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O ICMS SObre O COMérCIO eletrônICO -

AS POlêMICAS GerAdAS PelA eC nº 87/2015

Sumário

AGRADECIMENTOS ..................................................................................... 5

SIGLAS/ABREVIAÇÕES UTILIZADAS ......................................................... 7

CAPÍTULO 1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS ................................................ 15

1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 15

2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ...................................................... 18

3. ICMS......................................................................................................... 24

3.1. Regras Gerais ................................................................................. 24

3.2. Princípios Constitucionais Afetos ao ICMS .................................. 26

CAPÍTULO 2. E-COMMERCE ........................................................................ 31

1. CONCEITO .............................................................................................. 31

2. HISTÓRICO ............................................................................................. 32

2.1. Protocolo ICMS nº 21/2011 .......................................................... 33

2.2. Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) .............................. 39

12 O ICMS sobre o Comércio Eletrônico - As Polêmicas Geradas pela EC nº 87/2015

2.3. Vigência ......................................................................................... 43

2.4. Proposta de Emenda Constitucional (PEC) nº 197 ...................... 45

CAPÍTULO 3. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015 ......................... 49

1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 49

2. INOVAÇÕES ............................................................................................ 51

3. VIGÊNCIA ............................................................................................... 61

4. POLÊMICAS ............................................................................................. 64

CAPÍTULO 4. ALÍQUOTAS ........................................................................... 77

1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 77

2. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ............................................................ 78

2.1. Regra dos 7% ou 12% .................................................................... 78

2.2. Operações com Produtos Importados ........................................... 82

2.3. Diferencial de Alíquotas (Operações com Consumidor Final) ..... 83

2.3.1. Vigência até 31.12.2015 .................................................. 84

2.3.2. Vigência a partir de 1º.01.2016 ....................................... 85

3. FECP ........................................................................................................ 87

4. ALÍQUOTAS INTERNAS ......................................................................... 90

CAPÍTULO 5. NORMAS COMPLEMENTARES ............................................ 93

1. INTRODUÇÃO ........................................................................................ 93

2. NOTA TÉCNICA 2015/003 ...................................................................... 94

3. CONVÊNIO ICMS Nº 93/2015 ................................................................ 100

4. AJUSTE SINIEF Nº 5/2015 ...................................................................... 105

5. AJUSTE SINIEF Nº 6/2015 ...................................................................... 106

6. ATO COTEPE/ICMS Nº 44/2015 ............................................................. 109

CAPÍTULO 6. LEGISLAÇÃO......................................................................... 119

1. PROTOCOLO ICMS Nº 21/2011 ............................................................. 119

SUmário 13

2. RE Nº 680.089 .......................................................................................... 122

3. ADI Nº 4.628 ............................................................................................ 125

4. ADI Nº 4.713 ............................................................................................ 133

5 ADI Nº 4.565 ............................................................................................ 140

6. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015 ............................................ 142

7. RESOLUÇÃO SENADO FEDERAL Nº 22/1989 ...................................... 144



BIBLIOGRAFIA .............................................................................................. 147

Capítulo 1

Noções Introdutórias

1. INTRODUÇÃO

O Estado para prover todas as necessidades da sociedade a fim de

atingir objetivos previstos na Constituição Federal de 1988 precisa de re-

cursos financeiros para realizar a prestação dos serviços essenciais.

A captação de dinheiro que realiza é apenas a forma necessária para

que atinja seus fins, cumpra com suas atividades políticas, econômicas,

sociais, policiais, administrativas, etc. A Constituição Federal estabelece

como objetivos fundamentais dos entes que compõem a Federação (União,

Estados, Distrito Federal e Municípios), no artigo 3º:

a) construir uma sociedade livre, justa e solidária;

b) garantir o desenvolvimento nacional;

c) erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades

sociais e regionais;

d) promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, cor,

idade e quaisquer outras formas de discriminação.

