ferramenta para

estimar as posições de custos dos concorrentes:

Embora normalmente não se possa observar diretamente os custos de um concorrente, com freqüência é possível estudar os direcionadores. Por exemplo, é possível ver a participação de mercado de um concorrente, a porção de suas vendas em áreas urbanas, a amplitude da sua linha de produtos e os ingredientes nos mesmos. Usando seus próprios custos e as relações numéricas com os direcionadores de custos, uma equipe gerencial pode, então, estimar a posição de custos de um concorrente.

O processo de hierarquização das atividades, relacionando-as aos recursos consumidos

e aos produtos gerados, pode ser tão detalhado quanto custoso.

A implementação do ABC requer uma cuidadosa análise do sistema de controle

interno da empresa. Sem um procedimento que contemple o mapeamento dos fluxos de

processos e informações, torna-se inviável a aplicação do ABC de forma eficiente e eficaz.

O ABC, por ser também um sistema de gestão de custos, pode ser implantado com

maior ou menor grau de detalhamento, dependendo das informações necessárias para o

suporte às decisões gerenciais. Há que se analisar também o trade off entre o custo do erro e o

custo do sistema para dimensionar esse nível de detalhe que o ABC deve contemplar.

As principais vantagens do método de custeio ABC são:

31

• Representam informações gerenciais mais apuradas devido à eliminação dos

rateios arbitrários;

• Adequa-se mais facilmente às empresas de serviços, devido à dificuldade de

definição do que sejam custos, gastos e despesas nessas empresas;

• Atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por

absorção);

• Força a revisão periódica de controles internos;

• Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;

• Identifica mais claramente que itens consomem mais recursos;

• Permite relacionar o custo de cada atividade aos custos totais da empresa;

• Pode ser implantado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de

serviços, com ou sem fins lucrativos);

• Pode ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;

• Dá subsídios para gestão econômico-financeira no que tange ao custo de

oportunidade e ao custo de reposição;

• Permite eliminar ou reduzir das atividades que não agregam valor ao produto

final.

Por outro lado, existem muitas desvantagens ligadas à utilização do método de custeio

ABC, são elas: os elevados gastos de implantação, os altos níveis de controles internos

exigidos, o volume de dados considerados, a necessidade de revisão constante, a dificuldade

de envolvimento e comprometimento dos empregados, a dificuldade na integração de

informações entre os departamentos e a falta de recursos humanos experientes e qualificados

para a implantação do sistema.

Sobre as vantagens e desvantagens de utilização do custeio ABC, Khoury (2000)

aponta que não existe unanimidade entre os estudiosos sobre o assunto. Alguns autores

defendem que os refinamentos no sistema, como o aumento do número de atividades e de

direcionadores de custos, podem aumentar o erro de custeio ao invés de reduzir,

principalmente para processos muito complexos.

Outros defendem que as empresas deveriam direcionar seus esforços para reduzir a

variabilidade dos processos e tempo total de processamento, que a redução dos custos

aconteceria naturalmente.

32

Apesar das críticas, é inegável que o método de custeio ABC propõe às organizações a

visualização de seus custos sob uma nova perspectiva com foco na tomada de decisão.

Martins (2001) destaca que a Contabilidade de Custos assumiu nos últimos anos o

papel de “prevenir, evitar, reduzir, eliminar ou otimizar os custos e as despesas, propiciando

aos gestores uma postura muito mais proativa do que reativa” e que o método de custeio ABC

é uma importante ferramenta neste sentido.

2.2.3 A Gestão Baseada em Atividades (ABM)

O Activity Based Management (ABM) é o processo que utiliza as informações geradas

pelo ABC para gerenciar a organização ou um negócio, ou seja, é todo o conjunto de ações

gerenciais executadas a partir dos resultados apurados pelo método de custeio ABC.

O ABC é definido como uma metodologia que mede o custo e o desempenho de

recursos, atividades e produtos (objetos de custo). O ABM, por sua vez, concentra-se na

gestão de atividades como o caminho para a melhoria do valor agregado ao cliente e dos

resultados alcançados pela empresa.

Kaplan e Cooper (1998) apontam duas aplicações complementares para o ABM: o

ABM operacional e o ABM estratégico, conforme figura 2.5. No que tange ao nível

operacional, o ABM deve contemplar a eficiência na realização das atividades, e no nível

estratégico, a escolha das atividades certas a realizar.

Figura 2.5: Interface ABC – ABM nos níveis operacional e estratégico. Fonte: KAPLAN, R.; COOPER, R. Custo e Desempenho, 1998.

33

O foco do ABM operacional é fazer as coisas da maneira correta para obter mais

eficiência na realização das atividades. Já o ABM estratégico foca na escolha das atividades

que se deve realizar e quais devem ser descontinuadas por representarem desperdícios, perdas

ou simplesmente por agregarem pouco ao processo face aos custos envolvidos. A figura 2.2

procura confrontar as visões operacional e estratégica.

Desta forma, o ABM operacional tem por objetivo aumentar a eficiência, reduzir os

custos e melhorar a utilização dos ativos, ao passo que o ABM estratégico tenta reduzir a

quantidade de processos visando aumentar a lucratividade.

2.3 GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

A partir da segunda metade do século XX, a gestão de custos passou a ser foco dos

executivos nas organizações devido à acentuada deterioração das margens de lucro das

empresas impactadas pela nova realidade do cenário competitivo: redução dos ciclos de vida

dos produtos, proliferação de linhas de produtos ou serviços, competição entre empresas em

nível global e expansão tecnológica.

Desde então é possível observar que cada vez mais a economia de escopo, aliado à

economia de escala, vem ganhando importância para a sobrevivência das empresas num

cenário de competitividade global.

A resposta das empresas em face desta realidade vem sendo a compressão dos tempos

de projetos, produção, entregas de produtos e serviços, contínuo aperfeiçoamento da

qualidade, excelência no atendimento aos clientes, mudança na cultura organizacional,

incentivo às inovações e redução dos custos, contemplando uso eficiente e eficaz dos recursos

através da eliminação de desperdícios.

No que tange à gestão de custos, os métodos tradicionais de custeio (também

chamados de VBC – Volume Based Costing) apesar de atenderem perfeitamente à

contabilidade de custos, vêm se mostrando insuficientes para embasar as decisões estratégicas

e, sob a ótica da contabilidade gerencial, o método de custeio baseado em atividades (ABC –

Activity Based Costing) surgiu como alternativa propondo custear as atividades pelos recursos

que consomem e atrelar essas atividades aos produtos que as realizam.

A tabela 2.4 a seguir procura relacionar as principais diferenças entre os métodos de

custeio tradicionais e o ABC:

34

Característica Métodos Tradicionais ABC Objetivo Elaboração de relatórios

financeiros Suporte à competitividade

Escopo Custos para controle Eficácia dos custos Gestão Visão posterior à

realização dos custos Visão antecipada do comportamento dos custos

Mensuração Foco na exatidão Foco na acurácia

Tabela 2.4: Principais diferenças entre os métodos tradicionais e o ABC. Fonte: NAKAGAWA, M. Gestão Estratégica de Custos, 1993.

De acordo com Martins (2001), a gestão estratégica de custos é norteada por três

grupos de princípios fundamentais, são eles: princípios de custos, princípios de mensuração

de desempenho e princípios de investimentos.

Dentre os princípios de custos é importante destacar que:

• Os custos relevantes devem ser apropriados de preferência diretamente ao objeto

do custeio;

• Devem ser identificadas bases de alocação que reflitam adequadamente a relação

entre as atividades e os recursos por elas consumidos e também entre as atividades

e os objetos que se pretende custear;

• O custo real deve ser constantemente confrontado com o custo-meta;

• Devem ser estabelecidos centros de custos com base em grupos homogêneos de

atividades;

• A utilização do ABC deverá melhorar o processo de apropriação de custos da

empresa.

De acordo com Lauria (2008), a gestão estratégica visa ao estudo permanente do

ambiente empresarial como forma de obter uma visão ampliada do negócio, considerando que

os custos são uma das principais variáveis a impactar o posicionamento competitivo de uma

empresa no mercado.

O termo estratégia é utilizado para a construção de cenários de competição a partir dos

objetivos de cada organização. Assim, é a partir de uma clara definição dos objetivos de um

negócio – estabelecendo as finalidades da empresa, a sua estrutura de funcionamento, os seus

clientes e fornecedores, bem como as suas vantagens e desvantagens competitivas – que se

cria um processo de avaliação e escolha das estratégias que viabilizarão alcançar esses

objetivos.

35

A estratégia é a diretriz que orienta os movimentos táticos internos das organizações.

Os resultados dessas ações internas devem ser medidas e analisadas, sendo as informações

dos sistemas de custeio muito úteis para subsidiar o processo de avaliação de desempenho

empresarial e a conseqüente tomada de decisão.

A compreensão e o entendimento do significado da segregação dos gastos em custos e

despesas, entretanto, são fundamentais para esse processo de tomada de decisão.

Segregar corretamente os gastos em custos e despesas implica apropriar como custos

apenas os gastos na obtenção de mercadorias, na formação de produtos industrializados e na

realização dos serviços que serão vendidos. As despesas, por sua vez, serão os demais gastos

da gestão administrativa, comercial, financeira e tributária que incorrem na competência de

um período. Enquanto os custos são agregados aos produtos e serviços no esforço despendido

em sua obtenção e representam potenciais geradores de receita, as despesas representam

dispêndios sem a exigência do retorno.

O controle de custos contribui para a gestão estratégica, na medida que permite

principalmente:

• Controlar a eficiência, produtividade, rentabilidade e eficácia das ações

empresariais e de cada um dos seus centros de responsabilidade;

• Tomar decisões que viabilizem a obtenção de melhores resultados, por priorizar

melhores produtos e serviços (com melhor contribuição marginal) no contexto

estratégico;

• Realizar o controle dos custos e despesas, visando à redução de gastos e à

otimização das estruturas operacionais.

As práticas de gestão voltadas para a estratégia devem essencialmente ser apoiadas por

um sistema de controle suportado em dados contábeis e expresso em relatórios gerenciais

compatíveis com as necessidades e metas estratégicas.

A escolha dos métodos de custeio que apoiarão esse sistema de controle deverá

atender aos requisitos abaixo:

a) Permitir a identificação e a verificação dos resultados econômico-financeiros da

organização, através do custeio de produtos e serviços vendidos em cada

período;

36

b) Permitir o controle descentralizado, por centros de responsabilidade, com

mensuração do desempenho, eficácia e eficiência;

c) Permitir a disponibilidade das informações em tempo real, para a correspondente

tomada de decisão, visando manter ou melhorar a posição competitiva da

empresa.

A decisão por manter um só sistema de custeio pode criar muitas dificuldades no

processo de controle e tomada de decisão, uma vez que impedirá a busca por melhores e

diferentes informações de custos, níveis de dados, segregações, limitações e restrições de

processo.

Neste sentido, a empresa competitiva, para atender às finalidades do seu negócio e aos

planos estratégicos, deverá utilizar-se de controles apoiados nos diferentes métodos de custeio

abordados na seção 2.2 – ora o custeio por absorção, para atender aos fins legais e societários,

ora o custeio variável, para a tomada de decisão baseada no conceito de contribuição

marginal, ora o custeio ABC, para determinação dos custos de atividades específicas e a

distribuição racional de custos comuns, dentre outros.

2.4 BENCHMARKING E COMPETITIVIDADE

O Comitê Temático da FNQ (2005) definiu benchmarking como sendo:

Método para comparar o desempenho de algum processo, prática de gestão ou produto da organização com o desempenho de um processo, prática ou produto similar, que esteja sendo executado de maneira mais eficiente e eficaz, na própria ou em outra organização, visando entender as razões para o desempenho superior, adaptar a realidade da organização e implementar melhorias significativas.

O benchmarking é um processo de obtenção das melhores práticas e requer a

identificação dos níveis de desempenho futuro necessários para tornar a organização

competitiva no aspecto comparado. Ele pode ser tanto quantitativo, representado por

indicadores de desempenho, como qualitativo, descrito por um processo ou uma prática e sua

base metodológica deve respeitar quatro princípios fundamentais:

37

• Reciprocidade: os parceiros devem estar igualmente dispostos a compartilhar

informações sobre o objeto do estudo e devem estabelecer os limites sobre o que e

em que grau será compartilhado;

• Analogia: os processos, práticas, produtos e resultados devem ser similares para

permitir comparação e adaptação das práticas para as organizações envolvidas;

• Medição: só é possível comparar aquilo que se pode medir, seja a medição

quantitativa ou qualitativa;

• Validade: deve haver o compromisso entre os parceiros acerca da veracidade das

informações apresentadas.

Quanto ao enfoque, o benchmarking pode ser reativo ou pró-ativo. Um benchmarking

é considerado reativo quando é baseado em problemas e pró-ativo quando é baseado em

processos.

Quanto ao ambiente, o benchmarking pode ser interno à organização ou externo. Nas

empresas de grande porte – com áreas de negócio segmentadas e de gestão independentes – é

recomendável a realização de benchmarking interno para identificar e disseminar as melhores

práticas internas com maior rapidez e custos mais baixos, apesar das chances de melhoria e

aprimoramento dos processos serem maiores quando da realização do benchmarking externo.

