O ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER … · 5 RESUMO No sistema tributário nacional,...
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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC CURSO DE DIREITO CLÁUDIO SANTOS MARIA O ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E A TRIBUTAÇÃO DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS CRICIÚMA, JULHO/2008
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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC
CURSO DE DIREITO
CLÁUDIO SANTOS MARIA
O ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E A
TRIBUTAÇÃO DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS
CRICIÚMA, JULHO/2008
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CLÁUDIO SANTOS MARIA
O ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E A
TRIBUTAÇÃO DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS
Trabalho de Conclusão de Curso, apresentado
para obtenção do grau de Bacharel no curso de
Direito da Universidade do Extremo Sul
Catarinense, UNESC.
Orientadora: Prof. (ª) Márcia Andréia Schutz Lírio Piazza.
CRICIÚMA, JULHO/2008
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Dedico esta monografia a minha família, minha
esposa Josélia e meus filhos Rafael e Giovana,
pela compreensão e incentivo, na busca e
conquista de novos desafios.
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AGRADECIMENTOS
Agradeço ao ser supremo, senhor Deus, pela
existência e nova oportunidade concedida.
Aos meus pais, pela dedicação a todos os seus
filhos.
A Unesc - Universidade do Extremo Sul
Catarinense, pelo desempenho da instituição na
formação de profissionais capacitados, oferecendo
instalações e profissionais reconhecidos no meio
acadêmico.
Ao corpo docente pela competência na
transmissão dos conhecimentos, em especial a
Professora e orientadora Márcia Andréia Schutz
Lírio Piazza, pelo apoio e direcionamento na
conclusão deste trabalho.
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“O ensino, como a justiça, como a
administração, prospera e vive muito mais da
verdade e moralidade, com que se pratica, do
que das grandes inovações e belas reformas
que se lhe consagrem”.
Rui Barbosa
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RESUMO
No sistema tributário nacional, especificamente sobre o Imposto Sobre
Serviços, onde a partir do Código Tributário Nacional que foi a primeira legislação
pertinente, têm-se como base de cálculo o preço do serviço. As normas seguintes
privilegiaram os profissionais autônomos e caracterizando, algumas atividades, como
esses, as sociedades constituídas por profissionais que exerçam suas atividades de
forma personalíssima, não vinculando o recolhimento do tributo municipal destes na
regra geral. Foi com a edição da Lei Complementar 116/2003 que se acirrou os
posicionamentos doutrinários sobre a vigência ou não da norma que concede o
tratamento tributário diferenciado. Nos tribunais, entretanto, está pacificado o
entendimento que está vigendo a norma que concede o benefício tributário às
sociedades de profissionais. Cabe ao sujeito ativo, os municípios, observar dentre as
atividades sujeitas ao benefício tributário os critérios normatizadores, pois, há situações
restritivas, onde nem todas as sociedades, apesar de elencadas como possíveis
beneficiarias, sejam merecedoras, devendo recolher o tributo determinado na rega
geral, ou seja, sobre o preço do serviço prestado.
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
Arts - Artigos
CF – Constituição Federal
CTN – Código Tributário Nacional
DL – Decreto-Lei
EC – Emenda Constitucional
ISS – Imposto Sobre Serviços
LC – Lei Complementar
STJ – Superior Tribunal de Justiça
STF – Supremo Tribunal Federal
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO............................................................................................................ 08
2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL......................................................................... 09
2.1 Poder Constitucional de tributar.......................................................................... 10
2.2 Princípios Constitucionais Tributários................................................................ 11 2.2.1 Princípio da Legalidade........................................................................................ 11 2.2.2 Princípio da Anterioridade..................................................................................... 13 2.2.3 Princípio da Irretroatividade da Lei....................................................................... 14 2.2.4 Princípio da Igualdade Tributária.......................................................................... 15 2.2.5 Princípio da Capacidade Contributiva................................................................... 16
3 EVOLUÇÃO LEGISLATIVA DO ISS NO BRASIL..................................................... 17
3.1 O ISS no Código Tributário Nacional................................................................... 20 3.2 Pressupostos Constitutivos do ISS...................................................................... 21 3.2.1 Do Fato Gerador – Elemento Material................................................................... 21 3.2.2 Do Contribuinte – Elemento Pessoal..................................................................... 22 3.2.3 Da Base de Cálculo e Alíquota – Elemento Quantitativo...................................... 23 3.2.4 Do Local de Incidência Tributária – Elemento Espacial........................................ 24
4 FORMA DE CONSTITUIÇÃO DAS SOCIEDADES.................................................... 27
4.1.1 Sociedade Simples................................................................................................ 27 4.1.2 Sociedade Empresária.......................................................................................... 28 4.2 Forma de tributação das sociedades uniprofissionais...................................... 28 4.3 Divergências Doutrinárias – Vigência dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68 ............................................................................................................................ 31 4.3.1 Defensores da Manutenção dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68 .. . 32 4.3.2 Defensores da Manutenção dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68 – Redação Original............................................................................................................ 36 4.3.3 Defensores da Revogação dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68 ...... 38 4.4 Jurisprudência........................................................................................................ 43 4.5 Legislação Municipal de Criciúma e critérios para o benefício fiscal.............. 46 CONSIDERAÇÕES FINAIS........................................................................................... 50 REFERÊNCIAS.............................................................................................................. 51 ANEXO.............. ...... ..................................................................................................... 53
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INTRODUÇÃO
Há no sistema tributário nacional, concernente a tributação do ISS, duas
formas, genericamente explícitas. Primeiramente é a regra geral, a tributação sobre o
preço do serviço prestado, através de uma alíquota definida para a apuração do valor
do imposto a recolher, para pessoas jurídicas. A outra forma é através de valores
estabelecidos em lei de forma fixa para profissionais autônomos.
O legislador, entretanto, estabeleceu uma terceira forma de tributação, ou
seja, concedeu para as sociedades, quando de profissionais, o mesmo critério que é
utilizado para os profissionais autônomos.
Esse trabalho se propõe estudar quais as sociedades de profissionais e
como elas podem recolher o imposto sobre serviços da forma diferenciada.
Será visto, no capítulo I, de forma geral, o Sistema Tributário Nacional, como
o Município é capaz de tributar, suas limitações e os princípios norteadores da
tributação. No capítulo II, especificamente sobre o ISS, serão explanados a origem da
obrigação tributária, a capacidade tributária municipal e os pressupostos da tributação.
Finalizando, no capítulo III, a síntese do estudo, será focado em explicitar quais as
condições em que as sociedades de profissionais podem ou não se beneficiar da
tributação diferenciada, bem como analisar as posições doutrinárias e jurisprudenciais
sobre o tema, em função das mudanças na legislação, tendo como fonte a pesquisa
bibliográfica, utilizando-se do método dedutivo.
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2 Sistema Tributário Nacional
Sistema tributário é o conjunto dos tributos que compõem o ordenamento
jurídico, Sergio Pinto Martins, define sistema, bem como esse pode constituir-se:
Sistema é o conjunto organizado de várias partes que são coordenadas entre si e interdependentes. Os sistemas tributários podem ser rígidos ou flexíveis. No sistema rígido, não há possibilidade de o legislador ordinário estabelecer regras diferenciadas do previsto na Constituição, que disciplina integralmente o sistema. É o que acontece no sistema brasileiro. No sistema flexível, o legislador ordinário tem amplas possibilidades de alterar a descriminação de rendas tributárias.(2005, p. 135)
No sistema tributário brasileiro, até a edição da Emenda Constitucional nº 18,
de 1º/12/1965, existiam três esferas de tributação independentes: a União, os Estados e
os Municípios. Com a EC passou-se a ter um sistema tributário unitário e
nacionalmente aplicado. Foi mantido o mesmo critério com o advento da Emenda
Constitucional nº 1, de 17-10-1969. A inovação ocorreu com a Constituição Federal, de
05-10-1988, apesar de continuar com a unicidade do sistema tributário, ficou
determinado que os entes federativos, a União, os Estados o Distrito Federal e os
respectivos Municípios, podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria,
dentro de suas respectivas competências. (PINTO MARTINS, 2005, P. 24)
A promulgação da Constituição Federal ocorreu em 05/10/1988, porém, o
sistema tributário somente entrou em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês
seguinte ao da promulgação, conforme dispôs o art. 34 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias – ADCT. Ficando em vigor, conforme esse dispositivo, o da
Constituição de 1967, com a redação dada pela EC nº 1, de 1969.
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
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Tal dispositivo, que outorgou aos entes federados a instituição dos tributos
está previsto no art. 145 da CF. (PINTO MARTINS, 2005, P. 24)
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Verifica-se, então, que os tributos passíveis de instituição pelos entes federados
são os constantes do art. 145, da carta magna.
2.1 PODER CONSTITUCIONAL DE TRIBUTAR
A Constituição Federal disciplina a competência tributária, delimitando os
poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na edição de leis
que instituam tributos.
Segundo nos ensina Kiyoshi Harada, assim está disciplinado o tema:
A federação brasileira é caracterizada pela existência de três esferas governamentais: á União (Governo Federal), a dos Estados Federados (Governos Estaduais) e a dos Municípios (Governos Municipais). Na ausência de hierarquia entre as três entidades políticas cabe á Constituição estabelecer a repartição do campo de competência legislativa de cada uma. Por isso o texto Magno estabeleceu o mecanismo de competência legislativa, delimitando o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito público interno, notadamente em matéria tributaria, que mereceu um tratamento específico em atenção a tipicidade da Federação Brasileira, onde, o contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos. (2007, p. 28)
Hugo de Brito Machado, assim observa o mandamento constitucional:
A palavra poder alberga idéia de mando ilimitado. O direito existe para impor limites ao poder. Por isto é que se diz, uma vez organizado juridicamente o Estado, melhor será falar-se de competência, em vez de poder tributário. A palavra competência traduz a idéia de poder limitado, atribuído a alguém, a
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algum órgão do Estado. Em um momento pré-constitucional, portanto, é adequada a alusão ao poder de tributar, mas depois de promulgada a Constituição é mais adequado falar-se em competência tributária. A capacidade tributária não se confunde com a competência. A competência tributária é atribuída pela Constituição a um ente estatal dotado de poder legislativo. É exercida mediante a edição de lei. Já a capacidade tributária é atribuída pela Constituição, ou por uma lei, a ente estatal não necessariamente dotado de poder legislativo. É exercida mediante atos administrativos. (2006, p. 64).
Observa, ainda, Aliomar Baleeiro “O sistema tributário movimenta-se sob
complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que delimitam os excessos acaso
detrimentosos à economia e a preservação do regime e dos direitos individuais”. (2003,
p. 2)
2.2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
“Em determinado sistema jurídico, não encontramos apenas normas, mas
também princípios, que podem estar ou não positivados, isto é, previstos na
legislação.”(PINTO MARTINS, 2005, p. 73)
E, ainda, segundo nos ensina o doutrinador:
Princípios são as proposições básicas que informam e orientam as ciências. Para o direito, o principio é seu fundamento, a base que irá informar e orientar as normas jurídicas. [...]Princípios são Standards jurídicos. São gerais. As normas são atinentes, geralmente, a uma matéria. Para o direito, o princípio é observado dentro de um sistema. O papel dos princípios nesse sistema será fundamental, pois, irá informar e orientar tanto o legislador como o intérprete. (2005, p. 73)
Quando da promulgação da Constituição, objetivou o constituinte
originário, a definição dos tributos que cada ente federado poderia instituir, assim,
definiu não só os princípios básicos do sistema tributário, como também, os princípios,
que tais entes estão subordinados, definindo os limites a qual se sujeitam. (MACHADO,
2006, p. 91)
Determinados princípios, especificamente os tributários, vislumbram a
proteção do cidadão, o contribuinte, de possíveis abusos que podem ocorrer, em
função do poder do ente estatal, assim sendo, o interprete deverá recorrer a esses
princípios para a devida proteção ao cidadão contribuinte. (MACHADO, 2006, p. 56)
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2.2.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Esse princípio tem natureza nitidamente política. Está diretamente ligado à
luta dos povos contra a tributação não consentida. (HARADA, 2007, p. 165)
Dos princípios explícitos, o da legalidade expõe que nenhum tributo será
instituído, nem aumentado, a não ser por lei.
