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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: a consumação,

pelo substituído, do crime previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90,

no regime de substituição tributária.

ADOLFO FABIANO BARBOSA

ITAJAÍ, JULHO DE 2009

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: a consumação,

pelo substituído, do crime previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90,

no regime de substituição tributária.

ADOLFO FABIANO BARBOSA

Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como

requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Professor Msc. Leonardo Matioda

Itajaí, julho de 2009

AGRADECIMENTO

A Deus.

A todos os professores que contribuíram para

minha formação, em especial ao Professor

Leonardo Matioda, pela orientação na elaboração

deste trabalho.

Ao amigo Diego de Paula, pelas dicas e pelo

apoio.

À Melanie, pela concessão de seu computador.

À Olivia pelos conselhos de perseverança.

DEDICATÓRIA

Aos meus pais, Odete e José, em retribuição por

tudo que recebi.

À Nathalie,com todo o meu amor e devoção.

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo

aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do

Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o

Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.

Itajaí, julho de 2009

Adolfo Fabiano Barbosa Graduando

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale

do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Adolfo Fabiano Barbosa, sob o

título Os Crimes Contra a Ordem Tributária: a consumação, pelo substituído, do

crime previsto no art. 2º, II, da Lei 8.137/90, no regime de substituição tributária,

foi submetida em 16/06/2009 à banca examinadora composta pelos seguintes

professores: Leonardo Matioda (Presidente) e Rodrigo de Carvalho (Examinador),

e aprovada com a nota [Nota] ([nota Extenso]).

Itajaí, 16 de junho de 2009

Professor MSc. Leonardo Matioda Orientador e Presidente da Banca

[Professor Título Nome] Coordenação da Monografia

ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CP Código Penal CPM Código Penal Militar CPP Código de Processo Penal CTN Código Tributário Nacional CCICMS-SC Cadastro de Contribuintes do ICMS de Santa Catarina GIA Guia de Informação e Apuração

GIA-ST Guia de Informação e Apuração de Substituição Tributária

ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

ICMS-ST Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços devido por Substituição Tributária

STF Supremo Tribunal Federal RICMS Regulamento do ICMS RICMS-SC Regulamento do ICMS de Santa Catarina

ROL DE CATEGORIAS

Rol de categorias que o Autor considera estratégicas à

compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais.

Crime

Ação típica, antijurídica e culpável1.

Crime Material

Classificação de crime no qual há necessidade de um resultado externo à ação,

descrito na lei, e que se destaca lógica e cronologicamente da conduta2. Conceito

categoria

Crime Formal

Classificação de crime no qual não há necessidade de realização daquilo que é

pretendido pelo agente, e o resultado jurídico previsto no tipo ocorrem ao mesmo

temo em que se desenrola a conduta3.

Crime de Mera Conduta

Classificação de crime no qual a lei não exige qualquer resultado naturalístico,

contentando-se com a ação ou omissão do agente4

Tributo

Imposições legais instituídas, pelo Estado, para obtenção de recursos

financeiros5.

Imposto

É a pretensão pecuniária imposta, legalmente pelo Estado, e que independe de

qualquer atuação relacionada com o obrigado6

1 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. 24. ed. rev. e atual. São Paulo:

Atlas, 2007. p. 83. 2 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p. 123.

3 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p. 123.

4 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p. 123.

5 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 33.

6 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 79.

Contribuinte

É a pessoa física ou jurídica que realiza o fato gerador do tributo, isto é, que

realiza a hipótese material de incidência descrita na norma7.

Responsável Tributário

É o sujeito passivo acrescido à relação jurídica tributária, por expressa disposição

legal8

Sujeito Passivo de Obrigação Tributária Principal

É a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária9

Substituição Tributária

É a figura ligada a identificação de um certo sujeito passivo indireto, ou seja, é a

atribuição a alguém de responsabilidade por dívida alheia10.

7 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 189.



10 GRECO, Marco Aurelio. Substituição tributária. 2. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros,

2001. p.12.

SUMÁRIO

RESUMO ........................................................................................... XI

INTRODUÇÃO ................................................................................... 1

Capítulo 1 ............................................................................................. 3

DIREITO TRIBUTÁRIO ...................................................................... 3

1.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................. 3 1.1.1 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO .................................................................... 3

1.1.2 CONCEITO DE TRIBUTO ..................................................................................... 4 1.1.3 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................... 5 1.1.4 OBRIGAÇÃO PRINCIPAL ..................................................................................... 6 1.1.5 OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ................................................................................... 7 1.1.6 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR ..................................................... 10

1.1.7 SUJEITO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................... 12 1.1.7.1 Sujeito Ativo ...................................................................................................... 12 1.1.7.2 Sujeito Passivo .................................................................................................. 14

Capítulo 2 ........................................................................................... 17

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO .......... 17

2.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ............................................................ 17

2.1.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA ..................................... 21 2.1.1.1 Responsabilidade Tributária dos Sucessores................................................. 21 2.1.1.2 Responsabilidade Tributária de Terceiros ....................................................... 22 2.1.1.3 Responsabilidade Tributária Decorrente de Fusão Transformação, Incorporação ou Cisão de Pessoa Jurídica ................................................................. 25 2.1.2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO ........................................ 25 2.1.2.1 Responsabilidade Tributária por Substituição para Frente ............................ 29 2.1.2.2 Responsabilidade Tributária por Substituição para Trás ............................... 30

2.2 O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA APLICÁVEL AO ICMS EM SANTA CATARINA .............................................................................................. 31

2.2.1 CÁLCULO DO ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ............................ 34 2.2.2 PRAZO DE RECOLHIMENTO .............................................................................. 36

2.2.3 OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS ............................................................................. 37

Capítulo 3 ........................................................................................... 39

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ................................... 39

3.1 ASPECTOS GERAIS DE DIREITO PENAL ................................................... 39 3.1.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE PENAL ................................................................... 40 3.1.2 TIPO PENAL ................................................................................................... 42 3.1.2.1 Tipo Objetivo ..................................................................................................... 43

3.1.2.1.1 Sujeitos .................................................................................... 43

3.1.2.1.2 Conduta ................................................................................... 45

3.1.2.1.3 Bem Jurídico Tutelado ............................................................. 46 3.1.2.2 Tipo Subjetivo .................................................................................................... 48 3.1.3 CULPABILIDADE .............................................................................................. 49 3.1.4 CONSUMAÇÃO E TENTATIVA ............................................................................ 49

3.2 DIERITO PENAL TRIBUTÁRIO ..................................................................... 51

3.2.1 CONCEITO ...................................................................................................... 51 3.2.2 LEGITIMIDADE................................................................................................. 52 3.2.3 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA E INFRAÇÃO PENAL ...................................................... 53 3.2.4 CARÁTER SANCIONATÓRIO .............................................................................. 54

3.3 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ................................................. 55

3.3.1 ANÁLISE DAS CONDUTAS DESCRITAS NO ARTIGO 1º DA LEI 8.137/90 ................. 55 3.3.1.1 Tipo Objetivo ..................................................................................................... 55 3.3.1.2 Sujeito ativo ....................................................................................................... 57 3.3.1.3 Conduta .............................................................................................................. 58 3.3.1.4 Tipo Subjetivo .................................................................................................... 59 3.3.1.5 Consumação e Tentativa .................................................................................. 60 3.3.2 ANÁLISE DAS CONDUTAS DESCRITAS NO ARTIGO 2º DA LEI Nº 8.137/90 ............ 61 3.3.2.1 Tipo Objetivo ..................................................................................................... 61 3.3.2.2 Sujeito Ativo ...................................................................................................... 65 3.3.2.3 Conduta .............................................................................................................. 66 3.3.2.4 Tipo Subjetivo .................................................................................................... 66 3.3.2.5 Consumação e Tentativa .................................................................................. 67 3.3.3 O ENQUADRAMENTO DA FALTA DE PAGAMENTO DO ICMS-ST PELO SUBSTITUÍDO

TRIBUTÁRIO ............................................................................................................ 69

CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................. 72

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS .......................................... 74

RESUMO

Neste trabalho foram abordados alguns conceitos e

peculiaridades sobre o Direito Tributário, o Direito penal e o casamento entre

essas duas disciplinas autônomas da Ciência Jurídica, que resulta no Direito

Penal Tributário. Buscou-se com isso expor uma das condutas praticadas em

Direito Tributário, no regime da substituição tributária, pelo substituído tributário, e

compará-la às condutas típicas, anti-jurídicas e culpáveis, previstas nos artigos 1º

e 2º da Lei n. 8.137/90, que dispõe sobre os crimes contra a ordem tributária,

praticado por particulares, a fim de verificar se a conduta configura ou não um

crime.

INTRODUÇÃO

A presente Monografia tem como objeto os Crimes Contra a

Ordem Tributária.

O seu objetivo é a consumação, pelo substituído, do crime

previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90, no regime de substituição

tributária.

Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando de Direto

Tributário, seus conceitos e fundamentos elementares.

No Capítulo 2, tratar-se-á da responsabilidade tributária por

substituição, onde serão expostas características dessa modalidade de

responsabilidade tributária, a fim de diferenciá-la da responsabilidade tributária

por transferência. Além disso, será tratado sobre as formas de substituição

tributária e a substituição tributária aplicada ao ICMS no Estado de Santa

Catarina.

No Capítulo 3, abordar-se-ão os crimes contra a ordem

tributária, discorrendo-se sobre os aspectos gerais de Direito Penal e Direito

Penal Tributário, bem como será explanado sobre os crimes contra a ordem

tributária praticados por particulares, previstos na Lei n. 8.137/90, para ao final ser

analisado se existe ou não a prática do crime no regime de substituição tributária.

O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as

Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos

destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões

sobre crimes contra a ordem tributária.

Para a presente monografia foi levantada, de forma principal,

a seguinte hipótese: O não recolhimento do ICMS-ST pelo substituído, na

condição de responsável, configura crime contra a ordem tributária tipificado no

art. 2º da Lei n. 8.137/90.

2

Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase

de Investigação11 foi utilizado o Método Indutivo12, na Fase de Tratamento de

Dados o Método Cartesiano13, e, o Relatório dos Resultados expresso na

presente Monografia é composto na base lógica Indutiva.

Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as

Técnicas do Referente14, da Categoria15, do Conceito Operacional16 e da

Pesquisa Bibliográfica17.

11

“[...] momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do Referente estabelecido[...]. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. 10 ed. Florianópolis: OAB-SC editora, 2007. p. 101.

12 “[...] pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 104.

13 Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 22-26.

14 “[...] explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa.” PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 62.

15 “[...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia.” PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 31.

16 “[...] uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 45.

17 “Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 239.

Capítulo 1

DIREITO TRIBUTÁRIO

1.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1.1 Conceito de Direito Tributário

Para que se possa compreender o significado científico de

“obrigação tributária” cumpre enquadrá-la no sistema jurídico hodierno.

O direito tributário é setor de especialização do direito

Administrativo. Não tem autonomia científica, apenas merece particular trato

legislativo e didático. Os seus princípios gerais são colhidos no Direito

administrativo e no Direito Constitucional18.

Para Ataliba19, Direito Tributário é:

O capítulo do direito público ou o seu ramo, que estuda as

relações entre particulares e Estado para a obtenção de tributos,

ou seja, aquele que expõe os princípios e normas relativos à

imposição e arrecadação de tributos e analisa as relações

jurídicas conseqüentes entre os entes públicos e os cidadãos.

Com efeito, o tributo é o centro dos estudos desse setor da

dogmática jurídica20

Ao vocábulo tributo pode se dar, pelo menos, seis

significados diferentes:

a) como quantia em dinheiro; b) como prestação correspondente

ao dever jurídico do sujeito passivo; c) como direito subjetivo de

que é titular o sujeito ativo; d) como sinônimo de relação jurídica

18

ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 38. 19

ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 8 20

ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 30

4

tributária; e)como norma jurídica tributária; f) como norma, fato e

relação jurídica21

.

Embora o tributo possa ser objeto de estudo de outras áreas

do conhecimento, no Direito ele tem conformações próprias, não se confundindo

com as suas matrizes financeiras ou econômicas. Aqui ele é um instituto jurídico,

criado por regras de direito. Não é visto como um fenômeno econômico-

financeiro22.

1.1.2 Conceito de Tributo

Há um conceito legal de tributo expresso no artigo 3º do

CTN, que reza:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato

ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa

plenamente vinculada.

Todavia a doutrina aponta que este conceito legal é

incompleto, por lhe faltar características essenciais da categoria tributo.

Ataliba23 recomenda que se reconstrua “o conceito jurídico-

positivo de tributo pela observação e análise das normas jurídicas

constitucionais”.

No entendimento de Ataliba24:

Tributo é uma obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que não se

constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa

pública(ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é alguém

nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios

constitucionais (explícitos ou implícitos).

21

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 5. Ed. São Paulo: Saraiva, 1991, p. 19. 22

FALCÃO, Amílcar. Fato gerador de obrigação tributária. 5. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 8. 23


ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 31

5

No entanto, Machado25 se contrapõe a esse entendimento e

diz que “se mostra de nenhuma utilidade, no plano do direito positivo vigente, o

exame dos diversos conceitos de tributo formulados pelos juristas e financistas”,

prevalecendo o conceito legal.

Assim, deve-se considerar tanto o conceito trazido pela lei,

quanto o consignado pela doutrina.

1.1.3 Obrigação tributária

Como exposto, a obrigação tributária surge de relação

jurídica entre sujeito ativo (pessoa pública) e sujeito passivo (alguém indicado

pela lei) na forma legal.

Sobre a obrigação leciona Paulo de Barros Carvalho26:

Há de mister separar as relações jurídicas na consonância de ser

ou não, seu objeto, susceptível de avaliação econômica. Em caso

afirmativo, teremos as relações jurídicas de cunho obrigacional; na

hipótese contrária, relações jurídicas não-obrigacionais, ou

veiculadoras de meros deveres. Surge, assim, a figura da

obrigação, cujo traço característico é hospedar prestação de

natureza patrimonial, na medida em que, sob diversas formas,

seja passível de exprimir-se em valores economicamente

apreciáveis.

Explica, ainda, Cavalho27 que se pode definir a obrigação

tributária como o “vínculo abstrato”, decorrente da imposição normativa em que o

sujeito ativo tem o direito de exigir do sujeito passivo o cumprimento de pretensão

de caráter patrimonial.