O objetivo principal de qualquer estudo de benchmarking é implementar mudanças

que gerem melhorias significativas nos produtos, processos e práticas de forma a melhorar os

resultados da organização e torná-la mais competitiva.

A Fundação Nacional da Qualidade (FNQ) recomenda metodologia composta de cinco

fazes para a realização de um estudo de benchmarking, são elas: planejar, coletar, analisar,

adaptar e melhor. Para cumprir os objetivos de cada uma das cinco fases é necessário seguir

alguns passos importantes, conforme mostrado na figura 2.4.

38

Figura 2.6: Metodologia para realização de estudos de benchmarking. Fonte: FNQ, Benchmarking: Relatório do Comitê Temático, 2005.

Muitas vezes o conceito de benchmarking é confundido com a simples realização de

visitas técnicas, missões, pesquisas de mercado ou ainda análises comparativas.

Porém, há que se destacar que o estudo é muito mais abrangente e possibilita gerar

ações transformadoras nas organizações, visando à melhoria contínua dos processos (seja ela

incremental ou revolucionária), a sustentabilidade dos resultados e a competitividade.

3 METODOLOGIA 3.1 MODELOS DE GESTÃO DE PROCESSOS

Para definir o tipo de pesquisa a ser realizado, primeiramente foram analisados alguns

modelos de excelência em gestão desenvolvidos por entidades que certificam os processos

organizacionais com base em uma série de critérios previamente definidos.

O Malcolm Baldridge National Quality Award e o Prêmio Nacional da Qualidade são

exemplo de modelos que possuem métodos padronizados de avaliação de desempenho

empresarial, visando mensurar a excelência na gestão organizacional.

Evans (2004) destaca o prêmio Malcolm Baldridge como uma alternativa relevante

para a geração de modelos de medição de desempenho empresarial.

Sellito (2005) classifica os modelos baseados no prêmio Malcolm Baldridge como

metodologias fortemente estruturadas, por apresentarem hierarquias e ponderações fixas. As

estruturas destes modelos variam apenas em intervalos de tempo longos e após análises e

consensos institucionais, não se podendo dizer que sejam flexíveis, pois as modificações,

quando acontecem, são muito mais lentas do que as modificações nos ambientes estratégicos.

Em contrapartida, estes modelos formam séries históricas próprias para comparações.

Os modelos derivam de um modelo original, o Malcolm Baldridge National Quality

Award, criado em 1987, com o objetivo de promover a busca da excelência em organizações

públicas e privadas, de negócios, saúde e educação. Entre os objetivos específicos do prêmio,

há um método padronizado de avaliação de desempenho, que mensura o termo teórico

excelência na gestão, suportado por sete constructos apoiados em dezenove conceitos,

representados por variáveis categóricas.

A Fundação Nacional da Qualidade (FNQ) propõem um prêmio similar, o Prêmio

Nacional da Qualidade (PNQ), para reconhecer os modelos de gestão empresarial que

seguirem seus critérios de excelência e obtiverem maior pontuação na categoria em que

concorrerem. Os critérios de avaliação do PNQ e seus pesos são apresentados na tabela 3.1.

40

CRITÉRIO 1 – Liderança 110

1.1 - Sistema de liderança 40

1.2 - Cultura da excelência 40

1.3 - Análise crítica do desempenho da organização 30

CRITÉRIO 2 - Estratégias e Planos 60

2.1 - Formulação das estratégias 30

2.2 - Implementação das estratégias 30

CRITÉRIO 3 – Clientes 60

3.1 - Imagem e conhecimento de mercado 30

3.2 - Relacionamento com clients 30

CRITÉRIO 4 – Sociedade 60

4.1 - Responsabilidade socioambiental 30

4.2 - Ética e desenvolvimento social 30

CRITÉRIO 5 - Informações e Conhecimento 60

5.1 - Informações da organização 20

5.2 - Informações comparativas 20

5.3 - Ativos intangíveis 20

CRITÉRIO 6 – Pessoas 90

6.1 - Sistemas de trabalho 30

6.2 - Capacitação e desenvolvimento 30

6.3 - Qualidade de vida 30

CRITÉRIO 7 – Processos 110

7.1 - Processos principais do negócio e dos processos de apoio 50

7.2 - Processos de relacionamento com os fornecedores 30

7.3 - Processos econômico-financeiros 30

CRITÉRIO 8 - Resultados da Organização 450

8.1 - Resultados econômico-financeiros 100

8.2 - Resultados relativos aos clientes e ao mercado 100

8.3 - Resultados relativos à sociedade 60

8.4 - Resultados relativos às pessoas 60

8.5 - Resultados dos processos principais do negócio e dos processos de apoio 100

8.6 - Resultados relativos aos fornecedores 30

Total de Pontos Possíveis 1.000

Tabela 3.1: Critérios de avaliação do PNQ e seus pesos. Fonte: FNQ, site <http://www.fnq.org.br>, 2008.

41

Uma descrição mais detalhada de cada um dos oito critérios do PNQ encontra-se no

anexo I deste trabalho.

Outros modelos utilizados por entidades certificadoras para avaliar os processos de

gestão são os que mensuram o nível de maturidade dos processos. Esses modelos possuem

critérios que permitem escalonar a maturidade dos processos organizacionais desde o nível 1

(estágio inicial) ao nível 5 (máxima maturidade).

Entre eles destaca-se o Capability Maturity Model Integration (CMMI) que foi o

modelo adotado como metodologia de pesquisa, uma vez que a hipótese da investigação

científica visa testar se empresas brasileiras apresentam processos de gestão de custos

compatíveis com empresas de classe mundial.

A metodologia CMMI mostrou-se a mais adequada para mensurar comparativamente a

os processos de gestão de custos das empresas nacionais em relação a referenciais de

excelência internacionais e, conseqüentemente, a mais adequada para validar as hipóteses

formuladas.

3.1.1 Histórico dos Modelos de Maturidade de Processos

O Departamento de Defesa norte-americano (DoD) patrocinou a fundação do Software

Engineering Institute (SEI) em 1984, visando criar condições para a evolução das boas

práticas da engenharia de software e alcançar nos projetos de desenvolvimento de software

dos fornecedores do DoD o mesmo nível de repetibilidade e controle encontrado em outros

setores da atividade industrial, tais como a manufatura e a construção civil.

Em 1987, a Universidade de Carnegie Mellon em Pittsburgh, nos Estados Unidos, foi

escolhida para administrar o SEI, que depois de quatro anos de experimentação publicou o

Capability Maturity Model (CMM).

O modelo SEI-CMM, ao longo de uma década de uso, tornou-se o modelo de

qualidade conhecido, usado e reconhecido pela comunidade da engenharia de software. Tal

reconhecimento surgiu pelo fato dele ser baseado nas experiências de organizações bem

sucedidas no desenvolvimento de software, o que o faz um modelo baseado nas melhores

práticas. O SW-CMM mais conhecido pela comunidade da Tecnologia da Informação é o

Software-CMM.

Na trilha do sucesso do CMM surgiram algumas adaptações para aplicação em outras

áreas de interesse, tais como o SA-CMM (Software Acquisition CMM), SE-CMM (Systems

42

Engeneering CMM), IPD-CMM (Integrated Product Development CMM) e P-CMM (People

CMM).

O surgimento desses outros modelos gerou alguns problemas, pois nem todos usavam

a mesma terminologia – um mesmo conceito podia receber nomes diferentes em cada modelo

– ou que o mesmo termo quisesse dizer coisas diferentes nos vários modelos.

Além disso, a estrutura carecia de um formato padrão. Os modelos tinham diferentes

números de níveis ou formas diferentes de avaliar o progresso. Um terceiro problema eram os

altos custos de treinamento, avaliação e harmonização para organizações que tentassem usar

mais de um modelo. Por outro lado, a experiência no uso do SW-CMM durante uma década

serviu para identificar pontos em que o modelo poderia ser melhorado.

Pelos motivos citados acima, a SEI lançou o CMMI (CMM Integration), que tem

como objetivo corrigir esses problemas. Além disso, o projeto também se preocupou em

tornar o CMM compatível com a norma ISO 15504, de modo que avaliações em um modelo

sejam reconhecidas como equivalentes aos do outro. E, naturalmente, incorporar ao CMM as

sugestões de melhoria surgidas ao longo dos anos.

3.1.2 Capability Maturity Model Integration (CMMI)

O Capability Maturity Model Integration (CMMI) baseia-se no conceito de

maturidade dos processos de software, foi inspirado nas técnicas de Total Quality

Management (TQM) e é certamente o mais difundido na indústria de software.

A principal evolução do modelo CMMI em relação ao SW-CMM está na possibilidade

de se utilizar duas abordagens diferentes para a melhoria dos processos: o modelo em estágios

e o modelo contínuo.

O modelo em estágios mede a maturidade dos processos através de cinco níveis de

maturidade e a organização é avaliada estando em apenas um deles. Cada nível possui uma

determinada quantidade de “áreas de processo” que precisam estar institucionalizadas para

que a organização passe ao nível seguinte. Uma organização no nível 2 de maturidade pode,

por exemplo, possuir práticas do nível 3, mas por não possuir o conjunto completo de áreas-

chave do nível 3 consolidadas, ela permanece classificada como nível 2. É importante

ressaltar que, no modelo em estágios, cada área de processo situa-se em apenas um dos cinco

níveis.

43

Já o modelo contínuo mede a capacidade de cada uma das áreas-chave de processo

das organizações através de seis níveis, conforme mostra a figura 3.1, sendo que as áreas-

chave podem pertencer a mais de um nível, em oposição ao modelo em estágio.

Figura 3.1: Representação dos modelos CMMI na forma (a) contínua e (b) em estágios. Fonte: site <http://www.cmmi-qualidade.com.br>, 2008.

Os níveis de maturidade do modelo em estágio propõem uma escala crescente de

controle e visibilidade sobre os processos e os resultados técnicos e gerenciais de um projeto

ou processo.

Da mesma forma, fornecem uma maneira de prever o desempenho da organização

dentro de uma dada disciplina ou conjunto de disciplinas. São estágios evolutivos bem

definidos em busca de um processo maduro. Cada nível estabelece uma parte importante do

processo da organização, com representação em estágios, de cinco níveis de maturidade que

podem variar de 1 ao 5, conforme detalhado abaixo:

Nível 1 (Inicial): Os processos são informais e caóticos. A organização normalmente

não possui um ambiente estável. O sucesso destas organizações depende da competência e

heroísmo das pessoas e não do uso de processos comprovados.

Figura 3.2: Nível 1 do CMMI – Inicial. Fonte: site <http://www.cmmi-qualidade.com.br>, 2008.

Nível 2 (Gerenciado): Os projetos da organização asseguraram que os requisitos são

gerenciados e que os processos são planejados, executados, medidos e controlados e as

práticas existentes são mantidas em momentos de stress. Quando estas práticas existem, os

projetos são executados e gerenciados de acordo com seus planos documentados.

Processos

Cap

acid

ade

Nível 0

Nível 1

Nível 2

Nível 4

Nível 5

Nível 3

Nível 1

Nível 2

Nível 3

Nível 4

Nível 5

(a) (b)Processos

Cap

acid

ade

Nível 0

Nível 1

Nível 2

Nível 4

Nível 5

Nível 3

Nível 1

Nível 2

Nível 3

Nível 4

Nível 5

Processos

Cap

acid

ade

Nível 0

Nível 1

Nível 2

Nível 4

Nível 5

Nível 3

Processos

Cap

acid

ade

Nível 0

Nível 1

Nível 2

Nível 4

Nível 5

Nível 3

Nível 1

Nível 2

Nível 3

Nível 4

Nível 5

Nível 1

Nível 2

Nível 3

Nível 4

Nível 5

(a) (b)

44

Figura 3.3: Nível 2 do CMMI – Gerenciado. Fonte: site <http://www.cmmi-qualidade.com.br>, 2008.

Nível 3 (Definido): Os processos são bem caracterizados e entendidos e estão

descritos em padrões, procedimentos, ferramentas e métodos. O conjunto de processos padrão

da organização é estabelecido e melhorado ao longo do tempo.

Figura 3.4: Nível 3 do CMMI – Definido. Fonte: site <http://www.cmmi-qualidade.com.br>, 2008.

Nível 4 (Gerenciado Quantitativamente): Os objetivos quantitativos para a

qualidade e o desempenho dos processos são estabelecidos e utilizados como critérios para o

gerenciamento de processos. A qualidade e o desempenho do processo são entendidos em

termos estatísticos e são gerenciados durante toda a vida dos processos.

Figura 3.5: Nível 4 do CMMI – Gerenciado Quantitativamente. Fonte: site <http://www.cmmi-qualidade.com.br>, 2008.

Nível 5 (Otimizado): Os processos são continuamente melhorados com base em um

entendimento quantitativo das causas comuns de variações inerentes aos processos. Os

objetivos quantitativos de melhoria de processos para a organização são estabelecidos,

continuamente revisados para refletir alterações nos objetivos do negócio e utilizados como

critérios para o gerenciamento da melhoria de processos.