16 o iCmS Sobre o ComérCio eletrôniCo - aS PolêmiCaS geradaS Pela eC nº 87/2015

Podemos dizer que a principal fonte destes recursos é proveniente da

arrecadação de tributos que cada vez mais apresenta um crescimento signi-

ficativo no Brasil.

O Direito Tributário é o ramo do direito público que visa regular

essa relação entre o ente governamental que institui o tributo e o contri-

buinte, responsável por levar dinheiro aos cofres públicos. É este ramo

do direito que institui, fiscaliza e arrecada tributos seguindo os preceitos

constitucionais.

Assim, podemos definir o Direito Tributário como o conjunto de re-

gras que regulam a relação jurídica entre o poder tributante (União, Es-

tados, Municípios e o Distrito Federal) e o contribuinte (pessoa física ou

jurídica). Sendo assim, sempre teremos, no polo passivo, o contribuinte; e

no polo ativo, o Fisco.

Para isso, baseia-se nas regras contidas na Constituição Federal de

1988 (CF/1988) que estabelece todas as regras que norteiam as relações dos

brasileiros, em todas as suas esferas, desde direitos e garantias individuais

até os tributos que podem ser instituídos no território brasileiro.

Cumpre-nos destacar que, dentre os tributos passíveis de serem insti-

tuídos no território nacional, há o Imposto sobre a Circulação de Mercado-

rias e sobre as Prestações de Serviço de Transporte Interestadual e Intermu-

nicipal e de Comunicação (ICMS). Tributo este, de competência estadual e

distrital.

Ainda, em relação ao ICMS, a CF/1988 estabelece os princípios cons-

titucionais a que este tributo está sujeito e as respectivas imunidades (li-

mites de tributação), as principais regras para sua instituição tais como: a

necessidade de existência de uma lei complementar de âmbito nacional que

define as principais regras do ICMS, a necessidade do Senado Federal esta-

belecer as alíquotas a serem praticadas nas operações interestaduais entre

contribuintes do ICMS dentre outras.

Neste sentido, as 26 Unidades da Federação e o Distrito Federal edita-

ram suas normas para regulamentar o tributo estadual que tanto gera con-

flito para os seus operadores no dia a dia.

CaPítUlo 1. noçõeS introdUtóriaS 17

O ICMS é um tributo muito amplo, pois seu campo de incidência é muito extenso tendo em vista que incide em toda a cadeia comercial das mercadorias e na prestação de serviços de comunicação e de transporte, interestadual e intermunicipal.

Um tema que há muito vem gerando polêmica de ICMS é a guerra fis-cal na qual muitas unidades federadas instituem benefícios fiscais visando proteger a sua economia em detrimento dos demais entes federados.

A guerra fiscal tem diversos aspectos a serem observados, estudados, alterados e coibidos. Particularmente, entendo que a guerra fiscal tem seu lado positivo uma vez que visa estabelecer benefícios fiscais e financeiros que diminuem a tributação dos contribuintes.

Há tempos os entes tributantes (pessoas jurídicas de direito público interno), também denominados “Fiscos”, os integrantes das duas Casas do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal), bem como o presidente do país tendem a criar mecanismos para diminuir a famigerada guerra fiscal.

Recentemente, o foco de linha de frente para acabar ou diminuir com a “guerra fiscal” tem sido as alíquotas aplicadas em operações interesta-duais, seja entre contribuintes do ICMS, seja com não contribuintes.

Tem-se estudado a proposta de unificação das alíquotas interestaduais para um percentual único, que seria 4%. Uma medida neste sentido foi a publicação da Resolução do Senado Federal nº 13/2012, cuja vigência iniciou-se m 1º.01.2013, que alterou a regra anterior que estabelecia alíquo-tas de 7% ou 12% conforme a origem e o destino do bem ou do serviço em operação interestadual entre contribuintes do ICMS.

Assim, desde janeiro de 2013, existem as alíquotas de 4%, 7% e 12% aplicáveis às operações interestaduais entre contribuintes do ICMS. E, nas operações interestaduais destinadas a não contribuintes do ICMS, aplica-se, até 31.12.2015, a alíquota interna do bem ou serviço na unidade federada de origem da operação.

