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Impressão gerada em 16/01/2013

Artigo - Federal - 2013/3281

Tributação dos lucros no exterior - Umcontributo para o ordenamento jurídicobrasileiro face à perspectiva do direitofiscal internacional e à práxis do direitofiscal europeuMaíra Carvalhaes Lott*

Introdução

O estudo que aqui se propõe visa, por meio da análise dos

estandartes de direito fiscal internacional, bem como da

práxis jurisdicional europeia, debater o arcabouço jurídico

normativo brasileiro concernente à tributação das sociedades

estrangeiras controladas e coligadas no exterior, no que diz

respeito à cláusula derivada das Controlled Foreign

Corporations (CFC) (01), usualmente denominada no Brasil

"tributação dos lucros no exterior".

Isto, pois, a legislação brasileira em vigor sobre a matéria há

muito suscita questionamentos acerca de sua legalidade e

constitucionalidade, deflagrando uma completa insegurança

jurídica aos jurisdicionados, agravada pela desorientação dos

órgãos responsáveis pela aplicação e fiscalização das normas

tributárias no país.

Para tanto, inicialmente, será introduzida a noção das regras

CFC, a fim de se desnudar a sua origem, sua natureza

jurídica e suas implicações fiscais.

Entretanto, antes de se passar propriamente a esta

abordagem, serão desenvolvidos conceitos intrinsecamente

correlacionados ao seu surgimento, no caso a elisão fiscal

internacional e a elisão fiscal objetiva, uma vez que a

procedência da sistemática CFC se vincula ao combate à

prática da acumulação de rendimentos.

Após estas colocações, a explanação sobre as características

associadas aos regimes CFC será melhor compreendida,

facilitando a apreciação crítica quanto aos ordenamentos

jurídicos que, fundando-se no combate à fraude e à evasão

fiscais, rotulam, sob o título de normas CFC, legislações

extremamente ofensivas, despidas do caráter antiabuso

essencial a estas regras, consubstanciando, verdadeiramente,

um modelo de tributação ultra territorial.

Inclusive, a finalidade primordial das cláusulas CFC, e que

motiva a sua existência, serão tratadas face aos prismas do

direito fiscal internacional e do direito fiscal europeu.

No que tange à legislação CFC ante a ótica do direito fiscal

internacional, cumpre dizer que se discorrerá sobre os temas

que se confrontam diretamente com tais normas, condizentes

com os tratados fiscais contra a dupla tributação

internacional, nomeadamente quanto à tributação dos lucros

e dos dividendos das empresas. Os comentários da

Organização para Cooperação e Desenvolvimento

Económico (OCDE) acerca da compatibilidade dos regimes

CFC com a Convenção Modelo serão apontados,

destacando-se as reservas dos países-membros da instituição

ao posicionamento defendido por esta.

Por sua vez, a verificação das concepções instituídas no

ordenamento fiscal europeu relativamente às normas CFC,

enquanto instrumentos antiabuso - cuja utilização pelos

Estados-Membros só se ratifica nesta circunstância, devendo

ser rechaçada quando identificada qualquer discriminação ao

princípio comunitário da liberdade de estabelecimento e, nos

casos em que envolvam relações entre Estados-Membros e

países terceiros, ao da livre circulação de capitais -, é

primordial para se demonstrar que a prática dos

ordenamentos que assumem como válidas legislações que

tributam o rendimento de forma alargada é auto limitadora da

integração no mercado global, igualmente, da

internacionalização econômica.

A esta descrição se encaixa o contexto brasileiro, ou seja, o

Brasil faz uso de uma legislação altamente invasiva no que

diz respeito à tributação dos lucros auferidos por controladas

e coligadas no exterior, sem restrições, sob o espeque de

refutar a fraude e a evasão fiscais por meio da instituição de

normas do gênero CFC; quando, deveras, tenciona ultra

territorializar a tributação do rendimento.

Assim é que, o exame das facetas do direito fiscal

internacional e do direito fiscal europeu são de grande valia

para a reavaliação da sistemática CFC brasileira atualmente

consagrada, sobretudo se considerado o cenário político e

económico em que o país se insere.

O dogma tributário ora assumido pelo Brasil vai ao encontro

apenas de políticas monetárias excessivamente protecionistas

e irracionais perante a lógica fiscal internacional.

Desta feita, com o intuito de se expor a premência com que

se clama a modificação da legislação brasileira, será feita

uma explanação atinente ao tratamento do ordenamento

jurídico brasileiro ao direito fiscal internacional,

contextualizando-se, em seguida, a posição do Brasil junto à

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OCDE e relacionando os acordos firmados pelo país para

evitar a dupla tributação, adentrando-se, enfim, à temática da

tributação brasileira dos lucros no exterior.

Nesta fase, serão indicados o desenrolar legislativo sobre o

assunto, a polêmica que envolve o modelo CFC hoje em

vigor - tanto na visão doutrinária, quanto nas searas

jurisprudenciais administrativa e judicial - as

(in)compatibilidades diagnosticadas no regime e os

problemas latentes das suas incongruências.

Ao final, será traçada uma proposta de padrão CFC adequada

a se instituir no Brasil, sem a pretensão de se definir um

regime pronto e acabado, antes com o condão de expor o que

se deve considerar para o estabelecimento de um sistema

CFC que respeite os cânones de direito fiscal internacional, a

liberdade de internacionalização, a livre circulação de

capitais, que confira segurança jurídica aos administrados,

que proporcione a integração do país no mercado global e o

fomento da economia mundial e que seja, ao mesmo tempo,

um meio de arrecadação de receitas para o Estado.

Deste modo, espera-se ter realizado uma contribuição para a

compreensão e divulgação do tema, que aborda um conteúdo

extremamente atual e em pleno debate concernentemente a

uma matéria de suma importância para a credibilização

internacional do Brasil.

1 - As cláusulas CFC

1.1 - Intróito

As CFC são tipos de normas antiabuso contra a elisão fiscal

internacional objetiva, sobretudo por meio da acumulação de

rendimentos, atualmente adotadas pela maioria dos

países-membros da OCDE como instrumento de preservação

de receitas fiscais ameaçadas pela migração de atividades

geograficamente móveis.

A análise da origem destas regras, da sua natureza jurídica e

das suas implicações demanda, primeiramente, o estudo

sobre os institutos a elas correlacionados, tal como a elisão

fiscal internacional e sua modalidade objetiva, de modo que

sobre esta temática se debruçará, inicialmente.

1.2 - Elisão fiscal internacional e elisão fiscal objetiva

A elisão fiscal internacional se caracteriza por ações,

inicialmente tidas como lícitas, consubstanciadas na seara da

liberdade de organização da gestão dos interesses dos

contribuintes, "concedida aos particulares pelo princípio da

legalidade ou da tipicidade" (02), haja vista a existência de

variados regimes fiscais concatenados aos seus respectivos

ordenamentos jurídicos.(03)

Cuida-se de conduta voltada a impedir a incidência de

determinada norma ou grupos de normas, por meio da

realização de atitudes que evitem a materialização do facto

gerador da obrigação tributária em específico sistema

jurídico (menos favorável) ou que causem a sua consumação

noutra ordem jurídica (mais favorável) "e que têm como

efeito a aplicação de regime tributário menos oneroso do que

se aplicaria sem que tal acto ou conjunto de actos tivesse sido

praticado" (04). (05)

Muito embora seja a elisão fiscal internacional considerada

uma faculdade espontânea de opção ou escolha racional dos

contribuintes, sucede que, eventualmente, para o alcance de

seus propósitos, estes efetuem negócios jurídicos indiretos,

em outras palavras, aproveitem "estruturas negociais típicas

de direito interno ou estrangeiro para atingir fins que lhes são

atípicos".(06)

O fenómeno em comento, para a sua ocorrência, pressupõe a

utilização de mais de um ordenamento fiscal, sendo que um

deles, numa hipótese concreta, apresenta-se como o mais

favorável comparativamente ao outro ou aos demais (quando

estiverem envolvidos acima de dois sistemas tributários),

estando o cerne da elisão fiscal na alternativa de escolha da

ordem fiscal a incidir, possibilitada pela "influência

voluntária no 'elemento de conexão' da norma de conflitos",

de tal maneira que o facto jurídico em que este se insurge

implique a prevalência do ordenamento mais benéfico, "seja

ele decorrente de tratado ou de direito interno estrangeiro"

(07. (08)

A natureza do elemento de conexão eleito, por sua vez,

influencia na modalidade de elisão fiscal internacional, que

pode ser de caráter subjetivo ou objetivo. O primeiro tipo,

elisão fiscal subjetiva, se opera por meio de um elemento de

conexão subjetivo, "como a residência ou o domicílio do

contribuinte". Já a segunda espécie, elisão fiscal objetiva, se

instrumentaliza pelo elemento de conexão objetivo, "como o

local onde se situa a fonte de produção ou de pagamento de

um rendimento, designadamente o local do exercício da

actividade, ou o local de instalação de um estabelecimento

estável". Ou seja, visa impedir a concretização jurídica da

renda ou atribuí-la, total ou parcialmente, a um território de

regime fiscal mais benéfico. (09)

Da elisão fiscal objetiva, de maior interesse neste trabalho,

de acordo com o intuito do contribuinte, pode-se depreender

diversas vertentes, quais seja: a que tem por finalidade

dividir o rendimento, "distribuindo-o entre territórios fiscais

distintos"; a que intenciona acumular o rendimento,

"fixando-o em território fiscalmente mais favorável, de tal

modo, que a tributação seja diferida (tax deferral) para a

eventualidade de o rendimento ser distribuído"; e a que tem

por desígnio "'transferir' o rendimento de um ordenamento

para outro que lhe conceda tratamento mais favorável".(10)

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A divisão do rendimento se verifica pela criação de

elementos de conexão que facilitem a sua imputação a uma

pluralidade de territórios, artifício sem o qual seriam os

ganhos alocados a uma localidade apenas. Já a acumulação

de rendimentos diz com a constituição de uma sociedade

base (ou intermediária) (11) em país de fiscalidade

privilegiada, de forma "a diferir a tributação no país de

domicílio dos sócios (pessoas singulares ou colectivas), para

o momento em que os lucros lhes forem efectivamente

distribuídos". A vantagem desta temporização está na

flexibilização relativa à ocasião mais adequada para a

distribuição tributável, "que pode ser, por exemplo, o período

em que o sócio - pessoa colectiva - apresentar prejuízos

fiscais compensáveis". (12)

Obviamente que o direito tributário internacional impõe

limites à "liberdade absoluta de os particulares modelarem,

localizarem ou deslocalizarem as conexões relevantes para

efeitos tributários", não se autorizando os sujeitos a manejar

"os elementos de conexão como alavancas de comando"

(13), definindo, à sua vontade, a lei a incidir, igualmente, se

internacionalizarem artificialmente, aproveitando-se das

normas de conflitos para se beneficiarem da aplicação da lei

que lhe for mais vantajosa. (14)

1.3 - Origem da cláusula CFC

No que concerne propriamente à cláusula CFC, tem esta

procedência consignada no combate à prática de acumulação

de rendimentos, cujo movimento, surgido nos Estados

Unidos, nos anos trinta (15), a princípio, concatenou as

legislações para a prevenção e repressão unilateral do "abuso

dos paraísos fiscais", vindo a dificultar, já na década de

sessenta (16), radicalmente, o uso, pelos cidadãos locais, das

vantagens proporcionadas pelos trusts e companhias

controladas situadas em zonas de tributação favorecida. (17)

As medidas adotadas no país consistiam em desconsiderar a

personalidade jurídica das sociedades constituídas ou em

funcionamento com o propósito predominante de redução

fiscal, como se as sociedades fossem transparentes, de modo

a tributar os sócios destas sem a necessidade de aguardar o

momento da distribuição dos lucros acumulados, tendendo,

portanto, a "combater a forma de elisão fiscal decorrente da

utilização de dois tipos de sociedades: as foreign personal

holding companies (18) (...); e as controlled foreign

corporations (CFC) (19)". (20)

Esta tendência alcançou os países da União Europeia (UE) e,

atualmente, o regime CFC está presente em uma pluralidade

de jurisdições em todo o mundo (21), as quais o utilizam

como meio de prevenir a erosão fiscal doméstica e

desencorajar o deslocamento dos rendimentos para

localidades sem ou com baixa tributação. (22)

1.4 - Características dos regimes CFC

1.4.1 - Generalidades

As características e a regulamentação da legislação de cada

país, relativamente à atribuição de lucros ou rendimentos

obtidos por entidades não residentes controladas por

residentes, ou seja, dos regimes CFC, diferenciam-se

consideravelmente, sobretudo quanto: à definição das

entidades não residentes cujos lucros ou rendimentos são

objeto de imputação; à determinação do lucro ou do

rendimento a considerar; ao enquadramento do montante

discriminado; e à viabilidade de se evitar a individualização

do montante ao se demonstrar que a intenção e/ou os efeitos

da localização da entidade não residente não foram os de

escapar à tributação que seria devida por outra via. (23)

Ainda que as regras aplicáveis aos regimes CFC variem de

um país para outro, a essência do sistema continua a

centrar-se na eliminação do diferimento da tributação do

rendimento auferido pela companhia controlada,

tributando-se os lucros antes destes serem de facto

distribuídos aos sócios. (24)

As condições típicas para a aplicação destes regimes são,

geralmente: a existência de uma sociedade base ou

intermediária; que esta sociedade se situe num território de

baixa tributação ou onde as taxas de tributação sejam

inferiores àquelas praticadas no local de residência dos

sócios, ou, alternativamente, num paraíso fiscal; e,

finalmente, que das sociedades bases derivem específicos

rendimentos, os quais, em determinadas jurisdições, se

resumem aos rendimentos passivos (25); muito embora haja

outras (26) que não façam distinções, considerando quaisquer

tipos de rendimentos para efeitos da aplicação da legislação

do tipo CFC.(27)

Neste sentido, a análise do direito comparado evidencia que

algumas legislações primam pela condição da localização da

sociedade base, se numa zona de baixa tributação ou não,

sem sopesarem a natureza do rendimento percebido (entity

approach). Logo, condizem com "a caracterização dos

'territórios-alvo' (target territories), via de regra os paraísos

fiscais, seja pelo método das listas (black, white e white/gray

lists), seja pela exigência de uma taxa mínima de tributação

efectiva comparável à do país de domicílio da sociedade

controladora". (28) Territórios como França e Reino Unido

se classificam neste critério. (29)