A Constituição da República de 1988 determinou no Título VI, “Da Tributação
e do Orçamento”, Capitulo I, “Do Sistema Tributário Nacional”, Seção II, “Das
Limitações do Poder de Tributar”, que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
O constituinte desejou que o princípio da Legalidade tributária fosse
considerado uma limitação ao poder de tributar.(PINTO MARTINS, 2005, p. 83-84)
Esclarece, ainda, Sérgio Pinto Martins:
O princÍpio de legalidade esclarece que não haverá tributo sem previa determinação legal (nullum tributum sine pracuia lege) ou no taxtion without representation, dos Ingleses, enfim, o direito dos contribuintes constituírem – só eles – pelo voto de seus representantes eleitos, na declaração ou majoração de tributos. (2005, p. 83)
A lei, como veículo da regra tributária, deverá estabelecer os elementos
essenciais da tributação. A lei deve definir o fato gerador, a base de cálculo e o
contribuinte do tributo (art. 97 do CTN).
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
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VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Assim, essa definição que a lei deverá trazer, caracteriza a tipicidade
tributária. (CARVALHO, 2007, 174-175)
2.2.2 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
O princípio da anterioridade da lei prescreve que a vigência da mesma se dará
no ano seguinte ao da sua publicação, entretanto a Constituição prevê exceção á essa
regra, art. 150, § 1º, assim dispondo: (CARVALHO, 2007, 175)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - ...; II - ...; III - cobrar tributos: a) ...; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; IV - ...; VI - ...; § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
Pela regra geral, ensina Sacha Calmon:
Os fundamentos históricos e axiológicos do princÍpio tributário da anterioridade radicam: a) que estarão, no exercício seguinte, sujeitos os seus negócios, bens, renda e patrimônio (antes de realizarem os fatos geradores).
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b) na certeza de que, durante o transcurso do exercício, lei alguma terá eficácia para alterar a Lex Proevia em que se basearem para a realização dos fatos jurídicos-tributários. Saber antes, certeza e segurança. O princípio da anterioridade da lei mostra que nenhum tributo pode ser exigido no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (art. 150, III, b da CF). É vedado aos entes tributantes cobrar tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado que os tributos não podem ser exigidos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Publicada a lei num exercício financeiro, o tributo só pode ser exigido no exercício seguinte, desde que já decorrido os 90 dias da lei que os instituiu ou aumentou. Assim, se a nova lei for publicada em 31-12, o imposto só pode ser exigido 90 dias depois. O objetivo da norma é evitar que o ente tributante edite lei em 31-12 e logo no dia seguinte passe a exigir o imposto de acordo com a nova regra, pegando de surpresa o contribuinte. (2006, p. 28).
E segundo Hugo de Brito Machado:
Agora, portanto, pelo princípio da anterioridade, a criação ou aumento de tributo devem ocorrer antes do início do exercício no qual é cobrado e a lei respectiva terá um período de vacância de pelo menos 90 dias. Assim, para que o tributo seja devido a partir do primeiro dia do exercício financeiro, a lei que o cria ou aumenta deve ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, se a lei que cria ou aumenta tributo for publicada até o ultimo dia de dezembro estará atendida a exigência da alínea “b” e por força da alínea “c”, essa lei somente entrará em vigor em abril do ano seguinte. (2006, p. 59).
Esse princípio, resguardado às exceções expressas, garante ao contribuinte
a proteção contra a surpresa, assim, quando iniciar o exercício sabe-se quais as regras
que serão aplicadas para todo o período. (AMARO, 2006, p. 123)
2.2.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI
Esse princípio prevê que os fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que houver instituído ou aumentado o tributo não acarretarão obrigação ao
contribuinte.
Segundo nos ensina Leandro Paulsen:
A limitação prevista no art. 150, inciso III, da Carta Magna constitui garantia do contribuinte contra o arbítrio do Estado, assegurando-lhe o conhecimento prévio da carga tributÁria a que estará sujeito. A cláusula da irretroatividade
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está baseada no privilégio da segurança jurídica, princípio que deve nortear a atuação do legislador e do aplicador da lei. (2005, p. 221)
Em outras palavras, genericamente a Constituição Federal em seu art. 5º,
XXVI, prevê que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato perfeito e a coisa
julgada, especificamente, no Art. 150,III, “a”, não poderá cobrar tributos: a) em relação a
fatos gerador ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou
aumentado. (VALE, 2002, p. 76).
Assim, os entes tributantes, União, Estados, Distrito Federal e Municípios
estão proibidos de cobrarem tributos de fatos geradores ocorridos antes da vigência da
lei que os instituiu ou aumentou, portanto, a lei nova será aplicada após a entrada em
vigor. (VALE, 2002, 76).
2.2.4 PRINCÍPIO DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA
O princípio da igualdade tributária, conforme previsto no Caput do art. 5º da
Constituição Federal, reza, todos são iguais perante a lei, assim sendo, explana Roque
Antônio Carrazza “a lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada
com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o
mesmo tratamento tributário.” (2003, p. 78)
Explica e clareia o princípio o mestre Luciano Amaro, da seguinte forma:
Esse princípio, em primeiro lugar, que, diante da lei “x”, toda e qualquer pessoa que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas “diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou ser dele excluídas. Até aí, o princípio da igualdade está dirigido ao aplicador da lei, significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal (assim como não se lhe faculta diversificá-las, para o fim de ora reconhecer-lhes, ora não, benefício outorgado pela lei). Em resumo, todos são iguais perante a lei. (2006, p. 135)
Continua a explanação de seu entendimento, observando a outra visão do
princípio:
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Mas há um segundo aspecto a ser analisado, no qual o princípio se dirige ao próprio legislador e veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes. Ou seja, todos são iguais perante o legislador (= todos devem ser tratados com igualdade pelo legislador). Assim, nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminação . Visa o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguição e favoritismos. (2006, p. 135)
Elucida o entendimento Constitucional o ilustre Sérgio Pinto Martins:
Esclarece o inciso II do art. 150 da Constituição que é vedado ao sujeito ativo constituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. (2005, p. 87-88)
O princípio é dirigido ao legislador ordinário, que não poderá tratar duas
situações iguais de forma diferente, mas poderá tratar situações desiguais de forma
desigual, justamente porque as pessoas não estão nas mesmas condições.
Contribuintes que têm maior capacidade contributiva devem pagar maior imposto do
que os que têm capacidade contributiva menor [...]. (PINTO MARTINS, 2005, p. 88-89).
2.2.5 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O princípio da capacidade contributiva tem origem no ideal de justiça
distributiva, em que cada pessoa deve contribuir para as despesas da coletividade, de
acordo com a presunção de renda ou capital (de sua riqueza), contribuindo para os
cofres públicos a medida que se manifeste uma proporção em maior ou menor grau.
Daí a noção de distribuição de carga tributária igualitária, em razão da disponibilidade
de cada contribuinte.
Exemplifica, com propriedade, Luciano Amaro, da seguinte forma:
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O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da incidência (no sentido que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício da sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativa sua capacidade econômica. [...]. (2006, p. 138)
A Constituição de 1988 dispôs no § 1º do art. 145 que “sempre que possível,
os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica
do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetivamente a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
(PINTO MARTINS, p. 88-89)
3 EVOLUÇÃO LEGISLATIVA DO ISS NO BRASIL
Apesar de existirem correntes afirmando que o Imposto sobre Serviços era
previsto na Constituição de 1946, pelo Imposto de Indústria e Profissões e Imposto
sobre Diversões Públicas, ambos de competência Municipal, foi através da Emenda
Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, pelo novo sistema tributário que o
mesmo passou a ter voga na legislação brasileira.
Segundo Walter Gaspar, (1994, p. 17) o texto que a final foi aprovado e
transformado em Emenda Constitucional Nº 18, de 1º.12.65, não é muito diferente do
anteprojeto:
Art. 15. Compete aos municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados. Parágrafo Único. Lei Complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas do art. 12.
Por determinação Constitucional, seria necessária uma Lei Complementar
para delinear os campos de incidência do ICM e do ISS. Os critérios para distinguir as
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atividades a serem tributadas pelo ICM e pelo ISS constavam da Lei 5.172, de 25 de
outubro de 1.966 (Código Tributário Nacional), que estipulava:
Art. 71. O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de impôsto de competência da União ou dos Estados § 1º Para os efeitos dêste artigo, considera-se serviço: I - o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais; II - a locação de bens móveis III - locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.
Esse parágrafo é a primeira Lista de Serviços, dela constavam apenas três
itens, sendo dois bem claros e objetivos (hospedagem, guarda de bens e locação de
bens móveis), e um amplo, a abarcar um grande elenco de prestações de serviços.
(GASPAR, 1994, p. 18)
A competência tributária, definida anteriormente, não foi modificada com a
Constituição do Brasil, promulgada em 24 de janeiro de 1.967, permanecendo assim,
conforme definido em seu art. 25, a seguinte determinação:
Art 25 - Compete aos Municípios decretar impostos sobre: I - ...; II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência
tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.
Com a entrada em vigor, em março de 1967, do novo dispositivo, a Lei
Complementar necessariamente deve definir os serviços que são alcançados pela
tributação do tributo municipal. (FRANCO, 1989, p. 6)
Foi com a edição do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que
houve a estipulação das normas gerais relativa, além de outras, ao ISS, relacionando a
lista dos serviços sujeitos a incidência do tributo, desta forma:
Art. 8º. O imposto de competência de municípios sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador à prestação por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
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Neste dispositivo legal a lista dos serviços, sujeitos a tributação do ISS, era
composta de 29 itens. Com o objetivo de dirimir dúvidas, duas regras são estipuladas,
em relação as atividade de caráter misto, ou seja, prestação de serviço com aplicação
de mercadorias, sendo, os serviços previstos na lista, mesmo com fornecimento de
mercadorias, estão sujeitos apenas ao imposto municipal dos serviços (art. 8º, § 1º) e
os serviços não constantes na lista com o fornecimento de mercadorias ficam sujeitas
ao Imposto estadual (art. 8º, § 2º). (FRANCO, 1989, p. 6)
A próxima alteração ocorrida no ISS deu-se em 08 de setembro de 1969,
através do Decreto-lei 834/69, onde houve a ampliação da lista de serviços de 29 itens,
previstos no DL nº 406/68, passando para 66 itens.
Nova alteração concretizada no ISS, se dá através da Lei Complementar
56/87, de 15 de dezembro de 1987, ampliando a lista para 100 itens, entretanto houve
veto ao item 7. (GASPAR, 1994, p. 51).
A Lei Complementar 56/87 é considerada inconstitucional por vários autores,
pela forma como foi aprovada, a Constituição previa que Lei Complementar, para sua
aprovação, deveria ser por maioria absoluta dos membros do congresso nacional,
entretanto sua aprovação deu-se por voto simbólico das lideranças partidárias. (VALE,
2002, p. 22)
Com a promulgação da Constituição Federal, em 05 de outubro de 1988, em
seu Art. 156, inciso III, está definida a competência dos municípios para instituir o ISS,
prevê também, em seu Art. 146, que cabe á Lei Complementar, estabelecer normas
gerais em matéria tributária. (VALE, 2002, p. 23-25)
Foi com a edição da Lei Complementar 116/2003, de 31 de julho de 2003,
que houve a regulamentação legislativa, prevista na Constituição Federal, em seu Art.
146.