A unificação da alíquota ainda não foi aprovada e, em paralelo a esta discussão, foi aprovada a Emenda Constitucional (EC) nº 87/2015, com


vigência inicial prevista para 1º.01.2016, que altera a forma de aplicação da alíquota do ICMS aplicada na operação interestadual que destine bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto.

Essa alteração, embora entre em vigor em 2016, gera polêmica quan-to ao escalonamento da divisão do ICMS incidente na operação, pois este passa a ser devido para os entes federados de origem e destino, até que em 2019 ele seja totalmente devido ao Estado de destino.

Conquanto o tema seja recente e dependa ainda de muita regulamen-tação por partes das 27 Unidades da Federação e do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), já foram editadas diversas legislações infra-constitucionais regulamentando a nova regra de tributação trazida pela EC nº 87/2015.

O presente trabalho visa dar uma visão panorâmica sobre as regras nacionais (aplicáveis a todas as Unidades da Federação e ao Distrito Fede-ral) e as particularidades presentes nas legislações estaduais e distrital ora publicadas. Também abordamos as principais polêmicas geradas por este novo dispositivo constitucional, tais como a sua validade com a alteração do princípio da origem que estabelece que o ICMS deve ser recolhido para o Estado onde está localizado o remetente da mercadoria.

2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Ao iniciarmos qualquer análise de tema tributário, faz-se necessário discorrer, ainda que de forma resumida, sobre o Sistema Tributário Nacio-nal (STN) para melhor compreender todos os aspectos do tema.

O Sistema Tributário Nacional é um conjunto de normas jurídicas que disciplinam o poder de tributar por meio de regras que obrigam os entes tributantes e os contribuintes dos tributos. Assim, regula o conjunto de tributos cobrados no Brasil, por todas as suas esferas de tributação (federal, estadual e municipal) bem como a forma de arrecadação.

A base do STN, como das demais normas brasileiras, é a Constitui-ção Federal do Brasil, de 1988, que estabelece toda a estrutura hierárquica tributária:


a) tributos que podem ser instituídos no país;

b) competência tributária, que estabelece qual ente da Federação pode instituir o tributo;

c) limitações ao poder de tributar, composto pelos princípios cons-titucionais tributários e as imunidades tributárias;

d) regras que regem cada tributo, como a necessidade de Lei Com-plementar de âmbito nacional; a relação de princípios a que cada tributo se sujeita, etc.

No Direito Tributário, a hierarquia das normas é apresentada da se-guinte maneira:

a) Constituição Federal e suas emendas;

b) Leis Complementares;

c) Leis Ordinárias, Medidas Provisórias, Resoluções do Senado Fe-deral e Decretos legislativos;

d) Normas complementares (decretos regulamentares, portarias, instruções normativas, resoluções, etc.).

Cada norma possui uma função específica que, de forma resumida, demonstramos que a Constituição Federal é a principal fonte de direito de um Estado Federativo e, também, a mais importante fonte do direito tribu-tário. Nela são encontrados os princípios básicos do direito de tributar.

Passamos a dispor apenas sobre as principais normas que, no decorrer da obra, far-se-ão necessárias à evolução do tema apresentado.

A CF está no topo da hierarquia jurídica, o que acarreta em inconsti-tucionalidade material quando um dispositivo legal (regra inserida em nor-ma) contraria os seus ditames.

Na CF, ainda estão explícitas as competências tributárias e os poderes dos entes da Federação no exercício de tributar constante dos artigos 150 a 152.

A maneira como deve ser efetuada a repartição das receitas também consta na CF, em seus artigos 157 a 162.


As alterações devidas à CF ocorrem por meio das Emendas Constitu-cionais. Tais emendas estão previstas na própria Carta Maior, haja vista a necessidade que tem a CF de acompanhar a evolução social da nação.

A Emenda Constitucional surge do poder constituinte derivado, no qual exige um processo especial e mais dificultoso que o ordinário. A pro-posta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal), em dois turnos, considerando-se aprova-da se obtiver, em ambos, 3/5 dos votos dos respectivos membros conforme determina o preceito constitucional presente no artigo 60, § 2º, da CF/1988.