Por outro lado, há sistemas normativos que conferem

importância à procedência do rendimento, primordialmente

aos rendimentos passivos, sendo indiferente o domicílio da

sociedade base (transactional approach), como ocorre no

Canadá e nos Estados Unidos. (30) "Pressupõe a

determinação dos rendimentos em relação aos quais ocorrerá

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a imputação automática (os 'rendimentos contaminados' ou

tainted income)", tais como os juros, royalties etc., em

contraposição "aos 'rendimentos ativos' ou 'empresariais' (a

chamada business activity exemption)". (31)

Não obstante a manifestação de mais de um modelo de

legislação do tipo CFC, a verdade é que ambos se

influenciam reciprocamente, de modo que a tendência

predominante é a de as regras CFC atingirem os rendimentos

passivos auferidos por sociedades controladas ou coligadas,

instaladas em território de baixa tributação, somando-se a

estas previsões, outras, imprescindíveis para a composição

dos regimes CFC, que dizem respeito à definição dos

vínculos de controlo ou coligação que permitem a imputação

dos lucros aos sócios, pessoas coletivas ou singulares, e à

determinação da parcela do lucro tributável. (32)

Apesar do caráter restritivo das legislações do tipo CFC,

salienta-se que a maioria dos ordenamentos jurídicos que as

abarcam preveem isenções à aplicação das normas

correspondentes, consistentes em conceber um tratamento

menos oneroso às CFC que distribuam uma certa

percentagem dos lucros por ano, que tenham por objeto,

genuinamente, atividades empresariais, que manifestamente

não tenham propósito de elisão fiscal, que estejam cotadas na

bolsa de valores etc. (33)

Outrossim, cumpre destacar que "da imputação imediata do

lucro da controlada ou coligada estrangeira" emana a não

tributação dos dividendos eventualmente distribuídos, já que

estes se encontram incluídos no lucro que foi previamente

arrogado, independentemente de distribuição, em momento

lógico e cronologicamente anterior. Portanto, as leis,

usualmente, são expressas em estatuir a exclusão dos

dividendos distribuídos de uma nova tributação na sociedade

receptora. (34)

Todavia, consoante aludido, verificam-se exceções a esta

sistemática, sendo a legislação brasileira uma delas, na

medida em que se afasta do modelo comum, pretendendo

atingir a totalidade do lucro das sociedades controladas ou

coligadas no exterior, sem considerar a natureza dos

rendimentos que o integram e do nível de tributação do país

ou do território de seu domicílio (global approach -

semelhante sistema também adotado pela Nova Zelândia ).

Na opinião de Alberto Xavier, sob esta égide, "o instituto

perde, de certo modo, as suas características antielisivas e se

torna um instrumento antidiferimento, destinado a assegurar

a neutralidade da exportação de capitais até às suas últimas

consequências." (36)1.4.2 - Ultra territorialidade

A metodologia de tributação das CFC é explicada

doutrinariamente de formas diferentes, podendo ser

classificada como: (i) desconsideração da personalidade

jurídica das controladas ou coligadas estrangeiras, na medida

em que autoriza descortinar a personalidade jurídica destas

sociedades para alcançar diretamente seus lucros; (37) (ii)

presunção legal de distribuição da totalidade do lucro

auferido por estas sociedades; (38) (iii) desconsideração do

seu próprio domicílio estrangeiro, presumindo-as

domiciliadas no país da sociedade controladora ou coligada;

ou (iv) transparência fiscal internacional das sociedades

controladas e coligadas estrangeiras, conforme a qual o lucro

destas não lhes é imputado para efeitos fiscais, devendo

apenas tributar os sócios na proporção em que participam

naquele lucro. (39)

Dentre as quatro categorizações atribuídas ao regime,

chamam atenção as teorias da desconsideração da

personalidade jurídica e da transparência fiscal, uma vez que

tem em comum "permitir à lei ignorar o intermediário formal

representado pela pessoa colectiva estrangeira 'aparente', para

atingir directamente os seus sócios." (40)

Concretamente, quanto ao instituto da personalidade jurídica,

Alberto Xavier evoca que, tratando-se de uma "realidade

meramente instrumental, não repugna que ela seja

considerada para certos fins e desconsiderada para outros",

ou seja, por se cuidar de uma "criação do direito, um simples

instrumento de prossecução colectiva dos interesses dos

sócios", esta ficção só deve ser observada e acatada quando

não se despontar, em si mesma, antijurídica. (41)

As peculiaridades que individualizam as concepções em

voga insurgem-se quanto à fonte de cada uma. Enquanto o

quadro da transparência fiscal depende de lei, a técnica da

desconsideração da personalidade jurídica implica decisão

casuística, faz-se no caso concreto. Não obstante, tem-se que

"o superamento da personalidade jurídica (e a consequente

'transparência fiscal internacional') como artifício de combate

à elisão fiscal internacional só é possível nos ordenamentos

que contenham disposições que especificamente o

autorizem", vindo a se resolverem nos demais por meio "das

regras do direito interno que eventualmente delimitem a

liberdade de utilização dos instrumentos facultados pelo

direito com o fim de minorar o ônus fiscal." (42)

Cumpre, ainda, salientar que, acerca da presunção legal de

distribuição da totalidade do lucro auferido pelas sociedades

CFC, pode-se dizer que esta vertente consagra uma ficção de

distribuição dos dividendos, os quais, ainda que tenham sua

fonte na empresa estrangeira, são rendimentos próprios da

companhia investidora, donde decorreria uma pretensa

legitimidade da tributação de um dividendo ficto.

Este entendimento apresenta-se relevante na análise da

compatibilidade ou não da cláusula CFC com os tratados

contra a dupla tributação - a qual também é tangenciada pelo

juízo de desconsideração do domicílio estrangeiro das CFC,

presumindo-as domiciliadas no país da sociedade

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controladora ou coligada.

Entrementes, o que deflagram os regimes CFC são uma

"ultraterritorialidade ofensiva" (43), ao permitirem a um país

atingir o rendimento, ou certas classes de rendimentos, de

entidades domiciliadas fora do seu território, "alargando os

poderes tributários do Estado de domicílio de sociedade

participante em termos dificilmente conciliáveis com as

regras básicas da repartição das soberanias fiscais dos

Estados, especialmente quando operada por tratados contra a

dupla tributação". (44)

Trata-se, destarte, de uma real tributação extraterritorial, por

alçar rendimentos de sociedades estrangeiras,

considerando-as como se reles estabelecimentos estáveis

fossem, despidas de personalidade jurídica; diferentemente

da tributação derivada do princípio da universalidade, a qual

apenas incide sobre os lucros deveras distribuídos pelas

pessoas coletivas participadas estrangeiras, "mas não à

tributação dos lucros acumulados destas últimas, que são

rendimentos próprios delas e não rendimentos de suas

investidoras". (45)

2 - Legislação CFC sob a perspectiva do direitofiscal internacional

A OCDE, enquanto organização internacional que defende a

economia de livre mercado e busca o crescimento do

comércio mundial, trabalha continuamente em estratégias

para combater a competição fiscal prejudicial, encorajando,

desta feita, os Estados-Membros a introduzirem legislações

antiabuso em seus sistemas fiscais, inclusive do tipo CFC

(46).

Todavia, a inclusão em caráter unilateral e em âmbito

nacional destas medidas detona conflitos condizentes com

questões de compatibilidade entre as normas antiabuso e as

regras de direito fiscal internacional, especificamente as

derivadas dos acordos bilaterais estabelecidos entre os países.

(47)

Isto, pois a Convenção Modelo OCDE, base para a

constituição dos tratados fiscais internacionais contra a dupla

tributação, em seu artigo 7º, nº 1 - que cuida da tributação

dos lucros -, dispõe, na sua hodierna redação:

Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só

podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa

exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de

um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer

sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser

tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em

que forem imputáveis a esse estabelecimento estável. (48)

Considerando-se, para efeitos dos tratados, que os

estabelecimentos estáveis são sucursais destituídas de

personalidade jurídica própria (49) e que as empresas,

quando assumem a forma jurídica de sociedade ou qualquer

outra que as possibilite identificar como "pessoas", portanto,

como "pessoas residentes", são imediatamente qualificadas

como "empresas do Estado de residência", ainda que

controladas ou coligadas de sociedades estabelecidas em

outro Estado, são sopesadas como empresas do Estado de

residência e não um estabelecimento estável deste, só

podendo ser tributadas pelo Estado no qual estão

domiciliadas. (50) (51)

Este raciocínio justifica-se pela "'norma de reconhecimento

de competência exclusiva' do país em que se encontra

domiciliada a sociedade afiliada, controlada ou coligada",

contida no transcrito nº 1 do artigo 7º da Convenção Modelo,

como se vislumbra, ipsis litteris, da expressão "só podem ser

tributados". (52)

Destarte, violadora dos tratados fiscais internacionais se

tornaria "qualquer tentativa de aplicação de preceito legal

que determinasse a imputação ao lucro da sociedade"

residente em um Estado Contratante "dos lucros próprios da

sociedade afiliada ou participada, domiciliada em outro

Estado Contratante", na medida em que significaria

arrogar-se aquele Estado Contratante "uma competência

tributária 'cumulativa', quando o tratado é expresso em

atribuir ao Estado de domicílio da afiliada, controlada ou

coligada no exterior uma competência tributária 'exclusiva'".

(53)

Entretanto, a despeito das divergências existentes, a OCDE,

desde 1993 (54), em seus comentários ao artigo 1º (55) da

Convenção Modelo, conclui pela compatibilidade dos

regimes CFC com o padrão proposto, afirmando não se fazer

necessário clarificar a referida confluência por meio de

disposição convencional expressa. (56)

O entendimento da OCDE exprime que o desígnio do nº 1 do

artigo 7º da Convenção Modelo é limitar o direito de um

Estado Contratante tributar os lucros de empresas do outro

Estado Contratante; e não o de restringir o direito de um

Estado Contratante tributar os seus residentes ao abrigo das

disposições CFC previstas em seu direito interno, mesmo que

tal tributação incida sobre parte dos lucros de uma empresa

que é residente do outro Estado Contratante, derivada da

participação social daqueles residentes no capital desta

empresa, uma vez que o tributo cobrado por um Estado sobre

os seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa

do outro Estado, não se podendo dizer que foi lançado sobre

estes lucros. (57)

Acresce a OCDE, no sentido de que os tratados se coadunam

com os regimes CFC, o argumento de que as legislações

correspondentes, "na sua essência, consagram uma presunção

ou ficção de distribuição de dividendos (...), cuja tributação é

permitida" pela Convenção Modelo, ao amparo do artigo 10º,

"em termos cumulativos, ao Estado de residência do titular",

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donde derivaria a potencial "legitimidade da tributação de

um 'dividendo fictício'", consoante preveem as regas CFC,

haja vista ser o dividendo um rendimento, embora com fonte

na empresa estrangeira, próprio da sociedade investidora.

(58)

A letra do artigo 10º, nº 1 discorre que "dividendos pagos por

uma sociedade residente num Estado Contratante para um

residente do outro Estado Contratante pode ser tributado

neste Estado Contratante". (59)

Logo, justifica-se a OCDE na circunstância de que,

diferentemente dos lucros das empresas, sujeitos à regra da

concessão de competência tributária exclusiva ao país de

domicílio da empresa que os obteve, os dividendos se

submetem à norma de determinação de competência

tributária cumulativa do Estado de residência da empresa que

os distribui e do Estado de residência da empresa que os

aufere. (60)

Todavia, posicionamento diverso ao exarado supra se

emerge, dado que a argumentação em causa conduz a uma

série de contendas.

A começar, no que se vincula à tributação dos lucros, resta

esvaziado de conteúdo o alcance eficaz da primeira parte do

artigo 7º - "aliás, o 'coração' dos tratados tributários" -, que

tem por objeto afastar a dupla tributação do mesmo lucro,

"ainda que nas mãos de dois sujeitos passivos distintos,

reservando a competência tributária exclusiva ao Estado de

domicílio das participadas". (61)

Ademais, configura desconsideração da personalidade

jurídica a tributação dos lucros das afiliadas, controladas ou

coligadas estrangeiras sob a égide do regime CFC do Estado

da sociedade detentora de participação, ficção a qual os

tratados não albergam, precipuamente por definirem o

conceito de "pessoa" (62), como "uma pessoa singular (ou

física), uma sociedade ou qualquer outro conjunto de

pessoas" (63), sendo impossível, na visão de Alberto Xavier,

"a um Estado recursar unilateralmente a personalidade

jurídica de uma sociedade regularmente constituída no outro

Estado", para o qual, igualmente, é absurda a hipótese

levantada pela OCDE quanto aos tributos de um Estado

reduzirem os lucros do outro. (64)

Quanto à tributação dos dividendos, o primeiro empecilho é

de que o texto dos tratados, harmonizados com o Modelo

OCDE, menciona dividendos pagos, o que deduz o intuito do

regime de competência cumulativa neste convencionado se

apuser aos rendimentos de facto retirados do património das

sociedades e transferidos para o de seus sócios, não se

alargando a uma interpretação extensiva, nas palavras de

Alberto Xavier, "sem suporte em nenhum elemento

hermenêutico", de maneira a que o conceito convencional de

dividendo abranja, indevidamente, lucros imputados

presumidamente por lei interna. (65)

Em segundo lugar, e em decorrência do dantes exposto,

tem-se como ilegítimo o uso das ficções legais, por certa

fonte de direito, "para invadir a esfera de competência de

outra fonte, delimitada em razão da hierarquia ou da

especialidade, com vista a evitar de modo indirecto e oblíquo

a prevalência da sua aplicação". (66)

Finalmente, alega-se que o nº 5 do artigo 10º da Convenção

Modelo seria incompatível com as legislações CFC, por

prelecionar o dispositivo:

Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante

obtiver lucros ou rendimentos provenientes de outro Estado

Contratante, esse outro Estado não poderá exigir nenhum

imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na

medida em que estes dividendos forem pagos a um residente

desse outro Estado ou na medida em que a participação

geradora dos dividendos estiver efetivamente ligada a um

estabelecimento estável situado nesse outro Estado, nem

sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto

sobre os lucros não distribuídos, mesmo que os dividendos

pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou

parcialmente, em lucros ou rendimentos provenientes desse

outro Estado. (67)

A respeito, os comentários da OCDE defendem se aventar

apenas de tributação na fonte, não tendo qualquer implicação

no país de residência, além de se restringir à tributação da

companhia, não atingindo os rendimentos do acionista,

inteligência com a qual concorda Alberto Xavier. (38) (69)

No entanto, alguns países membros da OCDE pontuam

restrições às considerações da organização, por não

compactuarem com o posicionamento adotado por esta,

declarando incompatíveis com os tratados internacionais

fiscais os regimes CFC a Bélgica (70), o Luxemburgo (71) e

a Irlanda (72).