Atualmente está em vigor a lista de serviços editada pela Lei Complementar
116/2003. Além da ampliação da lista de serviços, está equacionando a problemática,
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até então existente, sobre o local de pagamento do imposto, que gerava muita polêmica
entre os contribuintes e os municípios, pelo fato que estes, os municípios, passavam a
tributar os serviços realizados em seus territórios, alicerçados nas decisões proferidas
pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ. (FIGUEIREDO, 2004, p. 12)
3.1 O ISS NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
A previsão constante na Emenda Constitucional nº 18, de 1965, sobre a
competência municipal para a tributação do ISS, ainda não permitia a
operacionalização do mesmo, visto que, necessário era a estipulação de quais serviços
estavam sujeitos ao imposto, e somente através de Lei Complementar que os mesmos
seriam elencados. Foi em 25.10.66, pela lei nº 5.172, que instituiu normas gerais de
Direito Tributário, sendo denominado de Código Tributário Nacional – CTN, que
conceituou a incidência, a base de cálculo e o contribuinte, em seus artigos 71, 72 e 73,
conforme segue: (MORAES, 1975, p. 56)
Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço: I - o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais; II - a locação de bens imóveis; III - locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza. IV - jogos e diversões públicas. § 2º As atividades a que se refere o parágrafo anterior, quando acompanhadas do fornecimento de mercadorias, serão consideradas de caráter misto para efeito de aplicação do disposto no § 4º do artigo 53, salvo se a prestação do serviço constituir o seu objeto essencial e contribuir com mais de 75% (setenta e cinco por cento) da receita média mensal da atividade. Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo: I - quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho; II - quando a prestação do serviço tenha como parte integrante operação sujeita ao imposto de que trata o artigo 52, caso em que este imposto será calculado
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sobre 50% (cinqüenta por cento) do valor total da operação. Art. 73. Contribuinte do imposto é o prestador do serviço.
Assim, conforme determinação, o tributo municipal, ISS, teve sua
regulamentação, podendo o município exercer sua capacidade ativa.
3.2 PRESSUPOSTOS CONSTITUTIVOS DO ISS
De acordo com Sergio Pinto Martins:
O ISS, como qualquer tributo, tem como pressupostos essenciais os seguintes: elemento material (fato gerador da obrigação tributária), elemento pessoal (contribuinte) e elemento quantitativo (base de cálculo e alíquota fiscal). Além desses elementos, há necessidade de se ter algumas breves considerações a respeito do local de incidência tributária do imposto (elemento espacial). (2004, p. 69)
3.2.1 DO FATO GERADOR – ELEMENTO MATERIAL
A definição do fato gerador dos impostos está prevista no Código Tributário
Nacional, em seu artigo 114, sendo, que fato gerador da obrigação principal é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Especificamente sobre o ISS, a previsão do fato gerador encontra-se no artigo 71,
caput.(PINTO MARTINS, 2004, p. 69-70)
Art. 71. O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de impôsto de competência da União ou dos Estados.
Com a edição do Decreto-lei nº 406/68, em seu artigo 8º, houve a revogação
do artigo 71, do CTN, então em vigor, passando a redação a ter os seguintes termos:
Art 8º O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
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Adequando-se a previsão constitucional de 1988, em seu art. 146, foi editada
a LC 116/2003, passando ser assim a previsão legal atual:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
A previsão contida no art. 8º, do Decreto-lei 406/68, especificava claramente que os serviços contidos na lista são prestados por empresas ou profissionais autônomos, o que não ocorre com o art. 1º da LC 116/2003. (PINTO MARTINS, 2004, p. 70)
3.2.2 DO CONTRIBUINTE – ELEMENTO PESSOAL
O contribuinte ou sujeito passivo da obrigação tributária, está definido no art.
121 do CTN.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo Único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
A legislação pertinente ao ISS, a Lei Complementar 116/2003, seguindo o
previsto no CTN estabelece em seu art. 5º, que o contribuinte é o prestador do serviço.
Verifica-se que o sujeito passivo, conforme o CTN, divide-se em 1- Contribuinte e 2 –
responsável. Contribuinte é a pessoa que tem relação direta com o fato gerador, no
caso do ISS é o prestador do serviço, já o responsável decorre de previsão legal
atribuindo a terceira pessoa, vinculado ao fato gerador o adimplemento da obrigação
tributária, excluindo a responsabilidade do contribuinte.
De igual maneira a legislação do ISS, LC 116/2003, em seu art. 6º prevê os
responsáveis pelo recolhimento do tributo.
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Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. § 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte. § 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis: I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Assim, o elemento pessoal caracteriza-se pelo contribuinte, que é o prestador do
serviço, ou pelo responsável, determinado por previsão legal. (PINTO MARTINS, 2005, p.
160-161)
3.2.3 DA BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA – ELEMENTO QUANTITATIVO
Conforme nos ensina Sérgio Pinto Martins (2004, p. 88) “Base de cálculo é a
grandeza escolhida pelo legislador para estabelecer a tributação”.
O legislador definiu a base de cálculo do ISS através do Art. 7º da Lei
Complementar 116/2003.
Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município. § 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
Observa-se que o legislador preocupou-se com determinadas atividades,
permitindo assim, deduções ou exclusões da base de cálculo do ISS. Além das
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previstas nos § § 1º e 2º do art. 7º há a vedação prevista nos itens da lista de serviços,
por previsão constante do § 2º do art. 1º.
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. ... § 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
“A base de cálculo é, portanto, elemento essencial na identificação do tributo,
sobre o qual se aplica a alíquota para ter-se como resultado o valor do tributo
correspondente”. (MACHADO, 2006, p. 155)
Segundo disserta Hugo de Brito Machado “A rigor, alíquota é a relação
existente entre a expressão quantitativa, ou dimensível, do fato gerador e o tributo
correspondente. Entretanto, como na generalidade dos casos a expressão quantitativa
do tributo é uma expressão monetária e a relação entre ela o e valor do tributo é
indicada em percentagem, costuma-se dizer que a alíquota é o percentual que, aplicado
sobre a base de cálculo, nos indica o valor do imposto devido”. (2006, p. 155)
A alíquota é estabelecida por legislação municipal, entretanto, a Constituição
da República em seu art. 156, § 3º, I, remete a Lei Complementar a determinação das
alíquotas máximas e mínimas.
A Lei Complementar nº 100/99, assim o fez, em seu art. 4º fixou a alíquota
máxima sobre o imposto, ou seja, 5%. (PINTO MARTINS, 2004, p. 106)
A alíquota mínima, de 2%, foi definida pela Emenda Constitucional nº
37/2002, e fez tal previsão no art. 88 do ADCT – Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias.
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A Lei Complementar nº 116/2003 não estabeleceu a nova alíquota mínima,
portanto prossegue vigente o previsto no art. 88 do ADCT. (PAULSEN, 2005, p. 445)
3.2.4 – DO LOCAL DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA – ELEMENTO ESPACIAL
“Como regra geral, o aspecto espacial, compreende o lugar onde ocorre o
fato gerador do tributo. Todavia, o art. 12 do Decreto-Lei nº406/68 considera local da
prestação de serviço: a – o do estabelecimento prestador ou na falta deste, o do
domicilio do prestador, e, b – no caso da construção civil, o local onde se efetuar a
prestação.” (VALE, 2002, p. 46)
O Art. 3º da Lei Complementar 116/03 adotou a mesma orientação geral do
art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, determinando que o serviço considera-se prestado e
o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do
estabelecimento, no local do domicilio do prestador. Estabelece, porém, exceções que
não estavam na legislação anterior. (PINTO MARTINS, 2004, p. 111)
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar; II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
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VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X – (VETADO) XI – (VETADO) XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa; XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa. § 1o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não. § 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada. § 3o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01. Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
A caracterização do estabelecimento prestador dá-se pelo fato de que este,
o prestador, desenvolva a atividade de prestar o serviço, e que configure a unidade
econômica. (PINTO MARTINS, 2004, p. 113)
27
4 FORMA DE CONSTITUIÇÃO DAS SOCIEDADES
As sociedades, antes do novo Código Civil, eram classificadas em comerciais
e civis, consoante aos atos praticados, as primeiras eram reguladas pelo Código
Comercial e as outras pelo Código Civil.
Reza o Código Civil, Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em seu artigo
981, a seguinte definição:
Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Parágrafo único. A atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados.
Dentre os tipos de sociedades previstas no Código Civil, analisaremos a
Sociedade Simples e a Sociedade Empresária.
4.1.1 SOCIEDADE SIMPLES
As sociedades simples caracterizam-se por serem sociedade de pessoas,
com prestação de serviços de caráter pessoal pelos seus sócios, sem a finalidade de
produção e circulação de bens ou mesmo serviço, conforme definido no artigo 982 do
Código Civil.
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Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.
Portanto, toda sociedade de caráter não empresarial, cujos sócios exerçam o
trabalho de maneira personalizada pode ser considerada sociedade simples, mas as
normas reguladoras são aplicadas subsidiariamente. (COELHO, 2005, p. 473)
4.1.2 SOCIEDADE EMPRESÁRIA
No Brasil, o direito privado, estava caracterizado pela bipartição em direito civil e
direito comercial, com o Código Civil de 2002 ouve a unificação legislativa do direito
privado. (COELHO, 2005, p. 6)
A exploração de atividades econômicas pode ser desenvolvida plenamente,
inclusive por pessoas físicas, entretanto, quando há um vultoso acréscimo no
desempenho dessa atividade, conseqüentemente, haverá necessidade de melhor
organização e também agregar esforços para a finalidade comum que é o lucro. Esse
conjunto dá-se pela formação de uma sociedade. (COELHO, 2005, p. 4)
Nestas sociedades os objetivos comuns são, explicitamente econômicos, e
assim, explica o douto Fábio Ulhoa Coelho:
Duas são as espécies de sociedade no direito brasileiro, a simples e a empresária. A sociedade simples explora atividades econômicas especificas (prestação de serviços de advocacia, por exemplo) e a sua disciplina jurídica se aplica à das sociedades empresárias contratuais e às cooperativas. A sociedade empresária, por sua vez, é a que explora empresa, ou seja, desenvolve atividade econômica de produção ou circulação de bens ou serviços, normalmente sob a forma de sociedade limitada ou anônima. Desse modo, destacando-se das atividades econômicas em geral aquelas que a ordem positiva entender oportuno reservar para as sociedades simples de forma expressa, as demais são as atividades empresariais, próprias das sociedades empresarias. (2005, p. 13-14)
Observa-se que a sociedade empresária organiza-se tendo em vista a produção
ou circulação de bens ou serviços.
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4.2 FORMA DE TRIBUTAÇÃO DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS
Inicialmente é necessário citar o critério definido, no CTN, para a tributação
do trabalho do próprio contribuinte, ou seja, o profissional autônomo.
Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo I - quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho.
Verifica-se que o critério utilizado para tributação, dos referidos profissionais,
dá-se por uma forma diferenciada do determinado no “Caput”, preço do serviço.
Com a edição do Decreto-Lei nº 406/68, o teor do critério de tributação foi
repetido, o artigo 9º determina a base de cálculo como sendo o preço do serviço, o
inciso I do artigo 72 do CTN, foi também repetido no § 1º, continuando a tributação do
trabalho pessoal do próprio contribuinte, profissional autônomo, com base em alíquotas
fixas ou variáveis. Foi no § 3º que adveio a previsão que será tributada da mesma
forma que o § 1º, portanto, as sociedades de profissionais adquirem o mesmo
tratamento tributário aplicável aos profissionais autônomos. (SANTIAGO, 2004, p. 253)
Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço. § 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. § 3º Quando os serviços a que se referem o itens I, III, V (exceto os serviços de construção de qualquer tipo por administração ou empreitada) e VII da lista anexa, forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao impôsto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo, responsabilidade pessoal, nos têrmos da lei aplicável.
Os serviços constantes dos itens previstos no § 3º eram:
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I - Médicos, dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas, fisioterapeutas e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou radoscopia, de eletricidade médica e congêneres; III - Advogados, solicitadores e provisionados; V - Engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas, desenhistas técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores, paisagistas e congêneres; VII - Contadores, auditores economistas, guarda-Iivros, técnicos em contabilidades.
Segundo Igor Mauler Santiago,
A razão comumente apontada pela doutrina para tal regime especial de incidência é a prevenção de dupla tributação dos rendimentos desses prestadores: pelo ISS (caso calculado sobre o preço do serviço) e pelos tributos sobre a renda das pessoas físicas ou jurídicas. (2004, p. 254)
Com as alterações ocorridas nas listas de serviços através do Decreto-Lei
834/69 e Lei Complementar 56/87, o § 3º sofreu alteração para compatibilizar-se com
os novos itens, sendo que novos serviços foram inclusos no rol de serviços. O teor dos
diplomas legais é:
Art 3º O Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, passa a vigorar com as seguintes alterações: V - O artigo 9º, § 3º passa a vigorar com a seguinte redação: "§ 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao impôsto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos têrmos da lei aplicavél." Serviços de: 1. Médicos, dentistas e veterinários. 2. Enfermeiros, protéticos (prótese dentária), obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, psicólogos. 3. Laboratórios de análises clínicas e eletricidade médica. 5. Advogados ou provisionados. 6. Agentes da propriedade industrial. 11. Economistas. 12. Contadores, auditores, guarda-livros e técnicos em contabilidade. 17. Engenheiros, arquitetos, urbanistas.