45

Figura 3.6: Nível 5 do CMMI – Otimizado. Fonte: site <http://www.cmmi-qualidade.com.br>, 2008.

Quintella e Rocha (2006) definem os níveis de maturidade como:

Um estágio evolutivo bem definido em direção à melhoria de processo, em que cada nível de maturidade fornece uma camada de fundamentos para a melhoria contínua do processo, provendo a forma de predizer a performance futura da organização em uma disciplina (ou conjunto de disciplinas). Cada nível compreende um conjunto de objetivos de processos que, quando satisfeitos, estabilizam componentes importantes de processo, resultando em um crescimento na capabilidade do processo da organização.

As avaliações CMMI podem ser de caráter formal, aquele onde o resultado final é a

conquista de um laudo determinando uma classificação em melhores níveis do CMMI, ou de

caráter informal, onde não se almeja a conquista de uma classificação imediata e esta é então

utilizada como pré-avaliação que servirá de base para uma avaliação formal.

Independente do caráter da avaliação, a implementação do CMMI consiste em um

ciclo composto pelo levantamento do estado atual do processo da organização (avaliação

propriamente dita), comparação com o próximo nível de maturidade e capacidade, elaboração

de um plano para reduzir a distância entre o estado atual e o almejado, e a execução das ações

planejadas.

A figura 3.7 aponta uma forma de estruturar as avaliações das práticas e dos processos

de forma a buscar continuamente a evolução para o próximo nível de maturidade que o

método propõe.

46

Figura 3.7: Estrutura das Avaliações. Fonte: site <http://www.cmmi-qualidade.com.br>, 2008.

De modo geral os princípios básicos de avaliações CMMI são os mesmos princípios

históricos de avaliações SW-CMM, que se inicia com um modelo de referência (neste caso o

CMMI-SW), seguido pelo uso de um processo de avaliação formalizado onde esteja

envolvida a alta administração como responsável pela avaliação, isto é, pessoas que realmente

tenham interesse no sucesso das ações de melhoria de processos.

Na implementação informal do CMMI, a avaliação pode ser executada ou por

profissionais da própria organização ou através do apoio de consultorias especializadas, ou

ainda por ambos. Neste caso, o SEI recomenda que eles tenham experiência em avaliações de

processo e conhecimento no CMMI. Porém, é importante considerar a hipótese da ausência

destas experiências. Antes de qualquer iniciativa é imprescindível que os profissionais

delegados à execução da avaliação se instruam sobre o modelo, representado de forma

simplificada na figura 3.8.

Figura 3.8: Representação simplificada do Modelo CMMI. Fonte: site <http://www.cmmi-qualidade.com.br>, 2008.

Organização

Avaliação

Comparação comPróximo Nível

Elaboração dePlanos de Melhoria

Execução de Ações Corretivas

Organização

Avaliação

Comparação comPróximo Nível

Elaboração dePlanos de Melhoria

Execução de Ações Corretivas

Nível de Maturidade

Processo 1 Processo 2 Processo N

Objetivos Genéricos Objetivos Específicos

Práticas Genéricas Práticas Específicas

Nível de Maturidade

Processo 1 Processo 2 Processo N

Objetivos Genéricos Objetivos Específicos

Práticas Genéricas Práticas Específicas

47

Analisando a representação simplificada do modelo, tem-se que para cada nível de

maturidade existem áreas de processo relacionadas. Cada área de processo contém um

conjunto de objetivos e práticas (genéricas e específicas) relacionadas a ela que, quando

executadas coletivamente, satisfazem um grupo de metas consideradas importantes para

significativas melhorias na área em questão.

As áreas de processo são divididas em quatro categorias: Gerenciamento de Processos,

Gerenciamento de Projetos, Engenharia e Suporte.

Dentro dos diversos níveis de maturidade, são identificadas as metas específicas e

genéricas, que devem ser alcançadas pelos processos da organização.

A tabela 3.2 indica as áreas de processo correspondentes a cada nível de maturidade,

que servirão de base para o enquadramento das organizações nos níveis de maturidade

adequados.

Tabela 3.2: Relação entre as áreas de processo e os níveis de maturidade. Fonte: QUINTELLA e ROCHA, Revista Gestão e Produção, vol. 13, 2006.

48

A satisfação das metas de cada área de processo determina o nível de maturidade das

organizações: uma área de processo é avaliada como "satisfeita" somente se todas as suas

metas genéricas e metas específicas forem avaliadas como "satisfeitas". Se ao menos uma das

metas for avaliada como "não-satisfeita", a área de processo como um todo será considerada

"não satisfeita".

Para a realização da pesquisa, adotou-se como premissa que o método CMMI é válido

para mensurar avaliar a qualidade da gestão de custos nas organizações analisadas.

Foi necessário, entretanto, fazer uma adaptação da metodologia – desenvolvida

inicialmente para avaliar a evolução das boas práticas de engenharia de software – para que a

pesquisa pudesse refletir as práticas de gestão de custos das empresas avaliadas, objetivo

deste trabalho.

Para isso, foram elaboradas perguntas relativas a métodos de controle de custos, de

avaliação de desempenho, de padronização dos procedimentos, de controle estatístico de

processos e de inovação nos processos que permitisse mensurar ao final deste estudo o nível

de maturidade em gestão de custos da amostra de empresas brasileiras.

3.2 UNIVERSO E ESTRATÉGIA DE PESQUISA

A seleção das empresas convidadas a participar da pesquisa foi embasada no modelo

de gestão que adotam e nas perspectivas de crescimento da organização, área ou mercado a

que ela pertence.

Assim, priorizou-se convidar empresas que implantaram o BSC (Balanced Scorecard)

nos últimos anos, pois esta ferramenta gerencial tende a criar uma cultura de medição,

monitoração e melhoria contínua dos resultados nas organizações que a implantam, ou ainda

empresas que vêm expandindo sua área de atuação e mercados com desafios ambiciosos em

sua visão estratégica.

Além das características citadas, procurou-se também focar em organizações de

grande porte, nas quais o grau de complexidade para implantação das práticas de gestão de

custos é maior e onde um possível insucesso nessas práticas poderia acarretar impactos

significativos nos resultados das organizações, muitas delas com capital aberto e,

conseqüentemente, com alto comprometimento com seus acionistas.

Foram convidadas a participar do estudo organizações de diferentes ramos da

indústria, sendo eles: alimentos e bebidas, energia, cigarros e fumo, mineração, informática,

49

higiene e limpeza, medicamentos, químico, papel e celulose, programas e serviços, dentre

outros.

Conforme detalhado no capítulo 1, a amostra inicialmente pensada para compor esta

pesquisa era composta de 30 empresas nacionais; no entanto, somente 12 delas efetivamente

responderam o questionário de pesquisa e farão parte das análises dos próximos capítulos.

Com o objetivo de enriquecer as análises comparativas, foi solicitado a um grupo de

10 empresas japonesas, parceiras da Petrobras em suas atividades no Japão. Deste total,

apenas 4 empresas retornaram suas respostas, porém esta pequena amostra contém empresas

que atuam na área de trading e construção de plantas de refino, por exemplo, cujas atividades

são bastante complexas e que, portanto, tornam-se um importante referencial comparativo

para a pesquisa.

As pesquisas foram enviadas por meio eletrônico, com carta de recomendação da

instituição de ensino para trabalhos de campo, e obteve-se uma taxa de 40% de respondentes

para ambos os grupos de empresas (nacionais e japonesas).

Para as empresas sediadas no Japão foi necessário traduzir o questionário para a língua

inglesa uma vez que os respondentes eram naturais deste país e sem entendimento da língua

portuguesa.

Tais contatos diretos foram obtidos por indicação do orientador desta dissertação, por

indicação do Núcleo de Benchmarking do Projeto de Excelência em Custos da Petrobras –

Área de Negócios Abastecimento – e, no caso das empresas japonesas, através de um

representante da Petrobras no Japão.

Porém, para uma parte significativa do universo inicial selecionado, não foi possível

identificar um responsável para envio do questionário, sendo a única opção possível o envio

do mesmo para correios eletrônicos disponibilizados nas páginas das empresas na Internet ou

para contatos indiretos como a área de Recursos Humanos das empresas, por exemplo.

Esta forma de contato não se mostrou tão eficaz quanto o envio do questionário

diretamente para as pessoas ligadas à área financeira e certamente contribuiu para o baixo

índice de respondentes.

Foi solicitado prazo para resposta de aproximadamente três semanas, sendo que a

maioria das empresas que se interessaram em participar da pesquisa enviou suas respostas na

mesma semana em que receberam o formulário.

Para uma minoria das empresas respondentes foi necessário um contato telefônico,

além do contato via correio eletrônico, para fornecer mais informações sobre os objetivos do

50

trabalho, garantir a utilização das informações apenas para fins acadêmicos e explicando a

relevância da participação delas para o estudo.

Vale ressaltar que o foco deste estudo é mensurar o grau de maturidade das práticas de

gestão de custos nas organizações com atividades no Brasil. As quatro empresas japonesas

foram utilizadas apenas como referência externa para o assunto, ou seja, os resultados dessas

pesquisas não foram adicionados ao das empresas do Brasil para o tratamento estatístico dos

resultados. Foram feitas análises paralelas dos dois grupos – respondentes no Brasil e

respondentes no Japão – na tentativa de identificar o impacto da cultura e da tradição em

prática de controle no processo de gestão de custos em ambos os países.

O questionário foi confeccionado em duas partes, sendo a primeira uma caracterização

da empresa (mercados de atuação, número de empregados, principais produtos, principais

custos, métodos de custeio adotado, etc.) e a segunda o questionário CMMI propriamente

dito, contendo quatro blocos de perguntas, num total de 24 perguntas, conforme anexo II.

O primeiro bloco de perguntas tinha por objetivo verificar se o processo de gestão de

custos é planejado, executado, medido e controlado nas organizações participantes e para

testar esta afirmação foram feitas 7 perguntas. O não atendimento deste primeiro bloco de

perguntas aos critérios listados na seção 3.4 abaixo classifica um participante no nível 1 de

maturidade, ou seja, o estágio inicial.

Com objetivo de verificar se as organizações possuem um processo de gestão de

custos bem caracterizado e compreendido, sendo descrito na forma de padrões,

procedimentos, ferramentas e métodos foram feitos mais cinco questionamentos na seqüência.

As perguntas 13 a 17 do terceiro bloco de questionamentos têm por objetivo verificar

se o processo de gestão de custos é medido e opera dentro dos limites estabelecidos pela alta

direção das empresas.

E, finalmente, as perguntas 18 a 24 visam medir se as organizações trabalham com

inovação do processo de gestão de custos, identificando oportunidades de aperfeiçoamento,

fortalecendo o processo de forma pró-ativa e objetivando a melhoria de seus resultados.

3.3 COLETA E TRATAMENTO DOS DADOS

A coleta dos dados foi feita de forma remota, através de envio do questionário de

pesquisa para o correio eletrônico de pessoas responsáveis pela área financeira ou de custos –

51

juntamente com uma carta de apresentação da Universidade Federal Fluminense para

pesquisas de campo – e o conseqüente retorno das respostas das organizações.

Alguns contatos para a coleta das informações foram obtidos com o auxílio do Grupo

de Benchmarking do Projeto de Excelência em Custos da Petrobras (Área de Negócios

Abastecimento) que realizaram visitas técnicas a empresas de diferentes ramos da indústria,

focando em gestão de custos e outros junto às empresas participantes do Grupo de Melhores

Práticas do qual a Petrobras faz parte.

Após recebimento dos questionários respondidos, foi realizada a tabulação dos dados

em uma planilha única para possibilitar o tratamento estatístico das informações.

O estudo visa determinar o grau de maturidade das práticas de gestão de custos das

organizações participantes e, para realizar esta mensuração, foi utilizada a metodologia

CMMI (Capability Maturity Model Integration) onde se solicitou aos respondentes atribuírem

grau de 1 a 5 aos questionamentos apresentados – sendo 1, o grau atribuído à prática em

estágio inicial de implantação na organização, e 5, o grau atribuído à prática que já se

encontra gerenciada e em processo de otimização.

3.4 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ADOTADOS

Para definição do nível de maturidade das práticas de gestão de custos em que as

organizações participantes se encontram foram adotados os seguintes critérios:

a) As práticas de gestão de custos pertencerão ao maior nível cuja mediana obtida

pelas questões do CMMI for maior ou igual a quatro, desde que todas as respostas

do grupo atinjam também valores iguais ou superiores a quatro. A razão para

adotar-se tal valor como limite mínimo para identificação do nível de maturidade

deve-se ao fato de que, utilizando-se os critérios do CMMI, a determinação do

nível de maturidade passa pelo atingimento ou satisfação das metas das áreas de

processo: se qualquer meta for avaliada como "não-satisfeita", a área de processo

será avaliada como "não-satisfeita". A representação em estágios dos níveis de

maturidade do CMMI, não permite os "saltos" dos níveis, visto que os processos

"não podem alcançar seus potenciais totais, até que a base adequada seja

estabelecida" e, sem essa base adequada, tendem a falhar em condições de

estresse, não dando sustentação à melhoria contínua dos processos. Desta forma, o

52

nível três, entendido como "às vezes" no questionário, não representaria fielmente

o atingimento, optando-se, portanto, pelo grau quatro ("freqüentemente") como

característico do atingimento destas;

b) Qualquer resposta com mediana inferior a quatro, dentro de um grupo de

perguntas, será interpretada como a não satisfação das metas para o nível, mesmo

que a mediana do grupo seja igual ou superior a quatro;

c) O não atingimento do nível 2 de maturidade nas questões do CMMI, i.e. do

primeiro bloco de perguntas, indicará que a organização se encontra no nível

inicial (nível 1 de maturidade).