Na prática, o risco que envolve a legitimidade dos sistemas

CFC junto aos tratados para evitar a dupla tributação

internacional subsume-se às medidas unilaterais muitas vezes

tomadas pelos Estados Contratantes, ou seja, ao facto de que

os signatários podem vir a interpretar e a aplicar de modo

diverso as regras constantes do tratado estabelecido, bem

como a alterar o direito fiscal doméstico, não só inserindo

normas antiabuso, mas também introduzindo normas fiscais

especiais atraentes ao capital externo.

Não há como negar que, no caso concreto, se constate

problemas de incompatibilidade da aplicação das normas

CFC com os tratados para evitar a dupla tributação

internacional e que isto ocasiona insegurança jurídica aos

contribuintes que tentam se valer das previsões contidas nos

acordos, além de desperdício de tempo e de recursos

investidos para a celebração de instrumentos que, na

realidade, se vislumbram ineficazes.

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3 - Regimes CFC e o direito fiscal europeu

3.1 Intróito

O estudo dos regimes CFC ante a ótica do direito fiscal

europeu se mostra relevante, face à construção palpável da

noção antiabuso no âmbito do Tribunal de Justiça da União

Europeia (TJUE) e à aplicabilidade imediata dos conceitos

por este construídos a uma série de ordenamentos fiscais com

sistemas e características diferentes, mas sujeitos a

obrigações idênticas decorrentes do Tratado sobre o

Funcionamento da União Europeia (TFUE), o que denota

uma realidade ímpar quanto à adequação de preceitos gerais

por ordens peculiares, em prol da livre circulação de

mercadorias, pessoas, serviços e capitais, deflagrando,

portanto, um modelo a servir de inspiração a Estados outros

que façam uso de uma legislação notadamente restritiva à

economia de livre mercado e ao crescimento do comércio

mundial.

Assim, neste capítulo, buscar-se-á enunciar os preceitos e

regras esculpidos pelo direito fiscal europeu que tenham

relação com as CFC, analisando-se os seus aspectos positivos

e negativos, a fim de se depreender deste ordenamento

jurídico multinacional fatores substanciais à contribuição da

evolução legal de outros sistemas jurídicos menos evoluídos.

3.2 - O abuso de direito na UE e as normas CFC

Sem embargo de inexistir na UE uma "constituição fiscal"

que estabeleça princípios materiais de justa repartição de

encargos tributários, a igualdade tributária, no conjunto do

direito europeu, é vista pela interface da neutralidade

econômica e da não discriminação, "como se o tratamento

igual dos contribuintes apenas relevasse neste contexto

enquanto garantia das grandes liberdades de circulação de

mercadorias, pessoas, serviços e capitais". (73)

Entretanto, estas garantias sofrem restrições em determinadas

circunstâncias, sobretudo quando verificado o abuso de

direito.

Este é o caso da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de

julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às

fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre

sociedades de Estados-Membros diferentes, cujo artigo 11º,

nº 1, alínea 'a' (74) permite aos Estados-Membros recusarem

a aplicação das regras, contidas no ato normativo, sobre as

reestruturações empresariais, sempre que estas tenham como

principal objetivo a fraude ou a evasão fiscal.

Tal Diretiva assegurou um dispositivo destinado a evitar o

abuso de direito, normatizando no direito fiscal europeu uma

cláusula geral antiabuso, que harmonizou um conteúdo cujo

tratamento reflete o princípio geral do direito comunitário de

proibição do abuso de direito.

Igualmente, a Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de

julho de 1990, referente ao regime fiscal comum aplicável às

sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros

diferentes (75), e a Diretiva 2003/49/CE, de 03 de junho de

2003, respeitante a um regime fiscal comum aplicável aos

pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades

associadas de Estados-Membros diferentes (76), prescrevem

que as suas resoluções não afastam a aplicação de medidas

internas ou baseadas em acordos para evitar fraudes e abusos.

O conceito de abuso de direito é, com efeito, presente na

grande maioria dos sistemas jurídicos Europeus, tanto que,

nos últimos trinta anos, a jurisprudência do TJUE perpetrou

referências regulares às expressões "abuso" e "práticas

abusivas", sendo inequívoco que o princípio da proibição do

abuso de direito é uma realidade para o TJUE, o qual

reconheceu a sua existência nos casos Halifax (77) e Kofoed

(78).(79)

Esta circunstância tem implicações significativas nas

políticas fiscais dos Estados-Membros e, obviamente, quanto

à legislação CFC definidas por estes, na medida em que, na

sua origem, são normas antiabuso atenuadoras da utilização,

pelos seus residentes, de paraísos fiscais ou regimes fiscais

preferenciais de outros países, fundamentalmente por meio

de sociedades de base nestes instaladas. (80)

O próprio Conselho da UE e os representantes dos Governos

dos Estados-Membros reunidos no Conselho, ao instituírem

o Código de Conduta no Domínio da Fiscalidade das

Empresas, atentaram à condição de que as disposições

antiabuso ou as contramedidas incluídas nas legislações

fiscais e nas convenções relativas à dupla tributação

desempenham um papel essencial na luta contra a fraude e a

evasão fiscais. (81)

Logo, embora o direito comunitário não se pronuncie

manifestamente sobre as normas CFC, seguindo a linha

desencadeada anteriormente, o TJUE, no caso Cadburry

Schweppes (82), reconheceu que as regras CFC são, de uma

maneira geral, adequadas para combater o abuso de direito,

mas, quando prossigam o objetivo legítimo de impedir a

fraude ou a evasão fiscais e desde que se apliquem a

situações que configurem expedientes puramente artificiais.

Do contrário, ou seja, se não estiver em foco o controle da

fraude e da evasão fiscais internacionais e o embate às

ocorrências que constituam recursos genuinamente artificiais,

deflagrar-se-ão as regras CFC abusivas e desproporcionais,

destarte, discriminatórias e, consequentemente,

transgressoras das liberdades fundamentais, sobretudo em

matéria de liberdade de estabelecimento e de livre circulação

de capitais. (83)

Para melhor ilustrar o raciocínio descrito, adiante será

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examinado o julgado do TJUE que trouxe à tona a questão da

(in)compatibilidade das disposições CFC com o direito

comunitário, o caso Cadburry Schweppes.3.2.1 - O caso Cadburry Schweppes

O acórdão do processo Cadburry Schweppes, datado de 12

de setembro de 2006, analisou a arguição de

incompatibilidade das disposições CFC do Reino Unido com

as normas e os princípios comunitários, mormente com o

disposto nos artigos 43º e 48º (o direito de estabelecimento)

do Tradado da Comunidade Europeia (TCE) - atuais artigos

49º (84) e 54º (85) do TFUE.

Isto, pois a lei do Reino Unido, quanto à tributação normal

dos rendimentos das sociedades, excluía os rendimentos das

filiais estrangeiras, tributando os dividendos com recurso ao

método do crédito de imposto. Porém, quando se tratava de

sociedade estrangeira controlada detida em mais de

cinquenta por cento pela sociedade residente, os lucros

daquela eram atribuídos a esta e a ela tributados,

aplicando-se a regra, salvo se alguma das exceções previstas

se verificasse, sempre que a filial estivesse sujeita a um nível

de tributação, no Estado de sua residência, inferior a três

quartos do imposto que seria pago no Reino Unido.

Deste modo, a questão prejudicial colocada tangenciava a

oposição ou não do TFUE - com base nos hodiernos artigos

49º (86) (direito de estabelecimento), 56º (87) (livre

prestação de serviços) e 63º (88) (livre circulação de capitais)

- a uma legislação fiscal que, em circunstâncias específicas,

previa a tributação de uma sociedade estabelecida num

Estado-Membro em razão dos lucros de uma filial

estabelecida noutro Estado-Membro e sujeita a um nível de

tributação inferior. (89)

Já as questões subjacentes incidiam: (i) sobre a existência de

abuso às liberdades fundamentais; (ii) acerca da legislação

inglesa restringir as liberdades comunitárias; (iii) sobre a

ocorrência de discriminação; e (iv) sobre a restrição e/ou

discriminação se justificarem.

Confrontavam-se, pois, por um lado, os interesses do Reino

Unido, condizentes com a redução da evasão fiscal, a

manutenção da receita e a igualdade e neutralidade tributárias

e, por outro, a liberdade de estabelecimento, livre prestação

de serviços e livre circulação de capitais asseguradas no

domínio da UE. (90)

Enfim, conforme já dito, o TJCE decidiu que as legislações

nacionais relativas às sociedades estrangeiras controladas

estão genericamente em conformidade com o TFUE, quando

prossigam o objetivo legítimo de combater a fraude ou a

evasão fiscais, malgrado estas normas sejam contrárias aos

artigos 49º e 54º do TFUE - em outras palavras,

designadamente à liberdade de estabelecimento - quando se

apliquem a situações que não configurem expedientes

puramente artificiais.

Desta feita, ressalvou o Tribunal a necessidade de se apurar a

materialização destes artifícios, aferindo se o contribuinte

tem uma intenção subjetiva de obter uma vantagem fiscal ao

se estabelecer em outro Estado-Membro, se há um

estabelecimento no Estado-Membro que prossiga atividades

econômicas e se este estabelecimento dispõe de uma

existência física em termos de instalações, pessoal e

equipamento, ainda que a problemática de determinar se

algum expediente em particular é puramente artificial, no

entender do TJUE, deva ser resolvida, concretamente, nos

tribunais domésticos.

Em verdade, apreendeu o TJUE que as normas antiabuso

relativas às regras CFC do Reino Unido eram, em moldes

gerais, conformes ao TFUE, contudo apenas enquanto se

aplicassem a expedientes puramente artificiais, havendo a

possibilidade de que estas regras viessem, em certas

situações, justaporem-se a operações não puramente

artificiais, o que iria de encontro ao direito comunitário. (91)

Nesta senda, o TJUE já apontou vários fatores que, por si só,

não são satisfatórios para constituir expedientes abusivos, ou

seja, puramente artificiais. Especificamente, suscitou que o

simples facto de uma empresa subsidiária se encontrar

estabelecida noutro Estado-Membro não pode ser tido como

desencadeador de evasão fiscal (92) e que a possibilidade das

atividades desenvolvidas por um estabelecimento secundário

noutro Estado-Membro virem, igualmente, a serem

realizadas pelo contribuinte, a partir do território do seu

Estado-Membro de origem, não induz à conclusão de que se

identifica um expediente puramente artificial. (93)

Além disto, confirmou o TJUE, expressamente, que a

vontade de minimizar a carga fiscal de uma empresa é uma

consideração comercial válida, desde que as disposições

elencadas com vista à sua satisfação não levem a

transferências de lucros artificiais. (94) Destarte, não

recorrendo os contribuintes a práticas abusivas, não podem

os Estados-Membros impedirem o exercício dos direitos de

livre circulação simplesmente por causa de níveis de

tributação inferiores em outros Estados-Membros. (95)

Afinal, verifica-se, consoante o posicionamento

jurisprudencial comunitário firmado, que os regimes CFC

são incompatíveis com a liberdade fundamental do direito ao

estabelecimento da UE, só se conciliando quando houver o

intuito de se evitar a utilização indevida da acumulação dos

rendimentos e dos paraísos fiscais, combatendo-se o abuso

fiscal, conclusão esta corroborada por comunicação expedida

pela Comissão Europeia sobre a aplicação de medidas

antiabuso, conforme a frente se demonstrará.3.2.2 - A comunicação da Comissão Europeia sobre a

aplicação de medidas antiabuso

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A Comissão Europeia, em comunicação apresentada em 10

de dezembro 2007 (96), relativa à aplicação de medidas

antiabuso na área da tributação direta na UE e em relação a

países terceiros, aconselha os Estados-Membros a não

criarem obstáculos indevidos ao exercício dos direitos

concedidos pelas normas comunitárias.

Deste modo, formalizou-se a vontade da UE de que a

instituição, pelos Estados-Membros, de normas antiabuso,

não consubstancie obstáculos indevidos ao exercício dos

direitos concedidos pelo direito europeu, visando alcançar-se

um equilíbrio entre o interesse legítimo dos

Estados-Membros concretizarem os respectivos objetivos de

política fiscal e de protegerem as suas bases tributárias,

cumprindo, simultaneamente, as suas obrigações decorrentes

do TFUE e assegurando a eliminação da dupla tributação,

tendo em consideração, em particular, as decisões do TJUE.

Para tanto, mister que os Estados-Membros revisassem (ou

revisem) as suas regras antiabuso, dentre as quais, as normas

CFC, uma vez que, embora o TJUE tenha estabelecido

critérios claros a se aplicar circunstancialmente a factos

individuais, continuou (e continua) a haver margem para

explorar o emprego prático dos princípios de forma mais

geral, para lá das hipóteses dos contextos particulares em que

surgiram, pelo que era (e se faz) necessário instituir uma

coordenação e cooperação neste domínio entre os

Estados-Membros.

Na esteira do que admitiu o TJUE, as legislações CFC são,

de uma maneira geral, adequadas para limitar a utilização

pelos seus residentes de paraísos fiscais ou regimes fiscais

preferenciais ou privilegiados de outros países,

especialmente por meio de sociedades de base aí

estabelecidas. Mas, a inclusão dos lucros de uma subsidiária

estrangeira nos lucros tributáveis da empresa mãe residente

constitui um obstáculo à capacidade de esta última se

estabelecer em outros Estados-Membros por meio de

subsidiárias, acolhendo a tese da consubstanciação de

discriminação e da violação às prescrições do TFUE sobre o

direito de estabelecimento.