Artigo 2º da Lei Complementar 56/87:
Art. 2° O § 3º do art. 9° do Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968, alterado pelo Decreto-lei n° 834, de 8 de setembro de 1969, passa a ter a seguinte redação: "§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da
31
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável." 1. Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-sonografia, radiologia, tomografia e congêneres; 4. Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária); 8. Médicos veterinários; 25. Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres; 52. Agentes da propriedade industrial; 88. Advogados; 89. Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos; 90. Dentistas; 91. Economistas; 92. Psicólogos;
Atualmente a regra geral do ISS, Lei Complementar 116/2003, dispôs em
seus artigos 7º e 10º o seguinte:
Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município. § 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; II - (VETADO) § 3o (VETADO)
Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.
O artigo 7º do novo regramento, também repete o enunciado do caput do
artigo 9º do Decreto-lei 406/68, entretanto tal diploma não caracteriza a base de cálculo
diferenciada para o trabalho pessoal do próprio contribuinte, profissional autônomo, e
as sociedades de profissionais. (SANTIAGO, 2004, p. 254)
32
4.3 DIVERGÊNCIAS DOUTRINÁRIAS – VIGÊNCIA DOS §§ 1º E 3º, DO ART. 9º, DO
DECRETO-LEI 406/68
Como já citado, o artigo 10 da Lei Complementar 116/2003 revogou alguns
dispositivos, destacam-se os artigos 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei 406/68, o artigo 3º,
V, do Decreto-lei 834/69 e a Lei Complementar 56/87, todos disciplinadores do ISS.
Entretanto não faz menção aos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68.
Observa-se que a Lei Complementar 116/2003 revogou todos os artigos do
Decreto-lei 406/68, que tratavam do ISS, exceto o artigo 9º.
Com tal exceção os doutrinadores passaram a divergir, conforme observa
Kiyoshi Harada.
Foi o suficiente para florescer a doutrina da abolição do regime de tributação fixa para as sociedade de profissionais liberais, embora reconhecendo, à unanimidade, sua manutenção em relação aos profissionais autônomos, que prestam serviços sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. Alguns autores, procedendo a uma interpretação meramente literal, chegam a proclamar o antigo ditado, in claris cessant interpretatio, para decretar a morte do regime de tributação fixa das sociedades de profissionais. Nada mais equivocado! Infelizmente, essa doutrina vem ganhando espaço, de forma assustadora, como que impulsionada pelo princípio descoberto por Lavosier. (2004, p. 633)
Veremos a seguir o posicionamento de alguns doutrinadores, defensores da
manutenção dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68, defensores da revogação
dos referidos parágrafos bem como da manutenção, porém com a redação original do §
3º.
4.3.1 DEFENSORES DA MANUTENÇÃO DOS §§ 1º E 3º, DO ART. 9º, DO
DECRETO-LEI 406/68
Para demonstrar seu entendimento, o ilustre Hugo de Brito Machado,
primeiramente esclarece a distinção entre norma e lei, por ele já escrito:
Importante é a distinção que se há de fazer entre norma e lei. A norma pode ser vinculada através da lei, mas com esta não se confunde. Lei em sentido formal, é o ato estatal, produzido pelo órgão do estado, geralmente o parlamento, dotado de competência para o exercício da função legislativa. Pode
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albergar uma prescrição jurídica concreta, vale dizer, destinada a uma situação concreta determinada. A lei, em sentido material, esta sim é uma norma. Mas a norma não é necessariamente uma lei. Pode estar na Constituição, e pode estar em um ato estatal inferior, como o regulamento, uma portaria etc. por outro lado, uma norma pode estar em mais de uma lei. Parte em uma e parte em outra. A palavra lei designa que pode conduzir uma norma ou um ato de efeitos concretos. A palavra norma designa a prescrição jurídica de efeito repetitivo e pode ser veiculado através da Constituição, da lei, do regulamento, da portaria etc. A diferença entre norma e lei fica bem clara quando constata que a norma é um conceito de Teoria Geral do Direito, ou de Lógica Jurídica, enquanto lei é um conceito de Direito Positivo. É certo que a palavra lei pode ser utilizada com outros significados, mas em direito convém reservá-la para designar o ato em que expressa a função legislativa do estado. (grifo do autor) (MACHADO, 2004, p. 230)
E para elucidar seu entendimento “assim, seguros da distinção entre norma e
dispositivo legal, podemos examinar a tese segundo a qual não ocorreu revogação
expressa da norma albergada pelos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68.”
A Lei Complementar 116/2003 ao revogar os arts 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-
lei 406/68, não se referiu aos parágrafos 1º e 3º, do artigo 9º, citando a lição de Alberto
Xavier e Roque Dutra Estrada:
8. Que a Lei Complementar 116/03 não pretendeu revogar o Art. 9º, §§ 1º e 3º, Decreto-lei 406/68 resulta claramente do fato de que na enumeração taxativa dos preceitos revogados, constantes do art. 10, foram incluídos todos os artigos do Dec-lei 406/68 que versavam sobre o ISS (arts. 8º, 10, 11 e 12), salvo precisamente o art. 9º, ostensivamente omitido. 9. Acresce que a Lei Complementar 95, de 26 de fevereiro de 1998, que dispõe sobre a elaboração, redação e a consolidação das leis, é clara em exigir em seu art. 9º, com redação dada pela Lei Complementar 107, de 26 de abril de 2001, que a cláusula de revogação deverá enumerar expressamente, as leis ou disposições legais revogadas. 10. Ora, como a cláusula de revogação deve indicar expressamente as disposições que pretende revogar, não há margem para dúvidas que, ao omitir o art. 9º do Dec-lei 406/68 do rol das disposições revogadas, a Lei Complementar 116/03 não poderia ter sido mais clara quanto a sua intenção de manter vigente as regras nele contidas, notadamente os seus §§ 1º e 3º. (MACHADO, 2004, p. 231)
Também como defensor da manutenção dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do
Decreto-lei 406/68, Kiyoshi Harada, afirma:
É preciso repensar a matéria, recorrendo não só ao elemento histórico, como também, promovendo uma interpretação sistemática dentro da ordem jurídica como um todo, para alcançar o verdadeiro sentido das normas. No substitutivo aprovado pela Câmara Federal, o art. 9° do DL 406/68 era expressamente revogado, conforme art. 10 daquele substitutivo. Aquele órgão de
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representação popular abolia, pois, o regime jurídico de tributação dos profissionais liberais. Todavia, o Senado Federal manteve aquele art. 9° e seus parágrafos, entendendo, e com acerto, que não eram incompatíveis com o art. 7° e parágrafos da nova lei de regência nacional do ISS, revogando todos os demais artigos do DL 406/68, pertinentes ao imposto municipal. Aquela casa legislativa continuou reconhecendo a relevância social dos serviços prestados pelos profissionais liberais. Não se pode perder de vista que a propositura legislativa sancionada pelo executivo foi a do Senado Federal, e não a da Câmara do Deputados [...] (grifo do aoutor) (HARADA, 2004, p. 633)
Afirma, ainda, que o § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68, havia sido,
alterado pelo art. 3º, V, do Dec-lei 834/69 e art. 2º da LC 56/87, que estavam
revogados, expressamente, pelo art. 10 da LC 116/03, é uma interpretação simplista,
pois:
ocorre que, além de essas alterações, introduzidas por diplomas legais revogados, terem se limitado ao aumento do número de serviços alcançados pela tributação fixa a medida que foram aumentados os itens de serviços (29 no regime do DL 406/68: 68 no regime do DL 834/69 e 100 no regime da LC 56/87), o citado § 3º do art. 9º na condição de preceito especial, já estava definitivamente incorporado ao mundo jurídico como exceção à regra do caput do art. 9º, mantido pela LC 116/03, por não ser com ela incompatível. [...], os preceitos legais que adicionaram itens de serviços aos quatros serviços originariamente elencados, para serem alcançados pela tributação fixa, têm natureza de norma de efeito concreto. Feita as adições, cessam as suas funções, tanto é que aquelas normas não tem aplicabilidade autônoma, como tem o § 3º do art. 9º do Dec-lei 406/68, com ou sem os itens de serviços ai apontados. (grifo do autor) (HARADA, 2004, p. 634)
Continuando sua explanação, Hugo de Brito Machado, sobre estar os
dispositivos em vigor, elenca as hipóteses de revogação, previstas na Lei de Introdução
ao Código Civil, que são três possibilidades previstas:
a) quando expressamente o declare,
b) quando seja com ela incompatível, a ainda,
c) quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
A primeira situação, conforme o doutrinador, a inocorrência de revogação
expressa, já foi vista, que não existe incompatibilidade entre os dispositivos da Lei
Complementar 116/03 e os §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68, que a
incompatibilidade que implica revogação da lei anterior há de ser absoluta, e assim, cita
os doutrinadores Eduardo Espindola e Eduardo Espindola Filho:
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O Código italiano, depois de se referir à revogação por declaração expressa, alude aos dois casos de revogação tácita. Os comentadores acentuam que, inquestionavelmente, se trata de uma incompatibilidade formal, absoluta, de uma impossibilidade de aplicar contemporaneamente, a uma determinada relação jurídica, a lei antiga e a nova. Pondera Fiore que, quando a lei nova é, diretamente, contraria ao próprio espírito da antiga, deve entender-se que a ab-rogação se estende a todas as disposições dessa, sem qualquer distinção. No caso contrario, cumpre examinar, cuidadosamente, quais as disposições da lei antiga que se mostram absolutamente incompatíveis com a nova; o que deve admitir quando a força obrigatória só é possível, reduzindo a nada as disposições da lei antiga: posteriores leges ad priores pertinent nisi contrariae. (grifo do autor) (MACHADO, 2004, p. 235-236)
Portanto, são compatíveis os dispositivos da Lei Complementar 116/2003 e
os §§ 1º e 3º, do Decreto-lei 406/68, pois, o art. 7º caput da LC 116/2003 é exatamente
o mesmo do art. 9º caput do Dec-lei 406/68.
No tocante a terceira hipótese de revogação verifica-se na parte final do § 1º, do
art. 2º, da Lei de Introdução ao Código Civil regular inteiramente a matéria que tratava a
lei anterior, elenca o doutrinador, que refere-se a um elemento denominado silêncio
eloqüente. Isto significa que o legislador ao revogar vários dispositivos do Dec-lei
406/68, alem de outras leis, não custava incluir os §§ 1º e 3º, do referido Decreto-lei,
não o fazendo deixa-nos diante do chamado silêncio eloqüente, citando, assim, o
argumento de Fortunato Bim:
O silêncio eloqüente do legislador pode ser definido como aquele relevante para o direito, aquele silêncio proposital. Por ele, um silêncio legislativo sobre a matéria de que trata a lei pode ser considerado como uma lacuna normativa a ser preenchida pelo intérprete, mas como uma manifestação de vontade do legislador apta a produzir efeitos jurídicos bem definidos. Ele faz parte do contexto da norma, influenciando sua compreensão. Pois bem, ainda que restassem dúvidas sobre a subsistência do § 3º do art. 9º do Dec-lei 406/68 com o advento da Lei Complementar 116/2003, no sentido de ter ocorrido uma revogação global, não podendo negar que o contexto normativo desta última nos leva a concluir pela sua subsistência. É que esta revogou todos os artigos do DL 406/68 que tratavam do ISS, exceto o art. 9º. Seria razoável dar-se por revogada a norma da tributação das sociedades profissionais se foi exatamente o único artigo que o legislador não revogou? Parece que não. Ao omitir a revogação do art. 9º, o legislador foi eloqüente, embora saliente, ao manter a norma que se radica no art. 9º, e que, salienta-se, não é incompatível com a regulamentação da Lei Complementar 116/2003. (MACHADO, 2004, p. 237)
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No mesmo sentido, Kiyoshi Harada, menciona que é através da Lei de
Introdução ao Código Civil que os conflitos de normas é regulado. Pelo que dispõe o
art. 2º e § 1º, conclui-se pela manutenção da tributação privilegiada, assim
expressando-se:
Ora, nenhuma dessas três hipóteses ocorreu. O art. 9º do DL 406/68 foi mantido pelo Senado Federal, que rejeitou o substitutivo apresentado pela Câmara baixa; regra especial não é, nem pode ser incompatível com regra geral; finalmente não disciplinou inteiramente a matéria, pois indiscutivelmente manteve a regra excepcional do § 1º do art. 9º do DL 406/68, ainda que, pudesse sustentar, apenas argumentar, que parte de seu § 3º restou revogado, em razão da expressa menção do inciso V do art. 3º do DL 834/69 e da LC 56/87 no rol do art. 10 da LC 116/03, que enumerou as normas revogadas. (grifo do autor) (HARADA, 2004, p. 634)
Concluem os doutrinadores que permanecem em vigor os dispositivos do
Decreto-lei 406/68, em seus §§ 1º e 3º, do art. 9º, pois não foram revogados pela Lei
Complementar 116/2003, não ocorreu nenhuma das situações previstas na Lei de
Introdução ao Código Civil.