Como exposto anteriormente o CTN, em seu art. 3º traz o

conceito de tributo em que o objeto da norma é a prestação pecuniária (dinheiro),

25

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 84. 26

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 300. 27

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 300-301.

6

razão pela qual, está evidente a existência de obrigação, neste caso, por se tratar

de tributo, obrigação tributária.

Quanto ao tema Fanucchi28 entende que:

O Direito Tributário tem como principal objeto de estudo a

prestação monetária característica da relação jurídico-

obrigacional-tributária, onde a pessoa (física ou jurídica) como

sujeito passivo (devedor), vincula-se ao Estado como sujeito ativo

(credor), surgindo, para a primeira, o dever de prestação do

pagamento do tributo (obrigação principal) ou de cumprir deveres

instrumentais prescritos em lei (obrigação acessória), e, para o

segundo, o direito de receber tal pagamento ou exigir outro

comportamento nela determinado.

O CTN estabelece que a obrigação será principal ou

acessória, conforme dispõe em seu art. 113, o que será tratado a seguir.

1.1.4 Obrigação Principal

Segundo o disposto no art. 113, §1º, do CTN, a obrigação

principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela

decorrente.

A propósito leciona José Eduardo Soares de Melo29:

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem

por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e

extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (§1] do art.

113 do CTN), em razão do que o vínculo jurídico – unindo o Poder

Público e os particulares – nasce em virtude das

atividades/situações tipificadas legalmente como tributo, e

implicam o recolhimento do respectivo valor pecuniário.

Sergio Pinto Martins30 explica que “o conteúdo da obrigação

principal é patrimonial. O sujeito passivo entrega numerário ao Estado”.

28

FANUCCHI, Fábio, citado por KALACHE, Maurício. Crimes Tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 74. 29

MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. 6. ed. e atual. São Paulo: Dialética, 2005, p. 213-214.

7

Fanucchi31, por sua vez, ressalta:

Todavia, é de ver que a obrigação tributária, embora surgida por

ocorrência de fato gerador do tributo, muitas vezes não chega a

se materializar através do crédito, não desaparecendo com o

desaparecimento deste último, desde que ele não chega a existir.

Isso se dá nos casos de exclusão do crédito tributário, previstos

no artigo 175 do CTN (isenção e anistia), e nos casos de

decadência do direito à sua constituição (em diversos dispositivos

do Código), [...]. Então, só mesmo quando a obrigação tributária

principal se declara materialmente existente através do

lançamento do tributo, que é constitutivo do crédito que lhe

corresponde, em efetivo ela só desaparece com a extinção deste

último. Em outros casos especiais, isto não ocorre.

Em razão disso, Fanucchi32 explica que, embora ocorra o

fato gerador, a obrigação tributária pode não se materializar, ou porque o Estado

está impedido de exigir o crédito, nos casos de isenção e anistia, ou porque o

Estado perde o prazo para indicar qual o crédito correspondente, o que configura

a decadência do direito.

1.1.5 Obrigação Acessória

O CTN aborda a obrigação acessória no § 2º do seu art.

113, o qual dispõe:

A obrigação acessória decorre de legislação tributária e tem

por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da

arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

A respeito Melo33 destaca:

Esta obrigação decorre da legislação tributária e tem por objeto as

prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da

arrecadação ou fiscalização (§2º do art. 113 do CTN), tendo a

30

MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 155. 31

FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. 4. ed. São Paulo: Resenha Tributária, 1976. p. 222. 32

FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p. 222. 33

MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. 6. ed. e atual. São Paulo: Dialética, 2005, p. 214.

8

natureza de obrigação de fazer, não fazer, ou mesmo de tolerar,

desprovida do timbre da patrimonialidade.

Em termos práticos, consiste em atribuição de deveres aos

administrados (contribuintes, responsáveis, etc.), relativos à emissão de notas

fiscais, escrituração de livros, prestação de informações, e não causar embaraço

à fiscalização, com o objetivo fundamental de serem registrados e documentados

fatos que tenham, ou possam ter, implicação tributária.

O mesmo entendimento é adotado por Fanucchi34 o qual

ressalta que “com exceção do que se refira a prestações pecuniárias

compulsórias, todas as demais prestações exigidas na legislação se constituem

em obrigações acessórias”.

Ainda definindo a obrigação acessória, Martins35 explica que:

Prestações positivas são escriturar livros fiscais, apresentar

documentos, guardá-los por certo período, inscrever-se o

contribuinte no cadastro fiscal. Prestações negativas são abster-

se o contribuinte de receber mercadorias sem exigir nota fiscal. O

contribuinte também tem de tolerar a fiscalização tributária, que irá

examinar documentos e livros fiscais.

No entanto, segundo o doutrinador Baleeiro36, o CTN “dá à

categoria secularmente tratada, desde os romanos, pelo Direito Privado,

conotações peculiares. Tem merecido, por isso, as críticas mais duras e

diversificadas”, das quais aponta:

Não poderia o legislador tributário denominar de obrigação

acessória os deveres de fazer ou não fazer, sem cunho pecuniário

(como escriturar livros, emitir documentos, tolerar fiscalizações,

prestar declarações, etc.), uma vez que a estimabilidade

patrimonial é essencial às obrigações. Sendo assim, as

obrigações acessórias não seriam obrigações propriamente ditas,

mas meros “deveres formais”, expressão de Paulo de Barros

34


MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 214. 36

BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. 11. Ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense. 2006, p. 698.

9

Carvalho (cf. “Obrigação tributária, in Comentários ao código

Tributário Nacional, São Paulo, Bushatsky, 1077, pp. 124-125);

nem poderia o legislador tributário ter denominado os mesmos

“deveres formais” de obrigação acessória, uma vês que tais

deveres são independentes da obrigação principal, não a seguem

como ocorre no Direito Civil, ao contrário, a ela sobrevivem,

quando extinta ou inexistente é obrigação principal. Por isso, tais

deveres deveriam se denominado de “administrativos" ou de

“instrumentais”, no dizer de Roque Carrazza (cf.O Regulamento

no Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, RT, 1981, p. 26), ou

seriam de irredutível atecnia, como alerta Zelmo Denari (cf.

Elementos de Direito Tributário, São Paulo, Juriscredi, PP. 216 e

segs.);

finalmente, diz-se que o Código Tributário Nacional, no art. 113,

chamou de obrigação principal tanto os tributos, quanto as

sanções pecuniárias, o que é contraditório, considerando-se que o

art. 3º do mesmo diploma legal distingue tributo de sanção.37

No Direito Tributário, a obrigação acessória decorre da

“legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela

previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”38.

Segundo Martins39, a correlação existente entre a obrigação

tributária principal e acessória não é absoluta, eis que pode existir a obrigação

acessória de escriturar e manter os livros ficais e não haver a obrigação principal

de recolher o tributo.

Martins40 expõe que “o não cumprimento da obrigação

acessória representa o fato gerador de uma obrigação principal”.

Tal afirmação decorre do disposto no § 3º do art. 113, do

CTN, que diz que o não cumprimento da obrigação acessória converte-se em

obrigação principal.

37

BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. p. 698-699. 38

MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 155. 39

MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p. 155. 40

MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p. 156.

10

1.1.6 Hipótese de Incidência e Fato Gerador

Assim como a estrutura das demais normas jurídicas, a

norma tributária contém um preceito e uma conseqüência, caso o imperativo legal

não seja observado.41

No entendimento de Martins42, “a hipótese de incidência é a

situação descrita na lei como, em tese, o contribuinte poderá nela incidir e ser

exigido o tributo. É uma situação hipotética. Já o fato gerador é a situação de fato,

é a concretização da hipótese de incidência.”

Assevera ainda Martins43 que “as expressões não podem ser

empregadas como sinônimos”.

Sobre o tema, Fanucchi44 ensina que:

A lei cria os pressupostos necessários ao nascimento da

obrigação, havendo, até aí, um fator estático a ser considerado,

por si só insuficiente para criar direito material e operante. Num

instante seguinte, dá-se o fato previsto na lei e, só então,

materializa-se o direito, tornando-se plenamente operante. Da

estática descrição de lei, passa-se para a dinâmica operação de

efeitos jurídicos.

A propósito o CTN dispõe em seu art. 114 que “Fato gerador

da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à

sua ocorrência” e, em seu art. 115, que “fato gerador da obrigação acessória é

qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a

abstenção de ato que não configure obrigação principal”.

Sobre o fato gerador da obrigação principal e da obrigação

acessória Melo45 pondera:

A regra de que o “fato gerador da obrigação principal é a situação

definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”

41





FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p. 227.

11

(art. 114 do CTN) é vaga e genérica, para que se possa ter

conhecimento do seu verdadeiro sentido, também carecendo de

precisão os vocábulos “necessária” e “suficiente”.

(...)

O conceito no qual o “fato gerador da obrigação acessória é

qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a

prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação

principal” (art. 115 do CTN), também deve manter plena

pertinência constitucional, uma vez que o legislador não pode

estabelecer deveres que extravasem, o âmbito de sua

competência tributária, e nem violar sagrados princípios

constitucionais.

Para que se dê por ocorrido o fato gerador da obrigação

tributária é necessário que se verifique de modo real e concreto os pressupostos,

previstos em lei, pelo fenômeno da subsunção. O tributo somente nasce se

houver a previsão de diversos requisitos indicados na lei, o que caracteriza a

hipótese de incidência.46

A partir desse entendimento, Melo47 explica que:

[...] a fiscalização somente poderá lançar o tributo, e os

contribuintes/responsáveis só estarão compelidos a efetuar o seu

respectivo recolhimento, se a legislação (formal e materialmente

válida e eficaz) contiver a descrição precisa, clara e

pormenorizada, das pessoas do credor e devedor (aspecto

pessoal), a matéria sobre a qual poderá incidir o tributo (fato,

estado, negócio, serviço público, etc.), os valores pertinentes a tal

materialidade (base de cálculo) e o percentual a ser aplicado

sobre referida base (exceto as peculiares situações de tributos

fixos), bem como o momento e o local em que se poderá reputar

acontecido o referido fato.

Ressalte-se que o lançamento irá se reportar à data da

ocorrência do fato gerador da obrigação e será regido pela lei então vigente,

46


MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 216.

12

ainda que a lei seja posteriormente modificada ou revogada, de acordo com o

artigo 144 do CTN.48

1.1.7 Sujeito da obrigação tributária

1.1.7.1 Sujeito Ativo

De acordo com o disposto no art. 119 do CTN, sujeito ativo é

a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o

cumprimento de obrigação tributária.

Segundo Machado49:

[...] o sujeito ativo da obrigação tributária, nos termos do art. 119

do Código Tributário Nacional, não é necessariamente titular da

competência para instituir o tributo. Pode ter recebido – de quem

tenha essa competência – delegação que o coloca na condição de

sujeito ativo da obrigação tributária, sem que tenha a competência

para instituir o tributo. O art. 119 há de ser interpretado em

consonância com os art. 6º e 7º do Código Tributário Nacional.

Não se há de confundir a competência para instituir o tributo, que

decorre da Constituição Federal e é indelegável, com a

competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da

respectiva obrigação, que pode decorrer de atribuição feita pela

lei, nos termos da ressalva feita pelo art. 7º e seus §§ do Código

Tributário Nacional.

Assim, há casos em que a arrecadação, a fiscalização e a

disponibilidade dos recursos fiscais podem ser atribuídas à entidade pública

diversa daquela que institui o tributo, é o caso de parafiscalidade, e, ainda, podem

ser credores não só as pessoas políticas (União, Estados, Municípios e Distrito

Federal), mas também entes públicos ou privados diversos, assim designados por

lei50.

48


MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 158. 50

KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de 27.12.1990. Curitiba: Juruá. 2006, p. 69.

13

Machado51 não concorda com o entendimento de que a

pessoa jurídica de direito privado possa figurar como sujeito ativo da obrigação

tributária e assevera que:

É certo que uma pessoa jurídica de direito privado pode receber a

atribuição de arrecadar um tributo. E pode até ser destinatária do

produto de sua arrecadação. Mesmo assim ela não pode ser

qualificada como sujeito ativo da obrigação tributária, por lhe faltar

a competência para exigir o seu cumprimento, no sentido em que

esse exigir está empregado no art. 119 do Codigo Tributário

Nacional.

Aduz ainda Machado52 que a execução fiscal não pode ser

promovida pela pessoa jurídica de direito provado ou pela pessoa natural uma vez

que, pelo nosso ordenamento jurídico, não podem constituir os créditos tributários

e inscrevê-los como divida ativa da Fazenda Pública e, consequentemente, não

terão o título executivo hábil pra consubstanciar a inicial executória.

Em que pese o entendimento de Hugo de Brito Machado, a

corrente doutrinária majoritária é no sentido de que não só a pessoa jurídica de

direito público pode figurar como sujeito ativo da obrigação tributária, como bem

explica Amaro53:

Esse dispositivo (...) está em sintonia com o art. 5º do Código

Tributário Nacional, que pretendeu trancar o sistema tributário na

trilogia imposto-taxa-contribuição de melhora, cujos sujeitos ativos

podem ser pessoas de direito público. Na medida, porém em que

se incluam no sistema tributário outras exações que não

correspondam a essas figuras (...),a noção de sujeito ativo (como

credor da obrigação tributária) há de ser compreensiva também

das entidades de direito privado que tenham capacidade tributária

ativa.

51

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 159. 52


AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 294.

14

Portanto, sujeito ativo da relação jurídica tributária é todo

aquele em favor de quem a lei comete o crédito fiscal54

1.1.7.2 Sujeito Passivo

De acordo com o artigo 121, caput, do CTN, o sujeito

passivo da obrigação tributária principal é aquele que deve prestar o pagamento

do tributo. Quanto à obrigação tributária acessória, o sujeito passivo é a pessoa

obrigada às prestações que constituem o objeto – art. 122 do CTN.

Segundo Machado55 “o sujeito passivo da obrigação

tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada ao seu cumprimento. O sujeito

ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de

prestar o seu objeto”.

Em relação à obrigação principal, tem-se a denominação do

sujeito passivo como contribuinte ou responsável tributário56.