No entanto, profanado também resta o direito à livre

circulação de capitais, consagrado no artigo 63º do TFUE, o

qual serve à proteção do mercado comum almejado e

assegurado na esfera da UE, bem como à economia de livre

mercado internacional defendida pelos países-membros da

OCDE e por aqueles que, mesmo não sendo integrantes do

órgão, ratificam as propostas por este anunciadas,

revelando-se, por conseguinte, de extrema importância a

apreciação dos pormenores circunscritos à violação da livre

circulação de capitais, a fim de se instruir os Estados a

adotarem legislações antiabuso, dentre as quais os regimes

CFC, coadunadas com as formas legais de concorrência em

negócios internacionais, com o livre comércio e com a ética

empresarial.3.2.3 - Da livre circulação de capitais

Nas conclusões do advogado-geral, Philippe Léger, no caso

Cadburry Schweppes, a escolha pela apreciação da

compatibilidade da legislação CFC com o TFUE ao espeque

da liberdade de estabelecimento é explicada com base na

jurisprudência (98) do TJUE, a qual afirma que as

disposições do TFUE aplicáveis às situações condizentes

com a detenção, por um cidadão de um Estado-Membro, de

uma participação no capital de uma sociedade sediada noutro

Estado-Membro que lhe permita exercer uma determinada

influência nas decisões desta sociedade e discriminar a sua

respectiva atividade, são as respectivas à liberdade de

estabelecimento e não as atinentes à livre circulação de

capitais.(99)

Deveras, de acordo com a jurisprudência assente do TJUE,

quando a legislação nacional se destina a ser aplicada

exclusivamente às participações sociais que permitam ao

competente titular exercer uma influência decisiva sobre as

deliberações da sociedade e determinar as suas atividades, as

previsões incidentes do direito comunitário são as pertinentes

à liberdade de estabelecimento. (100)

Por sua vez, se as normas domésticas se aplicam às

participações exclusivamente adquiridas com a intenção de

realizar um investimento financeiro, sem nenhum propósito

de influenciar a gestão e o controlo da empresa, devem estas

ser examinadas, tão somente, à luz da livre circulação de

capitais. (101)

Todavia, este raciocínio não se transfere integralmente às

controvérsias entre os Estados-Membros da UE e os países

terceiros. Não se olvida que, sendo a influência exercida

numa sociedade estabelecida num país terceiro, a apreciação

do direito europeu se fará no quadro da liberdade de

estabelecimento, excluindo-se, pois, a utilização da livre

circulação de capitais. Porém, como não existe liberdade de

estabelecimento nas relações firmadas com países terceiros

(102), a inteligência dantes transcrita não é abrangida pelo

TFUE.

Isto, porquanto a divisão entre liberdade de estabelecimento

e livre circulação de capitais só é relevante nas situações

internas da UE, razão pela qual se deflui que nas transações

com países terceiros esta distinção não é necessária e sequer

exigida, de modo que as disposições respeitantes à livre

circulação de capitais são oportunas e requeridas nos

encadeamentos com os outros Estados, mormente nas

hipóteses subjacentes às legislações do tipo CFC. (103)

Cediço que os critérios de aplicação da liberdade de

estabelecimento e da livre circulação de capitais foram

criados e empregados pelo TJUE em circunstâncias internas

da UE. Mas, nas relações com países terceiros, estes

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requisitos são prescindíveis e devem, de facto, sê-lo,

sobrevindo, apenas, as regras condizente com a livre

circulação de capitais. (104)

Não exsurge artigo alternativo no TFUE suscetível de se apor

às conexões dos Estados-Membros com países terceiros, a

não ser o artigo 63º, além de não se depreender da redação

do TFUE qualquer previsão que sugira que a livre circulação

de capitais não se impõe às controvérsias com países

terceiros, logo que o nível de participação ultrapasse o de um

mero investimento financeiro. (105)

Certamente, quando a então Comunidade Europeia

liberalizou totalmente a circulação de capitais, não só entre

Estados-Membros, mas, igualmente, entre Estados-Membros

e países terceiros, não havia sinais claros sobre o futuro do

desenvolvimento da jurisprudência do TJUE no domínio da

fiscalidade direta (106), o que, se diga de passagem, não é

possível prever, tendo em conta que as tendências

jurisprudenciais se constroem consoante os preceitos e as

regras determinantes de um específico ordenamento, assim

como de acordo com as necessidades e propensões sociais,

políticas e económicos de um dado contexto.

Noutra vertente, como salienta o TJUE, os investimentos em

países terceiros realizam-se numa conjuntura jurídica

diferente dos investimentos internos na UE, especialmente

no que concerne à colaboração administrativa com as

autoridades fiscais. Assim sendo, não é de excluir que um

Estado-Membro possa demonstrar que uma restrição dos

movimentos de capitais com destino a países terceiros ou

deles provenientes se justifique por uma determinada razão

em circunstâncias onde esta motivação não seria suscetível

de constituir um fundamento válido para uma restrição dos

movimentos de capitais entre Estados-Membros. (107)

Todavia, decorre de jurisprudência pacificada que a redução

das receitas fiscais não pode ser considerada um motivo

imperioso que legitime uma restrição, e este princípio é

igualmente aplicável às receitas provenientes de países

terceiros, mesmo na falta de reciprocidade entre estes e os

Estado-Membros da UE. (108)

Desta forma, ainda que no âmbito da UE, precipuamente nas

relações circunscritas aos Estados-Membros, a análise da

compatibilidade ou não dos regimes CFC com as legislações

domésticas seja orientada pelas prescrições derivadas da

liberdade de estabelecimento, tal como dantes exposto,

afastando-se a aplicação das normas atinentes à livre

circulação de capitais, não se pode transpor o mesmo aos

conflitos entre Estados-Membros e países terceiros no

tocante a esta temática.

Ao cuidar da tributação dos rendimentos sob uma sistemática

que pretende compensar a baixa tributação na esfera da

sociedade estrangeira com a elevada tributação no âmbito do

Estado de residência do seu sócio (109), as regras CFC só se

ratificam quando houver a necessidade de se fixar este

equilíbrio. Caso contrário, na ordem do direito europeu,

materializa-se discriminação, restrição à liberdade de

estabelecimento (obviamente) e, também, limitação à livre

circulação de capitais (quando se envolver operações entre

Estados-Membro e países terceiros), eis que desestimula,

sobremaneira, a internacionalização de investimentos e a

realização de negócios de viés internacional - o que se choca

com os princípios da economia de livre mercado e da

concorrência legal, albergados tanto pela UE, quanto pela

OCDE.

Esta conclusão é importantíssima, pois serve de parâmetro

para a auto ponderação de certos ordenamentos jurídicos -

que fazem uso de uma legislação altamente invasiva no que

diz respeito à tributação dos rendimentos auferidos por

controladas e coligadas no exterior, sem restrições, sob o

espeque de se combater a evasão e a fraude fiscais por meio

da instituição normas do gênero CFC, quando, em verdade,

se pretende é atingir o rendimento de forma alargada - acerca

de suas regras CFC, quando conflitantes com a livre

circulação de capitais e, nesta condição, limitadoras da

integração do mercado global e da internacionalização

econômica destes países, tal como se dá no Brasil.

4 - A "legislação CFC Brasileira"

4.1 - Intróito

À semelhança do discorrido na introdução deste estudo, insta

mencionar que este trabalho se propõe a, a partir da

investigação dos princípios e normas de direito fiscal

internacional e do direito fiscal europeu, com enfoque para

os regimes CFC, analisar a legislação brasileira que trata da

tributação dos lucros no exterior das empresas controladas e

coligadas, verificando seu impacto na ordem legal do Brasil

e nas relações jurídico-internacionais firmadas pelo Estado,

com o fito de se apresentar ideias que possam aperfeiçoar o

sistema vigente, insculpindo ao país maior credibilidade no

cenário global.

Contudo, antes de se adentrar ao exame, propriamente dito,

da "legislação CFC brasileira", cumpre introduzir aspectos e

características do direito fiscal do Brasil, essenciais para a

escorreita compreensão da matéria.

Desta forma, primeiramente, serão enfocados o tratamento

do ordenamento jurídico brasileiro ao direito fiscal

internacional, a posição do Brasil junto à OCDE e a

sistemática adotada nos acordos instituídos pelo país para

evitar a dupla tributação, para então se encarar, efetivamente,

a questão da tributação dos lucros no exterior das empresas

controladas e coligadas.

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4.2 - O tratamento do ordenamento jurídico brasileiro ao

direito fiscal internacional

A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

(CF/88) estabelece, em seu artigo 5º, parágrafo 2º (110), que

os direitos e garantias nela expressos não excluem aqueles

decorrentes, dentre outros, dos tratados internacionais em

que a República Federativa do Brasil seja parte.

Já o Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172, de

25.10.1966, no artigo 98 (111), prevê que os tratados e as

convenções internacionais revogam ou modificam a

legislação tributária interna, devendo ser observados pela

legislação posterior.

Estes preceitos, associados a outros argumentos, no entender

de uma parte da doutrina brasileira, da qual se destaca o

professor Alberto Xavier, fundamentam a defesa, nos dizeres

deste, de que "o direito brasileiro consagra uma 'cláusula

geral de recepção automática plena' do direito internacional

convencional, de harmonia com a visão monista" (112).

Por conseguinte, seria de se concluir, em síntese, que o

direito convencional internacional, em conformidade com os

princípios constitucionais consubstanciados no mencionado

artigo 5º, parágrafo 2º, tem primazia frente à legislação fiscal

brasileira, a ponto de firmado o tratado internacional que

verse sobre matéria tributária e havendo antinomia entre este

e a lei tributária interna, esta última perder sua

aplicabilidade, em respeito ao preceito normativo contido no

artigo 98 do CTN.

Não obstante, nem a doutrina, nem a jurisprudência dos

tribunais judiciais do Brasil são unânimes a respeito do tema,

tendo o Supremo Tribunal Federal (113) (STF) decidido, na

Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 1.480 (114),

em suma, que no sistema jurídico brasileiro, os tratados ou

convenções internacionais:

(i) estão hierarquicamente subordinados à autoridade

normativa da CF/88;

(ii) situam-se nos mesmos planos de validade, de eficácia e

de autoridade em que se posicionam as leis ordinárias (115),

havendo entre estas e os atos de direito internacional público

mera relação de paridade normativa; (116)

(iii) por não disporem de primazia hierárquica sobre as

normas de direito interno, eventual precedência dos tratados

ou convenções internacionais sobre as regras

infraconstitucionais de direito brasileiro somente se

justificará quando a situação de antinomia com o

ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito,

a aplicação alternativa do critério cronológico (lex posterior

derogat priori) ou, quando cabível, do critério da

especialidade; (117)

(iv) não podem versar sobre matéria posta sob reserva

constitucional de lei complementar (118), uma vez que a

própria Carta Política subordina o tratamento legislativo de

determinado tema ao exclusivo domínio normativo da lei

complementar, que não pode ser substituída por qualquer

outra espécie de norma infraconstitucional, inclusive pelos

atos internacionais já incorporados ao direito positivo

interno.

Bem assim, no que tange à disciplina de direito fiscal, em

especial às convenções bilaterais, há decisões administrativas

dos órgãos competentes assegurando o juízo de que não há

prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação

interna. (119)

4.3 - A posição do Brasil junto à OCDE e os acordos

firmados pelo país para evitar a dupla tributação

A dubiedade recorrente da validade dos tratados

internacionais no sistema jurídico brasileiro explica-se,

dentre outras causas, pela política de certo modo nacionalista

e protecionista e do relativo isolamento mantidos pelo Brasil

durante longos anos, período em que restou alheio à

expansão comercial das empresas por diversos mercados.

Por seu turno, suas relações tributárias internacionais só

ganharam papel de destaque com a progressiva abertura do

país à liberdade de comércio internacional, movimento este

que, juntamente com a relevância do investimento

estrangeiro, motivaram o Brasil a celebrar vários tratados

internacionais atinentes a temas fiscais, como troca de

informações, acordos sobre isenções e, principalmente,

convenções internacionais contra a dupla tributação do

rendimento. (120)

Esta transição levou o país a estreitar as suas relações com a

OCDE, vindo a participar, no ano de 1999, do programa de

engajamento ampliado (enhanced engagement) promovido

pela instituição, o que lhe permite, mesmo não sendo

membro da Organização, integrar comités desta que lhe são

de interesse e que lhe servem de fonte de informações e de

plataforma para a divulgação de suas posições. (121)

Inclusive, as discussões nos Comités e Grupos de Trabalho

da OCDE, dos quais o Brasil participa, tem revelado

convergência de políticas deste com a instituição em diversas

áreas, desde o combate à corrupção até padrões de conduta

para empresas multinacionais, passando por políticas de

concorrência e de fomento do investimento estrangeiro

direto. No entanto, o país ainda é cauteloso sobre se tornar

observador no Comité de Assuntos Fiscais e, nesta área,

concentra sua atenção no Fórum Global sobre Transparência

e Troca de Informações. (122)

Assim é que, acerca das convenções internacionais contra a

dupla tributação acolhe o Brasil o arquétipo da Convenção

Modelo OCDE, seguindo o padrão de tratado em quase toda

a sua integralidade; o que não significa dizer que a sua

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negociação, interpretação e aplicação devam ser

necessariamente iguais ao que recomenda o texto e os

comentários da Organização.

A principal justificativa para este posicionamento é que, em

que pese o permanente contato da OCDE com países não

membros, assim como o respeito e consideração com as

questões dos países em desenvolvimento, caso do Brasil,

facto é que a instituição em referência não representa a visão

das nações emergentes. (123)

Atualmente, o Brasil possui trinta acordos internacionais

para evitar a dupla tributação, ratificados com os seguintes

países: África do Sul; Alemanha, cujo acordo está sem efeito

desde 01.01.2006; Argentina; Áustria; Bélgica; Canadá;

Chile; China; Coreia; Dinamarca; Equador; Espanha;

Filipinas; Finlândia; França; Hungria; Índia; Israel; Itália;

Japão; Luxemburgo; México; Noruega; Países Baixos; Peru;

Portugal; República Eslovaca; República Checa; Suécia; e

Ucrânia. (124)

Adiante, ao se dispor sobre o tratamento conferido pela

legislação brasileira quanto à tributação dos lucros no

exterior, serão mencionadas algumas intercorrências

relacionadas à validade dos tratados internacionais no âmbito

do direito fiscal do Brasil e à circunstância de o país se

pautar pelas orientações da OCDE, sem, todavia, ser membro

desta organização.

