FGV Direito SP

Tributação sobre SoftwarePerspectiva conforme a Constituição

Sergio Paulo Gallindo

Presidente Executivo

18 de maio de 2018

p. 2

Associados (60 Grupos Empresariais)

Associados Institucionais (20)

Associados Efetivos e Colaboradores (46)

Associados Fundadores (10) Associados Plenos (4)

p. 3

Natureza dos Associados

Diversidade de Subsetores e Ofertas Origem do capital

1

3

3

4

5

6

7

8

22

32

54

.Comércio Eletrônico

.Telecom

.Rede Social ou Plataforma

.Segurança da Informação

.Hardware

.Big Data

.Inteligência Artificial

.Datacenter ou IaaS

.Software ou SaaS

.Serviços TIC

.Total de Associados

p. 4

Benjamim Quadros

Luciano CorsiniLaércio Cosentino Mônica Herrero

Sergio Paulo Gallindo

Presidente Executivo

Mariana Oliveira

Diretora Executiva

Sérgio Sgobbi

Diretor de Relações

Governamentais

Vice-Presidentes

Luiz

Mattar

Leonardo

FramilMarcelo

Porto

Paula

Bellizia

Conselheiros

Presidente do Conselho

Paulo Marcelo

Tatiane

Panato

José

Formoso

Maurício

Cataneo Maurizio

Mondani

Diretoria Executiva

André Echeverria

Diretor de Inovação e

Transformação Digital

Conselho de Administração e Diretoria Executiva

p. 5

Hermenêutica no Direito Econômico e no Direito Tributário

O ordenamento é como um grafo matemático em três dimensões, onde cada nó é um diploma jurídico,

cada qual com seu peso, e as conexões são interdependências e canais de comunicação.

Tércio: “a hermenêutica é ... um poder de violência simbólica que faz a lei falar”.

Dogmática

Tércio: “... preocupa-se

em possibilitar uma

decisão. A ideia do

cálculo em termos de

relação custo/benefício

está presente no saber

jurídico-dogmático da

atualidade”.

Zetética

Tercio: “... desintegra,

dissolve as opiniões,

pondo-as em dúvida.

Questões zetéticas têm

uma função especulativa

explícita e são infinitas.

Por isso, o enfoque

zetético visa saber o que

é uma coisa.”

Se o ordenamento é um grafo comunicativo, a hermenêutica faz as leis dialogarem.

O protagonista para o hermeneuta deve ser o sujeito de Direito.

A ratio legis deve ser aquela que melhor atenda as demandas dos atores sociais, pessoas, empresas ou

organizações. Ao hermeneuta cabe calibrar o filtro com o qual perscruta o ordenamento para que a vontade

da Lei que emirja de sua labuta vá de encontro aos desafios dos que estão sujeitos à ela.

p. 6

Aspectos que balizam as nuances e controvérsias tributárias

i. A natureza jurídica dos fatos tecnológicos e sua pertinente subsunção a hipóteses tributárias

estatuídas pelo Poder Público no âmbito das competências tributárias constitucionais.

ii. A observância dos ditames constitucionais e legais para o exercício das competências.

Principio da Tipicidade Tributária

▶ Eduardo Jardim elenca a tipicidade no rol de princípios constitucionais tributários inexpressos,

implicando tratar-se de princípio que se depreende da exegese do Sistema Tributário Constitucional

▶ “... a estrita legalidade tributária, rende margem ao reconhecimento do princípio da tipicidade, o qual

significa adequação do fato à norma.” (JARDIM, 2013, p.119)

▶ Yonne Dolário de Oliveira: “O que põe em relevo o caráter do tipo cerrado é a sua limitação precisa”

▶ Eduardo Jardim enumera traços da tipicidade com base em Alberto Xavier: (i) origem legal; (ii) objeto;

(iii) seleção; (iv) numerus clausus; (v) exclusividade; e (vi) determinação.

▶ Entendemos mais adequado falar-se em tipicidade angusta ou estrita, (i) angusta no sentido de que, em

que pese ser estreita, não é, porém, fechada, e (ii) estrita, no sentido de não ser rígida, ou seja, ser

suscetível a certo grau de plasticidade.

Princípios da legalidade e da tipicidade tributárias

Princípio da Legalidade Tributária: Nullum tributum sine lege

▶ Eduardo Jardim: “... o primado da legalidade ressoa no direito tributário com a mesma essência que

noutros segmentos ..., conquanto se apresente com um conteúdo mais restritivo e angusto.” (JARDIM,

2014, p.157)

▶ Luciano Amaro: “A legalidade implica ... não a simples preeminência da lei, mas a reserva absoluta da

lei.” (AMARO, 2010, p.134)

p. 7

Origem dos termos (Dictionary.com)

▶ Hardware: ferramentas metálicas, equipamentos mecânicos, armas militares, computadores.