Leciona ainda Machado57:

Sujeito passivo da obrigação principal, diz em seu art. 121, é a

pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade

pecuniária. (...). O sujeito passivo da obrigação principal, portanto,

é sempre obrigado a pagar ou um tributo ou uma penalidade

pecuniária, vale dizer multa. Conforme a sua relação com o fato

gerador da obrigação, pode o sujeito passivo ser (a) contribuinte,

quando tenha relação pessoal e direta com a situação que

constitua o respectivo fato gerador (CTN, art. 121, parágrafo

único, inc. I), e (b) responsável, quando, sem ser contribuinte, isto

é sem ter relação pessoal direta com o fato gerador, as obrigação

de pagar decorre de dispositivo expresso de lei (CTN, art. 121,

parágrafo único, inc. II).

54

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 5. Ed. São Paulo: Saraiva, 1991, p. 294-295. 55


KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de 27.12.1990. p. 70. 57

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 160-161.

15

Do escólio de Amaro58 colhe-se que “o contribuinte, numa

noção não rigorosamente técnica, pode ser identificada como a pessoa que

realiza o fato gerador da obrigação tributária principal”.

No entanto Luciano Amaro explica que esta definição não é

precisa, já que muitas vezes o fato gerador não corresponde a um ato do

contribuinte, mas sim a uma situação na qual este se encontre59.

A definição legal de responsável tributário está descrita no

artigo 121, parágrafo único, II, do CTN, o qual dispõe:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa

obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I. (...)

II – responsável,quando,sem revestir a condição de contribuinte,

sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Assim, o responsável tributário, “é aquele que, sem revestir-

se da condição de contribuinte, é, por força de lei, obrigado a pagar o tributo”60.

Nesse sentido exemplifica Machado61:

[...] o contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45, do

CTN, é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda

ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere a

renda ou os proventos. Mas a lei pode atribuir à fonte pagadora

dessa renda, ou desses proventos, a condição de responsável

pelo recolhimento do imposto correspondente (CTN, art. 45,

parágrafo único). A fonte, no caso, é sujeito passivo da obrigação

58

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 299. 59

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 299. 60

KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de 27.12.1990. Curitiba: Juruá. 2006, p. 70. 61

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 161.

16

principal porque está obrigada a fazer o pagamento do tributo.

Não é contribuinte porque não auferiu a renda, ou os proventos,

mas é responsável porque a lei lhe atribui a obrigação de efetuar

pagamento do tributo.

A responsabilidade pela obrigação tributária principal será

tratada com mais ênfase no Capítulo 2 deste trabalho.

Capítulo 2

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO

2.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A responsabilidade tributária dá origem ao sujeito passivo

indireto, já definido no capítulo anterior.

Entende-se da palavra responsabilidade, ter alguém que

responder pelo não cumprimento de um dever jurídico62.

A responsabilidade tributária tem um sentido amplo e outro

estrito, segundo leciona Machado63, que explica o seguinte:

Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa,

contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da

obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos

sujeitos passivos da relação obrigacional tributária.

Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal

expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas

está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, o direito do

fisco de exigir a prestação respectiva.

Machado64 explica ainda que o CTN traz a responsabilidade

tributária em sentido amplo em alguns artigos, dentre eles, os artigos 123, 128,

136 e 138, dentre outros. Já em sentido estrito, observa-se principalmente no

artigo 121, II, quando se refere ao responsável como sujeito passivo diverso do

contribuinte.

62

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 178. 63


MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 178.

18

Tendo em vista o foco do estudo, proposto para o presente

trabalho, será explanado com mais ênfase a responsabilidade tributária em

sentido estrito.

O artigo 121, II do CTN, que determina o sujeito passivo da

obrigação tributária, reza que a exigência pelo recolhimento do tributo pode recair

também sobre pessoa diversa daquela que tenha realizado o fato típico tributário,

neste caso, o responsável, que não se caracteriza na condição de contribuinte, e

sua obrigação decorre de expressa disposição legal65.

Ainda sobre a responsabilidade o CTN dispõe em seu artigo

128 que:

Sem prejuízo do disposto neste Capitulo, a lei pode atribuir de

modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira

pessoa vinculada o fato gerador da respectiva obrigação,

excluindo-se a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a

este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da

referida obrigação.

Do escólio de Melo66 colhe-se o seguinte entendimento:

A carga fiscal pode ser cobrada de pessoa diversa da que praticou

o negócio jurídico (com substrato econômico), estabelecendo o

legislador critérios norteadores desses procedimentos, para que o

hermeneuta e os destinatários da norma não se deparem com um

verdadeiro caos tributário, decorrente de interpretações

diferenciadas e equivocadas qualificações.

É relevante ponderar que a lei não poderá atribuir a

responsabilidade a terceira pessoa que nada tenha a ver com o fato gerador da

obrigação tributária, assim condicionado no artigo 128 do CTN, que complementa

a interpretação do artigo 121, II, do mesmo diploma legal.

65


MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 231

19

Partindo dessa sistemática interpretação, Harada67 destaca

os requisitos para se transformar em devedor do tributo quem antes não era

devedor, quais sejam:

[...] em primeiro lugar, há necessidade de expressa previsão legal;

em segundo, essa atribuição de responsabilidade tributária só

pode ocorrer em relação a terceira pessoa, de qualquer modo

vinculada ao fato gerador da obrigação tributária; finalmente, essa

atribuição de responsabilidade ao sujeito passivo não natural só é

possível em relação à obrigação principal, ou seja, aquela referida

no art. 121 do CTN.

Assim, de acordo com o disposto na lei, o crédito tributário

pode ser exigido de uma fonte pagadora, que por sua vez poderá ser diversa

àquela que efetivamente praticou o fato gerador.

Destarte, há que se considerar que ao se exigir o tributo de

uma fonte pagadora estará se afastando o verdadeiro contribuinte da liquidação

do tributo, conforme preconiza Melo68, alertando que tal situação pode ser

indevida, como no caso de recolhimento antecipado por fonte pagadora de

rendimentos isentos ao imposto de renda, por exemplo.

Em razão disso, filia-se ao entendimento de Marçal Justen

Filho69 que ensina:

[...] a lei ordinária que eleger como responsável tributário uma

terceira pessoa sem que haja esse vínculo, rigorosamente

interpretado pro lege, estaria sujeita a impugnação por

inconstitucionalidade, pois a sujeição passiva indireta depende de

norma legal expressa e válida, isto é, de lei que não extravase os

limites demarcados pela lei complementar.

Por essa necessidade de expressa determinação legal para

se imputar a responsabilidade tributária a terceira pessoa, diversa da realizadora

do fato gerador, é que eventuais convenções entre particulares quanto à

67

HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. 15. Ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 490-491. 68


JUSTEN FILHO, Marçal, Apud MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 232

20

responsabilidade tributária não poderão ser opostas à Fazenda Pública, que

ignorará tais convenções e, salvo disposição legal em contrário, exigirá a

obrigação do contribuinte de fato70.

A propósito dispõe o artigo 123 do CTN:

Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,

relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não

podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição

legal do sujeito passivo das obrigações tributárias.

Assim resta claro que em decorrência de uma relação de

direito privado as partes possam modificar a definição legal de sujeito passivo,

fazendo qualquer tipo de acordo para esse fim.

Exemplificando o exposto acima, Melo71 expõe:

Na venda de mercadorias, em que o comerciante é o contribuinte

do ICMS, a combinação para que o comprador fique responsável

pelo imposto não vincula o Fisco estadual, que pode continuar

exigindo do devedor originário. Também é vedado às partes

entender que uma operação mercantil é isenta deste mesmo

tributo, e que, na hipótese de ser promovida cobrança fazendária,

o adquirente suportará os respectivos encargos. O mesmo ocorre

nos casos de retenção de imposto de renda na fonte, em que o

trabalhador (empregado, profissional autônomo, etc.) encontra-se

proibido de fazer ajuste com o tomador dos serviços (fonte

pagadora, para que este fique desonerado de tal retenção.

Desta forma, evidente está que o Fisco irá ignorar o acerto

feito entre os particulares e irá considerar apenas o que exige a lei.

Ressalte-se que os acordos particulares quanto à

responsabilidade tributária podem gerar efeitos entre os contratantes e assim

tornar possível, por exemplo, a exigência de ressarcimento (entre os particulares

contratantes) por eventuais prejuízos72.

70




21

A partir da responsabilidade tributária, o sujeito passivo

indireto poderá ser o responsável por substituição ou por transferência, como será

visto a seguir.

2.1.1 Responsabilidade Tributária por Transferência

Na responsabilidade por transferência, o responsável está

compelido a cumprir a obrigação tributária por uma ocorrência posterior ao fato

gerador já ocorrido.

A propósito Chimentti73 ensina que:

O sujeito passivo indireto pode ser [...] Responsável por

transferência, quando a lei prevê que uma ocorrência posterior ao

fato gerador já verificado transfere para terceira pessoa a

obrigação tributária, excluindo a responsabilidade do contribuinte

originário ou atribuindo-a a este apenas em caráter supletivo.

Nesta modalidade estão enquadradas as responsabilidades

dos sucessores, de terceiros e a de pessoas jurídicas decorrentes de fusão,

transformação, incorporação e cisão.

Considerando o propósito do presente trabalho, serão

expostos apenas alguns conceitos básicos, trazidos pela legislação e doutrina,

sobre a responsabilidade por transferência.

2.1.1.1 Responsabilidade Tributária dos Sucessores

Sobre a responsabilidade dos sucessores, o CTN dispõe em

seus artigos 130 e 131 o seguinte:

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato

gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens

imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de

serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria,

sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo

quando conste do título a prova de sua quitação.

73

CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 193.

22

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a

sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens

adquiridos ou remidos;

II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos

devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação,

limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado

ou da meação;

III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da

abertura da sucessão.

Pode-se dizer que a sucessão da obrigação tributária

ocorrerá quando uma pessoa for compelida a cumpri obrigação descumprida por

outra pessoa.

Segundo Chimenti74, “a obrigação pode ser causa mortis,

atingindo, até o limite da transferência, o herdeiro, o legatário e o cônjuge meeiro,

ou por ato inter vivos, a exemplo da venda de um imóvel com tributo em atraso

(arts. 130 e 131 do CTN)”.

Ressalte-se que por força do disposto no art. 129 do CTN,

esta responsabilidade decorre de um fato gerador anterior à sucessão, mesmo

que somente seja apurado ou lançado posteriormente.

2.1.1.2 Responsabilidade Tributária de Terceiros

A responsabilidade tributária de terceiros é tratada nos

artigos 134 e 135 do CTN, que dispõem o seguinte:

Art. 134. Nos casos de exigência do cumprimento da obrigação

tributária principal pelo contribuinte, respondem solidariamente

com estes nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que

forme responsáveis:

74

CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. p. 193.

23

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus

tutelados ou curatelados;

III – os administradores de bens de terceros, pelos tributos

devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa

falida ou pelo concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício,

pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou

perante eles, em razão do se ofício;

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos

correspondentes a ovbrigações tributárias resultantes de atos

praticads com excesso de poderes ou infração de lei, co ntrato

social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas

de direito privado.

Para as hipóteses previstas no artigo 134 do CTN, a doutrina

ensina que se trata de responsabilidade subsidiária, uma vez que o dispositivo

prevê a impossibilidade de cumprimento da obrigação pelo contribuinte.

Sobre o tema trata Rosa Junior75:

75

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 453.

24

[...] a responsabilidade referida no artigo 134, embora denominada

solidária, é de natureza subsidiária, em razão do que consta na

sua oração inicial, que deixa claro só poder a Fazenda Pública

acionar o terceiro, se comprovada a impossibilidade da exigência

da obrigação principal do contribuinte.

O mesmo entendimento é adotado por diversos

doutrinadores, entre eles, Harada76 e Chimenti77.

Tocante às hipóteses previstas no artigo 135 do CTN, o

entendimento doutrinário é no sentido de que a responsabilidade tributária é

solidária, cabendo a responsabilidade de terceiros por substituição.

Nesse sentido preceitua Harada78:

[...] nessas hipóteses, ocorre a responsabilidade por substituição e

não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de

impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo

contribuinte, com nos casos elencados no artigo antecedente.

Essa responsabilidade por substituição inclui quaisquer

penalidades bem como as obrigações acessórias.

Existe ainda uma corrente minoritária que afirma não se

tratar de substituição e tal entendimento é inteiramente inaceitável. A corrente

abarca o entendimento de Machado79 que aduz que “a lei diz que são

pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos.

Entende Machado que a lei teria que ser expressa quanto à

exclusão da responsabilidade.

76

HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. p. 495. 77

CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. p. 193. 78

HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. p. 495-496. 79

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. p. 189.

25

2.1.1.3 Responsabilidade Tributária Decorrente de Fusão Transformação,

Incorporação ou Cisão de Pessoa Jurídica

Esta modalidade de responsabilidade tributária está disposta

no art. 132 do CTN. O referido dispositivo é auto-explicativo, por isso não é

necessário tecer muitos comentários sobre o tema.

Para sintetizar o entendimento doutrinário, traz-se a doutrina

de Machado:

A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,

transformação ou incorporação de outra, ou em outra, é

responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas

pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou

incorporadas (CTN, art. 132)

Para se ter a segura interpretação deste dispositivo, é

necessário ter bem claro os conceitos de fusão, transformação, incorporação e

cisão. Dado o interesse objetivo do presente trabalho, não serão trazidos a lume

tais conceitos.

2.1.2 Responsabilidade Tributária por Substituição

A substituição tributária surgiu em nosso ordenamento

jurídico a partir da Lei Complementar nº 44, de 7.12.83, em seu artigo 6º, § 3º,

sendo prevista no Convênio ICM nº 66, de 14.12.88, em seu artigo 25, I e II.

Posteriormente, com a edição da Emenda Constitucional nº

3, de 17.3.93, a substituição foi introduzida no § 7º do artigo 150 da CRFB, o qual

dispõe:

A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a

condição de responsável pelo pagamento ou contribuição, cujo

fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata

e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o

fato gerador presumido.

26

Em que pese o disposto na CRFB, há discussão quanto à

constitucionalidade da substituição tributária, conforme indaga Melo80:

[...] nem mesmo essa emenda possui embasamento jurídico

necessário para dirimir as controvérsias acerca da legitimidade da

substituição regressiva, e constitucionalizar fato gerador futuro e

presumido, pela circunstância de que o preceito revisor da

Constituição de 1988 não se compadece com a própria

Constituição (art. 60, § 4º, IV), que veda deliberação de proposta

de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais.