4.3.2 DEFENSORES DA MANUTENÇÃO DOS §§ 1º E 3º, DO ART. 9º, DO
DECRETO-LEI 406/68 – REDAÇÃO ORIGINAL
O doutrinador inicia o debate fazendo o questionamento se a nova Lei
Complementar 116/03 modificou o tratamento tributário do ISS para as sociedades
uniprofissionais, e assim responde:
A resposta imediata e direta, é que não! Não houve nenhuma modificação no tratamento tributário concedido às sociedades uniprofissionais em razão do advento da Lei Complementar 116/03, apenas algumas atividades foram retiradas do âmbito de incidência da norma. (SCAFF, 2004, p. 189)
A partir dessa afirmação, passa a análise defendida, partindo do rol de
normas revogadas no art. 10 da LC 116/2003, onde não consta o dispositivo do art. 9º
do Decreto-lei 406/68.
Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.
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E assim se pronuncia a respeito:
Logo, sobre este primeiro aspecto, não há de se falar de revogação do tratamento anteriormente concedido às sociedades uniprofissionais no pagmento do ISS. (SCAFF, 2004, p. 190)
Voltando a análise do art. 10 da LC 116/2003, verifica-se a revogação
expressa da LC 56/87, revogando por conseguinte o art. 9º, § 3º, do Dec-lei 406/68,
para rebater tal afirmação, disserta o doutrinador:
Verifica-se, portanto, que a revogação da Lei Complementar 56/87, no que se refere ao nosso objeto de análise, apenas revogou a alteração que havia sido efetuada, mantendo a redação originária estabelecida pelo Dec-lei 834/69. (SCAFF, 2004, p. 191)
Portanto, a Lei Complementar 56/87, revogada pelo art. 10 da LC 116/03,
apenas revogou a alteração efetuada no Dec 834/69, entretanto, o Dec-lei 834/69
também foi revogado pelo art. 10, e assim, novamente se manifesta o doutrinador, “...,
mais uma vez, é ocorrência de revogação pela Lei Complementar 116/03 de uma
alteração efetuada pelo Dec-lei 834/69, ao texto do Dec-lei 406/68, e nada mais.”
Indaga-se, com relação a tributação das sociedades uniprofissionais, o que
permanece em vigor? E novamente, afirma:
Entendo que o texto original do art. 9º, § 3º, do Dec-lei 406/68 permanece plenamente em vigor, em face de que a Lei complementar 116/2003, em seu art. 10, determinou apenas a revogação das alterações nele efetuadas pelo Dec-lei 834/69 e pela Lei Complementar 56/87. (SCAFF, 2004, p. 191)
Outro questionamento abordado, é a questão da repristinação. Partindo do
princípio de que foram revogadas, apenas, as alterações efetuadas, no texto original,
do Dec-lei 406/68, art. 9º, não há que se observar o instituto da repristinação. Tal
afirmação é corroborada pelo Exmo. Ministro do Superior Tribunal de Justiça João
Otávio de Noronha, ao proferir o voto no Recurso Especial nº 713.752, assim colhendo
a lição do doutrinador:
(...) Assim, quais argumentos seriam pertinentes para afastar a idéia de repristinação?
a) Em primeiro lugar, falar de repristinação é incabível porque não se trata de voltar a ter vigência, afinal o art. 9º, § 3º, do Dec-lei 406/68 nunca deixou de ter vigência! O que ocorreu foram alteração em seu texto, porém,
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jamais, uma perda de sua vigência. Desta forma, não se de falar que ‘lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência’.
Se a norma em questão (art. 9º, § 3º, do Dec-lei 406/68) jamais perdeu a vigência, porque se há de falar em restauração, através do processo de repristinação? Não é o caso. b) Além disso, o texto do art. 10 da Lei Complementar 116/03 é bastante claro ao alinhar todas as normas que foram expressamente revogadas: “Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999”. Observa-se que o art. 9º do Decreto 406/68 não é mencionado, mas apenas as normas que o alteraram, e que já foram acima transcritas” (ISS – Lei Complementar 116/2003, Fernando Facury Scaff. ‘A tributação das Sociedades Uniprofissionais mudou com a nova lei complementar do ISS?, 1ª edição, Editora Juruá, p. 191, 2005). (Disponível em http://www.stj.gov.br/) acesso em 26.05.2008
Afirma e demonstra, que em virtude das revogações efetuadas pelo art. 10 da
LC 116/2003, quais os itens beneficiários do tratamento tributário diferenciado.
(...) Desta forma, o rol de atividades que podem gozar do tratamento diferenciado na tributação do ISS quando laborar como sociedade uniprofissional voltou a ser aquele de redação originaria do Dec-lei 406/68, que engloba as seguintes profissões: médicos, dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas, fisioterapeutas e congêneres; laboratório de analises, de radiologia ou radoscopia, de eletricidade medica e congêneres; advogados, solicitadores e provisionados; engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas, desenhistas técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores, paisagistas e congêneres; contadores, auditores economistas, guarda-livros, técnicos em contabilidade. Enfim, a revogação expressa das alterações da norma não se confunde com a revogação da própria norma. (SCAFF, 2004, p. 197)
Conclui que está plenamente vigente o art. 9º, § 3º, do Dec-lei 406/68, pois a
Lei Complementar 116/2003, nem de forma expressa nem de modo tácito revogou o
dispositivo original, o art. 10 da Lei Complementar 116/03, revogou as alterações, e
assim, se mantém o sistema diferenciado de tributação das sociedades uniprofissionais.
4.3.3 DEFENSORES DA REVOGAÇÃO DOS §§ 1º E 3º, DO ART. 9º, DO DECRETO-
LEI 406/68
Inicia-se a análise verificando-se, de acordo com o doutrinador Sérgio Pinto
Martins, os critérios para solucionar os conflitos de normas, elencando três, o primeiro é
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o cronológico, o segundo é o hierárquico e o terceiro o da especialidade, portanto, a Lei
Complementar nº 116/03 revogou o § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68:
No primeiro critério, o conflito é resolvido pela prevalência da norma posterior em relação à anterior: lex posterior derogat priori. Utilizando-se desse critério, a Lei Complementar nº 116 prevalece sobre a regra contida no art. 9º do Decreto nº 406/68. No segundo critério, a norma de maior hierarquia impõe-se sobre a de menor hierarquia: lex superior derogat inferiori. A Lei Complementar nº 116 e o Decreto-lei nº 406/68 têm a mesma hierarquia, pois a segunda é recepcionada pela Constituição de 1988 como lei complementar. No terceiro critério, a norma especial prevalece sobre a geral: lex specialis derogat generali. Encontra-se essa orientação no § 2º do art. 2º da LICC, no sentido de que “a lei nova, que estabelece disposições gerais ou especiais a par das existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”. A Lei Complementar nº 116 e os parágrafos do art. 9º do Decreto-lei nº 406 têm características da lei especial para regular o ISS. Não há norma especial prevalecendo sobre a geral, pois a Lei Complementar nº 116 passa a tratar da tributação pelo imposto sobre serviços. (PINTO MARTINS, 2004, p. 100)
Faz-se, em seguida, a análise do prescrito no § 1º do art. 2º da Lei de
Introdução ao Código Civil “a lex posterior revoga a anterior quando expressamente o
declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de
que tratava a lei anterior”.
Verifica-se, pela disposição do art. 10 da LC 116/2003, que não houve a
revogação expressa do art. 9º do Decreto-lei nº 406, porém quanto aos outros critérios,
assim se manifesta o doutrinador:
A lei Complementar nº 116 regulou inteiramente a matéria e não tratou de tributação diferenciada para profissionais liberais. Versou o art. 7º da Lei Complementar nº 116 sobre a base de cálculo do ISS, mas não repetiu as antigas exceções previstas no art. 9º e seus parágrafos do Decreto-lei 406. Logo, houve revogação. O § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406 faz referência a determinados itens da lista de serviços, que foram substituídos com outra numeração e de outra forma pela lista baixada pela Lei Complementar nº 116/03. Os serviços descritos no § 3º do art. 9º do Decreto nº 406 não guardam exata correspondência com serviços da lista atual. O § 2º do art. 9º do Decreto-lei nº 406 faz referência aos itens 19 e 20 da lista, que não mais existem. Dessa forma, houve revogação dos parágrafos citados, pois a Lei Complementar nº 116 não lhes deu nova redação, de forma a se adequar aos serviços contidos na atual lista, até pelo fato de que a numeração dos serviços não é a mesma.
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Há revogação tácita do art. 9º do Decreto-lei nº 406, pois a regra da Lei Complementar nº 116 é incompatível com a descrição dos serviços da atual lista. (PINTO MARTINS, 2004, p. 101)
Da mesma forma Roberto Tauil faz a explanação, verificando os dispositivos
legais referente ao ISS, desde o princípio, ou seja, o Código Tributário Nacional, e
conseguinte, as normas, Decreto-lei nº 406/68, Decreto-lei nº 834/69, Lei
Complementar nº 56/87 e finalmente, a legislação atual Lei Complementar nº 116/2003,
tendo como ponto crucial o art. 10 desta última, onde se questiona a subsistência ou
não da base de cálculo do ISS, em alíquotas fixas para sociedade de profissionais.
Em observação ao art. 10 da LC 116/2003, verifica-se não constar, no
referido texto, a revogação expressa do art. 9º e seus parágrafos, citando a defensiva
por Alberto Xavier e Roberto Duque Estrada:
[...] a Lei Complementar nº 116/03 não pretendeu revogar o art. 9º, §§1º e 3º do Decreto-lei nº 406/68 resulta claramente do fato de que na enumeração taxativa dos preceitos revogados, constantes do art. 10, foram incluídos todos os artigos do Decreto-lei nº 406/68 que versavam sobre o ISS (arts. 8º, 10, 11 e 12), salvo precisamente o art. 9º, ostensivamente omitido. [...] Acresce que a Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998, que dispõe sobre a elaboração, redação e a consolidação das leis, é clara em exigir em seu art. 9º, com a redação dada pela Lei Complementar nº 107, de 26 de abril de 2001, que 'a clausula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas'. (Tauil, 2004)
Sergio Pinto Martins continua a análise do art. 2º da LICC, em seu § 3º há a
previsão “salvo disposição em contrario, a lei revogada não se restaura por ter a lei
revogadora perdido a vigência”, e assim se pronuncia o doutrinador:
A Lei Complementar nº 56/87 foi revogada expressamente pela Lei Complementar nº 116/03 (art. 10), que era a que tratava da lista de serviços. O art. 2º da Lei Complementar nº 56/87 dava nova redação ao § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406. Logo, o referido parágrafo também foi revogado. (PINTO MARTINS, 2004, p. 101)
Em relação ao instituto da repristinação, verifica-se que a legislação do ISS, ao
longo do tempo, sofreu varias alterações. O DL 406/68 foi alterado pelo DL 834/69,
novamente pela LC 56/87, e finalmente pela LC 116/2003, o art. 10, desta última,
revogou a LC 56/87 e o inciso V do Dec-lei 834/69.