▶ Software: materiais audiovisuais tais como filmes e fitas, programas de computador.

Natureza jurídica definida pela Lei 9.609 de 19/02/1998 – Direito de Autor

▶ Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou

codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de

tratamento da informação, ... baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins

determinados.

▶ Art. 2º O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela

legislação de direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.

▶ Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

▶ Software é bem intangível, protegido por direito real de autor, passível de cessão, onerosa ou gratuita, total (transferência

de titularidade) ou parcial (direito de uso).

> Conforme o Art. 3º, III, o registro da autoria se dá com base no domínio sobre o código fonte.

> O licenciamento ou cessão de direito de uso, se dá por intermédio do código executável.

Natureza técnica e natureza jurídica do software

EUA, Europa e Japão também consideram software como Direito Autoral (Copyright)

▶ US Constitution, Article 1, Section 8, Clause 8, ref. Copyright Clause: “To promote the Progress of Science and useful Arts, by securing for limited Times to Authors and Inventors the exclusive Right to their respective Writings and Discoveries.”

▶ Directive 2009/24/EC of The European Parliament… of 23 april 2009, Article 1, Object of protection: 1. In accordance with the provisions of this Directive, Member States shall protect computer programs, by copyright, as literary works

p. 8

Natureza técnica e natureza jurídica do software

program pares;var

x, y: integer;begin

writeln('Digite os dois valores');readln(x, y);if (x mod 2) <> 0 thenx := x + 1;while x <= y dobegin

writeln(x, ' - ');x := x + 2;

end;writeln('Fim da Lista');

end.

Linguagem de Alto Nível

Código Fonte Compilador

Listagens Código Fonte

Listagem Assembly (opcional)

Código

Executável

Direito Autoral

Licença de Uso

Hardware Bem Móvel

011001011100011110111001000011110101001001001111110010010010

MOV r, M1ADD M2PUSHCALL PROC1HLT

Linguagem de Máquina

Linguagem Assembly

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Criação de software para terceiros, sem retenção de titularidade do direito autoral

▶ Conhecida como “Software sob Encomenda”, realizado por uma pessoa ou uma “Software House”

▶ Decorrente do Art. 4º da Lei de Software, implicando entrega do código-fonte ao contratante dos serviços.

▶ Envolve (i) uma obrigação de fazer – por exemplo, o desenvolvimento, a codificação e os testes de um novo

software – seguida de (ii) uma obrigação de dar o código-fonte ao contratante.

▶ Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, subitens 1.01, 1.02., 1.04

Cessão do direito autoral a terceiro, podendo ser parcial ou total (operação infrequente)

▶ Disciplinada nos Arts. 49 e 50 da Lei de Direitos Autorais,

▶ A cessão total implica a entrega do código-fonte para o cessionário e a cessão parcial o seu

compartilhamento entre cedente e cessionário

Operações possíveis com Software

Licenciamento de uso (e gozo) do direito autoral

▶ Autorizado pelo Art. 9º da Lei de Software por meio de contrato e reconhecido pela lei como forma de

comercialização que vem acompanhada de garantias aos usuários. Esta operação se consolida pela entrega

do código-executável, gravado em mídia física magnética ou óptica, ou ainda, hodiernamente, por meio de

transferência eletrônica (download)

▶ Envolve (i) uma obrigação de dar o direito de uso (e gozo) e (ii) uma obrigação de dar o código-executável

como meio, intangível, para viabilizar o uso e gozo do direito

p. 10

Natureza jurídica do software licenciamento de uso e direitos reais

Direitos reais segundo Karl Larenz (PENTEADO, Direito das Coisas, p.60)

▶ “O efeito da propriedade vê-lo ele não tanto no poder do proprietário de decidir o que quiser

acerca da coisa (de dispor dela,...), mas na mera possibilidade de excluir os outros da mesma

coisa.”

▶ “Direitos reais são aqueles que por força dos quais a vontade do titular é decisiva para uma coisa.

Isto não se deve entender no sentido de que seja a coisa aquela a quem, o ordenamento jurídico,

ao conceder um direito real, impõe a sujeição. Isto não teria sentido. Todos os direitos subsistem

entre pessoa e pessoa, não entre coisa e coisa.”

Direitos reais de gozo, segundo Luciano Penteado (PENTEADO, Direito das Coisas, p.125-126)

▶ “A função de gozo... pertine ao fato de que se destinam à satisfação de necessidades,

relacionando-se à utilidade que o bem proporciona ao seu titular. Gozar, em sentido mais estrito,

é fruir, aproveitar-se de vantagens que o bem tem aptidão de gerar.”