4.4 - A tributação brasileira dos lucros no exterior

A inserção do Brasil, como ator de destaque, no cenário do

mercado global - seja como exportador de matérias-primas,

como receptor de investimentos financeiros e de capitais nas

obras de infraestrutura, ou como investidor em terceiros

países por intermédio das suas multinacionais -, serviu de

marco para o início de uma intensa produção legislativa

sobre a tributação internacional que, dentre outros assuntos,

cuidou da imposição tributária sobre a renda.

Assim, a partir da entrada em vigor da Lei nº 9.249, de 26 de

dezembro 1995 (125), as regras de tributação pelo imposto

sobre os rendimentos das pessoas coletivas, acatadas pelo

país, que tradicionalmente baseavam-se no princípio da

territorialidade e em critérios objetivos, passaram a pautar-se

pelo princípio da universalidade dos rendimentos, elegendo

como conexão necessária e suficiente para autorizar a

tributação brasileira o elemento subjetivo da titularidade da

renda.

Logo, desde então, a tributação alcança os rendimentos

recebidos pelo contribuinte na exploração de sua atividade

direta (filiais e sucursais) e o lucro decorrente das

explorações indiretas (controladas e coligadas).

Sobre o momento em que se tona disponível, no Brasil, o

rendimento oriundo de investimento estrangeiro, o artigo 43

do CTN - que circunscreve que o imposto sobre os

rendimentos incidirá sobre a disponibilidade econômica ou

jurídica da renda - determina, em seu parágrafo 2º (126), que

a lei o fixará.

Destarte, atendendo à previsão em evidência, a Medida

Provisória (MP) (127) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001

(128), prescreveu, no artigo 74, que "os lucros auferidos por

controlada e coligada no exterior serão considerados

disponibilizados para a controlada ou coligada no Brasil na

data do balanço no qual tiverem sido apurados",

considerando, portanto, ocorrido o facto gerador no momento

em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica

o seu balanço patrimonial positivo.

Esta previsão legal levantou inúmeros questionamentos e

controvérsias no ordenamento brasileiro, sendo considerada

por muitos como ilegal e inconstitucional, por apresentar

sérios defeitos jurídicos, a saber: desconsidera a

personalidade jurídica da controlada ou coligada no exterior

e acresce ao facto gerador da controladora ou coligada no

Brasil os lucros havidos no exterior tão logo erguido o

balanço. (129)

Parte da doutrina, inclusive, suscita se tratar de uma regra

contrária ao princípio da universalidade, o qual, conquanto

permita a tributação dos dividendos distribuídos pelas

sociedades estrangeiras, não autoriza, todavia, a tributação

extraterritorial de renda alheia, mormente pela

desconsideração da personalidade jurídica do titular do

lucro.(130)

Consequentemente, seria de se dizer que a lei brasileira

assumiu um regime de transparência fiscal internacional, na

medida em que se tributa integralmente o lucro da pessoa

coletiva estrangeira, por adição direta ao lucro da pessoa

coletiva brasileira, mas de modo parcial, porquanto não

permite a dedução dos prejuízos daquela nos lucros apurados

nesta (131).

4.5 - Alguns problemas decorrentes do modelo de

legislação CFC brasileiro

4.5.1 - (In)compatibilidade com a exigência de disponibilidade

da renda constante do artigo 43 do CTN

O caput do artigo 43 do CTN dispõe que o imposto brasileiro

sobre os rendimentos tem como facto gerador a aquisição da

disponibilidade econômica ou jurídica. (132)

Do conteúdo deste preceito legal depreende-se que os lucros

auferidos pelas pessoas coletivas a estas pertencem enquanto

não forem objeto de atos que formalizem a sua retirada do

respectivo património, não obstante tenham os seus sócios ou

acionistas uma expectativa de direito sobre estes

rendimentos, os quais, contudo, só serão transferidos para a

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esfera patrimonial destes mediante a prática de atos

pertinentes à deslocação jurídica dos recursos. (133)

No entanto, em contrassenso ao prescrito no CTN, o texto da

aludida Lei nº 9.249/95 impõe que as pessoas coletivas

domiciliadas no Brasil:"Que detenham participações em controladas ou coligadas

no exterior terão seus resultados tributáveis acrescidos por

lucros em relação ao quais não têm ainda plena

disponibilidade econômica ou jurídica (.)".

Ainda que respeitável vertente doutrinária se volte contra a

regra em comento, destaca-se não haver entendimento

pacificado quanto à matéria no âmbito jurisprudencial.

Apenas para se ter noção da complexidade da disciplina, no

STF está em curso a ADI nº 2.588-DF, que decidirá sobre a

(in)compatibilidade deste sistema com o facto gerador do

imposto sobre os rendimentos, consagrado no dito artigo 43

do CTN, o qual exige a aquisição de disponibilidade

econômica ou jurídica da renda, mormente por se tratar o de

lei complementar e, por conseguinte, com força hierárquica

superior à da lei ordinária, in casu, a Lei nº 9.249/95.4.5.2 - (In)compatibilidade com os tratados para evitar a

dupla tributação

No domínio específico das convenções contra a dupla

tributação, é interessante observar que, o próprio sistema

acabou por deflagrar uma barreira para as empresas

brasileiras contra a aplicação da lei doméstica pela opção de

investimento direto ou pela localização de controladas ou

coligadas em países que celebram estes tratados com o

Brasil.

Isto, porque, como já detectado neste trabalho, os acordos

que seguem o texto da Convenção Modelo OCDE

contemplam regra, segundo a qual, os lucros obtidos por uma

empresa situada num Estado apenas são tributáveis nesse

Estado (artigo 7º, nº 1 do texto da Convenção Modelo ).

Na esfera administrativa, o Conselho Administrativo de

Recursos Fiscais (CARF) tem se debruçado a respeito da

harmonia ou não do regime de tributação em voga com as

disposições dos tratados contra a dupla tributação, celebrados

pelo Brasil com os países de domicílio das subsidiárias.

Entretanto, sobre este assunto, ainda que no campo de

atuação das autoridades fiscais não se venha contestando a

plena aplicação dos tratados (136), o que tem feito os

auditores fiscais, quando se deparam com a situação de

controladas e coligadas domiciliadas em países com os quais

o Brasil tenha celebrado acordo para evitar a dupla tributação

da renda, é aplicar a regra de seu artigo 10º (137)

(dividendos) ao invés da contida no artigo 7º (lucros das

empresas).

A diferença da aplicação de um ou outro dispositivo é,

sensivelmente, determinante para o deslinde da questão.

Cediço que no artigo 7º as convenções preveem a

competência exclusiva do país de domicílio da controlada ou

coligada para tributar seus lucros, ressalvada a hipótese de a

controlada ou coligada possuir estabelecimento permanente

no país de origem do investidor.

Já o artigo 10º admite a competência concorrente de ambos

os países para a tributação dos dividendos.

Sobre a contenda há manifestação da jurisprudência do então

Conselho de Contribuintes (CC) (138), já sob o regime do

artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001, na qual se proclama a

natureza da matéria imponível no Brasil em tema de

controladas no exterior como sendo a de dividendo ficto,

sujeito, portanto, às disposições do artigo 10º do tratado,

admitida, ipso facto, a tributação pelo Brasil no exercício

legítimo da competência concorrente no que concerne à

incidência tributária sobre dividendos. In verbis:IRPJ - CONTROLADA NA ESPANHA - LUCROS A PARTIR

DE 2001 - MP 2158-34/2001 - TRATADO INTERNACIONAL -

O art. 74 da MP 2158-34 estabeleceu a presunção absoluta

(ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior

deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em

31 de dezembro de cada ano. O Tratado entre Brasil e

Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa

sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa

espanhola considerado distribuição. (139)

A esta decisão contrapõem-se outras (140), as quais

reconhecem expressamente que, a partir do artigo 74 da MP

nº 2.158-35/2001, a regra do tratado a se aplicar é a do artigo

7º, que defere ao país de domicílio da controlada e coligada

no exterior competência exclusiva para alcançar os lucros

empresariais. Num dos acórdãos distinguiu-se a situação da

controlada indireta para afastar a aplicação do tratado em

relação aos lucros auferidos por controladas e coligadas

domiciliadas em terceiros países, restando a sua ementa, no

que se aplica a este assunto, com a seguinte dicção:LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS

E CONTROLADAS NO EXTERIOR - Na vigência das Leis

9.249/95 e Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo

pagamento ou crédito (conforme definido na IN 38/96 e na

Lei nº 9.532/97), e o que se tributavam eram dividendos. A

partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de

pagamento ou crédito (ainda que presumidos), passando a

incidir sobre os lucros apurados, e não mais sobre

dividendos. LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA

ESPANHA - Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a

Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de

Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha,

promulgado pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando

de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e

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que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente

situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil.

LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO

DE CONTROLADAS INDIRETAS - Para fins de aplicação do

art. 74 da MP nº 2.158-35, os lucros de controladas indiretas

consideram-se auferidos diretamente pela investidora

brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete às

regras do tratado internacional firmado com o país de

residência da controlada direta. (141)

A despeito da saudável evolução da jurisprudência

administrativa em relação à matéria, inclusive no que tange

ao afastamento das regras do tratado no caso de controladas

indiretas, retrocedeu mais recentemente o atual CARF para a

posição anteriormente prevalecente de que o artigo 74 da MP

nº 2.158-35/01 diz respeito a dividendo ficto. Veja-se:CONVENÇÃO BRASIL-PORTUGAL PARA EVITAR DUPLA

TRIBUTAÇÃO. PREMISSAS PARA ANÁLISE DO

CONFLITO NORMATIVO. O art. 74 da Medida Provisória nº

2.158-35/2001 estabelece tributação sobre dividendos

percebidos por beneficiários situados no país mediante ficção

de disponibilização dos resultados auferidos por intermédio

de coligadas ou controladas no exterior. COMPATIBILIDADE

COM O TRATADO INTERNACIONAL. O acordo firmado

entre Brasil e Portugal autoriza a tributação de dividendos no

Estado onde se situa o beneficiário dos rendimentos (...).

(142)

Tal assertiva conflita frontalmente com os votos já proferidos

pela maioria dos Ministros do STF, na ADI nº 2.588-DF, que

não convalidaram a tese dos dividendos fictos, declarando,

ao revés, a ocorrência para o investidor da aquisição de

disponibilidade jurídica da renda pela via da equivalência

patrimonial e convalidando a adição aos lucros líquidos

apurados pelo investidor dos resultados auferidos por

controladas (e, se for o caso, por coligadas) no exterior.

Houve, por conseguinte, por parte da Corte Suprema, a

declaração insofismável de que o objeto da tributação

inscrito no artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 são os lucros

auferidos por controladas no exterior e não dividendos, fictos

ou efetivos. O Ministro Cezar Peluso, no voto proferido na

sessão de 17 de agosto de 2011, cuidou, inclusivamente, de

esclarecer que o que se tributa não é a equivalência

patrimonial em si, mas os lucros nela contidos.

Contudo, a controvérsia descrita persiste, já que ainda não

decidida definitivamente em última instância, de maneira que

permanece em aberto a dúvida sobre a orientação adequada a

se seguir, no Brasil, para a tributação dos lucros no exterior

de explorações indiretas.4.5.3 - O equívoco acerca da equivalência patrimonial

A equivalência patrimonial acima mencionada cuida de um

método de avaliação dos investimentos relevantes de uma

sociedade em sociedades coligadas ou controladas em função

do valor do património líquido destas últimas, consoante

resulta da formulação dos artigos 247, parágrafo único (143)

e 248, caput (144) da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de

1976:"Avaliação esta que não contém caráter definitivo, flutuando

ao longo do tempo no sentido ascendente ou descendente,

conforme os resultados das empresas participadas." (145)

A legislação brasileira determina sejam avaliados pelo

método da equivalência patrimonial apenas os investimentos

em controladas e em coligadas que se caracterizem como

relevantes, assim considerados aqueles cujo valor contábil

individual é igual ou superior a 10% do valor do património

líquido da investidora; ou aqueles cujo valor contábil

coletivo (de todas as controladas e coligadas) é igual ou

superior a 15% do valor do património líquido de

investidora. (146)

Contudo, há entendimento jurisprudencial administrativo

fiscal, segundo o dantes explanado, fundamentado na

afirmação de que o fenómeno da equivalência patrimonial se

repercute no património da sociedade brasileira investidora

em termos de configurar a aquisição de disponibilidade

jurídica e econômica do rendimento consistente nos lucros

apurados pelas sociedades estrangeiras, independentemente

da sua distribuição real.

Este argumento, já se viu, tem sido rechaçado pela STF, pois

salta à vista que o método em destaque, conquanto útil para

efeitos societários, não pode ser, à semelhança, adotado para

fins fiscais no que concerne à tributação dos sócios

investidores.

Como ensina Alberto Xavier, se os lucros das sociedades

investidas não forem realizados, os acréscimos ou

diminuições do valor do património líquido das investidas

serão meramente potenciais e flutuantes, de tal modo que um

aumento da equivalência patrimonial num dado período pode

ser anulado por decréscimo equipolente no intervalo

subsequente, sem que tal fenómeno tenha chegado a

repercutir de maneira efetiva no património dos sócios. (147)

Enfim, o argumento em discussão encerra um defeito lógico,

na medida em que na ordem jurídica brasileira a lei

complementar permite ao legislador ordinário tributar, não

todo e qualquer acréscimo de património, mas somente os

acréscimos sobre os quais o contribuinte tenha adquirido a

disponibilidade jurídica e econômica, o que, entrementes,

não se verifica na equivalência patrimonial. (148)4.5.4 - A insegurança jurídica e as restrições à

internacionalização e à livre circulação de capitais

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Muitas outras circunstâncias de ordem técnico-legislativa são

pontuadas pela doutrina como indicativas de ilegalidade e/ou

de inconstitucionalidade do sistema CFC existente no Brasil,

mas confia-se que os aspectos até agora propostos são

suficientes para demonstrar que este regime, na verdade,

sequer pode ser considerado como do tipo CFC, de modo

que, abaixo, serão designados os expedientes que denotam a

incompatibilidade das normas brasileiras, relativamente à

tributação dos lucros no exterior, com fatores que

comprometem, no âmbito interno, a própria ordem

democrática e, no viés internacional, a inserção do país no

comércio global.