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Tendo como referência o § 3º do art. 2º da LICC “a lei revogada não se
restaura por ter a lei revogadora perdido a eficácia”, é incabível dizer que o DL 406/68
foi restaurado, pois não há efeito repristinatótio em nosso direito, conforme explica:
Cabe lembrar que a técnica legislativa adotada na elaboração do Decreto-lei 834 e da L/C 56, é totalmente diferente da aplicada na L/C 116. Tanto o Decreto-lei 834 quanto a L/C 56 adotaram a técnica da substituição ("O Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, passa a vigorar com a seguinte redação...", ou "O § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406, de 31-12-68, alterado pelo Decreto-lei 834, de 8-9-69, passa a ter a seguinte redação:..."), enquanto a L/C 116 utilizou-se da técnica de dar ao objeto uma nova e global disposição. (tauil, 2004).
Referencia, o doutrinador, que a Lei Complementar nº 95/98, art. 9º, com
redação da Lei Complementar 107/2001, na cláusula de revogação deverá enumerar,
expressamente, as leis ou disposições à revogar, entretanto, a mesma Lei
Complementar 95/98, dispõe em seu art. 12:
Art.12 - A alteração da lei será feita: I - mediante reprodução integral em novo texto, quando se tratar de alteração considerável; II - na hipótese de revogação; III - nos demais casos, por meio de substituição, no próprio texto, do dispositivo alterado, ou acréscimo de dispositivo novo, observadas as seguintes regras: a) não poderá ser modificada a numeração dos dispositivos alterados; b) no acréscimo de dispositivos novos entre preceitos legais em vigor, é vedada, mesmo quando recomendável, qualquer renumeração, devendo ser utilizado o mesmo número do dispositivo imediatamente anterior, seguido de letras maiúsculas, em ordem alfabética, tantas quantas forem suficientes para identificar os acréscimos; c) é vedado o aproveitamento do número de dispositivo revogado, devendo a lei alterada manter essa indicação, seguida da expressão "revogado"; d) o dispositivo que sofrer modificação de redação deverá ser identificado, ao seu final, com as letras NR maiúsculas, entre parênteses.
Diante do prescrito no artigo acima, revela o doutrinador, que a LC 116/03,
elaborou reprodução integral das disposições, e não simples substituição ou acréscimo
de dispositivos, não se tratando de lei de eficácia parcial, e sim, de uma lei que constrói
um sistema jurídico ao imposto, o ISS. No mesmo sentido, o art. 7º da Lei
Complementar 95/98, dispõe:
Art. 7º - O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados os seguintes princípios:
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I - excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto; II - a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão; III - o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva; IV - o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa.
Verificando-se o disposto no inciso IV, acima, o doutrinador, enfaticamente
expressa sua convicção. A LC 116/2003 não veio complementar disposição básica, e
sim a Constituição, conforme segue:
O inciso IV acima esclarece a questão. O assunto tratado na L/C 116 refere-se exclusivamente ao ISS, em todos os seus aspectos, não havendo qualquer possibilidade de continuar em vigor dispositivos estranhos e não referendados na lei atual. A lei em questão não veio complementar qualquer lei que se entendesse como básica; a L/C 116 complementa a Constituição Federal em normativo restrito ao imposto sobre serviços de qualquer natureza. (Tauil, 2004)
Portanto, a Lei Complementar 116/2003, veio, conforme art. 146, III, “a”, da
Constituição Federal, cuidar das normas gerais do ISS.
Continuando a análise da não vigência, do art. 9º, § 3º, do DL 406/68,
disserta o doutrinador, que é incompatível a lista de serviços com da atual legislação,
Lei Complementar 116/2003, com os itens mencionados no pretérito disposto, como
segue:
Mas, por hipótese, se ainda prevalecesse o § 3º do Decreto-lei 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar 56/87, qual seria a sua interpretação à luz do novo normativo disposto na L/C 116? O enunciado daquele parágrafo fazia referência aos itens 1, 4, 8, etc. da lista anexa. Ora, a lista daquela época não mais existe, sofrendo radicais transformações na lista atual. O item 1, por exemplo, se referia a Médicos, análises clínicas, eletricidade médica e outros serviços. Na lista atual, temos "medicina", no item 4.01. Deveríamos, então, compatibilizar "Médicos" com "medicina", se Médicos são pessoas físicas enquanto medicina é a atividade resultante da ação médica? Há, portanto, uma evidência de que a nova lista de serviços não foi elaborada prevendo atender o disposto naquele parágrafo. Se a intenção fosse a manutenção do texto, sem dúvida haveria a necessidade de alterar a sua redação tornando-a compatível à nova lista de serviços. Por que, então, o art. 9º do Decreto-lei 406/68 não foi expressamente revogado? A única explicação que podemos encontrar é ter acreditado o legislador que a revogação do Decreto-lei 834 e da Lei Complementar 56 revogaria automaticamente os parágrafos 2º e 3º do referido artigo, ambos
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objetos de alterações efetuadas, sendo o § 2º apenas no Decreto-lei 834, e o § 3º em ambas as leis. (Tauil, 2004)
Certifica, que o art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 não foi revogado é porque o
legislador, entendeu, que revogando a LC 56/87 e o Decreto-lei nº 834/69,
automaticamente revogaria as disposições do Decreto-lei nº 406/68.
Conclui-se, conforme os doutrinadores, que as sociedades uniprofissionais,
após a edição da LC 116/2003, deve recolher o tributo municipal não mais de forma fixa
por profissional e sim em relação a cada serviço prestado, tendo-se como base de
cálculo o preço do serviço.
4.4 JURISPRUDÊNCIA
Inicialmente, se faz necessário comentar que o art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL
406/68, foram recepcionados pela Constituição Federal de 1988, sendo que a matéria
foi sumulada:
Súmula 663 OS §§ 1º E 3º DO ART. 9º DO DECRETO-LEI 406/1968 FORAM RECEBIDOS PELA CONSTITUIÇÃO. Data de Aprovação:Sessão Plenária de 24/09/2003 Fonte de Publicação:DJ de 9/10/2003, p. 3; DJ de 10/10/2003, p. 3; DJ de 13/10/2003, p. 3. (disponível em: http://www.stf.gov.br/) acesso em 26.05.2008
Com o advento da LC nº 116/2003, em seu art. 10, houve a revogação de
vários dispositivos, excetuando-se o disciplinador das sociedades de profissionais.
ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
O STJ tem se manifestado no sentido de que os §§ 1º e 3º, do art. 9º, do DL
406/68, não foram revogados pela LC 116/03, exceção feita no AgRg no Recurso
Especial nº 922.047 – RS (2007/0021399-7)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ISSQN. SOCIEDADECIVIL PRESTADORA DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS. INTERPRETAÇÃO DO ART.9º, §§ 1º E 3º, DO DL Nº 406/68. PRECEDENTES.1. Agravo regimental contra decisão que proveu recurso
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especial para afastar a tributação do ISSQN sobre a receita bruta da agravada.2. O acórdão a quo asseverou que: “Se o art. 7º da LC 116/03,definiu, como regra, que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, e os §§ 1º e 2º estabeleceram as exceções, conclui-se que regulou inteiramente a matéria. Assim, o fato de o art. 10 não ter referido o art. 9º e §§ do DL 406/68, que disciplinava a matéria,estabelecendo a regra e as exceções, não quer dizer que não tenham sido revogados. Ocorreu, no caso, revogação implícita, mais precisamente derrogação, por ter regulado inteiramente a matéria e por incompatibilidade, conforme previsto no art. 2º, § 2º, da LIIC. Ademais, como é sabido, as exceções, por princípio, de hermenêutica, sejam quando subtraem direitos seja quando adicionam direitos face à regra, são interpretadas restritivamente. Não há, pois, como sustentar, inclusive por serem exceções, a vigência de tal dispositivo após a LC 116/03. Ainda, se o § 3º do art. 9º do DL 406 referia números da Lista de Serviços, admitir a sua vigência após a LC 116 significa admitir também que, pelo menos quanto à numeração, parte da Lista anterior continua vigente. Assim, com o advento da LC 116/03, a base de cálculo, salvo as exceções nela previstas, é por preço do serviço. Não mais existe a tributação privilegiada por profissional”. 3. O art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL nº 406/68, foram recepcionados pela CF/88. Precedente do STF: RE nº 236604-7/PR. 4. “O STF jamais deu pela incompatibilidade do art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL 406/68, com a Constituição pretérita, que consagrava, como é sabido, o princípio da igualdade” (Min. Carlos Velloso, RE 236.604-7/PR). Precedentes a conferir, citados pelo relator: “RE96.475/SP, Rafael Mayer, 1ª T., 14.5.82, DJ de 04.6.82; RE 105.185/RS, Rafael Mayer, 1ª T., 03.5.85, RTJ 113/1.420; RE 105.854/SP, Rafael Mayer, 1ª T., 18.6.85, RTJ 115/435; RE 105.273/SP, Rafael Mayer, 1ª T, 31.5.85, DJ de 21.6.85; RE 82.560/SP, Aldir Passarinho, 2ª T., 27.5.83, DJ de 05.8.83; RE 82.724/CE, Leitão de Abreu, Plenário, 11.10.78, RTJ 90/533”. 5. As sociedades civis constituídas por profissionais para executar serviços especializados, com responsabilidade pessoal destes, e sem caráter empresarial, tem direito ao tratamento do art. 9º, § 3º, do DL nº 406/68. 6. Precedentes: REsp 3356/PB, Min. Humberto Gomes de Barros, STJ; RE 82091/SP, STF; RE 105.273/SP, STF; RE 82.724/CE, STF; Resp 34.326-8/MG, Min. José de Jesus Filho; REsp. 157.875/MG, Min. Garcia Vieira. 7. Agravo regimental não-provido. AgRg no REsp 922047 / RS. Relator(a). Ministro JOSÉ DELGADO. Data do Julgamento. 21/06/2007. Data de publicação. DJ 02.08.2007 p. 417. (Disponível em http://www.stj.gov.br/) acesso em 26.05.2008
Ementa TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. ISS. REVOGAÇÃO. ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. REVOGAÇÃO. ART. 10 DA LEI N. 116/2003. NÃO-OCORRÊNCIA. 1. O art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, que dispõe acerca da incidência de ISS sobre as sociedades civis uniprofissionais, não foi revogado pelo art. 10 da Lei n. 116/2003. 2. Recurso especial improvido. REsp 713752 / PB. Relator(a). Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA. Data do Julgamento. 23/05/2006. Data de publicação. DJ 18.08.2006 p. 371. (Disponível em http://www.stj.gov.br/) . acesso em 26.05.2008
Ementa PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544, CPC. ART. 9º, § 3º, DECRETO-LEI 406/68. SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS. ENGENHEIROS. ISS. ALÍQUOTA FIXA. ACÓRDÃO FUNDADO EM INTERPRETAÇÃO DE CONTRATO SOCIAL. PROVAS. APLICAÇÃO DA SÚMULAS 07/STJ. VIOLAÇÃO A DISPOSITIVO LEGAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356 DO STF.1. A sociedade civil
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faz jus ao benefício previsto no art. 9º, § 3º, do DL 406/68 desde que preste serviço especializado, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial, conforme entendimento assente no STJ (AG 458.005-PR, DJ de 04.08.2003, Rel. Min. Teori Zavascki; RESP 456.658-ES, DJ de 19.12.2003, Rel. Min. Franciulli Netto; RESP 34.554-ES, DJ de 11.03.2002, Rel. Min. Garcia Vieira). 2. Assentado o acórdão, com base no contrato social da empresa, que a mesma faz jus ao tratamento favorecido concedido pelo § 3º do art. 9º do Decreto-Lei n.º 406/68 às sociedades profissionais, sem caráter empresarial, no que se fere à tributação pelo ISS, porquanto “a apelante é sociedade civil, uniprofissional, formada exclusivamente por sócios engenheiros, com vistas ao desenvolvimento de atividades de engenharia”, a modificação do julgado implica reexame de matéria fático-probatória, interditado pela via do recurso especial. (Súmula 07/STJ). 3. "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida" (Súmula 83/STJ). 4. O verbete n.º 83 da Súmula desta Corte aplica-se ao recurso especial arrimado na alínea 'a' quando o acórdão recorrido se afinar à jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Precedentes: AgRg no AG 507707/SP, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Sexta Turma, DJ de 02.02.2004; AgRg no AG 723758/SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, Terceira Turma, DJ de 02.05.2006) 5. A ausência de prequestionamento dos dispositivos apontados como violados, impede o conhecimento do recurso especial. Inteligência das Súmulas 282 e 356 do C.STF. 6.'' É inadmissível o recurso extraordinário quando não ventilada, na decisão recorrida, a questão federal suscitada.''(Súmula 282/STF). 7. Agravo Regimental a que se nega provimento. AgRg no Ag 772098 / PR. Relator(a). Ministro LUIZ FUX. Data do Julgamento. 05/12/2006. Data de publicação. DJ 18.12.2006 p. 324. (Disponível em http://www.stj.gov.br/) . acesso em 26.05.2008
ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SANTA CATARINA O Tribunal de Justiça de Santa Catarina tem se manifestado no mesmo
sentido dos tribunais superiores:
EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - ISS - SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE CONTABILIDADE - ART. 9º, §§ 1º E 3º DO DECRETO-LEI N. 406/68 - ALÍQUOTA CALCULADA EM RELAÇÃO A CADA PROFISSIONAL HABILITADO - SENTENÇA CONFIRMADA. Nos termos do art. 9º, §§ 1ºe 3º, do Decreto-lei n. 406/68, as sociedades uniprofissionais de contabilidade têm direito a recolher o Imposto sobre Serviços com base em alíquota anual, em relação a cada profissional habilitado, não podendo a legislação municipal contrariar essa disposição. Acórdão: Apelação Cível em Mandado de Segurança 2005.010867-9.Relator: Jaime Ramos.Data da Decisão: 31/05/2005. (Disponível em http://www.tj.sc.gov.br/) . acesso em 26.05.2008 EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE ADVOGADOS - ISS DEVIDO COM BASE NO ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI 406/68, QUE
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NÃO FOI REVOGADO PELA LC N. 116/2003 - REGIME FIXO EM RELAÇÃO A CADA PROFISSIONAL HABILITADO. Os serviços de advocacia estão sujeitos à incidência do ISS (item 88, da lista anexa ao DL 406/68; e 17.14, da lista de serviços da LC 116/03). Nos termos dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei n. 406/68, que não foram revogados pela Lei Complementar n. 116/2003, a sociedade uniprofissional de advogados recolhe o ISS, por meio de alíquotas fixas ou variáveis aplicadas sobre base de cálculo em valor anual geralmente fixo, conforme a legislação municipal, em relação a cada profissional habilitado, que por lei se responsabiliza pessoalmente pelos serviços prestados aos clientes. Se no texto do art. 10 (cláusula expressa de revogação), do projeto de lei que deu origem à LC n. 116/2003, estavam incluídos o art. 9º e seus parágrafos, do Decreto-lei n. 406/68 e, quando da aprovação, o legislador resolveu excluí-los, é evidente que referidos dispositivos permanecem vigendo, até porque a lei complementar com eles não é incompatível, daí por que se consubstanciam no fundamento legal para a exigência do ISS das sociedades uniprofissionais, como a de advogados, em relação a cada um dos profissionais, com tratamento tributário diferenciado. Acórdão: Apelação Cível em Mandado de Segurança 2005.003049-3. Relator: Jaime Ramos. Data da Decisão: 28/06/2005. (Disponível em http://www.tj.sc.gov.br/) . acesso em 26.05.2008
4.5 LEGISLAÇÃO MUNICIPAL DE CRICIÚMA E CRITÉRIOS PARA O BENEFÍCIO FISCAL
A legislação do Município de Criciúma, sobre o ISS, especificamente sobre o
benefício fiscal das sociedades de profissionais, teve a seguinte evolução, sendo que
foi com a edição do Código Tributário Municipal, Lei n° 2.044/84, de 29 de novembro
de 1.984, que houve a primeira adequação a legislação federal sobre a tributação das
sociedades de profissionais, assim dispondo:
Art. 262. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, ou importância fixa por ano vinculada a unidade fiscal monetária, no qual se aplicam as alíquotas que seguem:
I. itens 1, 2, 3, 4, 5, 10, 11, 17 e 18: 4 UFMs; II. itens 6, 7, 8, 9, e 12: 2 UFMs; III. itens 25: 1 UFM; IV. itens 28, letras a, b, c, d, e, f, g: 8,0% S/P; V. itens 16, 26, 38, 39, 40, 41, 46, 48, 49, 50, 51, 53, 54, 55, 57, 60,
61, 64, 65 3 66: 5,0% S/P; VI. itens 13, 15, 21, 22, 23, 24, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 42,
43, 45, 47, 52, 56, 58, 59, 62, 63, 67 - letras “a” a “j”, 68 - letras “a” a “g”, 69 e 70: 4,0% S/P;
VII. item 27: 3,0% S/P; VIII. itens 14, 19, 20, 44: 2.0% S/P. § 1°. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11,
12 e 17, da lista de serviços, forem prestados por sociedade, essas ficarão sujeitas ao imposto, anualmente, calculado em relação a cada profissional
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habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.
§ 2°. Em qualquer caso em que o serviço seja prestado, comprovadamente, sob a forma de trabalho exclusivamente pessoal do próprio contribuinte, independentemente de ter ou não formação técnica, cientifica ou artística especializada, com atuação profissional autônoma, o imposto será pago anualmente, calculado por UFM vigente do Município, conforme classificação a seguir:
I. Profissionais Universitários: 2 UFMs; II. Profissionais de nível médio: 1 UFM; III. Profissionais em especialização: 0,5 UFM. § 3°. Considera-se serviço pessoal do próprio contribuinte com o
auxilio de no máximo três empregados. A seguinte alteração, na legislação municipal, ocorreu no ano de 1.989, com
a edição da lei n° 2.435/89, de 25 de dezembro de 1.989, repetindo as disposições
contidas na legislação federal, ou seja, Lei Complementar n° 56/87:
Art. 5º. Os artigos 259 e 262 passam a vigorar com a seguinte redação: Art. 259. Considera-se local da prestação de serviço, para a determinação da competência do município: I - O local onde se efetuar a prestação; II - O local do estabelecimento prestador de serviço ou, na falta de estabelecimento, o local do domicílio do prestador. Art. 262. A base de calculo do imposto é o preço do serviço, ou da importância fixa por ano, vinculada à unidade fiscal monetária, conforme expresso na lista de serviços inserida no Art. 257. § 1º. Quando os serviços a que se refere os referem os itens 1, 4, 7, 24, 51, 87, 88, 89, 90,91 da lista de serviços, forem prestadas por sociedades, essas ficarão sujeitas ao imposto, anualmente, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, aos termos da Lei aplicável. § 2º. Considera-se serviço pessoal do próprio contribuinte quando executado com o auxílio de, no máximo, três empregados.
Atualmente encontra-se em vigor a Lei Complementar n° 35/2004, de 29 de
dezembro de 2.004. Novamente, apesar da demora, a lei municipal adequou-se a
legislação ISS, ou seja, a LC 116/2003. Porém nesta nova norma encontra-se, pela lei
municipal, a adequação a nova lista de serviços, conforme se observa:
Art. 7ºA base de cálculo do imposto é o preço do serviço, aplicando-se a este, a alíquota constante na lista de serviços, inserida no art. 1° desta Lei Complementar. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se preço do serviço a importância bruta recebida dele proveniente, ou seja, tudo o que for cobrado em virtude da prestação do serviço, em dinheiro, bens, serviços ou direitos, seja na conta ou
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não, inclusive a título de reembolso, reajustamento ou dispêndio de qualquer natureza; § 2° O preço do serviço não admite quaisquer deduções, ainda que a título de sub-empreitada, de serviço, frete, despesa ou imposto. § 3° O valor do imposto, quando cobrado em separado, integrará a base de cálculo. § 4º Os descontos ou abatimentos concedidos sob condição integram o preço do serviço. § 5º A prestação de serviço a crédito, sob qualquer modalidade, implica inclusão, na base de cálculo, dos ônus relativos à obtenção do financiamento, ainda que cobrados em separado. § 6º Nos serviços contratados em moeda estrangeira, o preço será o valor resultante da sua conversão em moeda nacional, ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador. § 7º Na falta de preço, será tomado como base de cálculo o valor cobrado dos usuários ou contratantes de serviços similares. Art. 8º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista de serviços forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município. Art. 9º Quando a prestação do serviço se der sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte (profissional autônomo), o imposto corresponderá à importância fixa por mês como segue: I-profissionais autônomos sem instrução................................................. ISENTO II - profissionais autônomos com nível médio...............................R$ 25,00 III - profissionais autônomos com nível superior............................R$ 50,00 Parágrafo Único – Quando os serviços a que se referem o item 4 e seus subitens, exceto o subitem 4.03, e os itens 5.01, 7.01, 17.14, 17.15, 17.16, 17.17, 17.19, 17.20, da lista de serviços prevista no artigo 1° desta lei, forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma constante dos incisos I, II, e III do caput deste artigo, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.
Outro dispositivo municipal, normatizador do ISS das sociedades de
profissionais, é o Decreto n° 106/2005, de 28 de janeiro de 2.005, onde, em seu art. 4°,
estipula os critérios para a concessão do benefício tributário:
Art. 4º - Quando os serviços a que se referem o item 4 e seus subitens, exceto o subitem 4.03, e os itens 5.01, 7.01, 17.14, 17.15, 17.16, 17.17, 17.19, 17.20, da lista de serviços, forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma constante dos incisos I, II, e III do artigo anterior, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio,empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da Lei aplicável. Parágrafo Único - Não se enquadram como sociedade para fins de aplicação do artigo anterior, as sociedades que não sejam uniprofissionais ou que possuam qualquer das características abaixo: I - sociedades cujos serviços não se caracterizem como trabalho pessoal dos sócios, e sim como trabalho da sociedade;
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II - sociedades cujos sócios não possuam, todos, a mesma habilitação profissional; III - sociedades que tenham como sócio pessoa jurídica; IV - sociedades que tenha natureza comercial; V - sociedades que exerçam atividade diversa da habilitação profissional dos sócios;
Esses pressupostos, para o tratamento tributário privilegiado, previsto na
legislação municipal de Criciúma, estão reiteradamente explanadas nas decisões dos
tribunais:
Ementa: SOCIEDADES - MÉDICOS - ISS - SERVIÇOS PRESTADOS POR LABORATÓRIOS DE ANÁLISES - ITENS 1 E 2 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI N. 406/68 - NÃO INCIDÊNCIA DO §3º DO ARTIGO 9º DO REFERIDO DECRETO. De pronto, impende ressaltar que as sociedades de profissionais liberais, malgrado formadas exclusivamente por médicos, constituíram-se formalmente como sociedades comerciais, de modo que a simples presença desses não representa elemento hábil a desfigurar a natureza comercial da atividade exercida.Conquanto seu corpo de sócios seja formado exclusivamente por médicos, as sociedades constituídas sob a modalidade de limitadas desempenham atividade empresarial, uma vez que seus contratos sociais dispõem até mesmo como devem ser distribuídos os dividendos. Sobeja asseverar, por oportuno, que uma sociedade comercial formada exclusivamente por médicos também se encontra apta a praticar atos de comércio, de sorte que o principal fator a ser verificado para se identificar a finalidade da sociedade é seu objeto social. Em espécie, resta inequívoco que o objeto social das sociedades comerciais recorridas é a prestação de um serviço especializado, todavia, inequivocamente associado ao exercício da empresa. Merece reparo, portanto, o v. acórdão recorrido, porquanto nem todos os laboratórios de análises e clínicas que possuem profissionais de medicina entre seus sócios devem ser beneficiados pelo regime privilegiado de tributação concedido aos serviços previstos no item 1 daquela Lista pelo § 3º do artigo 9º do Decreto-Lei n. 406/68. Para tanto, é imprescindível seja aferido se os médicos que integram tais entidades desempenham a atividade de forma uniprofissional e sem finalidade empresarial. Recurso especial provido. REsp 555624 / PB. 2003/0067417-9. Ministro FRANCIULLI NETTO. Data da Publicação: DJ 27.09.2004 p. 324. (Disponível em http://www.stj.gov.br/) . acesso em 26.05.2008.