Para que seja possível alcançar os objetivos desta pesquisa foram formuladas quatro

hipóteses cuja validade se deseja testar a partir dos resultados obtidos, são elas:

• 1ª Hipótese: As organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de

maturidade em gestão de custos igual a dois (gerenciado), segundo metodologia

CMMI.


maturidade em gestão de custos igual a três (definido), segundo metodologia

CMMI.


maturidade em gestão de custos igual ou superior a quatro (gerenciado

quantitativamente), segundo metodologia CMMI.

• 4ª Hipótese: As organizações com elevado grau de maturidade das práticas de

gestão de custos adotam políticas de custos alinhadas ao seu planejamento

estratégico e percebem ganho de competitividade ao longo do tempo devido a este

alinhamento.

3.5 LIMITAÇÃO DO MÉTODO

Abaixo foram relacionadas algumas limitações do método de pesquisa adotado,

limitações essas que de forma alguma invalidam os resultados que serão apresentados no

próximo capítulo. São elas:

53

a) Apesar da gestão de custos ser um tema reconhecidamente relevante e estratégico

para as organizações modernas, muitas delas podem temer ao participar de

pesquisas que abordam o tema – mesmo as qualitativas como é o caso da pesquisa

em questão – evidenciar eventuais fragilidades de seus processos ou depor contra

a sua própria estrutura;

b) As pesquisas de percepção, se aplicadas a mais de uma pessoa dentro da mesma

organização, por exemplo, podem revelar resultados bastante distintos entre si por

conter o fator subjetividade nas respostas;

c) Como se optou por realizar uma consulta remota às organizações, via correio

eletrônico, não há como garantir que as perguntas foram 100% compreendidas e

que as respostas traduzam fielmente as práticas do processo de gestão de custos

das organizações.

4 ESTUDO DE CASO

O presente estudo de caso tem por objetivo realizar um estudo comparativo para

mensurar o grau de maturidade das práticas de gestão de custos das grandes empresas com

atuação no Brasil.

Acredita-se que o aumento da infra-estrutura empresarial das organizações brasileiras,

somada ao aprimoramento das ferramentas de TI e aos conhecimentos globalizados sobre

custos permitiram às organizações brasileiras atingir boas práticas de gestão de custos nas

últimas décadas.

Procurou-se buscar referenciais externos para comparar os resultados nacionais e,

neste sentido, foi aplicada a mesma pesquisa a quatro empresas japonesas que igualmente

encontram-se relacionadas no anexo II deste documento.

O gráfico 4.1 agrupa as organizações participantes da pesquisa por seus ramos de

atividade na indústria nacional e é possível evidenciar uma concentração de respondentes na

área de materiais básicos, isto é, empresas do ramo de metalurgia, siderurgia, papel e celulose

e petroquímicos.

Gráfico 4.1: Composição da amostra por ramo de atuação na indústria brasileira. Fonte: Autora, 2008.

Classificação Setorial das Empresas

25%

33%

17%

25%

Petróleo, Gás e Biocombustíveis Materiais Básicos

Medicamentos e outros produtos Outros

55

Para as análises comparativas foi elaborado um questionário contendo duas partes. A

primeira parte visa à identificação e caracterização da empresa respondente bem como dos

seus processos de gestão de custos. O detalhamento da Parte I encontra-se no anexo III.

A segunda parte do questionário, por sua vez, contém 24 questões distribuídas em 4

grupos de perguntas (vide anexo III), para as quais foi solicitado aos respondentes atribuir

graus de 1 a 5 para a intensidade da aplicação da prática relacionada às referidas

organizações, conforme detalhado na tabela 4.1.

Tabela 4.1: Possíveis graus para atribuir às respostas do questionário e seus significados. Fonte: Autora, 2008.

O primeiro conjunto de perguntas da Parte II visa verificar se o processo de gestão de

custos nas organizações analisadas é planejado, executado, medido e controlado, podendo ser

reproduzido para os novos projetos que venham surgir, e corresponde ao nível 2 (gerenciado)

de maturidade segundo a metodologia CMMI.

Para apurar a maturidade nível 2 questiona-se nas perguntas de 1 a 7 a existência de

diretrizes formais com foco em controle de custos, se os indicadores de custos são

periodicamente medidos, se existe acompanhamento sistemático de gastos visando o controle

e a melhoria dos processos, se existe feedback dos custos para os membros da organização, se

utilizam métodos alternativos de custeio para fins de análises gerenciais (em complemento

aos métodos tradicionais obrigatórios para fins contábeis), se os custos futuros de novos

empreendimentos são contemplados nas análises de atratividade e retorno dos projetos de

investimento e se, após a implantação desses novos projetos, se existe acompanhamento e

ação sobre os desvios.

Para este grupo de perguntas, observou-se que a pergunta 5 (“Algumas organizações

utilizam métodos alternativos de custeio, em paralelo aos tradicionais, por julgar que estes

últimos são insuficientes para apurar de forma acurada os custos dos produtos e dar suporte às

decisões gerenciais. A sua empresa utiliza esses métodos alternativos?”) pode não ter ficado

clara para a maioria dos respondentes, uma vez que o grau atribuído a esta pergunta foi

Grau de Aplicação Descrição

1 Não é realizado2 Não é realizado, mas estuda-se a implantação3 Em fase de implantação4 Implantado, porém sem revisões regulares5 Implantado e regularmente revisto

56

conflitante com a resposta da pergunta 2.1, que consta da Parte I da pesquisa para a maioria

das empresas respondentes, razão pela qual optou-se por excluí-la do conjunto de dados

tratados para a geração dos resultados finais da presente pesquisa.

Tabela 4.2: Validação para nível de maturidade 2. Fonte: Autora, 2008.

Já o segundo conjunto de perguntas da Parte II visa verificar se as organizações

respondentes possuem um processo de gestão de custos bem caracterizado e compreendido,

descrito na forma de padrões, procedimentos e métodos, e corresponde ao nível 3 (definido)

de maturidade segundo a metodologia CMMI.

Neste sentido foi questionado nas perguntas de 8 a 12 se as organizações possuem um

mapeamento de processo que permita identificar com clareza o fluxo dos custos, se o

comportamento dos custos é devidamente conhecido e administrado pelos membros da

organização, se existem documentos descrevendo os procedimentos formais para a realização

de um gasto (níveis hierárquicos de aprovação), se existe sistema informatizado para registro

de tais procedimentos formais de fácil consulta e se os padrões de gastos são válidos também

para os novos projetos a serem implantados nas organizações.


57

Para validar o nível 4 (gerenciado quantitativamente) de maturidade da metodologia

CMMI, elaborou-se um terceiro grupo de perguntas, visando verificar se o processo de gestão

de custos, já padronizado, é medido e opera dentro dos limites estabelecidos pela alta direção

da empresa.

As perguntas 13 a 17 visam apurar se os níveis de custos têm atingido as metas

estabelecidas nos últimos anos e podem ser considerados controlados, se a negociação com

fornecedores e se os contratos firmados respeitam os limites do custo-meta, se as políticas

internas de segurança, meio-ambiente e saúde, qualidade e comunicação são desenvolvidas

com foco em custos, sem comprometer as metas e limites estabelecidos pela alta direção.


E, validando o nível 5 (otimizado) de gestão de custos pela metodologia CMMI foi

elaborado um último grupo de perguntas visando verificar se a organização trabalha com

inovação do processo de gestão de custos, identificando oportunidades de aperfeiçoamento,

fortalecendo o processo de forma pró-ativa e objetivando a melhoria dos resultados.

Desta forma, as perguntas 18 a 24 questionam se há desenvolvimento e capacitação de

profissionais para atuar na área de gestão de custos na empresa respondente, se as estratégias

de controle de custos são periodicamente reavaliadas pela alta direção, se existe um comitê

responsável por avaliar os custos incorridos e direcionar os negócios com base nas conclusões

obtidas, se a organização monitora com freqüência o desempenho em custos dos concorrentes,

se existe alinhamento das práticas de gestão de custos com o planejamento estratégico, se

alinhamento permitiu evidenciar algum ganho de competitividade ao longo do tempo e se

realizam estudos de benchmarking na área de gestão de custos.

58


Os resultados e análises do próximo capítulo serão agrupados de forma a preservar a

identidade das empresas respondentes. O tamanho da amostra analisada está distribuído

conforme abaixo:

Tabela 4.6: Resumo da amostra de pesquisa. Fonte: Autora, 2008.

Serão feitas análises de modo a segmentar o desempenho das empresas nacionais x

empresas japonesas e ainda dentro do grupo das empresas brasileiras. Dentre as organizações

respondentes a Petrobras foi a única empresa que participou com mais de um respondente, o

que parece bastante importante para as análises uma vez que possui áreas de negócio com

estrutura e atividades bastante distintas e com porte expressivo para a indústria nacional. Ao

todo, a Petrobras contribuiu com quatro respondentes para este estudo, o que explica a

participação de 12 empresas nacionais, porém através de 15 respondentes.

Resumo da Amostra Quantidade Respostas/empresa

Empresas nacionais 12 15

> 1000 funcionários 8 11

< 1000 funcionários 4 4

Empresas japonesas 4 4

TOTAL 16 19

5 RESULTADOS E ANÁLISES

5.1 EMPRESAS NACIONAIS X EMPRESAS JAPONESAS

Os resultados apresentados a seguir correspondem às respostas de todas as empresas

brasileiras e das quatro empresas japonesas ao questionário de pesquisa. O resultado de cada

grupo representa a média ponderada pelo tempo de existência de cada empresa no mercado.

O critério de ponderação inicialmente pensado foi a rentabilidade das empresas.

Porém, é sabido que organizações podem apresentar elevada rentabilidade não apenas por

uma boa gestão de custos, mas também pelo alto valor agregado de seus produtos-alvo.

Um segundo critério para ponderação dos resultados foi a utilização ou não de

sistemas integrados de gestão (SIG) que permitiriam melhores controles sobre os fluxos dos

custos e conseqüentemente maior grau de maturidade em sua gestão.

No entanto, além de difícil a quantificação, este segundo critério mostrou-se uma

constante entre as empresas respondentes, ou seja, grande parte delas utiliza atualmente algum

sistema integrado de gestão, conforme o gráfico 5.1.

Gráfico 5.1: Tipos de sistema integrado de gestão das empresas respondentes. Fonte: Autora, 2008.

3

9

6

1

2

1

3

1

0

2

0

2

4

6

8

10

Não Possui SIG Possui SIG SAP/R3 People Soft Não Especificou

Qtd

Em

pres

as

Brasil Japão

60

Desta forma, optou-se por utilizar o tempo de operação de cada empresa como item de

ponderação para os resultados da pesquisa, entendendo a maturidade dos processos está

também ligada ao tempo de existência das organizações – na forma como absorvem novas

tecnologias e inovações ao longo do tempo e na capacidade delas se reinventarem a cada

momento.

Os resultados serão apresentados nos parágrafos abaixo da seguinte forma: para cada

bloco de perguntas, cujo grau de maturidade se pretende medir, serão explicitadas as respostas

obtidas, sem identificar os nomes dos participantes, apenas mostrando quantas empresas

atribuíram que grau para cada pergunta e ao final de cada bloco será mostrado o resultado

consolidado do grupo de empresas brasileiras comparadas ao resultado consolidado das

empresas japonesas.

Desta forma, analisando os resultados do questionário que visam testar o nível 2 de

maturidade de gestão de custos, é possível observar, no que tange à existência de diretrizes

formais com foco em controle de custos, que 80% das empresas brasileiras respondentes

manifestaram possuir campanhas internas, slogans ou frases que compõem a missão da

empresa direcionadas ao assunto. Apenas 3 respondentes informaram não possuir ou estar em

fase inicial de implantação de tais diretrizes.

Entre as empresas japonesas, 100% responderam possuir diretrizes formais com foco

em gestão de custos, conforme explicitado no gráfico 5.2 abaixo.

Gráfico 5.2: Atribuição de graus à pergunta 1. Fonte: Autora, 2008.

20

1

0

0

0

2

0

104

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Pergunta Nº 1

Empresas Brasil Empresas Japão

61

Apesar de nem todas as respondentes brasileiras afirmarem possuir diretrizes formais

para controle de custos, todas afirmaram para a pergunta 2 ter indicadores de custos que são

periodicamente medidos (atribuindo graus 4 e 5, conforme gráfico 5.3) e que decisões são

tomadas a partir dos valores apurados. Dentre as companhias japonesas, apenas uma informou

estar em fase de implantação do acompanhamento sistemático de indicadores de custos, as

demais atribuíram grau 5 a esta prática.