Melo81 entende ainda que aceitar o fato gerador presumido

rompe um sistema harmônico e coerente de princípios e normas, e fere os

princípios da segurança e certeza do direito, permitindo um disfarçado confisco de

bens, razão pela qual não se pode aceitar a aparente constitucionalidade dada

pela Emenda nº 3 de 93.

O STF já se manifestou a respeito no RE 213.396-5, cujo

relator foi o Ministro Ilmar Galvão, entendendo pela constitucionalidade do

instituto. No acórdão foram repelidas várias objeções a substituição tributária,

quais sejam:

exigir tributo antes da ocorrência do fato gerador;

ofensa ao princípio da não-cumulatividade;

fixação de base de cálculo em função de valores futuros, portanto

ainda desconhecidos;

configuração de empréstimo compulsório fora da hipótese

constitucional;

violação ao princípio da capacidade contributiva;

violação à cláusula pétrea da legalidade tributária.

80



27

Sobre a decisão do STF, Greco82 entende que não há mais

o que se discutir sobre a constitucionalidade da figura da substituição tributária

em si, eis que as objeções foram todas repelidas no acórdão.

De todo modo, a discussão acerca da constitucionalidade ou

não da substituição tributária é assunto que consubstanciaria outro trabalho

monográfico. Assim, considerando que de fato existe a previsão constitucional

que torna válida a sujeição passiva por substituição tributária, para fins do

presente trabalho, considerar-se-á tal regime como fato jurídico perfeito.

A sujeição passiva por substituição se dá quando a

obrigação tributária nasce desde logo em relação a uma pessoa diversa da

pessoa do contribuinte nos casos expressos definidos em lei.

Assim ensina a doutrina de Rosa Junior83:

O substituto legal tributário só pode ser determinado em lei,

porque se trata de uma situação excepcional por corresponder a

uma terceira pessoa, estranha à relação econômica de natureza

pessoal e direta com o fato gerador, cuja obrigação tributária

nasce desde logo em relação a sua pessoa, e não quanto à

pessoa do contribuinte, que é a situação normal. Assim, o

substituto responde por débito próprio, enquanto o responsável

tributário responde por débito alheio.

Na substituição, a responsabilidade pela obrigação tributária

é imputada a terceiro que não praticou o fato gerador da obrigação, porém, tem

ligação indireta com o real contribuinte84.

Assevera Melo85 que “na substituição – num plano pré-

jurídico – o legislador afasta por completo o verdadeiro contribuinte que realiza o

fato gerador, prevendo a lei, desde logo, o encargo da obrigação a uma pessoa

(substituto)”.

82

GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária.antecipação do fato gerador. 2. ed. ver. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 86. 83

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 19. ed. p. 436. 84



28

Rosa Junior86 explica ainda que a relação jurídica entre o

substituto e o substituído é de direito comum e não tributária, razão pela qual o

substituto é titular do direito de regresso por eventuais prejuízos em relação ao

substituído.

Assim, temos na substituição tributária o substituto, que é

quem está compelido, por força de lei, a recolher o tributo devido em virtude de

fato gerador praticado por terceiro, que é o substituído.

O CTN, em seu artigo 124, I, dispõe que “são solidariamente

obrigadas aquelas pessoas que tenham interesse comum na situação que

constitua o fato gerador da obrigação principal”.

A esse respeito, explica Faria87:

Este interesse refere-se a sujeitos que estejam no mesmo pólo da

obrigação tributária. Haverá solidariedade passiva entre

devedores: entre dois ou mais prestadores de um único serviço

(ISS), entre dois ou mais vendedores de uma única mercadoria

(ICMS) etc, enfim, quando dois ou mais sujeitos se encontram

obrigados a satisfazer a prestação por inteiro.

Além da solidariedade, é relevante esclarecer também a

questão da responsabilidade de terceiro (o substituído) pelo descumprimento da

obrigação imposta pelo Estado.

Conforme explica Faria88, “a responsabilidade significa, pois,

alguém pagar o tributo no lugar daquele que praticou o ato descrito na hipótese

de incidência”.

São duas as circunstâncias que ensejam a responsabilidade,

quais sejam, haver ligação da pessoa indicada pela lei com o fato tributável e esta

86

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 19. ed. p. 437. 87

FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. Curitiba: Juruá, 2002. p. 143. 88

FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. p. 145.

29

tiver capacidade contributiva, ou, o descumprimento da obrigação que o Estado

impõe89.

Com base nesse entendimento verifica-se que se o

substituto não recolher o tributo, o substituído está compelido a recolhê-lo.

2.1.2.1 Responsabilidade Tributária por Substituição para Frente

Esta modalidade de responsabilidade tributária por

substituição, também conhecida como substituição progressiva, ocorre quando a

lei atribui a uma pessoa a responsabilidade pelo recolhimento de tributo relativo a

fato gerador que ainda não ocorreu, mas presume-se que irá ocorrer.

A propósito leciona Melo90 o seguinte:

Na substituição tributária progressiva o legislador indica uma

pessoa responsável pelo recolhimento de um determinado valor

(referido como tributo), relativamente a fato futuro e incerto, com

alocação de valor (também incerto), havendo definição, por

antecipação, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida,

que se presume venha a ser realizada no futuro. Esta sistemática

tem sido considerada para diversas espécies de mercadorias, tais

como combustível, lubrificante, álcool carburante, energia elétrica,

fumo, cimento, refrigerante, cerveja, água mineral, sorvete, fruta,

veículo novo, componentes de máquina/aparelho/equipamento e

produtos farmacêuticos.

Assim, a substituição progressiva é baseada na regra que

presume a ocorrência do fato gerador, no qual é aplicada a alíquota interna sobre

a base de cálculo do valor fictício alcançado nas operações mercantis até o

consumidor final.

No entanto, cabe ressaltar que no caso concreto pode não

ser realizada a margem de lucro estipulada, eis que sua composição é totalmente

aleatória, podendo até ocorrer prejuízo na operação91.

89

FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. p. 145. 90


FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. p. 61.

30

Ressalte-se ainda que, de acordo com o exposto no item

acima, caso a pessoa que figura como substituto tributário não recolha o valor

referente ao ICMS-ST, devido em razão da saída de mercadoria sujeita a tal

regime de seu estabelecimento, a responsabilidade pelo recolhimento do referido

tributo passa a ser, solidariamente, do destinatário da mercadoria que figura como

substituído tributário.

2.1.2.2 Responsabilidade Tributária por Substituição para Trás

Esta modalidade de responsabilidade tributária por

substituição, também conhecida como substituição regressiva, ocorre quando a lei

atribui a uma pessoa a responsabilidade pelo recolhimento de tributo relativo a

fato gerador já ocorrido e praticado por outra pessoa.

Da doutrina de Melo92, extrai-se a seguinte explicação:

Na substituição regressiva, a lei tem atribuído a responsabilidade

a uma terceira pessoa distinta da obrigação tributária já realizada,

por razões de comodidade, praticidade, sendo utilizada para

operações de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes de

proporções modestas, que não mantêm organização adequada de

seus negócios, ou até sem um efetivo estabelecimento. Diversas

atividade vêm sendo enquadradas nesta sistemática, como é o

caso de operações realizadas com as seguintes mercadorias:

algodão em caroço, café cru, cana-de-açúcar em caule, feijão,

mamona, soja, produto in natura, sementes, insumos

agropecuários, coelho, gado em pé, eqüino de raça, subprodutos

da matança de gado, leite, pescado, resíduos de materiais e metal

não ferroso.

Assim, caracteriza-se também fenômeno do diferimento, que

nada mais é que a postergação da exigência tributaria para momento ulterior do

ciclo mercantil. Neste caso se verificaram, efetivamente, todos os elementos que

compõem o fato gerador da obrigação93.

92



31

2.2 O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA APLICÁVEL AO ICMS EM

SANTA CATARINA

A CRFB, ao tratar do ICMS no artigo 155, I, “b” e § 2º, XII,

“b”, estabeleceu que cabe à Lei Complementar Federal dispor sobre a

substituição tributária.

Assim, foi publicada a Lei Complementar nº 87 de 13.19.96,

que além de outras disposições sobre o ICMS, trata da substituição tributária em

seus artigos 5º a 9º, os quais dispõem:

Art. 5º. A lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo

pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou

responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem

para o não-recolhimento do tributo.

Art. 6º. A lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou

a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu

pagamento, hipótese em que o contribuinte assumira a condição

de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá se atribuída em relação ao

imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações,

sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao

valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e

interestadual nas operações e prestações que destinem bens e

serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja

contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a

mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Art. 7º. Para efeito de exigência do imposto por substituição

tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a

entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente

ou em outro por ele indicado.

Art. 8º. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

32

I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou

concomitantes, valor da operação ou prestação praticado pelo

contribuinte substituído;

II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida

pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo

substituto tributário ou pelo substituto intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros

encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores

de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativas às

operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às

operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas

referidas operações ou prestações será pago pelo responsável,

quando:

I – da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço;

II – da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou

não tributada;

III – ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a

ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a

consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público

competente, a base de cálculo do imposto, para fins de

substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preso final a consumidor sugerido pelo fabricante ou

importados, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este

preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea “e” do inciso II do caput

será estabelecida com base em preço usualmente praticados no

mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por

33

amostragem ou através de informações e outros elementos

fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,

adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo

os critérios para sua fixação se previsto em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese

do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor

resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou

prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base

de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou

prestação própria do substituto.

Art. 9º. A adoção do regime de substituição tributária em

operações interestaduais dependerá de acordo celebrado pelos

Estados interessados.

§ 1º. A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser

atribuída:

I – ao contribuinte que realizar operação interestadual com

petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos

dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

II – às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica,

nas operações interestaduais, na condição de contribuinte ou de

substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a

produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo

efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado

seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º. Nas operações interestaduais com as mercadorias de que

tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como

destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação

será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será

pago pelo remetente.

Assim a Lei Complementar n. 87/96 delegou aos Estados a

elaboração dos critérios para a aplicação da substituição tributária por convênios

ou protocolos, nos casos em que se trate de operações interestaduais.

34

Com isso, os Estados reunidos editaram o Convênio 66/88

no qual, entre outras regras, ficou estabelecido que os estados poderão exigir o

pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da

operação ou da prestação subseqüentes, a ser efetuado pelo próprio contribuinte.

A propósito afirma Faria94 que “com edição do convênio

66/88, coube então à lei estadual na maioria dos Estados, albergar no RICMS a

definição das mercadorias sujeitas à substituição tributária, fixando as margens de

lucro, para fins de calcular o tributo [...]”.

No Estado de Santa Catarina a matéria está regulada no

Anexo 3 do RICMS-SC.

No referido dispositivo legal estadual está disposto o rol de

mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, em decorrência dos

Convênios e Protocolos em que Santa Catarina participa.

Para cada classe de mercadoria o RICMS-SC atribui formas

diferentes de se obter a base de cálculo a ser utilizada para fins de apuração do

ICMS devido por substituição.

Ressalte-se que não será esgotado por completo o assunto

quanto à base de cálculo, já que o presente trabalho visa identificar a conduta

criminosa do substituído pelo não recolhimento do ICMS devido por substituição

tributária, independentemente da forma com que a lei estabelece que seja

apurado.

Assim, será tratado de forma genérica o cálculo de apuração

do ICMS devido por substituição.

2.2.1 Cálculo do ICMS Devido por Substituição Tributária

A fórmula95 geral para apuração do ICMS-ST é:

94

FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. p. 63. 95

Secretaria de Estado da Fazenda de Santa Catarina. Cartilha Substituição Tributária. atualizada em 01.04.2009. Disponível em: http://www.sef.sc.gov.br/index.php?option=com_content&task=view&id=83&Itemid=161

35

ICMS-ST = (AL X BCST) – ICMSOPERAÇÃO PRÓPRIA

Sendo que:

AL = Alíquota interna aplicável ao produto;

BCST = Base de Cálculo da substituição tributária apurada

conforme a regra aplicável ao produto;

ICMSOPERAÇÃO PRÓPRIA = Base de Cálculo da operação

praticada pelo próprio remetente X alíquota interna praticada pelo remetente do

produto.

A partir de tal fórmula, tem-se o seguinte exemplo de cálculo

do ICMS-ST devido por operação realizada dentro do Estado:

BCST = R$ 1400,00

ICMSOPERAÇÃO PRÓPRIA = R$ 170,00

AL = 17%

Então:

ICMS-ST = (17% X R$ 1400,00) – R$ 170,00

ICMS-ST = R$ 238,00 – R$ 170,00

ICMS-ST = R$ 68,00

Aplicando-se a fórmula supracitada em uma operação

interestadual tem-se o seguinte exemplo:

BCST = R$ 1400,00

ICMSOPERAÇÃO PRÓPRIA = R$ 120,00

AL = 17%

Então:

36

ICMS-ST = (17% X R$ 1400,00) – R$ 120,00

ICMS-ST = R$ 238,00 – R$ 120,00

ICMS-ST = R$ 118,00

Expôs-se brevemente a sistemática de apuração do ICMS-

ST, cujo recolhimento será originariamente obrigação do substituto tributário

(remetente da mercadoria), e, caso este não promova o recolhimento, será

responsável solidário o substituído (destinatário da mercadoria), conforme

anteriormente explanado.

2.2.2 Prazo de Recolhimento

Os prazos para recolhimento do ICMS-ST estão

especificados nos artigos 17 e 18 do RICMS-SC.

Sintetizando os referidos dispositivos extrai-se que:

O substituto deverá recolher o imposto devido por

substituição até o 10º dia do período seguinte ao de apuração, quando inscrito no

Cadastro de Contribuintes de Santa Catarina – CCICMS-SC, ou, por ocasião da

saída da mercadoria, quando não inscrito no CCICMS-SC.

Vale ressaltar que nas operações interestaduais a obrigação

de recolhimento do imposto somente recai sobre contribuintes situados em

Estado signatário de Protocolo ou Convênio.