A começar, é gritante que as regras CFC brasileiras, na sua

atual disposição, promovem uma enorme insegurança

jurídica aos contribuintes, ou seja, às empresas nacionais que

visam se internacionalizar e, evidentemente, àquelas que já o

fizeram, sobretudo por já terem sido inspecionadas pela

Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (149) e, muito

provavelmente autuadas, estando com processos pendentes

acerca da legitimidade ou não desta previsão de tributação

ficta dos lucros das suas controladas ou coligadas no

exterior. (150)

Trata-se, sobremaneira, de uma restrição ilegal e arbitrária ao

legítimo direito das pessoas coletivas de se autogerirem e de

se internacionalizarem, o que fere, de resto, o princípio

democrático consagrado pela CF/88 (151).

O estreitamento à liberdade de internacionalização afeta, à

semelhança, diretamente, a livre circulação de capitais, uma

vez que são impostos entraves aos investimentos brasileiros

no exterior, bem como aos investimentos estrangeiros no

Brasil que tencionem internacionalizar as empresas

brasileiras que integram.

E o pior é que estas limitações tem como justificativa o

odioso argumento de embate, pelas autoridades fiscais

brasileiras, à fraude e à evasão fiscais, quando, na verdade, a

legislação do Brasil em questão em nada se coaduna a esta

vertente, caracterizando-se, efetivamente, como um sistema

de universalidade ampliada, que desrespeita, além das regras

sobre tributação internacional, a soberania fiscal das

localidades nas quais se situam as controladas e coligadas

estrangeiras.

Nem o decréscimo das receitas fiscais serve como motivo

que legitime a manutenção da tributação dos lucros no

exterior na conjuntura em que se encontra, porquanto,

segundo o já dito, uma vez que o hodierno regime

desestimula a internacionalização das empresas, o que se vê é

uma redução da potencialidade de insurgência do facto

gerador em evidência e, consequentemente, a

impossibilidade de tributação e, sem sombra de dúvidas, a

diminuição da arrecadação pública.

Na ordem tributária internacional as regras CFC só se

convalidam quando houver a necessidade de se estabelecer

uma harmonia na tributação dos rendimentos, sob uma

sistemática que ambiciona compensar a baixa tributação no

nível da sociedade estrangeira com a elevada tributação no

campo do Estado de residência do seu sócio, deflagrando,

invariavelmente, entrave à livre circulação de capitais em

caso contrário, consoante se analisou na órbita das operações

entre Estados-Membros da União Europeia e países terceiros.

A própria OCDE tem insistido no reconhecimento de que as

regras CFC são um eficiente instrumento antiabuso, mas

somente se estas regras forem aplicadas em situações

específicas e com circunscrições claramente delineadas.

(152)

Se o Brasil pretende, realmente, seguir com seu projeto de

integração à economia de livre mercado e firmar-se como um

líder no comércio mundial, deve começar por alinhar as suas

políticas fiscais a juízos mais lógicos e razoáveis de

tributação internacional, sob pena de perecer à margem dos

negócios globais com o estigma de país burocrático,

conservador, e indiferente às condicionantes que fomentam a

insegurança jurídica.

4.6 - Proposta de um modelo de legislação CFC para o

Brasil

Longe de se pretender desenvolver neste trabalho um projeto

de legislação CFC pertinente ao ordenamento jurídico

brasileiro - primeiro por não ser objeto central deste estudo,

segundo por se tratar de um desafio que requer aprofundada

análise das necessidades locais, bem como conhecimento

pleno da sistemática fiscal do país -, busca-se, na verdade,

apenas discorrer sobre o que seria apropriado para a ordem

fiscal brasileira, tendo-se em conta a sua conjuntura social,

econômica, política e jurídica.

Já se destacou que a legislação sobre a tributação dos lucros

no exterior do Brasil não contribui para o aumento da receita

tributária e muito menos para o combate à fraude e à evasão

fiscais; tendo servido, até o momento, muito mais para

fomentar discussões variadas e enraizar inseguranças

domésticas e internacionais.

Portanto, para se fazer valer de estratégias antiabusivas que

se conciliem com a livre circulação de capitais, deve o Brasil

desenvolver uma legislação CFC que pontue critérios claros

para sua incidência, seja quanto à localização das sociedades

estrangeiras, seja quanto aos rendimentos tributados, ou

mesclando ambos os elementos, mas estabelecendo barreiras

para sua atenuação, de forma a ser possível detectar que o

que se pretende é afastar o abuso de direito e não tributar

indiscriminadamente todas as empresas que venham a se

internacionalizar.

Ademais, é mister que as convenções internacionais para

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evitar a dupla tributação ratificadas pelo país tenham as suas

regras observadas e a sua aplicação respeitada, face ao risco

de se tornarem ineficazes normas primordiais para o bom

relacionamento jurídico, comercial e diplomático entre os

Estados Contratantes. (153)

A estes aspectos, essencialmente, é preciso atentar, para

então se trabalhar as características adequadas às demais

regras diretamente relacionadas às normas CFC, como as que

cuidam: da eliminação ou não de benefícios fiscais para as

empresas que constituam controladas e coligadas em países

ou localidades com tributação reduzida e/ou que sejam,

precipuamente, detentoras de rendimentos passivos; da

tributação ou não do investimento trans-fronteiriço de forma

mais onerosa que o investimento doméstico; do aumento ou

não da complexidade do investimento doméstico; da

estipulação ou não de um mínimo do controlo acionário etc.

(154)

Enfim, o que urge para o sistema fiscal brasileiro é uma

proposta legislativa que traga em seu bojo a essência da

sistemática CFC, adstrita à rechaça de práticas condenadas

pelo direito fiscal internacional, no caso, o abuso de direito.

Este projeto deve, igualmente, proporcionar segurança

jurídica aos administrados, assegurar o direito à

internacionalização (em consonância com o princípio do

Estado democrático de Direito), viabilizar a livre circulação

de capitais e fomentar o comércio mundial, de forma a

contribuir para a atração do capital estrangeiro, o qual,

consequentemente, implica em aquecimento económico e

inerente aumento da receita fiscal.

Conclusão

À guisa de conclusão, começa-se por ratificar que as

cláusulas CFC tem sua origem plasmada no combate à

prática de acumulação de rendimentos, designada à

prevenção e repressão unilateral do abuso dos paraísos

fiscais, por meio da desconsideração da personalidade

jurídica das sociedades constituídas ou em funcionamento

com o propósito predominante de redução fiscal, como se

estas fossem transparentes, de modo a tributar os seus sócios

sem a necessidade de aguardar o momento da distribuição

dos lucros acumulados.

Ainda que se tenha passado mais de sessenta anos desde o

surgimento deste instrumento antiabuso, a sua essência,

enquanto meio de prevenção da erosão fiscal interna e de

desencorajamento do deslocamento dos rendimentos para

localidades sem ou com baixa tributação se mantém.

Obviamente que suas características se sofisticaram ao longo

do tempo e foram sendo moldadas às diferentes

peculiaridades dos ordenamentos jurídicos que as instituíram,

para atenderem às necessidades específicas destes, mas,

independentemente do tipo de legislação CFC acatado - seja

pelo que identifica o alcance dos rendimentos passivos

auferidos por sociedades controladas ou coligadas, seja pelo

que marginaliza as sociedades base instaladas em território

de baixa tributação, ou pela que mescla ambos os perfis - o

objetivo é que a desconsideração da personalidade jurídica da

companhia sediada no exterior só se justifique quando

constatada a precisão de desestimular o abuso de direito e

evitar a deterioração das divisas financeiras públicas.

Tão importante é a percepção deste escopo, isto é, de que as

regras CFC desempenham um papel essencial na luta contra

a fraude e a evasão fiscais que, se acredita por esta razão, a

OCDE assume como compatíveis estes regimes com os

tratados para evitar a dupla tributação internacional, muito

embora estes não se coadunem às ficções desenvolvidas para

se liberar a tributação dos lucros das controladas ou

coligadas estrangeiras sob a égide do regime CFC do Estado

da sociedade detentora de participação ou para se alargar o

conceito convencional de dividendo, de modo a abranger,

indevidamente, lucros imputados presumidamente por lei

interna.

Sob o ponto de vista do direito fiscal europeu, a noção dantes

explanada se reitera ainda mais, porquanto, neste âmbito,

entende-se que as normas CFC são incompatíveis com o

TFUE, só sendo admitidas quando prossigam com a

finalidade legítima de impedir a fraude ou a evasão fiscais e

desde que se justaponham a situações que configurem

expedientes puramente artificiais.

Se não estiver em foco o controlo da fraude e da evasão

fiscais internacionais e o embate às ocorrências que

constituam recursos genuinamente artificiais, deflagrar-se-ão

as regras CFC abusivas e desproporcionais, discriminatórias

e transgressoras das liberdades fundamentais comunitárias,

mormente em matéria de liberdade de estabelecimento, no

caso das controvérsias entre Estados-Membros, e de livre

circulação de capitais, quando o litígio envolva um ou mais

Estados-Membros e países-terceiros.

Ainda que a discussão sobre o confronto à liberdade de

estabelecimento se restrinja aos limites europeus, a violação

à livre circulação de capitais, na medida em que se insurge

como um flagrante obstáculo à internacionalização de

investimentos, é um importante fator, com alcance majorado,

eis que não só assegurado pelo direito europeu, nas relações

dos seus Estados-Membros com países terceiros, mas

também valorado pela OCDE, por ser um cânone concebido

como uma de suas bases primordiais.

Até mesmo os países não membros da OCDE, mas que

apresentam um sistema fiscal evoluído a ponto de instituírem

normas CFC devem ter em conta os preceitos dantes

aferidos. Assim é que o Brasil não se exime de reapreciar a

sua política de tributação dos lucros das controladas e

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coligadas no exterior, sobretudo pelo facto de a atual

sistemática se assumir como um óbice à mobilidade de

capital, indo de encontro aos conceitos internacionais de

fomento ao comércio económico mundial.

A manutenção, no Brasil, de uma legislação, que se intitula

CFC, inflexível e inconsistente com ditames razoáveis,

conforme discorrido, não se compatibiliza com os conceitos

de direito fiscal internacional e contribui sensivelmente para

a degradação da confiabilidade do país no exterior, enquanto

localidade segura para a recepção de investimentos e para a

realização de negócios globais.

Finalmente, menos prejudicial não se faz a ordem instituída

quanto a este padrão de tributação na esfera doméstica,

vislumbrando-se inconteste a incompatibilidade do modelo

de regras CFC brasileiro com a ordem democrática vigente,

haja vista a imputação de insegurança jurídica aos

administrados, infratora do princípio-garantia constitucional

da segurança jurídica, que tem por fim proteger direitos

decorrentes das expectativas de confiança legítima na criação

ou aplicação das normas tributárias, mediante certeza

jurídica, estabilidade do ordenamento, proibição ao excesso e

respeito à proporcionalidade, à razoabilidade e à

acessibilidade.

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Processo C-196/04. Acórdão do Tribunal de Justiça da União

Europeia de 12 de setembro 2006. Curia. Disponível em:

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Processo C-81/09. Acórdão do Tribunal de Justiça da União

Europeia de 14 de março de 2007. Curia. Disponível em:

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Processo C-251/98. Acórdão do Tribunal de Justiça da União

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Processo C-321/05. Acórdão do Tribunal de Justiça da União

Europeia de 05 de julho de 2007. Curia. Disponível em:

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Processo C-182/08. Acórdão do Tribunal de Justiça da União

Europeia de 9 de julho de 2009. Curia. Disponível em:

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<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

Processo C-72/09. Acórdão do Tribunal de Justiça da União

Europeia de 28 de outubro de 2010. Curia. Disponível em:

<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

Processo C-436/08. Acórdão do Tribunal de Justiça da União

Europeia de 10 de fevereiro de 2011. Curia. Disponível em:

<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

Processo C-437/08. Acórdão do Tribunal de Justiça da União

Europeia de 10 de fevereiro de 2011. Curia. Disponível em:

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Acesso em: 31 ago. 2012.

VASQUES, Sérgio. Manual de Direito Fiscal. Coimbra:

Almedina, 2011.

XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. 2. ed.

atual. Coimbra: Almedina, 2007.

Direito Tributário Internacional do Brasil. 5 ed., reform. e

atual. Rio de Janeiro: Forense, 2002.

Direito Tributário Internacional do Brasil. 6 ed., atua. Rio de

Janeiro: Forense, 2004.

Notas

(01) Sociedades não residentes controladas.

(02) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. 2.

ed. atual. Coimbra: Almedina, 2007, p. 353.

(03) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

352.

(04) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

353.

(05) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

352.

(06) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

352 e 354.

(07) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

353.

(08) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

352.

(09) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

352-353 e 408.

(10) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

353.

(11) De acordo com a lição de Rui Duarte Morais, a

sociedade base é uma sociedade (ou outra entidade jurídica)

controlada por não residente, cujo interesse económico se

situa, essencialmente, fora do país onde está sediada. A sua

motivação consiste em ser titular de bens ou direitos que lhe

conferem a obtenção de rendimentos oriundos do estrangeiro.

Seus rendimentos são, precipuamente, rendimentos passivos,

uma vez que não lhe subjaz uma genuína atividade

empresarial exercida no país ou no território onde se sedia.

Tais rendimentos são: (i) dividendos, resultantes de

participações que a sociedade base detem em sociedades com

sede em outros países (a sociedade base aparece como

holding ou sub-holding de um grupo internacional); (ii)

royalties, quando a sociedade base aparece como titular de

direitos de propriedade industrial ou de autor (muitas vezes a

título originário, pois que o primeiro registo destes direitos

surge em seu nome), os quais licencia a terceiros no exterior

(geralmente, a outras sociedades do grupo); e (iii) juros,

derivados do funcionamento da sociedade base como banco

do grupo em que se insere, financiando a crédito outras

sociedades (situadas em países de elevada tributação). As

sociedades base podem, ainda, se insurgir como: prestadoras

de serviços, estando em causa serviços cuja concreta

localização de quem os realiza é difícil de lograr; e

refaturadoras, as quais se limitam a comprar bens ou serviços

de entidades no exterior, revendendo-os a outras entidades

também situados no exterior e com as quais, usualmente,

possuem relações especiais. Vide: MORAIS, Rui Duarte.

Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados. In:

CONFERÊNCIA PROFERIDA NO CONSELHO

REGIONAL DA ORDEM DOS ADVOGADOS DA

MADEIRA, 19 mai. 2006. Anais eletrónicos. Disponível em:

<http://www.oa.pt>. Acesso em: 27 ago. 2012.

(12) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

408-409.

(13) MACHADO, João Baptista apud XAVIER, Alberto.

Direito Tributário Internacional. p. 355.

(14) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

356.

(15) De acordo com Alberto Xavier, "o movimento

iniciou-se nos Estados Unidos, em 1934, com a legislação

que autorizou a tributação das foreign personal holding

companies." Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário

Internacional. p. 410.

(16) Alberto Xavier ressalva que, em 1962, o Congresso

norte-americano dificultou fortemente a utilização dos trusts

e das companhias controladas domiciliadas em países de

baixa tributação. Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário

Internacional. p. 410.

(170 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

409-410.

(18) "(.) sociedades constituídas no exterior cujo rendimento

é integrado, ao menos em 90%, por ´rendimentos passivos' -

juros, alugueres, royalties - e em que mais de 50% das acções

são possuídas, directa ou indirectamente, por cinco pessoas

físicas, sujeitas ao imposto de renda norte-americano (.)."

Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

410.

FISCOSoft On Line 19

FISCOSoft Impresso

(19) "(.) sociedades cujas receitas são constituídas por lucros

de comercialização ou de serviços e em que mais de 50% das

acções pertencem a cidadãos norte-americanos, possuindo

cada um pelo menos 10% do direito de voto." Vide:

XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p. 410.

(20) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

410.

(21) A Deloitte, em estudo realizado acerca dos regimes

CFC, dentre as jurisdições nas quais está presente,

identificou a existência de legislação do tipo CFC nos

seguintes países: Argentina, Austrália, Brasil, Canadá, China,

Dinamarca, Egito, Estónia, Finlândia, França, Alemanha,

Hungria, Islândia, Indonésia, Israel, Itália, Japão, Coreia,

Lituânia, México, Nova Zelândia, Noruega, Portugal, África

do Sul, Espanha, Suécia, Turquia, Reino Unido, Estados

Unidos e Venezuela. Outras quatro jurisdições usam um

método alternativo para resgatar o rendimento alocado em

localidades com baixa tributação, sendo estas: Áustria,

Grécia, Letónia e Países Baixos. Das restantes jurisdições

nas quais está presente a Deloitte, seguem as que não detem

legislação do tipo CFC, nem regimes alternativos: Bélgica,

Bulgária, Chile, Colômbia, Chipre, República Tcheca,

Equador, Gibraltar, Hong Kong, Índia (regras propostas no

Código dos Impostos Diretos), Irlanda, Luxemburgo,

Malásia, Malta, Maurícias, Nigéria, Peru, Filipinas, Polónia,

Roménia, Rússia, Arábia Saudita, Singapura, Eslováquia,

Eslovénia, Suíça, Taiwan, Tailândia, Ucrânia, Uruguai e

Vietnam. Vide: CONTROLLED FOREIGN COMPANY

REGIMES ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais

eletrónicos. Disponivel em: <http://www.deloitte.com>.

Acesso em: 13 ago. 2012.

(22) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES

ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(23) TEIXEIRA, Manuela Duro. A Imputação de Lucros de

Sociedades Não Residentes Sujeitas a um Regime Fiscal

Privilegiado - Algumas Notas. In: ESTUDOS EM

MEMÓRIA DO PROF. DOUTOR J. L. SALDANHA

SANCHES. Org.: Paulo Otero. v. V. 1. ed. Coimbra:

Coimbra Editora, 2011, p. 641.

(24) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES

ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(25) Conforme relatado anteriormente, rendimentos passivos

são dividendos, royalties e juros. Vide: MORAIS, Rui

Duarte. Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados. In:

CONFERÊNCIA PROFERIDA NO CONSELHO

REGIONAL DA ORDEM DOS ADVOGADOS DA

MADEIRA, 19 mai. 2006. Anais eletrónicos.

(26) É o caso da legislação brasileira.

(27) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES

ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(28) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

412-413.

(29) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES

ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(30) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES

ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(31) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

412-413.

(32) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

412-413.

(33) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

413.

(34) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

413.

(35) CONTROLLED FOREIGN COMPANY REGIMES

ESSENTIAL 2012. Reino Unido, 2012. Anais eletrónicos.

(36) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

414.

(37) Piercing the veil approach ou teoria da desconsideração.

Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

414.

(38) Ficitive ou deemed dividend approach ou teoria do

dividendo ficto. Vide: XAVIER, Alberto. Direito Tributário

Internacional. p. 414.

(39) Pass.through entity. Vide: XAVIER, Alberto. Direito

Tributário Internacional. p. 414.

(40) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

414-415.

(41) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

415.

(42) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

415.

(43) ROSEMBUJ, Túlio apud XAVIER, Alberto. Direito

Tributário Internacional. p. 416.

(44) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

416.

(45) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

415-416.

(46) OCDE. Harmful Tax Competition - An Emerging

Global Issue. Paris, 1998, p. 44.

(47) JOURDAN, Suzanne Lauritzen; BURREN, Katarina

Lif. CFC Legislation in an International Tax Perspective.

Magazine Private 6, n. 4, mai. 2005, p. 28-30. Anais

eletrónicos.

(48) OCDE. Model Tax Convention on Income and on

Capital (Condensed Version). jul. 2010, p. 26.

(49) Importante elucidar as diferenças entre os ordenamentos

jurídicos português e brasileiro acerca da atribuição ou não

de personalidade jurídica às filiais e sucursais. Enquanto em

Portugal as filiais detem personalidade jurídica e as sucursais

estão despidas de personalidade jurídica própria, no Brasil a

conceituação é inversa, ou seja, detem as sucursais

FISCOSoft On Line 20

FISCOSoft Impresso

personalidade jurídica própria, sendo as filiais consideradas

meros estabelecimentos estáveis, sem personalidade jurídica.

Por mera questão didática, neste estudo será utilizada a

definição portuguesa.

(50) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

420-421.

(51) Esta noção afasta a aplicação da desconsideração do

domicílio estrangeiro das CFC, presumindo-as domiciliadas

no país da sociedade controladora ou coligada.

(52) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

421.

(53) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

421.

(54) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

424.

(55) Atualmente, parágrafo 23 do comentário ao artigo 1º,

com remissão ao parágrafo 14 do comentário ao artigo 7º e

ao parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º.

(56) OCDE. Model Tax Convention on Income and on

Capital (Condensed Version). jul. 2010, p. 70.

(57) Esta é a lógica depreendida da redação do parágrafo 14

do comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo

OCDE. Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and

on Capital (Condensed Version). p. 133-134.

(58) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

422-423.

(59) OCDE. Model Tax Convention on Income and on

Capital (Condensed Version). p. 28.

(60) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

423.

(61) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

421-422.

(62) Artigo 3º, nº 1, alínea 'a' da Convenção Modelo OCDE.

Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on

Capital (Condensed Version). p. 23.

(63) Artigo 3º, nº 1, alínea 'a' da Convenção Modelo OCDE.

Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on

Capital (Condensed Version). p. 23.

(64) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

422.

(65) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

423.

(66) ULHÔA CANTO, Gilberto de apud XAVIER, Alberto.

Direito Tributário Internacional. p. 423-424.

(67) OCDE. Model Tax Convention on Income and on

Capital (Condensed Version). p. 29.

(68) Parágrafo 37 do comentário ao artigo 10º, nº 5 e

parágrafo 68.1 - observação ao parágrafo 37 do comentário

ao artigo 10º, nº 5 da Convenção Modelo OCDE Vide:

OCDE. Model Tax Convention on Income and on Capital

(Condensed Version). p. 195 e 203.

(69) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

424.

(70) Parágrafo 79 - observação ao parágrafo 14 do

comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE.

Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on

Capital (Condensed Version). p. 151.

(71) Parágrafo 80 - observação ao parágrafo 14 do

comentário ao artigo 7º, nº 1 da Convenção Modelo OCDE.

Vide: OCDE. Model Tax Convention on Income and on

Capital (Condensed Version). p. 151.

(72) Parágrafo 27.5 - observação ao artigo 1º da Convenção

Modelo OCDE, também aplicável ao parágrafo 14 do

comentário ao artigo 7º, nº 1 e parágrafo 27.5 do comentário

ao artigo 1º da Convenção Modelo OCDE. Vide: OCDE.

Model Tax Convention on Income and on Capital

(Condensed Version). p. 73 e 203.

(73) VASQUES, Sérgio. Manual de Direito Fiscal. Coimbra:

Almedina, 2011, p. 109.

(74) "Artigo 11º

1. Qualquer Estado-membro poderá recusar aplicar, no todo

ou em parte, o disposto nos títulos II, III e IV ou retirar o

benefício de tais disposições sempre que a operação de fusão,

de cisão, de entrada de activos ou de permuta de acções:

a) Tenha como principal objectivo ou como um dos

principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais; o facto de

uma das operações referidas no artigo 1º não ser realizada

por razões econômicas válidas, tais como a reestruturação ou

a racionalização das actividades das sociedades que

participam na operação, pode constituir presunção de que

essa operação tem como principal objectivo ou como um dos

principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais;

b) Tenha como resultado que uma sociedade, quer participe

ou não na operação, deixe de preencher as condições

requeridas para a representação dos trabalhadores nos órgãos

sociais nos moldes aplicáveis antes da operação em causa.

2. O disposto na alínea b) do no. 1 aplicar-se-á enquanto e na

medida em que nenhuma regulamentação comunitária que

inclua disposições equivalentes em matéria de representação

dos trabalhadores nos órgãos sociais seja aplicável às

sociedades que são objecto da presente directiva." Vide:

UNIÃO EUROPEIA. Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de

23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum

aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de

ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes.

Eur-Lex. Disponível em: <http://www.eur-lex.europa.eu>.

Acesso em: 29 jul. 2012.

(75) "Artigo 1º

(...)

2. A presente directiva não impede a aplicação das

disposições nacionais ou convencionais necessárias para

evitar fraudes e abusos." Vide: UNIÃO EUROPEIA.

FISCOSoft On Line 21

FISCOSoft Impresso

Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990,

relativa ao regime fiscal comum aplicável às

sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros

diferentes. Eur-Lex. Disponível em:

<http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 28 ago.

2012.

(76) "Artigo 5º

Fraudes e abusos

1. A presente directiva não impede a aplicação das

disposições internas ou baseadas em acordos necessárias para

evitar fraudes e abusos.

2. Os Estados-Membros podem retirar o benefício da

aplicação da presente directiva, ou recusar-se a aplicá-la, no

caso de operações que tenham por principal motivo, ou que

se contem entre os seus motivos principais, a fraude fiscal, a

evasão fiscal ou práticas abusivas." Vide: UNIÃO

EUROPEIA. Diretiva 2003/49/CE, de 03 de junho de 2003,

relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos

de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de

Estados-Membros diferentes. Eur-Lex. Disponível em:

<http://www.eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 28 ago.

2012.

(77) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-255/02. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 21 de fevereiro de

2006. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.

Acesso em: 31 jul. 2012.

(78) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-321/05. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 05 de julho de

2007. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.

Acesso em: 31 jul. 2012.

(79) DE LA FERIA, Rita. Evolução do Conceito de Abuso

de Direito no Âmbito do Direito Fiscal Comunitário.

Instituto de Direito Económico Financeiro e Fiscal,

Faculdade de Direito de Lisboa, mar. 2008. Anais

eletrónicos.

(80) PALMA, Clotilde Celorico. A Comunicação da

Comissão Europeia sobre a Aplicação de Medidas

Anti-abuso. Fiscalidade, TOC 114, set. 2009, p. 40-45.

(81) UNIÃO EUROPEIA. Código de Conduta da Fiscalidade

das Empresas. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n. 185.

Lisboa: Ministério das Finanças - Centro de Estudos Fiscais,

2000, p. 10-11.

(82) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de

2006. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.

Acesso em: 31 jul. 2012.

(83) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

428-429.

(84) "Artigo 49º (ex-artigo 43º TCE)

No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as

restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de

um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro.

Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à

constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais

de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro

Estado-Membro.

A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às

actividades não assalariadas e o seu exercício, como a

constituição e a gestão de empresas e designadamente de

sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 54º,

nas condições definidas na legislação do país de

estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem

prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais." Vide:

UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre

o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União

Europeia. C 83/49, 30 mar. 2010. Disponível em:

<http://eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(85) "Artigo 54º (ex-artigo 48º TCE)

As sociedades constituídas em conformidade com a

legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede

social, administração central ou estabelecimento principal na

União são, para efeitos do disposto no presente capítulo,

equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos

Estados-Membros.

Por «sociedades» entendem-se as sociedades de direito civil

ou comercial, incluindo as sociedades cooperativas, e as

outras pessoas colectivas de direito público ou privado, com

excepção das que não prossigam fins lucrativos." Vide:

UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada do Tratado sobre

o Funcionamento da União Europeia. Jornal Oficial da União

Europeia.

(86) Vide nota de rodapé nº 53.

(87 "Artigo 56º (ex-artigo 49º TCE)

No âmbito das disposições seguintes, as restrições à livre

prestação de serviços na União serão proibidas em relação

aos nacionais dos Estados-Membros estabelecidos num

Estado-Membro que não seja o do destinatário da prestação.

O Parlamento Europeu e o Conselho, deliberando de acordo

com o processo legislativo ordinário, podem determinar que

as disposições do presente capítulo são extensivas aos

prestadores de serviços nacionais de um Estado terceiro e

estabelecidos na União." UNIÃO EUROPEIA. Versão

Consolidada do Tratado sobre o Funcionamento da União

Europeia. Jornal Oficial da União Europeia.

(88) "Artigo 63. º (ex-artigo 56º TCE)

1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são

proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais

entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países

terceiros.

2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são

proibidas todas as restrições aos pagamentos entre

Estados-Membros e entre Estados-Membros e países

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terceiros." Vide: UNIÃO EUROPEIA. Versão Consolidada

do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

Jornal Oficial da União Europeia.

(89) Destaca-se que o TJCE incluiu as pessoas singulares.

Vide: UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de

2006. Curia.

(90) SANCHES, José Luis. Saldanha. Cadbury Schweppes e

Columbus Container. 20 jul. 2009. Anais eletrónicos...