▶ No caso de direitos reais de gozo sobre coisa alheia: “Reduz-se o plexo de faculdades da situação

dominial, mas mantem-se a função de gozo, isto é, de conferir um meio aproveitamento...”.

▶ Neste sentido, direito real de uso que se estabelece com a licença de software implica também o

gozo da utilidade que que dele advém. Tem, portanto, natureza similar a do usufruto.

p. 11

Imposto sobre software - Controvérsias

Ano Diploma Dispositivo

1988 Constituição Federal Sistema Tributário Nacional

1989 Lei nº 6.374, de 01/03/1989 do Estado de São Paulo Dispõe sobre a instituição do ICMS

1992

Lei nº 8.198, de 15/12/1992 do Estado de São Paulo Institui, no Art. 3º, II, a incidência de ICMS sobre software

Decreto nº 35.674, de 15/09/1992 do Estado de São PauloAltera o RICMS - base de cálculo em operação com programa para computador (“software”), personalizado ou não, como o dobro do valor de mercado do seu suporte informático.

1996 Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996 Dispõe sobre o ICMS dos Estados e do Distrito Federal

1998

RE 176.626/SP, Estado de São Paulo x MunpsAcordão em 10/11/1998

Recurso não conhecido. Relator, porém, opina que cabe plausivelmente cogitar a incidência de ICMS sobre software comercializado no varejo com corpus mechanicum.

Lei 7.098, de 30/12/1998 Estado do Mato Grosso do SulConsolida normas do ICMS do MS e dispõe, no Art. 2º, VI, a incidência de ICMS sobre software,

1999RE 199.464/SP, Estado de São Paulo x BrasoftAcordão em 02/03/1999

Recurso provido. Há incidência de ICMS sobre software comercializado no varejo com corpus mechanicum.

2000Decreto nº 27.307, de 20/10/2000Estado do Rio de Janeiro

Art. 1º Reduz a base de cálculo do ICMS nas operações com programa de computador (software) não personalizado, em meio magnético ou óptico (disquete ou CD-ROM)

2002Decreto nº 43.080, de 13/12/2002Estado de Minas Gerais

RICMS, Art. 43, XV – institui ICMS na saída ou no fornecimento deprograma para computador e dispõe bases de cálculo para encomendantee comercialização.

2003Lei Complementar nº 116,de 31 de julho de 2003

Dispõe sobre ISSQN de competência dos Municípios.Lista de serviços anexa, Item 1– Serviços de informática e congêneres.

2007 Decreto nº 51.619, de 27/02/2007 do Estado de São Paulo Reitera base de cálculo do Decreto nº 35.674, excluindo videogames.

2015

Decreto nº 61.522, de 29/09/2015 do Estado de São Paulo Revoga decreto anterior, pressupostamente aumentando alíquota

Convênio ICMS nº 181, de 28/12/2015, do ConfazAutoriza redução da base de cálculo do ICMS sobre software para que a carga tributária seja de 5%

2016 Decreto nº 61.791, de 11/01/2016 do Estado de São PauloReduz a base de cálculo do ICMS sobre software para que a carga tributária seja de 5%

p. 12

Recursos Extraordinários relevantes e conflitantes

RE nº 176.626/SP, Estado de São Paulo x Munps, Acordão em 10/11/1998

▶ [...]“licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador”..., efetivamente não

podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se

esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias

ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo

— como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) — os quais, materializando o

corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no

comércio.

RE nº 199.464/SP, Estado de São Paulo x Brasoft, Acordão em 02/03/1999

▶ [...] distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador,

também chamado "de prateleira", e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A

produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da

obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de

uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS.

p. 13

Escólio de Hugo de Brito Machado quanto ao critério interpretativo do texto constitucional:

▶ Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para instituir e cobrar o ICMS, o

conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial.

▶ A dogmática jurídica assentada no códex, nas práticas mercantis e nos atos de comércio identifica três

características essenciais da mercadoria: (i) ser bem móvel, (ii) dotado de corporeidade e (ii) destinado ao

comércio.

Circulação - Não está ligada a aspectos físicos ou mercadológicos

▶ Tratar-se de característica eminentemente jurídica que se encerra com a transferência de titularidade da

mercadoria.

▶ Geraldo Ataliba e Cleber Giardino: “Circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma

mercadoria muda de titular, circula para efeitos jurídicos.

▶ Roque Carrazza: Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio do ICMS.