Quanto ao substituído, caso o substituto não recolha o

ICMS-ST devido, deverá apurar o imposto, por ocasião da entrada da mercadoria,

utilizando as regras de cálculo do ICMS-ST e, se a mercadoria for proveniente de

Estado não signatário, recolhe-lo até o 10º dia do período de apuração

subseqüente. Caso o remetente seja de Estado signatário, o substituído deverá

recolher o imposto até o 5º dia posterior a entrada da mercadoria em seu

estabelecimento.

37

2.2.3 Obrigações Acessórias

No que tange às obrigações acessórias, referentes ao ICMS-

ST, vale destacar algumas peculiaridades previstas no RICMS-SC.

Em relação ao substituto, estando ele situado em Estado

signatário de Convênio ou Protocolo, deverá inscrever-se no CCICMS-SC96.

Além disso, na nota fiscal emitida pelo substituto deverá ser

informada a inscrição estadual, no Estado de destino da mercadoria, bem como o

valor da base de cálculo do ICMS-ST e o valor do imposto recolhido97.

Ainda, o substituto irá escriturar em seu Livro Registro de

Saídas de Mercadorias os valores relativos ao ICMS-ST recolhido e à base de

cálculo. A totalização desses valores será feita no último dia do período de

apuração para lançamento no Livro registro de Apuração, separando as

operações internas das interestaduais98.

Por fim, o substituto estabelecido em outro Estado deve

remeter mensalmente a GIA-ST, informando a movimentação relativa ao ICMS-

ST, conforme previsto no artigo 33, § 2º, inciso II, do Anexo 3, do RICMS-SC.

Quanto ao substituído que receber mercadorias cujo ICMS-

ST tenha sido recolhido, ao emitir as notas fiscais referentes circulação dessas

mercadorias, irá destacar no campo “informações complementares” a expressão “

imposto retido por substituição tributária – RICMS-SC/01 – Anexo 3”99.

Caso o substituído emita notas fiscais no modelo “1” ou “1-

A”, também indicará no campo “informações complementares” o valor da base de

cálculo do ICMS-ST, bem como o valor do imposto recolhido pelo substituto,

assim previsto no artigo 29 do Anexo 3, do RICMS-SC.

96

Artigo 27 do Anexo 3 do RICMS-SC 97

Artigo 28 do Anexo 3 do RICMS-SC 98

Artigo 31 a 33 do Anexo 3 do RICMS-SC 99

Artigo 29 do Anexo 3 do RICMS-SC.

38

No que concerne à escrituração das notas fiscais em seus

livros próprios, o substituído deverá registras tanto as notas fiscais referentes às

aquisições, quanto às saídas de mercadorias sujeitas ao ICMS-ST,

respectivamente em seu Livro Registro de Entradas e Livro Registro de Saídas,

na coluna “Operação sem Crédito do Imposto”100.

100

Artigo 34 do Anexo 3 do RICMS-SC.

Capítulo 3

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

3.1 ASPECTOS GERAIS DE DIREITO PENAL

Uma das regras de comportamento que organiza a vida em

sociedade incide sobre um bem de essencial importância para o indivíduo, qual

seja, a liberdade em detrimento do bem comum.

Ao conjunto de regras e princípios que torna possível o

convívio dos seres humanos dá-se o nome de Direito Penal.

Segundo conceitua Cezar Roberto Bitencourt101, “o Direito

Penal apresenta-se como um conjunto de normas jurídicas que tem por objeto a

determinação de infrações de natureza penal e suas sanções correspondentes –

penas e medidas de segurança”.

Explica ainda Bitencourt102 que “o direito penal regula as

relações dos indivíduos em sociedade e as relações destes com a mesma

sociedade. Os bens protegidos pelo Direito Penal não interessam ao indivíduo,

exclusivamente, mas à coletividade como um todo”.

Referente ao Direito Penal, Basileu Garcia103 conceitua

como “o conjunto de normas jurídicas que o Estado estabelece para combater o

crime, através das penas e medidas de segurança”.

Ainda sobre o conceito de Direito Penal, Frederico Marques

entende ser “o conjunto de normas que ligam ao crime, como fato, a pena como

conseqüência, e disciplinam também as relações jurídicas daí derivadas, para

101

BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, volume 1: parte geral. 13. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 2. 102

BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, vol. 1. p. 3. 103

GARCIA, Basileu. Apud MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de direito penal, volume 1: parte geral. 23 ed. São Paulo: Atlas, 2006. p. 3.

40

estabelecer a aplicabilidade de medidas de segurança e a tutela do direito de

liberdade em face do poder de punir do Estado”104

Eugênio Raúl Zaffaroni105 sobre o Direito Penal diz que:

é o conjunto de normas e disposições jurídicas que regulam o

exercício do poder sancionador e preventivo do Estado,

estabelecendo o conceito do crime como pressuposto da ação

estatal, assim como a responsabilidade do sujeito ativo, e

associando à infração da norma uma pena finalista ou uma

medida de segurança”.

Assim são vários os conceitos trazidos pela doutrina para o

Direito Penal.

Outro fator relevante a ser considerado, tendo em vista a

distribuição das normas conforme a “pirâmide de Kelsen” e para que as regras de

Direito Penal sejam válidas, é o princípio da legalidade penal, que será tratado a

seguir.

3.1.1 Princípio da Legalidade Penal

Busca-se com a observância ao princípio da legalidade

penal, estabelecer uma forma de controle do poder punitivo estatal.

É o que se colhe da doutrina de Bitencourt106:

A gravidade dos meios que o Estado emprega na repressão do

delito, a drástica intervenção nos direitos mais elementares e, por

isso mesmo, fundamentais da pessoa, o caráter de ultima ratio

que esta intervenção deve ter, impõem necessariamente a busca

de um princípio que controle o poder punitivo estatal e que confine

sua aplicação em limites que excluam toda arbitrariedade e

excesso do poder punitivo.

104

MARQUES, José Frederico. Apud MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de direito penal, vol. 1. p. 3. 105

ZAFFAR0NI, Eugênio Raúl. Apud MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de direito penal, vol. 1. p. 3. 106

BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, vol. 1. p. 10.

41

Buscando esquematizar esse entendimento, Bitencourt107

expõe que, com base no princípio da legalidade, a criação de normas penais é

atribuição conferida unicamente à lei, ou seja, não existe fato que seja

considerado crime ou pena a ser aplicada em detrimento deste sem que haja uma

lei que anteceda o tal fato definindo-o como crime e imputando-lhe uma sanção

como conseqüência de sua prática. Ainda, a definição da conduta proibida deve

ser precisa e clara.

A propósito acentua Mirabete108:

Pelo princípio da legalidade alguém só pode ser punido se,

anteriormente ao fato por ele praticado, existir uma lei que o

considere como crime. Ainda que o fato seja imoral, anti-social ou

danoso, não haverá possibilidade de se punir o autor, sendo

irrelevante a circunstância de entrar em vigor, posteriormente,

uma lei que o preveja como crime.

Prossegue ainda Mirabete109 explicando que segundo o

princípio em referência, a lei deve definir uma conduta determinada, de forma que

se possa reconhecer qual o comportamento que será considerado como crime.

Caso a lei traga uma descrição vaga e indeterminada estará infringindo o princípio

da legalidade.

Em nosso ordenamento jurídico vemos o princípio nullum

crimem, nulla poena sine lege incorporado pelo art. 5º, XXXIX, da CRFB, o qual

dispõe que “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia

cominação legal”110, bem como no art. 1º do CP e do CPM.

Tal princípio cumpre a função de limitar as fontes formais do

Direito Penal e de garantir a liberdade pessoal do cidadão.111

107

BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, vol. 1. p. 10.

108 MIRABETE, Julio Fabbrini, Manual de direito penal. vol. 1. p. 37-38

109 MIRABETE, Julio Fabbrini, Manual de direito penal. vol. 1. p. 38

110 BRASIL. Constituição (1988), art. º5, XXXIX

111 HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal. 3. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 79.

42

3.1.2 Tipo Penal

Para assegurar a convivência em sociedade, o Direito Penal

fixa sanções para determinados comportamentos.

Como visto anteriormente, essas sanções somente podem

surgir a partir de lei penal que a imponha de forma clara, indicando quais as

ações que são passíveis de punição de forma individual.

Segundo a definição de Bitencourt112:

Tipo é o conjunto dos elementos do fato punível descrito na lei

penal. O tipo exerce uma função limitadora e individualizadora das

condutas humanas penalmente relevantes. É uma construção que

surge da imaginação do legislador, que descreve legalmente as

ações que considera, em tese, delitivas. Tipo é um modelo

abstrato que descreve um comportamento proibido. Cada tipo

possui características e elementos próprios que os distinguem uns

dos outros, tornado-os todos especiais, no sentido de serem

inconfundíveis, inadmitindo-se a adequação de uma conduta que

não lhes corresponda perfeitamente. Cada tipo desempenha uma

função particular, e a ausência de um tipo não pode ser suprida

por analogia ou interpretação extensiva.

Complementando essa definição, Mirabete113 explana que “a

lei deve especificar exatamente a matéria de suas proibições, os fatos que são

proibidos sob ameaça de sanção penal, ou seja, o que é considerado crime. Isso

é feito através dos tipos penais”.

A esse respeito Zaffaroni114 preleciona que o mais

importantes para a distinção de uma conduta qualquer é a composição dos

elementos objetivos do tipo, que é predominantemente descritivo, e o mais

significativo desses elementos é o verbo, que gramaticalmente irá distinguir uma

ação de outra.

112

BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 258.

113 MIRABETE, Julio Fabbrini. Op. cit. p. 86.

114 ZAFARRARONI, Eugênci Raúl. apud MIRABETE, Julio Fabbrini. Op. cit. p. 87.

43

O tipo penal divide-se ainda em tipo objetivo e tipo subjetivo,

conforme a seguir exposto.

3.1.2.1 Tipo Objetivo

Como tipo objetivo entende-se “a exteriorização da vontade

(aspecto externo-objetivo) que concretiza o tipo subjetivo”115, ou seja , são

elementos que existem concretamente e seu significado não exige juízo de valor.

Esses elementos são os sujeitos (ativo e passivo); a conduta

e o bem jurídico tutelado.

3.1.2.1.1 Sujeitos

Quanto ao sujeito ativo a regra geral é que qualquer pessoa

pode cometer uma conduta criminosa, porém a lei penal pode exigir explicita ou

implicitamente características especiais (homem, mulher, cônjuge, funcionário

público, etc).

Sobre esse tema assevera Bitencourt116:

Como regra geral, os tipos não caracterizam objetivamente o

autor, limitando-se a utilizar uma fórmula neutra, que admite

qualquer pessoa como autora, [...]. Esses são chamados crimes

comuns, que não exigem qualquer qualidade ou condição pessoal

ou especial do autor da infração penal. Em muitos crimes, porém,

o autor recebe uma individualização especial, que o distingue do

anonimato, exigindo-lhe determinada qualidade ou condição

pessoal, como ocorre, por exemplo, no denominado crime próprio

ou especial. Pode ser condição jurídica (acionista), profissional ou

social (comerciante), natural (gestante, mãe), de parentesco,

(ascendente, descendente).

Cabe ressaltar que a pessoa jurídica não pode figurar como

sujeito ativo do tipo penal. Conforme Mirabete117 que explica o seguinte:

115

BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 264. 116

BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 264-265


44

A pessoa jurídica não pode ser sujeito ativo de crime, quer se

entenda ser ela ficção legal (Savigny, Ihering), realidade objetiva

(Gierke, Zitelmann), realidade técnica (Planiol, Ripert) ou se adote

a teoria institucionalista (Hauriou). É impossível a uma ficção a

prática de fatos criminosos, e aos entes reais compostos de

pessoas físicas não se adapta o conceito penal de dolo ou culpa

(puramente subjetivo). Ademais, não seria possível aplicar às

pessoas jurídicas muitas das penas previstas na legislação penal

(corporais, privativas de liberdade etc.). Diz-se que a pessoa

jurídica não delinqüe através de seus membros; são os membros

que praticam os crimes através das pessoas morais. Assim, só os

responsáveis concretos pelos atos ilícitos (gerentes, diretores etc.)

são responsabilizados penalmente, inclusive pelas condutas

criminosas praticadas contra a pessoa jurídica (art. 177 do CP).

Como sujeito ativo do crime existe também o co-autor, que é

quem compartilha o domínio do fato criminoso, praticando atos da execução do

crime118.

A autoria pode ser ainda: direta, por aquele que pratica

diretamente a figura delituosa; mediata, por quem se serve de outrem como

instrumento para a prática criminosa; e colateral, quando mais de uma pessoa

pratica a mesma infração119.

Também ensina e exemplifica João José Leal120 que:

É preciso esclarecer que, nos crimes próprios, pode haver a

participação de terceiros na conduta daqueles que são os sujeitos

ativos especialmente determinados na norma positiva. Assim, um

indivíduo estranho à administração pública poderá ser

responsabilizado pelo crime de peculato, cometido em concurso

com um funcionário público.

Em relação ao sujeito passivo, segundo Bitencourt121, “é o

titular do bem jurídico atingido pela conduta criminosa”.

118


119 BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 419.

120 LEAL, João José. Direito penal geral. 3. Ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2004. P. 188.


45

Da doutrina de Bitencourt extrai-se o seguinte:

Sob o aspecto formal, o Estado é sempre o sujeito passivo do

crime, que poderíamos chamar de sujeito passivo mediato. Sob o

aspecto material, o sujeito passivo direto é titular do bem ou

interesse lesado. Nada impede, no entanto, que o próprio Estado

seja o sujeito passivo imediato, direto, como ocorre quando o

Estado é o titular do interesse jurídico lesado, como, por exemplo,

nos crimes contra a Administração Pública.122

Leal123 ensina ainda que o sujeito passivo pode ser pessoa

física ou jurídica, bem como o Estado ou a coletividade que seja titular do bem

jurídico tutelado.

Mirabete124, exemplificando, diz que:

[...] são sujeitos passivos de crime: aquele que morre (no

homicídio), aquele que é ferido (na lesão corporal), o possuidor da

coisa móvel (no furto), o detentor da coisa que sofre a violência e

pó proprietário da coisa (no roubo), o Estado (na prevaricação)

etc.

Com isso verifica-se que será sujeito passivo aquele que

sofrer abalo de bem jurídico tutelado de que é titular.