Disponível em: <http://www.saldanhasanches.pt>. Acesso

em: 29 ago. 2012.

(91) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. p.

429-430.

(92) Nomeadamente, no acórdão do caso ICI. Vide: UNIÃO

EUROEIA. Processo C-264/96. Acórdão do Tribunal de

Justiça da União Europeia de 16 de julho de 1998. Curia.

Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31

jul. 2012.

(93) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de

2006. Curia.

(94) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-196/04. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 12 de setembro de

2006. Curia.

(95) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-294/97. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 26 de outubro de

1999. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.

Acesso em: 31 jul. 2012.

(96) UNIÃO EUROPEIA. A Aplicação de Medidas

Anti-abuso na Área da Tributação Directa - na UE e em

Relação a Países Terceiros. Comunicação da Comissão ao

Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e

Social Europeu. COM(2007) 785 final, Bruxelas, 10 dez.

2007. Anais eletrónicos... Disponível em:

<http://eur-lex.europa.eu>. Acesso em: 30 ago. 2012.

(97) PALMA, Clotilde Celorico. A Comunicação da

Comissão Europeia sobre a Aplicação de Medidas

Anti-abuso. Fiscalidade.

(98) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-436/00. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 21 de novembro de

2002. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.

Acesso em: 31 jul. 2012.

(99) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral

do Processo C-196/04. Tribunal de Justiça da União

Europeia. 02 mai. 2006. Curia. Disponível em:

<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(100) Acórdão de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98);

acórdão de 14 de março de 2007, Idrima Tipou (C-81/09); e

acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans

Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e C-437/08).

Vide: UNIÃO EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça

da União Europeia. Curia. Disponível em:

<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(101) UNIÃO EUROPEIA. Processo C-182/08. Acórdão do

Tribunal de Justiça da União Europeia de 9 de julho de 2009.

Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>. Acesso

em: 31 jul. 2012.

(102) O artigo 43º do TFUE só abrange as situações internas

da UE.

(103) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral

do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia.

19 jul. 2012. Curia. Disponível em:

<http://curia.europa.eu>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(104) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral

do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia.

19 jul. 2012. Curia.

(105) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral

do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia.

19 jul. 2012. Curia.

(106) UNIÃO EUROPEIA. Conclusões do Advogado-Geral

do Processo C-35/11. Tribunal de Justiça da União Europeia.

19 jul. 2012. Curia.

(107) Acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen

Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e

C-437/08); e acórdão de 28 de outubro de 2010,

Établissements Rimbaud (C-72/09). Vide: UNIÃO

EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União

Europeia. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.

Acesso em: 31 jul. 2012.

(108) Acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen

Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e

C-437/08); e acórdão de 28 de outubro de 2010,

Établissements Rimbaud (C-72/09). Vide: UNIÃO

EUROPEIA. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União

Europeia. Curia. Disponível em: <http://curia.europa.eu>.

Acesso em: 31 jul. 2012.

(109) RUST, Alexander. CFC Legislation and EC Law.

Intertax, n. 36, 07 mai. 2008, p. 492-501.

(110) "Art. 5º (.)

§ 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição

não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios

por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a

República Federativa do Brasil seja parte." Vide: BRASIL.

Constituição da República Federativa do Brasil (1988).

Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para

Assuntos Jurídicos. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 09 jul. 2012.

(111) "Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais

revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão

observados pela que lhes sobrevenha." Vide: BRASIL.

Código Tributário Nacional. Presidência da República, Casa

Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em:

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<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(112) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do

Brasil. 5 ed., reform. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2002,

p. 117.

(113) O STF é o órgão de cúpula do Poder Judiciário

brasileiro, e a ele compete, precipuamente, a guarda da

Constituição, conforme definido no artigo 102 da CF/88.

(114) BRASIL. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº

1480 DF. Relator: Ministro Celso de Mello. Julgada em 26

jun. 2011, publicada em 08 ago. 2001. Supremo Tribunal

Federal - STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>.

Acesso em: 31 ago. 2012.

(115) Leis ordinárias são as leis típicas, ou as mais comuns,

aprovadas pela maioria dos parlamentares da Câmara dos

Deputados e do Senado Federal presentes durante a votação.

(116) No entanto, tão controverso é o assunto que, na sessão

de 31 de agosto de 2011, ao dar início ao julgamento do

recurso RE 460.320/PR, o Ministro Gilmar Mendes, proferiu

voto lapidar em que, após traçar toda a evolução

jurisprudencial no âmbito do STF em torno do tema da

prevalência dos tratados sobre a lei interna, acaba por afirmar

a natureza supralegal (na esteira, aliás, do que decidira a

Corte Suprema no julgamento do recurso RE 229.096-0/RS

dos tratados, conferida pela CF/88, de que resulta a plena

recepção por esta do artigo 98 do CTN. Vide: BRASIL. Voto

do Ministro Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário nº

460.320. Sessão 31 ago. 2011. Supremo Tribunal Federal -

STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em:

31 ago. 2012.

(117) Jacob Dolinger ensina que a incorporação do tratado

no sistema jurídico interno pelo critério do monismo

moderado - prevalência do direito interno ou do direito

internacional apenas em função da ordem cronológica de sua

criação - vem sendo aceita pelo STF. Contudo, afirma que o

artigo 98 do CTN, ao determinar a observância dos tratados

"pelas leis que lhes sobrevenha", deve ser interpretado como

regra específica e especialíssima do Direito Fiscal. Vide:

DOLINGER, Jacob. Direito Internacional Privado: Parte

Geral. 7 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 92 e 109.

(118) Leis complementares são leis que exigem o voto da

maioria dos parlamentares que compõe a Câmara dos

Deputados e o Senado Federal para serem aprovadas. Devem

ser adotadas para regulamentar assuntos específicos, quando

expressamente determinado na CF/88.

(119) "Aplicam-se os ajustes previstos na Lei nº 9.430, de 27

de dezembro de 1996, em matéria de Preços de

Transferência. Não há prevalência dos tratados internacionais

sobre a legislação interna. Não há contradição entre o artigo

9º do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o

Patrimônio da OCDE - que trata dos preços de transferência

nas convenções -, e os artigos 18 a 24 da Lei nº 9.430/96, que

inserem os preços de transferência na legislação fiscal

brasileira. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal,

artigo 120, inciso III, alínea b; Lei nº 9.430, de 27 de

dezembro de 1996, arts. 18 a 24; Decreto nº 76.988, de 06 de

janeiro de 1976. CARLOS ALBERTO DE NIZA E

CASTRO - Coordenador-Geral.". Vide: BRASIL. Processo

de Consulta nº 12/00. Assunto: Imposto sobre a Renda de

Pessoa Jurídica - IRPJ. Decisão de 19 jul. 2000, publicada

em 20 jul. 2000. Coordenação-Geral do Sistema de

Tributação - COSIT. Disponível em:

<http://www.fisconet.com.br>. Acesso em: 31 ago. 2012.

(120) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do

Brasil. 6 ed., atua. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 102-103.

(121) OCDE. Brazil and the OECD. Anais eletrónicos...

Disponível em: <http://www.oecd.org/brazil>. Acesso em:

31 ago. 2012.

(122) OCDE. Brazil and the OECD. Anais eletrónicos...

(123) FUNDO MONETÁRIO INTERNACIONAL.

Developing the International Dialogue on Taxation. A Joint

Proposal by the Staffs of the IMF, OECD and World Bank.

Anais eletrónicos. Disponível em: <http://www.imf.org>.

Acesso em: 18 mar. 2012. Igualmente, vide: MCINTYRE,

Michael J.. Developing Countries and International

Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review.

Wayne State University Law School. Michigan: unpublished

manuscript, 2005. Disponível em:

<http://www.michielse.com>. Acesso em: 18 mar. 2012.

(124) BRASIL. Acordos para evitar a dupla tributação.

Receita Federal do Brasil. Disponível em:

<http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 18 mar.

2012.

(125) BRASIL. Lei nº 9.249, de 26 de dezembro 1995.

Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para

Assuntos Jurídicos. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(126) Artigo 43, parágrafo 2º do CTN, incluído pela Lei

Complementar nº 104, de 10.01.2001:

"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda

e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a

aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

(.)

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do

exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que

se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do

imposto referido neste artigo." Vide: BRASIL. Código

Tributário Nacional. Presidência da República.

(127) No direito constitucional brasileiro, MP é um ato

unipessoal do Presidente da República, com força de lei, sem

a participação do Poder Legislativo, que somente será

chamado a discuti-la e aprová-la em momento posterior. Os

pressupostos da MP são urgência e relevância,

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cumulativamente.

(128) BRASIL. Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de

agosto de 2001. Presidência da República, Casa Civil,

Subchefia para Assuntos Jurídicos. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 31 jul. 2012.

(129) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel

Abreu Machado. Tributação pelo IRPJ e pela CSLL de

lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas no

exterior - inconstitucionalidade do art. 74 da Medida

Provisória nº 2.158-35/2001. Revista Dialética de Direito

Tributário, n. 130. São Paulo: Editora Dialética, 2006, p.

141.

(130) ESTRADA, Roberto Duque. É imperiosa a revisão da

lei de tributação internacional. Revista Consultor Jurídico, 11

jan. 2012. Disponível em: <http://www.conjur.com.br>.

Acesso em: 17 fev. 2012.

(131) Artigo 25, parágrafo 5º da Lei nº 9.249/95.

(132) Vide nota de rodapé nº 125.

(133) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do

Brasil. 6 ed., p. 444.

(134) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do

Brasil. 6 ed., p. 443.

(135) Vide capítulo 2 deste estudo.

(136) Vide tópico 4.2 deste estudo.

(137) "Artigo 10º. Dividendos

1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um

Estados Contratante a um residente do outro Estado

contratante podem ser tributados nesse outro Estado.

2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente

tributados no Estado Contratante de que é residente a

sociedade que paga os dividendos e de acordo com a

legislação desse Estado (.)." Vide: OCDE. Model Tax

Convention on Income and on Capital (Condensed Version).

p. 28.

(138) Antes da criação do CARF - ocorrida em 2008 - os

órgãos administrativos fiscais brasileiros eram compostos

pelo Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de

Contribuintes do Ministério da Fazenda, bem como pela

Câmara Superior de Recursos Fiscais.

(139) Acórdão nº 108-08.765 (Refratec), de 23 de março de

2006, 8ª Câmara do 1º CC, Rel. Designado Conselheiro José

Henrique Longo, vencida a Relatora Conselheira Karem

Jureidini Dias. Este acórdão encontra-se pendente de

julgamento dos embargos de declaração, convertidos em

diligência para verificar se, no caso específico da Espanha,

cabe ou não a aplicação de norma de isenção do tratado sobre

dividendos (artigo 23, parágrafo 4º). Vide: BRASIL.

Acórdão nº 108-08.765. Conselho Administrativo de

Recursos Fiscais - CARF. Ministério da Fazenda. Disponível

em: <http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago.

2012.

(140) Acórdãos nº 101-95.802 e nº 101-97.070 (Eagle 1 e

Eagle 2), respectivamente de 19 de outubro de 2006 e 17 de

dezembro de 2008, ambos da 1º Câmara do 1º CC e da

Relatoria da Conselheira Sandra Maria Faroni, tendo

prevalecido, no segundo, o voto do Conselheiro Valmir

Sandri, redator designado para o acórdão. Vide: BRASIL.

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.

Ministério da Fazenda. Disponível em:

<http://carf.fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 ago. 2012.

(141) BRASIL. Acórdão nº 101-97.070. Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Ministério da

Fazenda.

(142) Acórdão nº 1101-00.365 (Camargo Corrêa), proferido

pela 1ª Câmara da 1ª Turma Ordinária, em 10.11.2010, da

Relatoria da Conselheira Edeli Pereira Bessa.

(143) "Art. 247. (.)

Parágrafo único. Considera-se relevante o investimento:

a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor

contábil é igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor

do patrimônio líquido da companhia;

b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o

valor contábil é igual ou superior a 15% (quinze por cento)

do valor do patrimônio líquido da companhia." Vide:

BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 1976. Presidência

da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos.

Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em:

04 set. 2012.

(144) "Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os

investimentos em coligadas ou em controladas e em outras

sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam

sob controle comum serão avaliados pelo método da

equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes

normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)" Vide:

BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro 1976. Presidência

da República.

(145) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do

Brasil. 6 ed., p. 472 e 474.

(146) Vide nota de rodapé nº 142.

(147) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do

Brasil. 6 ed., p. 474.

(148) XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do

Brasil. 6 ed., p. 475.

(149) A RFB é um órgão específico, singular, subordinado

ao Ministério da Fazenda. É responsável pela administração

dos tributos de competência da União, inclusive os

previdenciários, e aqueles incidentes sobre o comércio

exterior, abrangendo parte significativa das contribuições

sociais do Brasil. Auxilia, também, o poder executivo federal

na formulação da política tributária brasileira, além de

trabalhar para prevenir e combater a sonegação fiscal, o

contrabando, o descaminho, a pirataria, a fraude comercial, o

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tráfico de drogas e de animais em extinção e outros atos

ilícitos relacionados ao comércio internacional.

(150) Heleno Taveira Torres salienta acreditar que todas as

empresas que se internacionalizaram nestas condições

sofreram autuações da RFB. Vide: TORRES, Heleno

Taveira. O Regime Tributário Adequado quanto às

Controladas e Coligadas no Exterior. In: XV CONGRESSO

INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO.

Associação Brasileira de Direito Tributário, 16 a 19 ago.

2011.

(151) Princípio democrático salvaguardado pelo artigo 1º da

CF/88: "Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada

pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do

Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de

Direito e tem como fundamentos: (.)". Vide: BRASIL.

Constituição da República Federativa do Brasil (1988).

Presidência da República.

(152) JOURDAN, Suzanne Lauritzen; BURREN, Katarina

Lif. CFC Legislation in an International Tax Perspective.

Magazine Private 6, n. 4, mai. 2005, p. 28-30. Anais

eletrónicos.

(153) E no caso dos Estados-Membros da UE, estar de

acordo com o TFUE.

(154) Alexander Rust, ao analisar o tema das legislações

CFC, aponta que um modelo apropriado de regras deste

género deve, dentre outras condições, estar conforme os

tratados fiscais. Vide: RUST, Alexander. CFC Legislation

and EC Law. Intertax.

Nota: Maíra Carvalhaes Lott

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