O acompanhamento sistemático dos gastos visando o controle e a melhoria dos

processos existentes – questionamento da pergunta 3 – foi verificado através das respostas de

13 das 15 empresas brasileiras, as duas restantes afirmaram que este acompanhamento

encontra-se em fase de implantação. Já dentre as empresas japonesas todas informaram

possuir esse acompanhamento sistemático de gastos.

Quando questionadas na pergunta 4 se o sistema de custeio adotado pelas empresas é

bem estruturado e se existe feedback do nível de custos para os membros da organização,

obteve-se os mesmos graus de respostas que o da pergunta 3, reforçando a importância que a

amostra respondente sinaliza para o foco em controle e aperfeiçoamento dos processos

existentes.

00

0

0

0

1

3

0

123

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Pergunta Nº 2


62

00

0

0

2

1

4

0

93

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Perguntas Nº 3 e 4


Vale a pena ressaltar que o feedback – não apenas dos custos, mas de todos os

processos da organização – vem se revelando uma ferramenta poderosa para o direcionamento

da empresa para o futuro. É ele que informa aos colaborados o resultado das práticas, políticas

ou diretrizes corporativas, visando mobilizar a força de trabalho para alcançar sua visão de

longo prazo. É importante a constatação de que, pelo menos 87% da amostra analisada no

Brasil esteja adotando esta prática para dar retorno aos seus empregados sobre os níveis de

custo praticados pela empresa, pois aponta para uma busca por conscientização e por práticas

cada vez mais fortes de controle.

Gráfico 5.4: Atribuição de graus às perguntas 3 e 4. Fonte: Autora, 2008.

Ao analisar as respostas para a pergunta 5 é possível identificar que a pergunta não foi

bem compreendida pelos respondentes. Isso porque na primeira parte do questionário foi

perguntado (questão 2.1) quais os métodos de custeio utilizados pela organização, tendo como

opções de resposta “Tradicional”, “ABC” ou “Outro”.

A maioria das respondentes que afirmou utilizar apenas os métodos tradicionais de

custeio (variável ou por absorção) na Parte I do questionário atribui elevado grau à pergunta 5

da Parte II que questiona se a empresa utiliza métodos alternativos e vice-versa. O anexo III

contém uma tabela que relaciona essas respostas conflitantes, razão pela qual se optou por

desconsiderar estas respostas da apuração final dos resultados.

63

00

2

0

1

0

3

2

92

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Perguntas Nº 7


Nas respostas à pergunta 6 – que questiona se os custos futuros, decorrentes de novos

empreendimentos, são contemplados nas análises de atratividade e retorno dos projetos de

investimentos – todos os respondentes das empresas nacionais foram unânimes em atribuir

grau 5, o que indica ser uma prática consolidada nas grandes empresas. Dentre as empresas

japonesas todas atribuíram grau maior ou igual a 3 para este mesmo questionamento.

Porém, vale destacar que, apesar de todas as empresas afirmarem contemplar os custos

de novos empreendimentos nas análises de atratividade e retorno dos projetos de investimento

na pergunta 6, nem todas atribuíram pontuação alta para o acompanhamento dos desvios de

custo após a implementação dos projetos em relação ao previsto inicialmente para ele,

questionado na pergunta 7. Dois respondentes, inclusive, informaram que tal prática não é

realizada, porém estuda-se a implantação, conforme gráfico 5.5.


Isso pode indicar que a necessidade de realização de um investimento é muitas vezes

soberana ao impacto do desvio de previsão do capital empregado.

Mesmo assim, acompanhar os desvios entre os valores previstos e efetivamente

realizados em novos empreendimentos é importante para auxiliar o aperfeiçoamento do

processo de previsão, estimular uma comunicação mais efetiva entre as áreas envolvidas e

forçar uma disciplina de capital desejável pelo mercado.

64

Os resultados consolidados das empresas brasileiras e japonesas para este primeiro

bloco de perguntas que testa o nível 2 de maturidade da gestão de custos aponta para o

atendimento dos critérios de maturidade da metodologia CMMI – mediana do grupo superior

a 4 e as respostas de cada pergunta do bloco (que representa a média ponderada das empresas

nacionais e japonesas) superior a 4.

A tabela 5.1 a seguir explicita os resultados que demonstram que o nível 2 de

maturidade de gestão de custos foi atendido nos dois grupos de empresas analisadas.

Tabela 5.1: Resultados consolidados para o nível 2 de maturidade. Fonte: Autora, 2008.

Partindo para a apresentação e análises dos resultados do segundo bloco de perguntas

que visa testar o nível 3 de maturidade de gestão de custos é possível observar que 40% dos

respondentes nacionais afirma que não possuem um mapeamento de processos que permita

identificar claramente o fluxo dos custos na organização ou que este mapeamento ainda está

em fase de implantação (atribuindo graus de 1 a 3).

Apesar de na pergunta 2, 100% da amostra afirmar que tomam decisões a partir do

acompanhamento de custo, apenas 60% das empresas afirmam conhecer com clareza o fluxo

dos custos em sua organização (atribuindo graus 4 e 5), conforme gráfico 5.6 a seguir.

Esta desproporção entre respostas para as perguntas 2 e 8 pode prejudicar

consideravelmente as análises e não dar suporte eficiente às decisões gerenciais provenientes

dessas análises.

Brasil Japão

P1Na sua empresa existem diretrizes formais com foco em controle de custos (campanhas internas, slogans ou frases que compõem a missão da empresa)? 4,23 5,00

P2 Indicadores de custos são periodicamente medidos e decisões são tomadas a partir dos resultados obtidos?4,77 4,38

P3Existe a preocupação entre as gerências da sua organização em fazer um acompanhamento sistemático dos gastos visando o controle e melhoria dos processos? 4,58 4,69

P4O sistema de custeio adotado pela sua empresa é bem estruturado e existe feedback do nível de custos para os membros da organização? 4,53 4,37

P5Algumas organizações utilizam métodos alternativos de custeio, em paralelo aos tradicionais, por julgar que estes últimos são insuficientes para apurar de forma acurada os custos dos produtos e dar suporte às decisões gerenciais. A sua empresa utiliza esses métodos alternativos? 2,27 3,75

P6Os custos futuros, decorrentes de novos empreendimentos, são contemplados nas análises de atratividade e retorno dos projetos de investimentos? 5,00 4,07

P7Após a implementação de projetos, existe um acompanhamento dos custos referentes ao empreendimento (realizado x previsto) e medidas são tomadas em caso de desvios significativos? 4,53 4,52

4,56 4,45Total Nível 2

Resultados ConsolidadosQuestionário de PesquisaEste conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se o processo de gestão de custos é planejado, executado, medido e controlado nas organizações, podendo ser reproduzido para os novos projetos que venham surgir.

65

10

1

0

4

1

3

0

63

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Perguntas Nº 8



Quando perguntadas sobre se o comportamento dos custos – no que tange a

sazonalidade, ao poder de barganha dos fornecedores – é devidamente conhecido e

administrado na organização, 87% das empresas nacionais e 100% das empresas japonesas

responderam afirmativamente à pergunta 9.

Quanto à existência de documentos corporativos, explicitando os procedimentos

formais para a realização de um gasto e contendo os níveis hierárquicos de aprovação que

devem ser obedecidos (pergunta 10), 100% dos respondentes afirmaram possuí-los, o que

demonstra uma boa prática de disseminação dos procedimentos, padrões e ferramentas de

suporte à gestão dos custos entre os membros das organizações respondentes.

Quase a totalidade dos respondentes informou nas duas perguntas seguintes que esses

procedimentos formais estão registrados em sistemas informatizados (aos quais a força de

trabalho tem acesso) o que vem a ratificar a iniciativa de disseminação mencionada no

parágrafo anterior e que os padrões existentes são válidos também para os novos projetos

(investimentos, aquisições, etc.) da organização.

Os resultados consolidados para este segundo bloco de perguntas que testa o nível 3 de

maturidade da gestão de custos apontam para o atendimento dos critérios de maturidade

segundo a metodologia CMMI, conforme descrito na tabela 5.2.

66

00

0

0

3

0

5

0

74

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Pergunta Nº 13



Analisando os resultados do terceiro bloco de perguntas que visa testar o nível 4 de

maturidade de gestão de custos é possível observar que as organizações respondentes

consideram que os níveis de custos da empresa têm atingido as metas estabelecidas nos

últimos anos e podem ser considerados controlados. O gráfico 5.7 mostra as respostas

observadas.


Além disso, a grande maioria dos respondentes afirma que negociação com

fornecedores e os contratos firmados são feitos respeitando os limites de custos estabelecidos

como meta, questionado na pergunta 14. Apenas um respondente atribuiu grau 1 a esta

pergunta.

Brasil Japão

P8 Sua organização possui um mapeamento de processos que permita identificar com clareza o fluxo dos custos na empresa?4,14 4,37

P9O comportamento dos custos (quanto à sazonalidade, ao poder de barganha dos fornecedores, etc.) é devidamente conhecido e administrado pelos membros da organização? 4,38 4,69

P10Existem documentos que descrevam os procedimentos formais para a realização de um gasto, contendo os níveis hierárquicos de aprovação que devem ser obedecidos? 4,81 5,00

P11Existe um sistema informatizado para registro desses procedimentos formais que possa ser consultado com facilidade pelos membros da organização? 4,80 4,52

P12 Os padrões existentes são válidos também para os novos projetos (investimentos, aquisições, etc.) da organização? 4,74 5,00

4,74 4,69

Questionário de PesquisaEste conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se a organização possui um processo de gestão de custos bem caracterizado e compreendido, sendo descrito na forma de padrões, procedimentos, ferramentas e métodos para todos os seus projetos.

Total Nível 3

Resultados Consolidados

67

Empresas Brasil

1 1

0

7

6

1 1 1

7

5

1

0

2

4

8

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

Grau 1 Grau 2 Grau 3 Grau 4 Grau 5

SMS Qualidade Comunicação

Para as três perguntas seguintes – que questionam se as políticas internas de SMS

(segurança, meio-ambiente e saúde), qualidade e comunicação são desenvolvidas na

organização com foco em custos, sem comprometer as metas e limites definidos pela alta

direção – foi atribuído grau máximo por 100% das empresas japonesas, entretanto, as

respostas entre as empresas brasileiras foram mais diversificadas, conforme gráfico abaixo:

Gráfico 5.8: Atribuição de graus às perguntas 15 a 17 pelas empresas brasileiras. Fonte: Autora, 2008.

Verifica-se que para o item “desenvolver políticas de SMS com foco em custos”, 87%

das respondentes nacionais atribuíram graus superiores a 4 a suas respostas e para os itens

“qualidade e comunicação”, 80% das respostas foram superiores a 4.

Como a excelência nas práticas de SMS e de qualidade são reguladas por órgãos

governamentais e normalmente muito custosas para as empresas modernas, é importante

evidenciar que as organizações respondentes vêm se preocupando em cumprir às exigências

legais regulando seu nível de gastos.

Os resultados consolidados para este terceiro bloco de perguntas que testa o nível 4 de

maturidade da gestão de custos igualmente apontam para o atendimento dos critérios de

maturidade segundo a metodologia CMMI tanto nas empresas nacionais quanto nas empresas

japonesas, conforme descrito na tabela 5.3.

68

20

0

0

2

1

5

1

62

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Pergunta Nº 18



Finalmente, analisando os resultados do último bloco de perguntas que visa testar o

nível 5 de maturidade de gestão de custos, é possível observar que 73% da amostra nacional

afirma ter desenvolvimento e capacitação de profissionais com foco em gestão de custos. No

entanto, duas respondentes afirmaram não realizar este tipo de desenvolvimento e outras duas

empresas encontram-se em fase de implantação deste processo.

As empresas japonesas da amostra parecem estar mais maduras neste processo de

capacitação na medida que todas as respostas à pergunta 18 obtiveram graus superiores ou

iguais a 3.


Brasil Japão

P13Os níveis de custos da sua organização têm atingido as metas estabelecidas nos últimos anos e podem ser considerados controlados? 4,46 5,00

P14 A negociação com fornecedores e os contratos firmados são feitos respeitando os limites de custos estabelecidos como meta?4,74 4,38

P15As políticas internas de SMS (segurança, meio-ambiente e saúde) são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? 4,43 5,00

P16As políticas internas de Qualidade são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? 4,36 5,00

P17As políticas internas de Comunicação são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? 4,55 5,00

4,46 5,00

Questionário de PesquisaEste conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se o processo de gestão de custos, já padronizado, é medido e opera dentro dos limites estabelecidos pela alta direção da empresa.

Total Nível 4


69

30

2

0

3

0

4

2

32

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Pergunta Nº 21


No que tange às perguntas 19 e 20, 67% dos respondentes nacionais afirmaram que as

estratégias estabelecidas para controle de custos são periodicamente revistas pela alta direção

e que existe um comitê direcionado a avaliar os custos incorridos em cada período e

responsáveis por tomar decisões capazes de direcionar o negócio com base nessas avaliações.