Ressalta-se que a Constituição não poderá ser emendada na vigência de estado de sítio ou estado de defesa e intervenção federal. Se houver algu-ma proposta de emenda já em tramitação, o seu andamento ficará suspenso, em qualquer fase em que se encontre, até que o país volte à normalidade.

As emendas não estão sujeitas à sanção presidencial.

Por sua vez, as Leis Complementares (LC) dependem de aprovação por maioria absoluta nas Casas do Congresso Nacional. A aprovação por maioria absoluta significa que todos os parlamentares de cada casa, seja da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, deverão estar presentes à seção de votação.

Conforme o artigo 59, parágrafo único, da Constituição, a LC disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis. Dessa forma, tem supremacia hierárquica em relação às outras leis.

A CF é taxativa em relação às matérias objeto de Lei Complementar, que são as seguintes:

a) normas gerais de matéria tributária (artigo 146, III);

b) empréstimo compulsório (artigo 148, I e II);

c) impostos não cumulativos (artigo 154, I);

d) regras da transmissão causa mortis e doação (artigo 155, § 1º, III, “a” e “b”);

e) não incidência do ICMS nas Exportações (artigo 155, § 2º, X, “a”);

f) regras gerais do ICMS (artigo 155, § 2º, XII, “a” a “g”).


Em suma, podemos dizer que a LC complementa do texto constitu-cional nos casos expressamente previstos.

As Leis Ordinárias são normas concebidas para serem a principal so-bre o tema em destaque. É editada pelo Poder Legislativo dos entes da Fe-deração. Por exemplo, a lei que institui o ICMS no Estado de São Paulo.

O processo de votação da Lei Ordinária exige maioria simples. Isso significa que a votação existirá apenas com os parlamentares presentes à vo-tação, não sendo necessário o comparecimento de todos os parlamentares, como é o caso da maioria absoluta.

O Decreto Legislativo, ato de competência do Poder Legislativo, pode existir em todos os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). A diferença entre o Decreto Legislativo e a Lei Ordinária está relacionada com o fato de não passar pela apreciação do chefe do Poder Executivo do respectivo ente.

Dentro da órbita do direito tributário, esse tipo de norma é mais utili-zado para aprovação de tratados ou acordos internacionais.

De forma diversa, os decretos regulamentadores são os atos norma-tivos pelos quais os entes federativos, por intermédio de sua autoridade máxima do Executivo (presidente da República, governador ou prefeito), regulamentam as leis, dando assim, maneiras adequadas para a sua aplicabi-lidade, dentro da legalidade e de acordo com as necessidades. Como exem-plo, temos o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS-SP) que é norma regulamentadora da Lei do ICMS do mesmo Estado.

As demais normas ou normas complementares costumam ser editadas pelos órgãos de arrecadação dos tributos, pois visam estabelecer detalhes e minúcias sobre a legislação. Exemplos: Parecer Normativo, Instrução Nor-mativa, Atos Declaratórios, Portarias, etc.

No tocante à legislação do ICMS, há a figura dos Convênios e Proto-colos ICMS, celebrados periodicamente no Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), órgão este composto pelos representantes de cada Es-tado e do Distrito Federal e um representante do Governo Federal.

Com base no que determina a Carta Magna, há a Lei Complementar nº 24/1975, artigos 2º a 7º, e o Convênio ICMS nº 133/1997 (que aprova o Regi-


mento Interno do Confaz) que determina a exigência de Convênio de ICMS, celebrado no Confaz, para a concessão de benefícios fiscais. Para que o be-nefício seja válido e produza efeitos no mundo jurídico, há essa necessidade.