3.1.2.1.2 Conduta

Não há um conceito jurídico-penal formado para a conduta,

assim a doutrina divide a conduta em ação e omissão.125

Bitencourt126 expõe a seguinte definição:

Ação é o comportamento humano voluntário conscientemente

dirigido a um fim. A ação compõem-se de um comportamento

exterior, de conteúdo psicológico, que é a vontade dirigida a um

fim, da representação ou antecipação mental do resultado

122


123 LEAL, João José. Op. cit. p. 188.




46

pretendido, da escolha dos meios e a consideração dos efeitos

concomitantes ou necessários e o movimento corporal dirigido ao

fim proposto. O resultado não pertence à ação, mas ao tipo,

naqueles crimes que o exigem (crimes materiais). Ação e

omissão, em sentido estrito, constituem as duas formas básicas

do fato punível, cada uma com estrutura completamente diferente:

a primeira viola uma proibição (crime comissivo), a segunda

descumpre uma ordem (crime omissivo). Omissão, como

assinalou Kaufmann „é a não-ação com possibilidade concreta de

ação; isto é, a não-realização de uma ação finalista que o autor

podia realizar na situação concreta‟.

Leal127 diz que há dificuldade para conceituar, num plano

jurídico-penal, a ação que configure crime, e alerta para o fato de que no Direito

Penal trabalha com valores e opera com normas às vezes imprecisas para o

mundo físico.

Saliente-se que quanto à conduta os crimes serão

classificados em comissivos, quando o agente pratica a ação, ou omissivos,

quando o agente deixa de fazer o que a lei determina128.

3.1.2.1.3 Bem Jurídico Tutelado

O bem jurídico tutelado é “todo valor da vida humana

protegido pelo direito”129.

Sempre que a conduta ofende o bem jurídico, configura-se

uma infração penal130.

Para Leal131, tem-se como objeto do crime a classificação

em objeto jurídico e objeto material, onde, “objeto jurídico do crime é, assim, o

interesse individual ou coletivo ou o valor (bem jurídico) atingido pela lei penal” e o

material “pode ser definido como sendo o ser (pessoa ou coisa) sobre o qual recai

concretamente a conduta delituosa”.

127

LEAL, João José. Op. cit. p. 212.





47

A respeito Exemplifica Leal:

[...] No caso de um homicídio, o objeto jurídico é a vida humana,

elevada a categoria de um bem jurídico geral e não a vida da

pessoa efetivamente atingida; tanto que esta pode até ter

concordado com sua própria morte (seria o caso de eutanásia).

No furto, o objeto jurídico é o patrimônio, visto como um bem

jurídico geral e não o dinheiro ou as jóias efetivamente subtraídas

e pertencentes a um determinado indivíduo (sujeito passivo). (...) o

objeto material é a coisa subtraída (dinheiro, jóia, veículo),

enquanto que o sujeito passivo é o indivíduo, titular do objeto

furtado. Em muitos casos, há coincidência entre o objeto material

e o sujeito passivo: a pessoa morta é, ao mesmo tempo, o sujeito

passivo e o objeto material do homicídio132

Expõe Bitencourt133 sobre o tema que o bem jurídico deve

possuir, antes mesmo da norma, um sentido social que justifique a imposição da

tutela penal, para que seja possível diferencias as condutas não lesivas, daquelas

que constituem crime.

Assevera MIRABETE quanto a assunto:

A defesa dos bens jurídicos pelo direito penal não está, porém,

sendo eficiente e já se diz que o déficit de sua tutela real é apenas

“compensado” pela criação, junto ao público, de uma ilusão de

segurança e de um sentimento de confiança no ordenamento e

nas instituições que têm uma base real cada vez, aos fragilizada.

Por essa razão, exige-se como alternativa uma “luta civil e cultural

pela organização da tutela pública dos interesses dos indivíduos e

da comunidade, da defesa dos direitos dos mais fracos contra a

prepotência dos mais fortes, com formas mais diferenciadas,

justas e eficazes (instrumentais) que aquelas „simbólicas‟

oferecidas pelo sistema da justiça criminal134.

Deste modo é necessário que o bem jurídico tenha um

relevante valor social para que se possa tutelar o bem com a severidade do

Direito Penal.

132

LEAL, João José. Op. cit. p.189-190.



48

3.1.2.2 Tipo Subjetivo

Este elemento do tipo penal está abrangido no conteúdo da

vontade do autor da infração.135

A propósito tem-se a explicação de Bitencourt136:

O tipo subjetivo abrange todos os aspectos subjetivos do tipo de

conduta proibida que, concretamente, produzem o tipo objetivo. O

tipo subjetivo é constituído de um elemento geral – dolo –, que,

por vezes, é acompanhado de elementos especiais – intenções e

tendências –, que são elementos acidentais, conhecidos como

elementos subjetivos especiais do injusto ou do tipo penal.

Os elementos subjetivos que compõem a estrutura do tipo penal

assumem transcendental importância na definição de conduta

típica. É através do animus agendi que se consegue identificar e

qualificar a atividade comportamental do agente. Somente

conhecendo e identificando a intenção – vontade e consciência –

do agente poder-se-á classificar um comportamento como típico.

Especialmente quando a figura típica exige também, para a

corrente tradicional, o dolo específico (terminologia superada), ou

seja, o especial fim de agir, que constitui o conhecido elemento

subjetivo especial do tipo.

Sobre os elementos subjetivos do tipo Mirabete elenca as

espécies de elementos subjetivos trazidos pela doutrina. Enumera como sendo a

primeira a finalidade do agente, ou seja, a conduta descrita na norma e que o

agente deseja alcançar, neste caso dolo específico. A segunda é a espécie

relacionada com a tendência especial da ação, a conduta em si não configuraria

crime, mas a intenção do agente o faz que seja.

Assim verifica-se que o tipo subjetivo refere-se ao animus do

agente, à vontade do agente em praticar o delito.

135

BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 266. 136


49

3.1.3 Culpabilidade

A culpabilidade é o que liga o crime à pessoa,

estabelecendo a relação entre vontade do agente e o objeto da conduta ilícita137.

No entendimento de Marques138, “dolo e culpa são as formas

de que se reveste o liame psicológico entre o agente típico e ilícito.

Para Mezger, “atua culpavelmente o imputável que age

dolosamente ou culposamente, e em favor do qual não existe qualquer causa de

exclusão da culpabilidade.

Assim, partindo dos conceitos acima elencados, pode-se

dizer que a culpabilidade é o que define até que ponto a conduta do indivíduo

ensejou a ocorrência do crime.

3.1.4 Consumação e Tentativa

Desde o momento em que o crime surge apenas como uma

idéia, até que ele se realize de fato, terminando ou não o plano da ação, verifica-

se um trajeto dividido por fases importante para a compreensão de sua dinâmica.

Esse caminho, denominado iter criminis, possui as fases de

cogitação, preparação, execução e exaurimento139.

Como decorrência do princípio da lesividade, não se pode

punir o agente na fase cognitiva, que é a fase em que apenas pensa na prática do

crime. A fase intelectual do delito, enquanto não exposta no mundo físico, é um

“indiferente penal”140.

137

SOUZA, Cid Vieira de. Manual de iniciação ao direito. São Paulo: Pioneira, 1999, p. 544-545. 138

MARQUES, José Frederico. apud SOUZA, Cid Vieira de. Manual de iniciação ao direito. São Paulo: Pioneira, 1999, p. 545. 139

PRADO, Luiz Regis. Curso de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: RT, 1999. p. 290. 140

BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Revan, 1996. p. 92.

50

Sobre o tema ensina Batista141:

As idéias e convicções, os desejos, aspirações e sentimento dos

homens não podem constituir o fundamento de m tipo penal, nem

mesmo quando se orientem para a prática de um crime: o projeto

mental do cometimento de um crime (cogitação) não é punível

(cogitationis poenam nemo patitur).

Em nosso ordenamento jurídico, o conceito de criem

consumado e tentado é trazido no artigo 14 do CP, o qual dispõe:

Art. 14. Diz-se o crime:

I – consumado, quando nele se reúnem todos os elementos de

sua definição legal;

II – tentado, quando, iniciada a execução, não se consuma por

circunstâncias alheias à vontade do agente.

A execução de um crime inicia quando o agente, segundo

seu plano de ação, realiza o tipo objetivo. Vale lembrar que a verificação do

instante em que começa a prática do crime depende da conformação de cada tipo

de delito e do plano concreto de um autor determinado142.

Ressalte-se que a tentativa não se admite nos crimes

culposos, nos crimes qualificados pelo resultado e nos unissubsistentes

(omissivos puros e de mera conduta). Não se pune a tentativa de contravenção

penal, conforme o artigo 4º da LCP. Quanto aos crimes omissivos impuros, a

tentativa é possível até o instante anterior ao da superveniência do resultado que

incumbia ao garantidor evitar143.

141

BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Revan, 1996. p. 92. 142

PRADO, Luiz Regis. Curso de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: RT, 1999. p. 294-295. 143

PRADO, Luiz Regis. Curso de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: RT, 1999. p. 295.

51

Segundo Hungria144, “os crimes materiais consumam-se no

instante em que o dano ou perigo de dano se perfazem”.

Leciona ainda Hungria145 que “os crimes formais e de mera

conduta têm sua consumação com a prática da conduta proibida,

independentemente da verificação de qualquer resultado natural”.

No que concerne aos crimes culposos, Tavares146 afirma:

Os crimes culposos, na maioria das vezes, são construídos como

crimes materiais, caso em que a superveniência do resultado é

ponto de partida para a verificação da tipicidade da conduta. No

entanto existe a possibilidade de se construir crimes culposos

independentemente da existência de um resultado, situação em

que a consumação se dará com a simples prática da conduta

descuidada.

Quanto aos crimes omissivos, sendo puros, consumam-se

quando o agente deixa de praticar a conduta ordenada. Já os impuros, no instante

em que ocorrer o resultado, cuja existência o agente deveria ter evitado147.

3.2 DIERITO PENAL TRIBUTÁRIO

3.2.1 Conceito

Para Pimentel148, Direito Penal Tributário é:

Um ramo autônomo do Direito Penal comum, sujeito, porém, às

mesmas regras e princípios vigorantes naquele, e tem por fim

proteger a política tributária do Estado, definindo tipos de ilícitos e

cominando-lhes sanção própria do Direito Penal.

144

HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal. 3. ed. Rio de Janeiro: 1975. p. 74. 145

HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal. 3. ed. Rio de Janeiro: 1975. p. 74. 146

TAVARES, Juarez. As controvérsias em torno dos crimes omissivos. Rio de Janeiro: Instituto Latino-Americano de Cooperação Pena, 1996. p. 23. 147

TAVARES, Juarez. As controvérsias em torno dos crimes omissivos. Rio de Janeiro: Instituto Latino-Americano de Cooperação Pena, 1996. p. 75. 148

PIMENTEL, Manoel Pedro. Citado por KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 109.

52

O tema também é conceituado pelo doutrinador italiano

Salvatore Gallo149, o qual diz que “é um complexo de normas destinadas a regular

a repressão de fatos que o legislador considera lesivos às atividades das

entidades públicas, relativamente à imposição e a arrecadação dos tributos a que

se agrega uma sanção penal”.

No entendimento de Denari150, é o setor do Direito Penal que

incrimina determinados comportamentos praticados no âmbito do Direito

Tributário.

Relevante ressaltar que existe também o Direito Tributário

Penal, o qual é um ramo do Direito Tributário que estuda as infrações e sanções

administrativo-fiscais aplicadas aos sujeitos passivos de obrigação tributária151,

porém o tema não será tratado com mais ênfase em razão do objetivo do trabalho

ser voltado ao Direito Penal Tributário.

Ao Direito Penal Tributário cabe a missão de conscientizar a

sociedade da importância quanto à espontaneidade no cumprimento das

obrigações tributárias152.

3.2.2 Legitimidade

Da doutrina de Salomão, colhe-se que o Direito Penal

Tributário está legitimado pela CRFB, uma vez que o Sistema Tributário Nacional

está voltado à promoção da dignidade da pessoa humana, e ainda:

Colocando-se como instrumento à consecução dos objetivos

fundamentais arrolados no art. 3º da Constituição: construção de

uma sociedade livre, justa e solidária; desenvolvimento nacional;

erradicação da pobreza e da marginalização; redução das

desigualdades sociais e regionais; promoção do bem de todos,

sem preconceitos

149

GALLO, Salvatore. Citado por KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 109. 150

DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais. 2. Ed. São Paulo; Saraiva, 1996. p. 16. 151

FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. 4. Ed. Vol. 1. São Paulo: Resenha Universitária, 1986. p. 448. 152

KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 109.

53

Vale destacar a opinião de Fragoso153 que sobre o assunto

diz que:

A violação desse dever [obrigação tributária] pode apresentar-se

como simples atitude passiva de descumprimento da obrigação

tributária, fato adequadamente sancionado através de medidas de

natureza administrativa (multa). Todavia, pode apresentar maior

gravidade, quando o descumprimento da obrigação tributária se

realiza através do engano e da fraude, como o emprego de meios

tendentes a induzir em erro a autoridade, iludindo o pagamento do

tributo. Em tais casos, é imperativa a sanção penal, que existem

em muitos países, de longa data.

Assim, o Direito Penal Tributário cumpre o papel e educador,

afinal, na falta de consciência espontânea para se cumprir o dever jurídico, a

coercitividade penal destaca a advertência do legislador originário, para não

serem tomadas como de observância facultativa. “A coercibilidade característica

de todas as normas jurídicas é mais notada quando se apresenta a norma penal

incriminadora154.

Para Machado155, o direito penal garante a manutenção de

um sistema tributário desigual, injusto e que necessita de reforma.

No entanto, a norma penal tem papel importante na

conscientização dos deveres tributários, já que infelizmente predomina o

pensamento capitalista de se obter lucro a qualquer preço, e com isso muitos

procuram evitar a sujeição ao pagamento do tributo.

3.2.3 Infração Tributária e Infração Penal

As normas que repreendem determinadas condutas em

matéria fiscal podem ser administrativas ou penais156.

153

FRAGOSO, Heleno Cláudio. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 119. 154

KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 120-121. 155

MACHADO, Hugo de Brito. Apud MARTINS, Ives G. da Silva (coord). Crimes contra a ordem tributária. 3. ed. São Paulo: RT, 1998. P. 115-116. 156

KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 120-121.