Todavia, três empresas da amostra brasileira informaram não possuir qualquer comitê

avaliador com tal poder decisório, o que difere do perfil de resposta da amostra japonesa,

onde todas afirmaram possuí-lo.

O monitoramento freqüente do desempenho em custos das empresas concorrentes

parece ser uma prática ainda não consolidada entre as empresas brasileiras, uma vez que 53%

dos respondentes informaram não realizar ou estar em fase de implantação da prática. Na

amostra japonesa, entretanto, 100% das empresas afirmaram monitorar os custos dos

concorrentes, conforme gráfico 5.10 a seguir.


No que se refere ao alinhamento entre as diretrizes do planejamento estratégico

corporativo com as práticas de gestão de custos questionado na pergunta 22, 2/3 das empresas

nacionais responderam que ele vem ocorrendo nas referidas organizações e 4 empresas

informaram estar no processo de implantação. Já entre as japonesas, 3/4 informaram perceber

este alinhamento contra apenas uma que informou que a prática encontra-se em fase de

implantação na organização.

70

20

0

0

4

1

2

1

72

154

0 2 4 6 8 10 12 14 16

Nº de Respondentes

Grau 1

Grau 2

Grau 3

Grau 4

Grau 5

TOTAL Respondentes

Pergunta Nº 23


A grande maioria das organizações entende que tem uma gestão de custos alinhada ao

seu planejamento estratégico e que este alinhamento evidenciou um ganho de competitividade

ao longo do tempo. Analisando as respostas à pergunta 23, apenas para duas respondentes

nacionais isso não pode ser verificado.


Finalizando os questionamentos, foi perguntado se existe a prática de realizar, de

tempos em tempos, estudos de benchmarking com outras empresas afins na área de gestão de

custos visando identificar as melhores práticas do mercado e adaptá-las à realidade da

organização.

Metade das respondentes japonesas informou não adotar o benchmarking como

ferramenta de captação das melhores práticas do mercado no qual estão inseridas. Já entre as

respondentes brasileiras esta quantidade foi de apenas 20%, enquanto que outros 20%

informaram estar implantando a prática e os demais 60% informaram adotar esta prática e

adaptar as boas práticas do mercado à realidade da empresa.

Diante do exposto, não foi possível verificar nos resultados consolidados atendimento

aos critérios de maturidade do CMMI tanto para as empresas nacionais quanto para as

japonesas. Estas últimas, apesar de terem obtido mediana superior a 4 no resultado

consolidado, obteve uma resposta do grupo de perguntas com resultado inferior a 4.

71

As empresas brasileiras, por sua vez, não apenas obtiveram mediana do grupo inferior

a 4 como também apresentaram três das seis perguntas do grupo com resultado inferior ao

mínimo que a metodologia determina.

O resumo dos resultados que tentaram validar o nível 5 de maturidade de gestão de

custos encontra-se na tabela abaixo:


Agora que já foram explicitados os resultados comparativos das empresas nacionais

com as empresas japonesas serão apresentados na próxima seção os resultados das empresas

nacionais seguindo a visão segmentada por quantidade de funcionários.

5.2 EMPRESAS NACIONAIS EM UMA VISÃO SEGMENTADA

Com o intuito de aprofundar ainda mais as análises sobre o grau de maturidade da

amostra analisada, os resultados das empresas nacionais foram segmentados em dois grupos

distintos: das empresas com número de funcionários superior a 1.000 e daquelas com efetivo

inferior a 1.000.

Isso porque se observou que mesmo procurando direcionar a amostra para empresas

de grande porte – com processos de produção ou de prestação de serviços complexos – a Parte

I do questionário de pesquisa base para este estudo evidenciou uma distinção de porte entre as

empresas participantes.

Do total das 12 organizações nacionais respondentes, 8 informaram ter quadro de

funcionários superior a 1.000 e as 4 demais têm uma quantidade de funcionários inferior a

este patamar.

Brasil Japão

P18 Existe o desenvolvimento e capacitação de profissionais na organização para atuar na área de gestão de custos da empresa?3,98 4,07

P19 As estratégias estabelecidas para controle de custos são periodicamente reavaliadas pela alta direção?4,12 4,69

P20Existe um comitê na empresa responsável por avaliar os custos incorridos no período e direcionar o negócio com base nas conclusões obtidas? 3,89 4,68

P21 A organização monitora com frequência o desempenho em custos das empresas concorrentes? 2,87 4,52

P22 Existe alinhamento entre as diretrizes do planejamento estratégico e as práticas de gestão de custos em sua organização?4,29 4,37

P23 Este alinhamento permitiu evidenciar um ganho de competitividade para sua organização ao longo do tempo? 4,22 4,07

P24São realizados, de tempos em tempos, estudos de benchmarking com outras empresas afins na área de gestão de custos visando identificar as melhores práticas do mercado e adaptá-las à realidade da organização? 3,77 2,89

3,98 4,37

Questionário de Pesquisa

Total Nível 5

Este conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se a organização trabalha com inovação do processo de gestão de custos, identificando oportunidades de aperfeiçoamento, fortalecendo o processo de forma proativa e objetivando a melhoria dos resultados.


72

Desta forma, foi escolhida a variável “quantidade de empregados” para explicitar esta

visão segmentada dos elementos da amostra das empresas nacionais, cujos resultados

encontram-se explicitados na tabela a seguir, a fim de evitar distorções nas análises

apresentadas.

Observa-se por esta visão segmentada, que o grupo de empresas com número de

funcionários maior que 1.000 apresentou o mesmo resultado em termos de nível de

maturidade em gestão de custos que a amostra completa, isto é, grau 4.

Entretanto, para o grupo de empresas com efetivo inferior a 1.000, não foi possível

evidenciar nível de maturidade superior ao estágio inicial, uma vez seguindo a metodologia

CMMI, não se pode afirmar que o nível 2 de maturidade foi atendido.

Apesar do primeiro grupo de perguntas ter obtido mediana de 4,75, a primeira

pergunta – “Na sua empresa existem diretrizes formais com foco em controle de custos

(campanhas internas, slogans ou frases que compõem a missão da empresa)” – obteve por

média 3,10, inferior, portanto, ao mínimo de 4 requerido para validar a maturidade do bloco

de perguntas.

Para o segundo bloco de perguntas, a questão que também invalidaria a possibilidade

deste grupo de empresas atingirem o nível 3 de maturidade, caso tivesse passado pelo nível 2,

é “Sua organização possui um mapeamento de processos que permita identificar com clareza

o fluxo dos custos na empresa”, para a qual a média das quatro respondentes foi 3,64.

Isso aponta um gap, pelo menos na percepção dos respondentes das empresas menores

da amostra, na identificação de diretrizes formais relacionadas a custos e na identificação do

fluxo dos custos na organização.

73

Tabela 5.5: Resultados com visão segmentada das empresas nacionais. Fonte: Autora, 2008.

> 1000 < 1000 Brasil Japão

P1Na sua empresa existem diretrizes formais com foco em controle de custos (campanhas internas, slogans ou frases que compõem a missão da empresa)? 4,61 3,10 4,23 5,00

P2 Indicadores de custos são periodicamente medidos e decisões são tomadas a partir dos resultados obtidos?4,69 5,00 4,77 4,38

P3Existe a preocupação entre as gerências da sua organização em fazer um acompanhamento sistemático dos gastos visando o controle e melhoria dos processos? 4,50 4,84 4,58 4,69

P4O sistema de custeio adotado pela sua empresa é bem estruturado e existe feedback do nível de custos para os membros da organização? 4,49 4,67 4,53 4,37

P5Algumas organizações utilizam métodos alternativos de custeio, em paralelo aos tradicionais, por julgar que estes últimos são insuficientes para apurar de forma acurada os custos dos produtos e dar suporte às decisões gerenciais. A sua empresa utiliza esses métodos alternativos? 2,43 1,80 2,27 3,75

P6Os custos futuros, decorrentes de novos empreendimentos, são contemplados nas análises de atratividade e retorno dos projetos de investimentos? 5,00 5,00 5,00 4,07

P7Após a implementação de projetos, existe um acompanhamento dos custos referentes ao empreendimento (realizado x previsto) e medidas são tomadas em caso de desvios significativos? 4,62 4,25 4,53 4,52

4,62 4,75 4,56 4,45


P8 Sua organização possui um mapeamento de processos que permita identificar com clareza o fluxo dos custos na empresa?4,31 3,64 4,14 4,37

P9O comportamento dos custos (quanto à sazonalidade, ao poder de barganha dos fornecedores, etc.) é devidamente conhecido e administrado pelos membros da organização? 4,31 4,56 4,38 4,69

P10Existem documentos que descrevam os procedimentos formais para a realização de um gasto, contendo os níveis hierárquicos de aprovação que devem ser obedecidos? 4,75 5,00 4,81 5,00

P11Existe um sistema informatizado para registro desses procedimentos formais que possa ser consultado com facilidade pelos membros da organização? 4,73 5,00 4,80 4,52

P12 Os padrões existentes são válidos também para os novos projetos (investimentos, aquisições, etc.) da organização?4,65 5,00 4,74 5,00

4,65 5,00 4,44 4,69

> 1000 (*) < 1000 Brasil Japão

P13Os níveis de custos da sua organização têm atingido as metas estabelecidas nos últimos anos e podem ser considerados controlados? 4,42 4,58 4,46 5,00

P14 A negociação com fornecedores e os contratos firmados são feitos respeitando os limites de custos estabelecidos como meta?4,71 4,84 4,74 4,38

P15As políticas internas de SMS (segurança, meio-ambiente e saúde) são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? 4,48 4,28 4,43 5,00

P16As políticas internas de Qualidade são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? 4,43 4,14 4,36 5,00

P17As políticas internas de Comunicação são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? 4,64 4,31 4,55 5,00

4,48 4,31 4,17 5,00


P18 Existe o desenvolvimento e capacitação de profissionais na organização para atuar na área de gestão de custos da empresa? 3,79 4,56 3,98 4,07

P19 As estratégias estabelecidas para controle de custos são periodicamente reavaliadas pela alta direção?3,87 4,84 4,12 4,69

P20Existe um comitê na empresa responsável por avaliar os custos incorridos no período e direcionar o negócio com base nas conclusões obtidas? 3,87 3,93 3,89 4,68

P21 A organização monitora com frequência o desempenho em custos das empresas concorrentes?2,97 2,58 2,87 4,52

P22 Existe alinhamento entre as diretrizes do planejamento estratégico e as práticas de gestão de custos em sua organização?4,20 4,55 4,29 4,37

P23 Este alinhamento permitiu evidenciar um ganho de competitividade para sua organização ao longo do tempo? 4,16 4,39 4,22 4,07

P24São realizados, de tempos em tempos, estudos de benchmarking com outras empresas afins na área de gestão de custos visando identificar as melhores práticas do mercado e adaptá-las à realidade da organização? 4,13 2,70 3,77 2,89

3,87 4,39 3,72 4,37

Total Nível 2

Total Nível 3

Total Nível 4

Resultados ConsolidadosQuestionário de Pesquisa

Total Nível 5

Este conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se o processo de gestão de custos, já padronizado, é medido e opera dentro dos limites estabelecidos pela alta direção da empresa.

Este conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se a organização trabalha com inovação do processo de gestão de custos, identificando oportunidades de aperfeiçoamento, fortalecendo o processo de forma proativa e objetivando a melhoria dos resultados.

Este conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se o processo de gestão de custos é planejado, executado, medido e controlado nas organizações, podendo ser reproduzido para os novos projetos que venham surgir.

Este conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se a organização possui um processo de gestão de custos bem caracterizado e compreendido, sendo descrito na forma de padrões, procedimentos, ferramentas e métodos para todos os seus projetos.

74

5.3 RESULTADOS E TESTES DE HIPÓTESE

Diante dos resultados apresentados nas seções 5.1 e 5.2, é possível afirmar que de

acordo com a metodologia CMMI a amostra de empresas nacionais analisadas apresenta grau

4 (gerenciado quantitativamente) de maturidade das práticas de gestão de custos, resultado

semelhante foi obtido para as 4 empresas japonesas que participaram do estudo.

No entanto, a média das respostas nacionais foram, em sua grande maioria, inferiores à

média das respostas japonesas. Até que ponto é possível afirmar que as organizações

brasileiras apresentam o mesmo nível de maturidade das japonesas?

Desta forma, no intuito comprovar se o grau de maturidade em gestão de custos das

duas amostras é realmente o mesmo, foram feitos testes de hipótese para cada grupo de

respostas das organizações brasileiras, adotando as médias das respostas japonesas como

referência para o teste.

Os testes de hipótese são uma técnica para se fazer a inferência estatística sobre uma

população a partir de uma amostra, ou seja, representam uma regra de decisão para aceitar ou

rejeitar uma hipótese estatística com base nos elementos amostrais. A hipótese estatística, por

sua vez, é uma suposição quanto ao valor de um parâmetro populacional, ou quanto à natureza

da distribuição de probabilidade de uma variável populacional.