O conceito jurídico de mercadoria e de circulação

▶ Software é bem intangível, protegido por direito real de autor

▶ Na operação de comercialização de licenciamento de uso (e gozo) não ocorre a transferência de titularidade

p. 14

Software de Prateleira - Corpus Mechanicum e Palavra-chave

▶ Corpus Mechanicum (Disquete, CD-ROM ou DVD): Contém o código-executável, a ser instalado no hardware

do adquirente, dando acesso ao direito de uso (e gozo)

▶ Palavra-chave associada ao contrato de licenciamento, outorga a execução do código-executável

As operações de comercialização de software “de prateleira” têm natureza de operação comercial com títulos de

crédito impróprios, de legitimação e ao portador. O título, consubstanciado pela palavra-chave – verdadeiro sinal de

sua cartularidade – e tendo como pressuposto o correspondente contrato de licenciamento, dá direito ao seu portador

a concretizar, no futuro e sob sua vontade, o direito de uso (e gozo) do software a partir da sua instalação.

p. 15

Novas modalidades de comercialização de cessão de uso (e gozo) de software

Lojas virtuais

Google Play, Apple App Store, e Microsoft Store

Portais de Comércio Eletrônico

Alibaba e Submarino.com

• As partes estão identificadas, o cessionário através de login.

• O sinalagma é estabelecido entre o cedente, titular do direito autoral do

software e o cessionário do direito de uso (e gozo).

• As lojas virtuais são cartórios eletrônicos, curadoras do registro de das

operações comerciais de licenciamento de software.

• A palavra-chave, titulo de crédito, é prescindível.

• A entrega do código-executável é realizada por download.

• O cessionário não está identificado pelo cedente.

• O sinalagma é estabelecido entre o cedente, titular do direito

autoral sobre o software e um cessionário inominado.

• A palavra-chave, titulo de crédito, é imprescindível.

• A entrega do código-executável é realizada por download.

p. 16

Comercialização de licenças de software por tempo definido

Realça a natureza de aluguel de bens móveis

p. 17

Polêmica em torno da Incidência de Imposto sobre aluguel de bens móveis

Polêmica em torno da Incidência de ISS x Não Incidência de Imposto sobre aluguel de bens móveis

▶ Querela erigida ao Pretório Excelso por intermédio do Recurso Extraordinário 116.121/SP, cujo Acordão redundou na

edição da Súmula Vinculante nº 31: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS

sobre operações de locação de bens móveis”

▶ Min. Marco Aurélio, Rel.: “... entendo que as noções são diversas: a relativa à prestação de serviços, em si, e a inerente à

locação de bem móvel. ... o imposto (ISS) ... considerado o figurino constitucional, pressupõe a prestação de serviços e não

o contrato de locação. ... não tenho como assentar a incidência do tributo, porque falta o núcleo dessa incidência, que são

os serviços”.

▶ Min. Celso de Mello: “... a qualificação da “locação de bens móveis”, como serviço, para efeito de tributação municipal ...,

nada mais significa do que inadmissível e arbitrária manipulação ... da repartição constitucional de competências

impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações e fazer, cuja matriz conceitual não se ajusta a figura

contratual da locação de bens móveis.”

▶ Ementa: “Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de

serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável -

artigo 110 do Código Tributário Nacional.”

Lei nº 9.610, de 19 /02/1998, LDA, Art. 3º Os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis.

Código Civil/2002, Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.

De acordo com o CTN, Art. 110, licenciamento de uso (e gozo) de software é aluguel bem móvel.

p. 18

Produção e crescimento do setor de TIC e da TI In House em 2017 (R$)

Fontes: IDC, Brasscom, BACEN, ABINEE

R$ 238,9 bi TIC e TI In House

p. 19

Aumento de Carga Tributária por Bitributação em SP e MG

p. 20

▶ A bitributação é inaceitável pois não se encaixa no figurino do Sistema Tributário Constitucional.

▶ A tributação de bens intangíveis não está tributariamente tipificada.

▶ A comercialização de cessão de uso (e gozo) de direitos autorais não se coaduna com os critérios espaciais

típicos da circulação de mercadorias e da prestação de serviços A Internet é o locus

Novos fenômenos tecnológicos e desafios na caracterização da natureza jurídica

▶ Streaming

▶ Inteligência Artificial e Aprendizado de Máquina

▶ Criptomoedas

Considerações Finais

Possíveis soluções estruturantes

▶ Criação de novo imposto por meio do da competência residual da União, disposta no Art. 154, I, da

Constituição Federal. Um tributo federal se encaixa melhor à natureza das novas ofertas baseadas em

mobilidade e nuvem.

▶ Ainda mais recomendável por seu efeito estruturante, é a de promover a unificação dos tributos sobre a

receita (ou consumo), a saber, PIS/Cofins, CIDE, IPI, ICMS e ISS, repartindo a arrecadação de forma equânime e

similar ao que se verifica hoje. Proposta do CDES (Conselhão).

p. 21

p. 22

Obrigado!

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