54

Existe um rol de deveres matérias e instrumentais, de

caráter tributário, que se não observados, configuram infração tributária. Para

parte dessas infrações existem conseqüências de ordem penal157.

Em que pese a existência, algumas vezes, de

conseqüências jurídicas ao descumprimento de alguns deveres fiscais,em caráter

duplo, a responsabilidade administrativo-fiscal é, na regra geral, objetiva, por força

do disposto no artigo 136 do CTN, ao passo que a responsabilidade penal é

sempre subjetiva, fundada na culpabilidade do agente, conforme o artigo 5º, XLV,

da CRFB.

3.2.4 Caráter Sancionatório

Em matéria de Direito Penal Tributário, a interpretação das

normas penais incriminadoras deve ser atrelada ao conteúdo dos conceitos

trazidos pelo Direito Tributário, já que o Direito Penal não cria nada novo,

somente empresta suas sanções àquele158.

Sobre o assunto extrai-se da doutrina:

Se a norma penal tributária, para tipificar uma conduta, se utiliza

de conceitos normativos hauridos no Direito Tributário, é esta

disciplina que deverá ser consultada para precisar o alcance da

norma. [...] Assim, para saber se determinada conduta configura

crime, é preciso passá-la por um “filtro conceitual tributário”159.

Em Direito Penal Tributário o tipo penal é baseado em

conceitos jurídicos de Direito Tributário, e não se pode dar interpretação diversa a

tais conceitos160.

157

COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 125. 158

KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p.126. 159

COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 127. 160

KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 127.

55

3.3 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

3.3.1 Aspectos Gerais

A Lei 8.137/90 define crimes contra a ordem tributária,

econômica e contra as relações de consumo.

O Capítulo I da referida lei é o que trata dos crimes contra a

ordem tributária, e se divide em duas Seções, onde a primeira trata dos crimes

praticados por particulares (artigo 1º e artigo 2º) e a segunda trata dos crimes

praticados por funcionários públicos (artigo 3º).

A aludida lei ainda traz em seus Capítulos III e IV critérios da

fixação da pena de multa (artigos 8º, 9º e 10), concurso de pessoas (artigo 11), as

circunstâncias agravantes (artigo 12), a ação penal (artigo 15 e 16), além de

outras providências pontuais no CP (artigos 19 a 23).

Em seu artigo 22 está prevista a vigência imediata da lei,

que foi sancionada em 27.12.1990 e publicada no Diário Oficial da União no dia

seguinte.

A Lei 8.137/90 sofreu alterações em razão das Leis 8.383/91

e 8.176/91, que revogaram, respectivamente, os artigos 14 e 18.

Adiante serão analisados os artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90

que tratam dos crimes praticados por particulares e são o foco do presente

trabalho.

3.3.2 Análise das condutas descritas no Artigo 1º da Lei 8.137/90


O artigo 1º da Lei 8.137/90 dispõe o seguinte:

Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou

reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório,

mediante as seguintes condutas:

56

I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades

fazendárias;

II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos,

ou omitindo operações de qualquer natureza, em documento ou

livro exigido pela lei fiscal;

III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda

ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que

saiba ou deva saber falso ou inexato;

V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou

documento equivalente, relativo à venda de mercadoria ou

prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em

desacordo com a legislação.

Pena: reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da

autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido

em horas em ração da maior ou menor complexidade da matéria

ou da dificuldade quanto ou atendimento da exigência, caracteriza

a infração prevista no inc. V.

Como se vê, o crime previsto no artigo 1º não pode ser

praticado de qualquer maneira. Exige-se que seja segundo as formas previstas

em seus cinco incisos.

Sobre o assunto Albuquerque161 observa que “as diferentes

condutas, que os cinco incisos descrevem como variações modais do tipo misto

cumulativo, não lhe alteram o cerne que é sempre o mesmo em qualquer delas”.

Também afirma Eisele162:

No que tange à estrutura da conduta, o crime é de ação múltipla

ou de conteúdo variado, pois pode ser executado mediante a

161

ALBUQUERQUE,Xavier. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 161. 162

EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, São Paulo: Dialética, 1998. p. 114

57

prática de diversas formas de conduta, sucessiva, alternativa ou

cumulativamente, entre as previstas nos incisos do caput.

Em outras palavras, ao se reunir o feixe de hipóteses

previstas nos cinco incisos, percebe-se que o legislador estabeleceu, para a

prática do crime descrito no caput, um conteúdo múltiplo ou variado, o que, em

doutrina, apresenta-se como tipo penal misto alternativo, onde, a cumulação de

condutas praticadas não importa concurso real de crimes, mas um mero conflito

aparente de tipos que se resolve pelos princípios da especialidade, da

subsidiariedade ou da consunção, conforme o caso163.

Dessa forma para considerar-se consumado o crime previsto

no artigo 1º, todas as condutas descritas nos cinco incisos devem produzir o

resultado previsto no caput, qual seja, suprimir ou reduzir tributo o contribuição

social e qualquer acessório164.

Quanto ao parágrafo único, o legislador previu uma figura

típica autônima, que deveria ter siso tratado em artigo próprio165

Defende Decomain166 que o dispositivo não exige o

resultado constante no caput do artigo, constituindo crime formal, onde o bem

jurídico tutelado é a “dignidade da administração pública e o respeito às ordens

legais emanadas de seus agentes”.

3.3.2.2 Sujeito ativo

Busca-se identificar se o crime descrito no artigo 1º da Lei

8.137/90 exige qualidades especificas do agente, ou se qualquer pessoa pode

figurar como autor do crime.

Sobre o autor do crime previsto no artigo 1º, Eisele167 expõe:

163

EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 114. 164

KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 162. 165

DECOMAIN, Pedro Roberto. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 163. 166

DECOMAIN, Pedro Roberto. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 163-164. 167

EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 114.

58

O contribuinte, no caso, é de ser entendido como a pessoa

determinada pela lei como o obrigado direto ao recolhimento do

tributo, o qual, no caso da ocorrência da substituição tributária, é o

substituto, sendo a responsabilidade pelo ato pessoal, não se

aplicando as regras de solidariedade quanto à obrigação tributária

substancial, decorrente da inadimplência da prestação por parte

do responsável direto pelo tributo.

No inciso I será quem tenha a obrigação de informar ou

prestar a declaração às autoridades fazendárias, normalmente o contribuinte168.

Nos incisos II a IV, bem como no parágrafo único, pode ser

qualquer pessoa169.

Quanto ao inciso V, será o vendedor ou prestador de serviço

a quem a lei obriga o fornecimento da nota fiscal ou de documento equivalente170.

Observe-se que nos incisos I e V, exige-se qualidades

especiais do sujeito ativo, razão pela qual são considerados crimes próprios171.

3.3.2.3 Conduta

Segundo destacado por Kalache172, os núcleos da

incriminação, representados pelos verbos, figuras de linguagem denotativas da

conduta proibida são:

No artigo 1º: a) caput: “suprimir” ou “reduzir”; b) inciso I: “omitir” e

“prestar”; c) inciso II: “fraudar” – “inserindo” ou “omitindo”; d) inciso

III: “falsificar” ou “alterar”; e) inciso IV: “elaborar”, “distribuir”,

“fornecer”, “emitir” ou “utilizar”; f) inciso V: “negar”, “deixar de

fornecer” e “fornecê-la”.

Dentre os incisos do artigo 1º são estas as condutas que

tipificam o crime, tornando a ação passível de sanção penal.

168

COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 182. 169



KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 183. 172

KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 183.

59


A infração penal descrita no caput do artigo 1º somente será

praticada sob dolo. Para as condutas deste artigo não há previsão da modalidade

culposa173.

Além do dolo, não há necessidade de nenhum outro

elemento subjetivo, podendo ser admitido tanto dolo direto quanto dolo

eventual174.

Conforme colaciona Kalache175, “consiste o dolo está na

vontade consciente de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer

de seus acessórios”.

Assim, o agente estipula a sonegação como meta a ser

alcançada por determinados meios que garantam o sucesso do objetivo.

Escolhidos tais meios, o agente, decide por querer ou assumir o risco de produzi-

los a lesão ao bem jurídico tutelado.

No entendimento de Kalache176 “as conseqüências

necessárias e as meramente possíveis devem estar representadas e desejadas

pelo agente para ser-lhes imputadas”.

O agente deve representar as formas de execução descritas

nos incisos como os modos de praticar as condutas descritas no caput.

Resumindo, age com dolo tendo consciência do que

determina o tipo penal objetivo, opta por praticar a conduta, com o intuito de

suprimir ou reduzir tributo, contribuição social ou qualquer acessório, ou ainda

assume o risco de alcançar tais resultados.

173




KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 198.

60

No parágrafo único do dispositivo também está previsto um

crime doloso, razão pela qual deve estar presente a vontade do agente em não

atender à ordem legal da autoridade fazendária. Nesse crime a conduta não

precisa visar a supressão ou redução do tributo, contribuição social ou seus

acessórios177.

3.3.2.5 Consumação e Tentativa

Praticado o crime previsto no artigo 1º, em uma de suas

modalidades comissivas, o momento da consumação será aquele em que se

observar a supressão ou redução da carga fiscal e de qualquer dos acessórios,

posto que se trata de crime de dano178.

Alerta, Costa Júnior que só nas hipóteses em que seja

possível a execução fracionada será admitida a tentativa179.

Nas condutas omissivas descritas nos incisos I, II e V a

consumação também ocorrerá com a supressão ou redução do tributo,

contribuição ou qualquer acessório, observado, porém, que nesse caso não se

admite a tentativa, porque a execução do crime não pode ser fracionada180.

Quanto à hipótese prevista parágrafo único, do artigo 1º, o

crime se consuma no momento em que terminar o prazo para prestar as

informações requeridas pela autoridade fazendária181.

Neste caso, não se admite a tentativa182.

177



COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 200-201. 180

COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 201. 181



61

3.3.3 Análise das Condutas Descritas no Artigo 2º da Lei nº 8.137/90


O artigo 2º da Lei 8.137/90 traz a seguinte redação:

Art. 2º constitui crime da mesma natureza:

I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens

ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou

parcialmente, de pagamento de tributo;

II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou

contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de

sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres

públicos;

III – exigir, pagar ou receber, para si ou tara o contribuinte

beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou

deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV – deixar de aplicar ou aplicar em desacordo com o estatuído,

incentivo fiscal ou parcela de imposto liberadas por órgão ou

entidade de desenvolvimento;

V – utilizar ou divulgar programas de processamento de dados

que permita ao sujeito passivo de obrigação tributária possuir

informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à

Fazenda Pública.

Pena: detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Inicialmente é relevante relembrar que no artigo 1º,

anteriormente tratado, seus incisos não têm vida própria, já que são meras

fórmulas descritivas das maneiras de execução da conduta que já está

emoldurada no caput.

No art. 2º, tal circunstância não ocorre, e cada um dos seus

cinco incisos possui autonomia típica, porém, reunidos pelo enunciado contido no

caput.

62

É certo que o inciso I do artigo 2º é parecido com o mesmo

inciso do artigo 1º, no entanto, a maior diferença entre eles está no resultado da

conduta.

No artigo 1º, é necessário o resultado de dano para a

consumação do crime, sendo crime material, ao passo que no artigo 2º, inciso I,

basta que o agente faça declaração falsa ou omita a declaração verdadeira, para

eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento do tributo.

O artigo 2º, inciso I, descreve um crime formal onde o

resultado pode até ocorrer, mas dele não depende a consumação183.

A lealdade e veracidade do contribuinte para com o Fisco é,

neste caso, o bem jurídico protegido pela norma184.

Lovatto185 adverte que se “a declaração falsa não se referir

nem a rendas, nem a bens ou nem a fatos, não se subsumiu o fato à norma, e,

conseqüentemente, ele será atípico”.

A figura prevista no inciso II, do artigo 2º, para alguns

doutrinadores, equipara-se à apropriação indébita, prevista no artigo 168 do

CP186.

Aqui, o caso não é de crime formal, mas de crime de dano,

onde o que se tutela é o patrimônio público, e não apenas os deveres de

veracidade e lealdade no tráfego de informações jurídico-tributárias relevantes

para a apuração dos fatos imponíveis.

Na espécie, o contribuinte de direito mantém a posse do

numerário que deveria, segundo as regras de direito material tributário, recolher

aos cofres públicos. É algo semelhante com o depósito infiel.

183

DECOMAIN, Pedro Roberto. Apud KALACHE, Maurício, Crimes tributários. p.169. 184


LOVATTO, Alécio Adão. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 172. 186

COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo.Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 173.

63

Destaca-se que, apesar de se caracterizar como omissivo, o

tipo objetivo especifica uma ação anterior, qual seja, a de descontar ou cobrar o

valor de tributo.

Neste caso, somente deixará o sujeito passivo da obrigação

tributária de recolher o valor do tributo aos cofres públicos, houve o desconto ou

cobrança desse valor187.

Assim, à omissão no recolhimento do tributo devido,

pressupõe-se a ação de descontar ou cobrar, o que caracteriza o tipo como

omissivo próprio.

Concernente ao tributo descontado Luiz Regis Prado

188ensina que:

[...] Significa o procedimento contábil mediante o qual o

responsável tributário que possui o dever instrumental de

arrecadar (formalmente) o valor correspondente ao tributo devido

pelo contribuinte, abate uma parcela da quantia paga a este, por

ocasião da entrega de uma remuneração que configure fato

imponível tributário. Essa é uma situação fático-jurídica na qual o

tributo deve ser descontado e o responsável pela obrigação tem o

dever de abater do valor o quantum correspondente ao tributo. A

reprovabilidade está em que o responsável, ao não recolher a

importância devida, age como se tivesse se apropriado do que

não é seu mas do Estado.

Já no que tange ao tributo cobrado Prado189 pondera:

A cobrança consiste na exigência feita pelo credor ao devedor

para o cumprimento da prestação que constitui o objeto da relação

jurídica de caráter obrigacional estabelecida entre eles. É uma

obrigação tributária acessória imposta ao contribuinte de tributos

indiretos (aqueles cuja carga econômica o contribuinte pode

187

ZANONI, Lísias Camargo Andrade. Análise do artigo 2º, II da lei nº 8.137/90. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 7, 30/11/2001 [Internet]. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=5449. Acesso em 28/05/2009. 188

PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 440. 189

PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico. p. 440-441.