Designa-se por H0, a hipótese nula, i.e. a hipótese estatística a ser testada, e por H1, a

hipótese alternativa. No teste em questão procura-se verificar se o grau de maturidade em

gestão de custos das empresas nacionais é o mesmo das empresas japonesas e correspondem

ao nível 4 de maturidade de acordo com a metodologia CMMI.

O teste de hipótese realizado foi uma comparação entre duas médias, com amostras

pequenas (n < 25) e por este motivo utilizou-se a distribuição T de Student uma vez que, para

tamanhos de amostra muito reduzidos, não é possível assumir um comportamento de

distribuição normal.

Assim:

H0: µBrasil - µJapão = 0

H1: µBrasil - µJapão ≠ 0

Onde:

µBrasil: maturidade média das empresas brasileiras

µJapão: maturidade média das empresas japonesas

75

A estatística teste utilizada neste caso foi:

t = ( X1 – X2 )

S12 + S2

2 1/ 2

N1 N2

Onde:

X1: média da amostra brasileira

X2: média da amostra japonesa

S1: desvio padrão da amostra brasileira

S2: desvio padrão da amostra japonesa

N1: tamanho da amostra brasileira

N2: tamanho da amostra japonesa

Com V graus de liberdade, calculada conforme fórmula a seguir:

V = ( W1 + W2 ) 2 - 2

W12 + W2

2

(N1-1) (N2 -1)

Pelo método de Aspin-Welch:

W1= S12 / N1

W2= S22 / N2

Os resultados obtidos estão resumidos na tabela abaixo:

Tabela 5.6: Resultado dos testes de hipótese para igualdade de duas médias. Fonte: Autora, 2008.


Nível 2 Não rejeita H0 Não rejeita H0 Não rejeita H0 Referência


Nível 4 Rejeita H0 Não rejeita H0 Rejeita H0 Referência


76

Desta forma, verifica-se que apesar do resultado da pesquisa ter indicado que as

empresas nacionais da amostra possuem o mesmo nível de maturidade que as japonesas (grau

4), o teste de hipótese rejeitou H0 para igualdade das médias, ou seja, não é possível afirmar

que a população de empresas brasileiras de grande porte possui o mesmo nível de maturidade

em gestão de custos que as empresas japonesas.

O referido teste, por sua vez, não rejeitou a hipótese nula para o grau 3 de maturidade.

Desta forma, não se pode afirmar que as empresas nacionais de grande porte como um todo

não se encontram no nível 3 de maturidade em gestão de custos.

Apesar do teste de hipótese rejeitar a hipótese nula para a igualdade de médias das

práticas do nível 4 de maturidade, é importante constatar que o aumento da infra-estrutura

empresarial das organizações brasileiras, o aprimoramento das ferramentas de TI e os

conhecimentos globalizados sobre custos permitiram às organizações brasileiras se

aproximarem dos referenciais externos reconhecidos pela excelência em boas práticas de

gestão. Ao menos na amostra analisada, há indícios de que a afirmação acima seja verdadeira.

Diante dos resultados apresentados, conclui-se que a primeira e a segunda hipóteses

formuladas na seção 1.3 deste trabalho foram validadas, ou seja, as organizações de grande

porte brasileiras apresentam grau de maturidade em gestão de custos igual a três (definido),

segundo metodologia CMMI.

Entretanto, apesar da amostra analisada ter apresentado grau de maturidade igual a 4,

não é possível afirmar que a terceira hipótese explicitada na seção 1.3 verifica-se para a

população, uma vez que H0 foi rejeitado para este nível de maturidade e, desta forma, não

podemos inferir que as organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de

maturidade em gestão de custos igual ou superior a quatro (gerenciado quantitativamente),

segundo metodologia CMMI.

Hipóteses Resultado 1ª: As organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de maturidade em gestão de custos igual a dois (gerenciado), segundo metodologia CMMI.

��

2ª: As organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de maturidade em gestão de custos igual a três (definido), segundo metodologia CMMI.

��

3ª: As organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de maturidade em gestão de custos igual ou superior a quatro (gerenciado quantitativamente), segundo metodologia CMMI.

4ª: As organizações com elevado grau de maturidade das práticas de gestão de custos adotam políticas de custos alinhadas ao seu planejamento estratégico e percebem ganho de competitividade ao longo do tempo devido a este alinhamento.

Tabela 5.7: Resultado das hipóteses da seção 1.3 para as empresas brasileiras. Fonte: Autora, 2008.

77

Analisando a visão segmentada das empresas nacionais de acordo com seu número de

funcionários observa-se que, apesar da amostra de empresas com mais de 1.000 funcionários

ter apresentado grau de maturidade igual a 4, não é possível afirmar que a terceira hipótese

explicitada na seção 1.3 verifica-se para a população, uma vez que H0 foi rejeitado para este

nível de maturidade e, desta forma, não podemos inferir que esta parcela da amostra apresenta

grau de maturidade em gestão de custos igual ou superior a quatro (gerenciado

quantitativamente), segundo metodologia CMMI. Desta forma:


�� 2ª: As organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de maturidade em gestão de custos igual a três (definido), segundo metodologia CMMI.

�� 3ª: As organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de maturidade em gestão de custos igual ou superior a quatro (gerenciado quantitativamente), segundo metodologia CMMI.


Tabela 5.8: Resultado das hipóteses da seção 1.3 para as empresas brasileiras com número de funcionários superior a 1.000.

Fonte: Autora, 2008. Já para o grupo de empresas com número de funcionários inferior a 1.000, o teste de

hipótese não rejeitou H0 em nenhum dos grupos de perguntas testados. Assim, não é possível

afirmar que o nível de maturidade em gestão de custos das empresas como efetivo inferior a

1.000 funcionários é diferente das empresas japonesas.

Entretanto, devido à disparidade das respostas evidenciadas para estas quatro empresas

em questão, também não é possível aceitar as hipóteses formuladas na seção 1.3. Desta forma:

78


2ª: As organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de maturidade em gestão de custos igual a três (definido), segundo metodologia CMMI.

3ª: As organizações de grande porte brasileiras apresentam grau de maturidade em gestão de custos igual ou superior a quatro (gerenciado quantitativamente), segundo metodologia CMMI.


Tabela 5.9: Resultado das hipóteses da seção 1.3 para as empresas brasileiras com número de funcionários inferior a 1.000.

Fonte: Autora, 2008. 5.4 ANÁLISE CRÍTICA DO ESTUDO DE CASO

Os testes estatísticos rejeitaram a hipótese de que as organizações nacionais de grande

porte encontram-se no mesmo nível de maturidade das práticas de gestão de custos que os

referenciais de excelência internacionais. Desta forma, afirma-se que as empresas brasileiras

encontram-se no nível de maturidade igual a 3, enquanto as japonesas encontram-se no 4º.

Até que ponto é possível enxergar nas práticas e nos procedimentos adotados pelas

organizações a explicação para os resultados estatísticos apresentados?

Diz a metodologia CMMI que se pode considerar uma organização pertencente ao

nível 4 de maturidade se, e somente se, os “processos são gerenciados de forma quantitativa,

sendo a qualidade e o desempenho dos mesmos entendidos em termos estatísticos”.

Para que seja possível gerenciar os processos de forma quantitativa, primeiramente é

preciso garantir um mapeamento de processo eficiente, capaz de permitir aos membros da

organização identificar o fluxo dos custos na empresa, bem como suas causas e impactos.

O conceito de Business Process Management (BPM) ainda é pouco difundido e

aplicado nas organizações brasileiras, porém, sua perspectiva de crescimento é muito grande

uma vez que tem como objetivo prover o alinhamento dos processos de negócios àvestratégia,

aos objetivos e à cadeia de valor das organizações.

Fazem parte da gestão por processos de negócios: a descoberta ou mapeamento dos

processos, a modelagem, a definição do nível de maturidade, a documentação, o plano de

79

comunicação, a automação, monitoramento através de indicadores de desempenho e de

indicadores de qualidade e ciclo de melhoria contínua.

Cruz (2008) cita a desorganização informacional e a dificuldade em organizar dados,

informações e conhecimento como os grandes desafios a serem vencidos pelas organizações

contemporâneas e indica a utilização dos Business Process Management Systems (BPMS)

como uma alternativa para aumentar a produtividade e a qualidade das operações.

Os sistemas de mapeamento de processos (BPMS) apresentam interface amigável com

os principais ERPs – Enterprise Resource Planning – disponíveis no mercado, simplificando

o mapeamento, a modelagem e, conseqüentemente, a gestão dos processos organizacionais.

A plataforma ARIS é um exemplo de ferramenta voltada para a implementação do

BPM que pode ser integrado aos sistemas SAP ou Oracle para tal fim.

Após garantir a qualidade da informação que se gerencia, isto é, garantir que ela

realmente representa a realidade das operações, uma gestão madura no nível 4 requer o

gerenciamento estatístico da qualidade e do desempenho organizacional em todas as suas

áreas de atuação.

A metodologia Seis Sigma apresenta ferramentas que viabilizam uma gestão mais

quantitativa nas organizações.

De acordo com Scatolin (2005), a aplicação da Metodologia Seis Sigma não se prende

apenas a área de qualidade, mas a todos os processos de uma empresa. Seis Sigma visa

fortalecer as necessidades de uma empresa em melhorar seus processos de forma contínua e

sustentável.

Esse movimento no sentido de aprimorar a qualidade do mapeamento dos processos

organizacionais e o seu conseqüente monitoramento estatístico ainda são práticas incipientes

nas organizações brasileiras, em geral, razão pela qual se justificam os resultados de nível 3

de maturidade em gestão de custos obtidos através da pesquisa base deste trabalho.

Este capítulo apresentou os resultados obtidos na pesquisa e buscou explicitar os

principais impactos das práticas de gestão de custos nos resultados finais da amostras

analisadas. No próximo capítulo serão apresentadas as conclusões e considerações finais deste

trabalho, bem como as limitações do mesmo e as recomendações para estudos futuros.

6 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES

6.1 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Dada a conjuntura de instabilidade nas principais economias mundiais, a gestão de

custos das organizações passa a ser um fator crítico de sucesso para a competitividade e

sustentabilidade das mesmas nos mercados em que atuam.

Neste momento em que a obtenção de crédito e a captação de recursos no mercado

estão bastante restritas, é necessário que as empresas revejam suas políticas internas de gastos

e reavaliem se seus processos e práticas de gestão de custos no sentido de verificar se eles

estão maduros o suficiente para embasar as decisões gerenciais neste momento de crise.

O estudo realizado corrobora a hipótese de evolução das organizações nacionais no

processo de melhoria na qualidade de sua gestão de custos, uma vez que identifica o esforço

das organizações em cumprir suas metas de custo, bem como aprimorar seus controles

internos no sentido de gerar informações cada vez mais gerenciais de suporte à tomada de

decisão.

Entretanto, evidencia-se que ainda estão em um patamar inferior às empresas de classe

mundial, uma vez que – apesar de todos os respondentes informarem tomar decisões a partir

do acompanhamento de seus custos – apenas uma parte deles afirmam conhecer com clareza o

fluxo dos custos em sua organização.

Igualmente é possível identificar lacunas de desempenho no que tange à inovação do

processo de gestão de custos. O desenvolvimento e a capacitação de profissionais para atuar

na área de gestão de custos ainda incipientes e a baixa freqüência de monitoramento dos

custos dos concorrentes, são apenas alguns exemplos de lacunas a minimizar.

O alinhamento entre as práticas de gestão de custos e as decisões do planejamento

estratégico organizacional ainda é um desafio importante a perseguir. Conforme verificado

81

pela pesquisa nos resultados apresentados sobre as perguntas 22 e 23, não houve unanimidade

na percepção dos respondentes sobre a existência deste alinhamento e nem tampouco

unanimidade em evidenciar o ganho de competitividade da organização na qual está inserido

ao longo do tempo.

Os objetivos do estudo foram atendidos, uma vez que foi possível fazer uma análise

crítica sobre como as empresas de grande porte brasileiras vêm estruturando sua gestão de

custos, assim como identificar os possíveis caminhos para o aprimoramento desses processos.

Igualmente o trabalho permitiu mensurar a maturidade de tais processos, através da

adaptação da metodologia CMMI para a realidade de gestão de custos, além investigar a

utilização de integrados de gestão para suporte ao processo decisório e de métodos

alternativos de custeio paralelamente aos tradicionais.

Nas duas últimas seções que se seguem serão identificadas as principais limitações do

presente estudo – as dificuldades encontradas na sua confecção que podem ter restringido o

resultado final obtido – bem como serão apresentadas algumas possíveis recomendações para

estudos futuros sobre o tema abordado nesta dissertação.

6.2 LIMITAÇÕES DO ESTUDO

O objetivo principal deste estudo foi apresentar os resultados da percepção que as

organizações de grande porte nacionais e japonesas têm sobre as suas práticas e processos de

gestão de custos. Entretanto, é preciso relacionar algumas limitações que uma pesquisa de

campo deste tipo normalmente possui.