Ementa ISSQN - SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS – SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA - MEDICOS - COMERCIANTE – CARATER EMPRESARIAL. E DEVIDO O ISSQN PELAS SOCIEDADES PROFISSIONAIS QUANDO ESTAS ASSUMEM CARATER EMPRESARIAL. AS SOCIEDADES CIVIS, PARA TEREM DIREITO AO TRATAMENTO PRIVILEGIADO PREVISTO PELO ARTIGO 9., PARAGRAFO 3. DO DECRETO-LEI NUM. 406/68, TEM QUE SER CONSTITUIDAS EXCLUSIVAMENTE POR MEDICOS, TER POR OBJETO SOCIAL A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO ESPECIALIZADO, COM RESPONSABILIDADE PESSOAL E SEM CARATER EMPRESARIAL. RECURSO IMPROVIDO. REsp 158477 / SC. Relator(a): Ministro GARCIA VIEIRA. Data da Publicação: DJ 08.06.1998 p. 38. (Disponível em http://www.stj.gov.br/) . acesso em 26.05.2008.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com a edição da Lei Complementar nº 116, sancionada pelo Presidente da
República em 31 de julho de 2003, novas imposições tributárias consoantes ao Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) foram criadas, além disto, a Lei
Complementar nº116, trouxe mudanças importantes na aplicação de regras com o
objetivo de minimizar inúmeras polêmicas com gênese no Decreto-lei nº 406/68 e
legislações posteriores, com reflexos até então, não pacificados no judiciário.
Concomitante à resolução de alguns pontos controversos, o que valoriza a
própria Lei, no sentido de caminhar em busca de equidade e justiça fiscal,
lamuriosamente novas situações conflitantes foram introduzidas.
Este trabalho, analisou percucientemente as posições doutrinárias e
jurisprudenciais em relação à tributação das sociedades de profissionais.
Muito embora haja muita divergência da doutrina, já que correntes antagônicas
se insurgem com total crédito jurídico, o que acirra toda a problemática, o judiciário já
pacificou entendimento que continua em vigor o dispositivo que estende às sociedades
de profissionais, o benefício do tratamento especial dado aos profissionais autônomos.
Isto posto, resta aos municípios, sujeitos ativos desta conflituosa relação
tributária, definir critérios, seja pela forma de constituição contratual ou pelas
características da sociedade de profissionais, para que os princípios constitucionais
sejam efetivamente respeitados de forma à merecer o tratamento benéfico, somente
aquelas sociedades que se revistam de características tais que justifiquem o
tratamento, sob pena afronto direto à justiça e a equidade fiscal.
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REFERÊNCIAS:
MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. ISS-Lei Complementar 116/2003. Curitiba:Juruá, 2004. PINTO MARTINS, Sergio. Manual do Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2005.
LEVANTAMENTO BIBLIOGRÁFICO
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2003. COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. São Paulo: Saraiva, 2006. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários a Constituição de 1988 : Sistema Tributário. Rio de Janeiro, Forense, 2006. FIGUEIREDO, Adriana Stamato; MOTA, Douglas. Aspectos Relevantes da Nova Lei do ISS. In. MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. ISS-Lei Complementar 116/2003. Curitiba:Juruá, 2004. FRANCO, Carlos Henrique de Mattos. Aspectos e estruturação do Imposto sobre Serviços. www.jusnavegandi.com.br/doutrina. 1989. Acesso em 07/03/2008. GASPAR, Walter. Iss : Teoria e Prática. Rio de Janeiro, Lúmen Júris, 1994.
52
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serviços de qualquer natureza, e dá outras providências. Disponível em :
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pertencentes aos Municípios, do produto da arrecadação do impôsto sôbre circulação de
mercadoria, estabelece normas gerais sôbre conflito da competência tributaria, sôbre o impôsto
de serviços e dá outras providências. Disponível em : <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em:
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10 mar. 2008. BRASIL. Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987. Dá nova redação à Lista de
Serviços a que se refere o art. 8º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, e dá outras
providências. Disponível em : <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 10 mar. 2008. BRASIL. Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras
providências. Disponível em : <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 10 mar. 2008.
ANEXO
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.
1 – Serviços de informática e congêneres.
1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 – Programação.
1.03 – Processamento de dados e congêneres.
1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.
1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
1.06 – Assessoria e consultoria em informática.
1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
2 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.
2.01 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.
3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres.
3.01 – (VETADO)
3.02 – Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
3.03 – Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos,
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parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza.
3.04 – Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.
3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.
4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.
4.01 – Medicina e biomedicina.
4.02 – Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres.
4.03 – Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.
4.04 – Instrumentação cirúrgica.
4.05 – Acupuntura.
4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.
4.07 – Serviços farmacêuticos.
4.08 – Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia.
4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico, orgânico e mental.
4.10 – Nutrição.
4.11 – Obstetrícia.
4.12 – Odontologia.
4.13 – Ortóptica.
4.14 – Próteses sob encomenda.
4.15 – Psicanálise.
4.16 – Psicologia.
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4.17 – Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres.
4.18 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.
4.19 – Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.
4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer espécie.
4.21 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres.
4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres.
4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário.
5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.
5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.
5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres, na área veterinária.
5.03 – Laboratórios de análise na área veterinária.
5.04 – Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres.
5.05 – Bancos de sangue e de órgãos e congêneres.
5.06 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer espécie.
5.07 – Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres.
5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e congêneres.
5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.
6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres.
6.01 – Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres.
6.02 – Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres.
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6.03 – Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres.
6.04 – Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas.
6.05 – Centros de emagrecimento, spa e congêneres.
7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.
7.01 – Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço.
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres.
7.08 – Calafetação.
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.
7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.
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7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos.
7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização, pulverização e congêneres.
7.14 – (VETADO)
7.15 – (VETADO)
7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.
7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres.
7.18 – Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres.
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.
7.20 – Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento, levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres.
7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais.
7.22 – Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.
8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.
8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.
8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.
9 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres.
9.01 – Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços).
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9.02 – Agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução de programas de turismo, passeios, viagens, excursões, hospedagens e congêneres.
9.03 – Guias de turismo.
10 – Serviços de intermediação e congêneres.
10.01 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e de planos de previdência privada.
10.02 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral, valores mobiliários e contratos quaisquer.
10.03 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos de propriedade industrial, artística ou literária.
10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring).
10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios.
10.06 – Agenciamento marítimo.
10.07 – Agenciamento de notícias.
10.08 – Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculação por quaisquer meios.
10.09 – Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.
10.10 – Distribuição de bens de terceiros.
11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e congêneres.
11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações.
11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.
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11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie.
12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.
12.01 – Espetáculos teatrais.
12.02 – Exibições cinematográficas.
12.03 – Espetáculos circenses.
12.04 – Programas de auditório.
12.05 – Parques de diversões, centros de lazer e congêneres.
12.06 – Boates, taxi-dancing e congêneres.
12.07 – Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.
12.08 – Feiras, exposições, congressos e congêneres.
12.09 – Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não.
12.10 – Corridas e competições de animais.
12.11 – Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a participação do espectador.
12.12 – Execução de música.
12.13 – Produção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos, espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles, bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.
12.14 – Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante transmissão por qualquer processo.
12.15 – Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres.
12.16 – Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou congêneres.
12.17 – Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza.
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13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.
13.01 – (VETADO)
13.02 – Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e congêneres.
13.03 – Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres.
13.04 – Reprografia, microfilmagem e digitalização.
13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia.
14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.02 – Assistência técnica.
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
14.04 – Recauchutagem ou regeneração de pneus.
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.
14.07 – Colocação de molduras e congêneres.
14.08 – Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e congêneres.
14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto aviamento.
14.10 – Tinturaria e lavanderia.
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14.11 – Tapeçaria e reforma de estofamentos em geral.
14.12 – Funilaria e lanternagem.
14.13 – Carpintaria e serralheria.
15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito.
15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.
15.02 – Abertura de contas em geral, inclusive conta-corrente, conta de investimentos e aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior, bem como a manutenção das referidas contas ativas e inativas.
15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.
15.04 – Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive atestado de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congêneres.
15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e congêneres, inclusão ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos – CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais.
15.06 – Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicação com outra agência ou com a administração central; licenciamento eletrônico de veículos; transferência de veículos; agenciamento fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia.
15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e demais informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou processo.
15.08 – Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para quaisquer fins.
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15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).
15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos em geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posição de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação, impressos e documentos em geral.
15.11 – Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto, manutenção de títulos, reapresentação de títulos, e demais serviços a eles relacionados.
15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários.
15.13 – Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição, alteração, prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão de registro de exportação ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento, transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio.
15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e congêneres.
15.15 – Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços relacionados a depósito, inclusive depósito identificado, a saque de contas quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrônicos e de atendimento.
15.16 – Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou processo; serviços relacionados à transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral.
15.17 – Emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão.
15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de imóvel ou obra, análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração, transferência e renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo de quitação e demais serviços relacionados a crédito imobiliário.
16 – Serviços de transporte de natureza municipal.
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16.01 – Serviços de transporte de natureza municipal.
17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e congêneres.
17.01 – Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compilação e fornecimento de dados e informações de qualquer natureza, inclusive cadastro e similares.
17.02 – Datilografia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em geral, resposta audível, redação, edição, interpretação, revisão, tradução, apoio e infra-estrutura administrativa e congêneres.
17.03 – Planejamento, coordenação, programação ou organização técnica, financeira ou administrativa.
17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra.
17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.
17.06 – Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários.
17.07 – (VETADO)
17.08 – Franquia (franchising).
17.09 – Perícias, laudos, exames técnicos e análises técnicas.
17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres.
17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros.
17.13 – Leilão e congêneres.
17.14 – Advocacia.
17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, inclusive jurídica.
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17.16 – Auditoria.
17.17 – Análise de Organização e Métodos.
17.18 – Atuária e cálculos técnicos de qualquer natureza.
17.19 – Contabilidade, inclusive serviços técnicos e auxiliares.
17.20 – Consultoria e assessoria econômica ou financeira.
17.21 – Estatística.
17.22 – Cobrança em geral.
17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro, seleção, gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou a pagar e em geral, relacionados a operações de faturização (factoring).
17.24 – Apresentação de palestras, conferências, seminários e congêneres.
18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.
18.01 - Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.
19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.
19.01 - Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.
20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais rodoviários, ferroviários e metroviários.
20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.
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20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres.
20.03 – Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações, logística e congêneres.
21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
22 – Serviços de exploração de rodovia.
22.01 – Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais.
23 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.
23.01 – Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.
24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.
24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.
25 - Serviços funerários.
25.01 – Funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores, coroas e outros paramentos; desembaraço de certidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento, conservação ou restauração de cadáveres.
25.02 – Cremação de corpos e partes de corpos cadavéricos.
25.03 – Planos ou convênio funerários.
25.04 – Manutenção e conservação de jazigos e cemitérios.
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26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.
26.01 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier e congêneres.
27 – Serviços de assistência social.
27.01 – Serviços de assistência social.
28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.
28.01 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza.
29 – Serviços de biblioteconomia.
29.01 – Serviços de biblioteconomia.
30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e congêneres.
31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e congêneres.
32 – Serviços de desenhos técnicos.
32.01 - Serviços de desenhos técnicos.
33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.
33.01 - Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêneres.
34 – Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.
34.01 - Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres.
35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.
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35.01 - Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas.
36 – Serviços de meteorologia.
36.01 – Serviços de meteorologia.
37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
38 – Serviços de museologia.
38.01 – Serviços de museologia.
39 – Serviços de ourivesaria e lapidação.
39.01 - Serviços de ourivesaria e lapidação (quando o material for fornecido pelo tomador do serviço).
40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.
40.01 - Obras de arte sob encomenda.