64

repassar a terceiros, v.g., ICMS) e que deverá ser cumprida

quando da realização do fato gerador, consistindo no

procedimento formal de destaque (em relação ao preço que

configura o valor global da operação), na nota , do valor do tributo.

Quanto ao inciso III, exceto na conduta de “exigir” – que

caracteriza crime formal– nas modalidades “pagar” ou “receber” a conduta resulta

em um dano ao erário público, haja vista que, desvia-se parte dos valores que

pertencem ao Erário e que apenas se consente que não ingressem nos cofres

públicos por razões extra-fiscais, na forma de deduções do valor total do imposto

ou contribuição social devidos190.

Em relação ao inciso IV, verifica-se que o dano se

materializa em razão do desvio de finalidade no emprego da verba pública, da

qual a administração Fazendária também só abriu mão por razões extra-fiscais.

Assim, lesa o patrimônio do Erário.

Finalmente, no inciso V trata-se de crime de simples

desobediência, porquanto, para a sua consumação, o legislador não associa

nenhum resultado lesivo ao bem jurídico e nem assinala a necessidade de que o

comportamento seja tendente a esse resultado de dano. Basta que se utilize ou

divulgue programas de processamento de dados que permitam ao obrigado

tributário possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à

Fazenda Pública191.

Note-se que no caso do divulgador do programa, o agente

nem faz parte do aspecto pessoal da hipótese de incidência tributária. Não tem

nenhum dever acessório à obrigação principal. Não figura, em última análise, em

nenhuma relação jurídico-tributária com o Fisco. É, pois, um terceiro estranho ao

Fisco.

190


KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 174.

65

3.3.3.2 Sujeito Ativo

Assim como anteriormente explanado quanto ao sujeito ativo

do crime previsto no artigo 1º, necessário verificar as especificidades do sujeito

ativo nos crimes previsto no artigo 2º.

Em relação ao inciso I do artigo 2º, Eisele entende que

“como não se trata de crime próprio, qualquer pessoa pode ser autor do delito,

independentemente de ser o próprio contribuinte o não”.

Quanto ao inciso II, Decomain192 expõe :

Sujeito ativo deste crime será o devedor do tributo, que houver

repassado a terceiro ou o responsável pelo seu recolhimento aos

cofres públicos, que houver descontado do terceiro, com esse fim

(IPI e ICMS no primeiro caso, Imposto de Renda retido na fonte,

no segundo).

Assim, o sujeito ativo do delito em comento será o sujeito

passivo da obrigação tributária, podendo ser o contribuinte ou o responsável193.

No que concerne ao inciso III, ensina Eisele194:

Qualquer pessoa pode praticar o delito, desde que se encontre na

condição de contribuinte beneficiário de incentivo fiscal, agente

destinatário da receita, funcionário da empresa ou instituição

incumbida de arrecadar e repassar os valores objeto do benefício,

o intermediário, ou representante de qualquer dessas pessoas.

No inciso IV, será aquele que foi beneficiário do incentivo

fiscal ou das parcelas do imposto liberadas195.

E finalizando, no inciso V será qualquer pessoa196.

192

DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. Florianópolis: Obra Jurídica. 1995. p.95. 193

ZANONI, Lísias Camargo Andrade. Análise do artigo 2º, II da lei nº 8.137/90. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 7, 30/11/2001 [Internet]. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=5449. Acesso em 28/05/2009. 194



66

3.3.3.3 Conduta

Conforme elencado por Kalache197, no artigo 2º verificam-se

as seguintes condutas: “a) inciso I: fazer declaração, omitir e empregar; b) inciso

II: deixar de recolher; c) inciso III: exigir, pagar e receber; d) inciso IV: deixar de

aplicar ou aplicar; e) inciso V: utilizar e divulgar”.

Dentre estes, cabe destacar aqueles referentes à crimes

omissivos, que são os que interessam ao presente trabalho.


Conforme demonstrado anteriormente, no artigo 1º o

legislador descreveu apenas dois crimes, um no caput, praticável segundo as

formas de execução previstas nos incisos I a V e outro no parágrafo único.

Já no artigo 2º, o legislador descreveu um crime para cada

um dos cinco incisos do artigo198. Portanto, necessário analisar os elementos

subjetivos de cada crime.

No inciso I, exige-se, além do dolo, um especial fim de agir,

pois o agente deve falsear a sua declaração, para eximir-se, total ou

parcialmente, de pagamento de tributo.

Assim o dolo deverá cobrir a declaração falsa ou omissa,

vinculado ao fim de eximir, total ou parcialmente, o agente da obrigação tributária

principal.

Nesse sentido entende Kalache199 que assevera que “todas

as elementares objetivas devem estar contidas na representação (consciência) e

na decisão (vontade) de praticar a conduta”.

O inciso II não exige outro elemento psicológico senão o

dolo, seja direto ou eventual.

196

EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 181-182. 197



KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 199.

67

No inciso III, além do dolo, o crime deve voltar-se para o

locupletamento do agente ou do contribuinte beneficiário, conclusão que se extrai

das expressões “para si” ou “para o contribuinte beneficiário. Está presente assim

um especial fim de agir.

Nos incisos IV e V, apenas o dolo, como conteúdo da

representação e da vontade do agente, deve abranger todo o tipo objetivo.

3.3.3.5 Consumação e Tentativa

Cabe agora examinar o momento da consumação e se cabe

a tentativa em cada uma dos crimes previstos nos incisos do artigo 2º.

O crime previsto no inciso I admite as formas comissiva

(fazer declaração falsa) e omissiva (omitir declaração). Em ambos os casos a

consumação não depende do resultado200.

Da doutrina extrai-se que “na forma comissiva, o crime é

formal e consuma-e no momento em que a conduta não permitida é praticada”201

e se admite a forma tentada202.

Já na forma omissiva, Kalache203 ensina que “o crime é de

mera conduta, assim, consuma-se no instante em que o agente desobedece ao

comando de agir. Neste caso não se admite a tentativa”.

No crime descrito no inciso II, trata-se de conduta omissiva

imprópria e se consuma após o prazo legal para o recolhimento do tributo ou da

contribuição social204.

Para Eisele205, se o agente tem a posse do valor a ser

recolhido, admite-se a tentativa, caso não o tenha, não cabe a forma tentada.

200







68

Sobre este dispositivo penal tributário, Prado206 leciona que:

Deixar de recolher equivale a não depositar, não pagar, a reter

indevidamente a quantia descontada ou cobrada do contribuinte.

Consagra-se aqui a previsão de um dever jurídico a ser observado

pelo sujeito passivo tributário, cujo descumprimento configurará

um delito omissivo impróprio.

Vale destacar ainda a ponderação feita por Paulino207, no

sentido de que “a figura penal só alcança o não-recolhimento, o que é diferente de

atrás o recolhimento em atraso ou fora do prazo legal, pois nesse caso há o

cumprimento da obrigação”.

A hipótese prevista no inciso III deve Sr analisada de acordo

com cada uma de suas condutas.

Na modalidade exigir, o crime é formal e consuma-se no

instante em que o agente efetua a exigência. Neste caso não se admite a

tentativa208.

Já nas formas pagar e receber, o crime é material e

consuma-se no momento em que o Erário sofre a lesão patrimonial. Pose ser na

forma tentada209.

No inciso IV, o crime pode ser omissivo ou comissivo, sendo

que em ambas as formas a consumação ocorre no instante em que caberia ao

agente aplicar o valor de acordo com o estatuído210

Segundo Eisele211, apenas na forma omissiva não se admite

a tentativa.

206

PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico. p. 439. 207

PAULINO, J. A., apud PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico, p. 439. 208





69

Finalmente, no crime descrito no inciso V, as condutas

revela-se atos de simples desobediência, que se consumam com a mera prática

da conduta descrita e não admitem tentativa212.

3.3.4 O Enquadramento da Falta de Pagamento do ICMS-ST pelo

Substituído Tributário

Feitas as considerações necessárias à elucidação do

problema proposto para o presente trabalho de pesquisa, expõe-se qual a

conduta criminosa praticada, ou não, pelo contribuinte substituído quando deixa

de recolher aos cofres públicos o ICMS-ST, devido na condição de responsável

solidário.

Partindo-se do entendimento de que o substituído cumpriu

com todas as suas obrigações acessórias, vislumbra-se que o não pagamento do

ICMS-ST devido configura crime contra a ordem tributária, previsto no artigo 2º,

inciso II, da Lei 8.137/90.

Isso porque, conforme explanado anteriormente, a referida

norma penal tributária prevê como crime contra a ordem tributária a seguinte

conduta: “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou contribuição

social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e

que deveria recolher aos cofres públicos”.

Verifica-se que, caso o substituto tributário (remetente da

mercadoria) não recolha o tributo ICMS-ST, ao qual está sujeito em virtude de

disposição legal, o substituído (destinatário da mercadoria) a obrigação tributária

recai sobre este, na condição de responsável.

Ressalte-se que na substituição tributária, como o próprio

nome sugere, substitui-se o contribuinte, que é a pessoa obrigada ao pagamento

do tributo, por outro. No entanto, o contribuinte substituído não deixa de ser

sujeito passivo da obrigação tributária, eis que figura como responsável tributário,

podendo assim também recair sobre ele o ônus de pagar o tributo.

212


70

Assim, o substituído ao receber a mercadoria deverá apurar

o valor do ICMS-ST, para recolher aos cofres públicos.

O prazo para o recolhimento do ICMS-ST, vai depender das

características do remetente da mercadoria. Em outras palavras, se será ou não

substituto tributário.

Se o remetente for estabelecido em Estado não signatário

de Convênio ou Protocolo que sujeite a mercadoria ao regime de substituição

tributária, então não será substituto tributário. Neste caso, o contribuinte que seria

substituído deverá recolher o ICMS-ST até o 10º dia do período de apuração

subseqüente.

No entanto, se o remetente seja de Estado signatário, e

neste caso considerado contribuinte substituto, não havendo o recolhimento do

tributo, o substituído deverá recolhê-lo até o 5º dia posterior a entrada da

mercadoria em seu estabelecimento.

Verifica-se também que o ICMS-ST é um tributo cobrado,

uma vez que o valor do referido tributo é agregado ao preço da mercadoria para

se obter o preço de venda a consumidor final, que é o contribuinte de fato.

Com isso, é possível verificar que o substituído é sujeito

passivo de obrigação tributária, e se o tributo não foi recolhido anteriormente pelo

substituto, deve recolher o valor referente ao tributo ICMS-ST aos cofres públicos,

dentro do prazo determinado por lei.

Desta forma, conclui-se que caso o substituído não recolha,

na condição de sujeito passivo da obrigação, o valor do tributo ICMS-ST, que

cobrou do consumidor final por ocasião da venda da mercadoria, dentro do prazo

determinado em lei, pratica o crime previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei n.

8.137/90, e está sujeito à pena de detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos e

multa.

Se, no entanto, deixar de recolher o valor do tributo ICMS-

ST, dentro do prazo determinado por lei, mas não promoveu a venda da

71

mercadoria e, portanto, não cobrou o valor respectivo do tributo de alguém,

comete apenas infração tributária e está sujeito à sanção administrativa, não

praticando crime contra a ordem tributária.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Estado tem buscado por diversos meios garantir a

arrecadação de tributos. Para tanto, vale-se dos variados recursos previstos na

esfera do Direito Tributário.

No entanto, em que pese as formas de evitar a sonegação

fiscal pelas vias do Direito Tributário, tornou-se necessário a aplicação de

medidas com um cunho mais coercitivo, buscando-se assim suporte das sanções

penais, com o fito de “conscientizar” a sociedade quanto a necessidade de

cumprir com suas obrigações tributárias.

Eis que surge então o Direito Penal Tributário, o qual dispõe

de situações de Direito Tributário sob a ótica do Direito Penal.

Pelo Direito Penal Tributário foi conferido a determinadas

condutas sanções que perderam o caráter de sanções administrativas sem

interferência na liberdade do indivíduo, e passaram a tratar de penas privativas de

liberdade.

Contudo para a aplicação dessas penas, é necessário que

se faça a interpretação da conduta tida como crime, com base nos pressupostos

do Direito Tributário.

Na análise do Direito Tributário, no Capítulo 1, tratou-se de

preceitos como obrigação tributária, hipóteses de incidência e fato gerador,

obrigação principal e acessória, bem como dos sujeitos da obrigação tributária.

No Capítulo 2, tratou-se sobre a responsabilidade tributária,

mais especificamente sobre a responsabilidade tributária por transferência e por

substituição, as modalidades de substituição tributária para traz e para frente, e

ainda o regime de substituição aplicável ao ICMS em Santa Catarina.

Derradeiramente, no Capítulo 3, foram abordados temas

referentes aos crimes contra a ordem tributária. Nesta fase do trabalho foi

73

discorrido sobre aspectos gerais de direito penal, dentre eles, tipo penal, tipo

objetivo, tipo subjetivo, culpabilidade, consumação e tentativa. Ainda foi visto,

brevemente, aspectos de direito penal tributário, além de serem analisadas as

condutas previstas nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, com o propósito de, ao

final, tipificar criminalmente a falta de recolhimento do ICMS-ST, por parte do

substituído na condição de responsável tributário.

Após o exame das peculiaridades do Direito Tributário, do

Direito Penal e do Direito Penal Tributário, concluiu-se quanto à hipótese

levantada na introdução, que:

A mesma foi parcialmente confirmada, pois o art. 2º, inciso II,

da Lei n. 8.137/90 prevê o não recolhimento de tributo como crime, no entanto,

exige a preexistência de uma ação do agente, qual seja, a de descontar ou cobrar

o tributo do consumidor final.

Dessa forma quando em uma operação cuja mercadoria seja

sujeita ao ICMS-ST for realizada sem que tenha o contribuinte substituto recolhido

o valor referente ao imposto devido, e recebedor dessa mercadoria, que seria o

contribuinte substituído, também não recolha, havendo a posterior

comercialização dessa mercadoria, ao substituído cabe a aplicação da pena

prevista pra o crime tipificado no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90.

Há de se salientar que no presente trabalho o assunto não

foi esgotado, já que, dada a objetividade da pesquisa, foi tratada somente o crime

previsto no artigo 2º, II, da Lei 8.137/90. Assim torna-se importante a continuidade

dos estudos sobre o tema.

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