Como o assunto custos está intimamente relacionado à competitividade, foi possível

observar o receio de algumas empresas em responder à pesquisa, receio este que foi sanado

uma vez esclarecido que não seria divulgado o que cada empresa respondeu, mas que a

divulgação se daria de forma agrupada, mantendo a confidencialidade das informações.

Até mesmo para a Petrobras, cada grau apresentado foi fruto da ponderação dos

resultados das áreas de negócio respondentes, de forma a não expor quaisquer respondentes e

manter o mesmo critério de confidencialidade aplicado aos demais participantes da pesquisa.

Esta pesquisa foi toda realizada por meio eletrônico – desde o contato com as

empresas, o envio dos questionários e o recebimento das respostas – sem que fossem

realizadas entrevistas ou mesmo visitas que pudessem validar as respostas apresentadas,

sendo esta a principal limitação observada.

82

Existe a preocupação das pessoas em não depor contra si mesmas ou contra a

organização a qual representam, ou mesmo não perceber limitações nas práticas realizadas no

ambiente em que estão imersas, e isto pode ter sido motivo de respostas tão positivas como as

observadas entre as respondentes nacionais em geral.

A opção por não realizar vistas ou entrevistas deu-se pela dificuldade na conciliação

de datas para tal e para que os respondentes realmente se sentissem à vontade para informar a

sua percepção da organização, sem nenhuma pressão ou mesmo constrangimento em ter de

“comprová-la” num segundo momento.

As respostas para uma pesquisa de percepção são, em geral, bastante subjetivas e de

difícil comprovação, uma vez que refletem como os respondentes enxergam o ambiente de

trabalho e os processos nos quais estão inseridos, e foi com o intuito de capturar estas

percepções que a pesquisa foi desenvolvida.

Por outro lado, ao não se realizar visitas seguidas de entrevistas, não há como

comprovar que as respostas retornadas refletem as práticas e processos de gestão de custos

das organizações analisadas e nem se as perguntas foram bem compreendidas pelos

respondentes, conforme ocorrido com a pergunta nº 5 e já mencionado no capítulo anterior.

6.3 RECOMENDAÇÕES

Desta forma, é recomendável que os próximos estudos visando medir a maturidade de

processos organizacionais, em geral, foquem também em visitas técnicas e entrevistas in loco

para validar as respostas do questionário de pesquisa e que a amostra seja um pouco maior,

pois apesar das empresas analisadas serem bastante representativas para a economia do país,

quanto maior o tamanho da amostra, mais fiéis serão os resultados obtidos tanto da pesquisa

direta como nos testes estatísticos.

Outra recomendação para estudos futuros é que procurar correlacionar as práticas de

gestão de custos com os resultados das empresas ao longo do tempo.

É esperado que o aumento dos controles e a melhoria da gestão sobre os custos levem

ao maior conhecimento sobre o fluxo dos custos e propiciem melhores decisões

organizacionais que, por sua vez, levem a resultados melhores. Mas como mapear ou

quantificar isso?

Uma possibilidade é estudar uma única organização de forma isolada, para simplificar

o modelo, e procurar quantificar através de ferramentas estatísticas o quanto da evolução de

83

sua maturidade em custos elevou a rentabilidade da empresa e a tornou mais competitiva ao

longo do tempo.

O uso de análise de regressão como embasamento estatístico pode permitir

correlacionar a evolução dos processos de gestão, não apenas no que tange aos custos, com os

resultados da organização em foco divulgados a mercado.

Uma vez quantificada essa relação será possível associar gestão de custos à melhoria

de resultados e ao conseqüente ganho de competitividade, bastante defendido por Porter

(1985) e Kaplan e Cooper (1998).

Esta seria uma forma de tornar mais quantitativa a extensão deste trabalho, de cunho

apenas qualitativo, e, uma vez amadurecido o método, será possível validá-lo junto a um

grupo de organizações maiores.

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ANEXOS

ANEXO I

Descrição dos critérios de excelência do Prêmio Nacional da Qualidade (PNQ):

1. Liderança

Este Critério examina o sistema de liderança da organização e o comprometimento pessoal dos membros da Direção no estabelecimento, disseminação e atualização de valores e princípios organizacionais que promovam a cultura da excelência, considerando as necessidades de todas as partes interessadas. Também examina como é implementada a governança, como é analisado o desempenho da organização e como são implementadas as práticas voltadas para assegurar a consolidação do aprendizado organizacional.

2. Estratégias e Planos

Este Critério examina, em detalhe, o processo de formulação das estratégias, enfatizando a análise do setor de atuação, do macroambiente e do modelo de negócio da organização. Também examina o processo de implementação das estratégias, incluindo a definição de indicadores, o desdobramento das metas e planos para todos os setores da organização e o acompanhamento dos ambientes internos e externos.

3. Clientes

Este Critério examina como a organização identifica, analisa e compreende as necessidades e expectativas dos clientes e dos mercados; divulga seus produtos, marcas e ações de melhoria; e estreita seu relacionamento com os clientes. Também examina como a organização mede e intensifica a satisfação e a fidelidade dos clientes em relação a seus produtos e marcas, bem como avalia a insatisfação.

4. Sociedade

Este Critério examina como a organização contribui para o desenvolvimento econômico, social e ambiental de forma sustentável – por meio da minimização dos impactos negativos

88

potenciais de seus produtos e operações na sociedade – e como interage com a sociedade de forma ética e transparente.

5. Informações e Conhecimento

Este Critério examina a gestão e a utilização das informações da organização e de informações comparativas pertinentes, bem como a gestão de seus ativos intangíveis.

6. Pessoas

Este Critério examina como são proporcionadas as condições para o desenvolvimento e utilização plena do potencial das pessoas que compõem a força de trabalho, em consonância com as estratégias organizacionais. Também examina os esforços para criar e manter um ambiente de trabalho e um clima organizacional que conduzam à excelência do desempenho, à plena participação e ao crescimento das pessoas.

7. Processos

Este Critério examina como a organização identifica os processos de agregação de valor; e identifica, gerencia, analisa e melhora os processos principais do negócio e os processos de apoio. Também examina como a organização gerencia o relacionamento com os fornecedores e conduz a sua gestão financeira, visando à sustentabilidade econômica do negócio.

8. Resultados

Este Critério examina os resultados da organização, abrangendo os econômico-financeiros e os relativos aos clientes e mercados, sociedade, pessoas, processos principais do negócio e de apoio, assim como os relativos ao relacionamento com os fornecedores.

89

ANEXO II Relação das empresas participantes da pesquisa Empresas no Brasil BR Distribuidora Cia Brasileira de Distribuição S.A. - Grupo Pão de Açúcar Cia Brasileira de Petróleo Ipiranga Cia Petroquímica do Sul - Copesul Cia Suzano de Papel e Celulose Gerber do Brasil LTDA Gerdau Açominas GlaxoSmithKlein - GSK Laboratório Biovet S.A. Petroleo Brasileiro S.A. - Petrobras (Áreas de negócio E&P, Abastecimento, Gás e Energia e Estratégia Corporativa) Samarco Mineração S.A. Tecnologia Bancaria S.A. - Tecban Empresas no Japão Chiyoda Corporation Itochu Corporation Sumitomo Corporation Toyo Engineering Corporation

90

ANEXO III Questionário de Pesquisa – PARTE I

91

Questionário de Pesquisa – PARTE II

92

Questionário de Pesquisa – PARTE II

Pergunta 5: Conflito de respostas nas partes I e II que levaram à exclusão da pergunta dos

resultados consolidados. Muitos respondentes que afirmaram utilizar apenas o método

tradicional de custeio na 1ª parte do questionário (pergunta 2.1), porém atribuíram grau

elevado à pergunta 5 da 2ª parte do questionário, quando perguntados se utilizam métodos

alternativos de custeio. O inverso também pode ser verificado, levando-se a crer que a

pergunta não foi formulada de forma compreensível para a maioria dos respondentes.

Parte I (pergunta 2.1): Quais os métodos de custeio utilizados em sua empresa?

Parte II (pergunta 5): Grau atribuído ao uso de métodos alternativos de custeio

Conflito de Respostas?

R1 Tradicional e ABC 1 SR2 Tradicional (Em análise implantação do OBZ) 3 SR3 Tradicional 5 SR4 Tradicional 5 SR5 Tradicional 1 NR6 ABC 1 SR7 Reposição-Padrão 1 SR8 Tradicional 1 NR9 Tradicional 1 NR10 ABC 1 SR11 Tradicional 1 NR12 ABC 5 NR13 Tradicional 4 SR14 Tradicional 5 SR15 Tradicional 2 NTOTAL DE RESPOSTAS CONFLITANTES 60%

93

Questionário de Pesquisa – Respostas da PARTE II

R1

R2

R3

R4

R5

R6

R7

R8

R9

R10

R11

R12

R13

R14

R15

J1J2

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P6

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P1

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94

Questionário de Pesquisa – Testes de Hipótese PARTE II

> 1000 < 1000 Brasil

1Na sua empresa existem diretrizes formais com foco em controle de custos (campanhas internas, slogans ou frases que compõem a missão da empresa)? H1 H1 H1

2 Indicadores de custos são periodicamente medidos e decisões são tomadas a partir dos resultados obtidos? H0 H0 H1

3Existe a preocupação entre as gerências da sua organização em fazer um acompanhamento sistemático dos gastos visando o controle e melhoria dos processos? H0 H0 H0

4O sistema de custeio adotado pela sua empresa é bem estruturado e existe feedback do nível de custos para os membros da organização? H0 H0 H0

5Algumas organizações utilizam métodos alternativos de custeio, em paralelo aos tradicionais, por julgar que estes últimos são insuficientes para apurar de forma acurada os custos dos produtos e dar suporte às decisões gerenciais. A sua empresa utiliza ess

H1 H1 H1

6Os custos futuros, decorrentes de novos empreendimentos, são contemplados nas análises de atratividade e retorno dos projetos de investimentos? H1 H1 H1

7Após a implementação de projetos, existe um acompanhamento dos custos referentes ao empreendimento (realizado x previsto) e medidas são tomadas em caso de desvios significativos? H0 H0 H0

H0 H0 H0

8 Sua organização possui um mapeamento de processos que permita identificar com clareza o fluxo dos custos na empresa? H0 H0 H0

9O comportamento dos custos (quanto à sazonalidade, ao poder de barganha dos fornecedores, etc.) é devidamente conhecido e administrado pelos membros da organização? H1 H0 H0

10Existem documentos que descrevam os procedimentos formais para a realização de um gasto, contendo os níveis hierárquicos de aprovação que devem ser obedecidos? H0 H0 H0

11Existe um sistema informatizado para registro desses procedimentos formais que possa ser consultado com facilidade pelos membros da organização? H0 H0 H0

12 Os padrões existentes são válidos também para os novos projetos (investimentos, aquisições, etc.) da organização? H0 H0 H0

H0 H0 H0

13Os níveis de custos da sua organização têm atingido as metas estabelecidas nos últimos anos e podem ser considerados controlados? H1 H0 H1

14 A negociação com fornecedores e os contratos firmados são feitos respeitando os limites de custos estabelecidos como meta? H0 H0 H1

15As políticas internas de SMS (segurança, meio-ambiente e saúde) são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? H1 H0 H1

16As políticas internas de Qualidade são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? H1 H1 H1

17As políticas internas de Comunicação são desenvolvidas com foco em custos, não comprometendo as metas e limites definidos pela alta direção? H0 H0 H1

H1 H0 H1

18 Existe o desenvolvimento e capacitação de profissionais na organização para atuar na área de gestão de custos da empresa? H0 H0 H0

19 As estratégias estabelecidas para controle de custos são periodicamente reavaliadas pela alta direção? H1 H0 H1

20Existe um comitê na empresa responsável por avaliar os custos incorridos no período e direcionar o negócio com base nas conclusões obtidas? H1 H0 H1

21 A organização monitora com frequência o desempenho em custos das empresas concorrentes? H1 H1 H1

22 Existe alinhamento entre as diretrizes do planejamento estratégico e as práticas de gestão de custos em sua organização? H0 H0 H0

23 Este alinhamento permitiu evidenciar um ganho de competitividade para sua organização ao longo do tempo? H0 H0 H0

24São realizados, de tempos em tempos, estudos de benchmarking com outras empresas afins na área de gestão de custos visando identificar as melhores práticas do mercado e adaptá-las à realidade da organização? H1 H0 H1

H0 H0 H0

Total Nível 4

Teste de Hipótese

Total Nível 5

Este conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se o processo de gestão de custos, já padronizado, é medido e opera dentro dos limites estabelecidos pela alta direção da empresa.

Este conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se a organização trabalha com inovação do processo de gestão de custos, identificando oportunidades de aperfeiçoamento, fortalecendo o processo de forma proativa e objetivando a melhoria dos resultados

Questionário de PesquisaEste conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se o processo de gestão de custos é planejado, executado, medido e controlado nas organizações, podendo ser reproduzido para os novos projetos que venham surgir.

Este conjunto de perguntas tem por objetivo verificar se a organização possui um processo de gestão de custos bem caracterizado e compreendido, sendo descrito na forma de padrões, procedimentos, ferramentas e métodos para todos os seus projetos.

Total Nível 2

Total Nível 3

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