Destaca-se que o fato de o benefício ser aprovado via Confaz não tor-na a sua aplicabilidade plena, ou seja, ele somente será aplicado nos termos do acordo. Assim, se o benefício foi aprovado no Confaz pela maioria dos presentes e versa apenas sobre aplicação interna em determinada UF, so-mente assim o será. Então, podemos ter benefício aplicável:

a) às operações internas e interestaduais;

b) apenas às operações internas;

c) apenas às operações interestaduais;

d) somente a uma UF;

e) apenas a algumas UF;

f) a todas as UF.

Os Convênios, por sua vez, são acordos realizados entre os Estados para concederem:

a) redução de base de cálculo;

b) devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo a contribuinte, a responsável ou terceiros;

c) concessão de créditos presumidos;

d) quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fis-cais, concedidos com base no ICMS, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus.

Os Convênios podem ser:

a) concessivos (impositivos) - nos quais os Estados adotam obriga-toriamente; e

b) autorizativos: Estados adotam opcionalmente.

A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de apro-vação de 4/5, pelo menos, dos representantes presentes.


Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláu-

sulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.

Depois da edição do Convênio, o Confaz volta a se reunir para rati-

ficá-lo nacionalmente. Para isso, torna-se necessário que todos os Estados

aceitem, pois se um Estado rejeitar o Convênio, este não será ratificado e

não produzirá efeito.

Os convênios ratificados obrigam todas as Unidades da Federação, in-

clusive as que, regularmente, convocadas, não se tenham feito representar

na reunião.

Prazos para:

a) publicação no Diário Oficial da União (DOU) dentro de 10 dias

depois da reunião;

b) ratificação (ou rejeição) estadual dentro de 15 dias da data da

publicação DOU. Considera-se ratificação tácita a falta de mani-

festação no prazo assinalado;

c) ratificação nacional dentro de 10 dias da ratificação estadual;

d) vigência no 30º dia posterioemente à publicação a que se refere a

letra “b”, salvo disposição em contrário.

Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacita-

mente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação

ou, nos casos de revogação, pelo Poder Executivo de, no mínimo, 4/5 das

Unidades da Federação.

Mais adiante, quando expusermos a origem da EC nº 87/2015, apro-

fundaremos mais no tema inclusive quanto aos benefícios fiscais unilaterais

concedidos pelas diversas Unidades da Federação em discordância do pre-

ceito constitucional.

Por sua vez, os Protocolos são acordos entre 2 ou mais Estados e o

Distrito Federal com o objetivo de:

a) implementar políticas fiscais;

b) realizar a permuta de informações e fiscalização conjunta;


c) fixar critérios para elaboração de pautas fiscais;

d) tratar de outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

Os protocolos não podem ser utilizados para aumentar, reduzir ou revogar benefícios fiscais e não dependem de ratificação nacional.

Os Protocolos são submetidos previamente à apreciação formal da Co-missão Técnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS), para fins de verifica-ção, inclusive em reunião virtual, para enquadramento às disposições. Em seguida à manifestação favorável da maioria dos representantes da Cotepe/ICMS, e uma vez assinado o Protocolo por todos os signatários, inclusive por via de certificação digital, será providenciada pela Secretaria Executiva (SE) a publicação no Diário Oficial da União, para efeito de sua vigência.

3. ICMS

O ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Merca-dorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Inter-municipal e de Comunicação) é de competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme previsto na CF/1988, artigo 155, II.

Este tributo, por ter sua incidência nas relações de consumo, sobre a cadeia comercial de um bem ou mercadoria ou, ainda, sobre a prestação de serviço de transporte, interestadual e intermunicipal, e de comunicação, é a principal fonte de renda dos Estados e do Distrito Federal.

Toda e qualquer alteração em suas regras gera polêmica e desconforto aos contribuintes estaduais, pois tem um grande impacto no dia a dia das empresas.

Diante da crise econômica que se evidenciou no ano de 2015, já se esperava alteração na regra deste tributo.

3.1. Regras Gerais

O ICMS, como os demais tributos brasileiros, tem sua base na CF/1988. No artigo 155, II, §§ 2º a 5º, encontramos as regras principais sobre incidên-cia, princípios constitucionais, imunidades, dentre outras relativas ao ICMS.

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