PROVA CONTABILIDADE ISS SP 20007 COMENTADA

Comentários sobre questões passíveis de recurso da prova de Contabilidade

Concurso: Auditor-Fiscal do Município de São Paulo – ISS – 2007

Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 1 de 19

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................ 1

2 QUESTÃO 06 – PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS – EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL – RESULTADOS NÃO REALIZADOS – CABE RECURSO. ........... 2

3 QUESTÃO 07 – PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS, RECEBIMENTO DE DIVIDENDOS DE INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DO CUSTO – CABE RECURSO. ............................................................................................. 11

4 QUESTÃO 18 – CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS – RESULTADOS NÃO REALIZADOS – LUCROS NO ESTOQUE – CABE RECURSO ....................... 13

5 CONCLUSÃO................................................................................................. 19

1 Introdução

Caros (futuros) colegas,

Ontem, dia 09 de janeiro, foi disponibilizada, no Sítio Internet da Fundação Carlos

Chagas, a prova de contabilidade, aplicada no domingo passado. Analisei a prova e pude

perceber que a maioria das questões foi bem elaborada, dentro do que era previsto no edital.

Ocorre que, salvo melhor juízo, três (das vinte) questões da prova estão equivocadas

e merecem recurso, são elas: a questão 06, a questão 07 e a questão 18. Assim, preparei –

neste artigo – alguns comentários acerca da resolução dessas questões que, espero, possam

ajudá-los a preparar os respectivos recursos e – eventualmente – a anular essas questões.

Saliente-se que o prazo para apresentação de recursos expira amanhã – dia 11 de janeiro.




Em tempo, para os alunos do curso on-line “Contabilidade avançada e exercícios

para o ISS-SP”, informo que a resolução (e os comentários) de TODAS as questões dessa

prova, já estão disponibilizados – na forma de “aula extra”.

A seguir, se encontram o enunciado, a resolução (com os respectivos comentários) e

o gabarito oficial dessas três questões.

2 Questão 06 – participações societárias – equivalência

patrimonial – resultados não realizados – cabe

recurso.

ENUNCIADO

6. A Cia. Santo Amaro possui 80% das ações com direito a voto de sua controlada, a

Cia. Santa Maria, que representam 40% do total do capital social da investida. No exercício

de 2005, a Cia. Santa Maria vendeu um lote de mercadorias para a investidora por R$

400.000,00, auferindo um lucro de R$ 100.000,00 na transação. Sabendo-se que, em

31.12.2005, o Patrimônio Líquido da controlada era de R$ 750.000,00 e que a investidora

mantinha integralmente o referido lote de mercadorias em seus estoques, a participação

societária, avaliada pelo método da equivalência patrimonial na contabilidade da Cia. Santo

Amaro, corresponderá a, em R$:

(A) 175.000,00

(B) 200.000,00

(C) 260.000,00

(D) 400.000,00




(E) 520.000,00

RESOLUÇÃO E COMENTÁRIOS

Trata-se de uma questão que versa sobre a avaliação de investimentos pelo método

da equivalência patrimonial e, em específico, sobre o ajuste relativo a resultados não

realizados.

O método da Equivalência Patrimonial é uma exceção ao princípio fundamental de

contabilidade do registro pelo valor original – aplicável apenas a investimentos especiais

(considerados importantes). Trata-se de uma exceção expressa ao princípio contábil citado,

prevista pela Lei das S/A, em seu art. 248, reproduzido em parte a seguir:

Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos

... serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com

as seguintes normas:

…

II - o valor do investimento será determinado mediante a

aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número

anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada

ou controlada;

Através do método de avaliação pela equivalência patrimonial, a empresa

investidora reconhece como valor de seu investimento (participações permanentes – ações

ou cotas do capital da empresa investida) uma parcela do valor do patrimônio líquido da

empresa investida. Essa parcela é calculada através da multiplicação do valor do

patrimônio líquido da empresa investida pelo percentual de participação (ou seja, pelo

percentual de ações ou cotas de capital da empresa investida na titularidade da empresa

investidora em relação ao total), conforme tabela a seguir:




(. ) Quantidade de ações ou cotas da empresa investida na capital de titularidade da empresa investidora(/ ) Quantidade total de ações ou cotas de capital da empresa investida(=) Percentual de participação

(. ) Valor contábil do Patrimônio Líquido da empresa investida(*) Percentual de participação(=) Valor pré-definido do investimento

Apuração do valor do investimento em participações societárias pelo método da equivalência patrimonial

Pode ocorrer que, em função de operações realizadas entre a empresa investida e a

empresa investidora, o Patrimônio Líquido da investida, cuja participação é avaliada pelo

método da equivalência, aumente por conta de lucro na venda para a própria investidora.

Nesse caso, o patrimônio líquido da empresa investida estará (pela aplicação do princípio

de competência) majorado, mas o valor desse lucro é um valor que saiu (em dinheiro, por

compra à vista, ou em obrigação de entrega futura de dinheiro, por compra a prazo) do

patrimônio da própria empresa investidora.

Saliente-se que o bem que saiu do patrimônio da empresa investida – na alienação

para a empresa investidora – saiu por um valor inferior àquele pelo qual esse mesmo bem

ingressou no patrimônio da empresa investidora. Em outras palavras, a empresa investidora

pagou pelo lucro da investida na operação.

Repare que, pelo princípio da entidade, trata-se de uma venda entre duas pessoas

jurídicas diversas e que, portanto, deve ter reconhecido seu lucro (no patrimônio da

empresa investida – vendedora). Ocorre, porém, que – para fins de aplicação do método da

equivalência patrimonial – esse lucro não deveria ser considerado para aumentar o valor do

investimento da empresa investidora, pois isso geraria uma incoerência: quanto mais a

empresa investidora pagasse por uma aquisição, mais receita (de equivalência patrimonial)

ela teria.




Metaforicamente, considerando o grupo econômico como um único corpo, a “troca

de dinheiro entre dois bolsos” não pode gerar ganhos.

A solução encontrada para esse problema é a de se desconsiderar o ganho auferido

pela empresa investida para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial.

Conforme será detalhadamente colocado e exemplificado adiante, o leitor perceberá que

essa solução também resulta em uma quebra da equivalência entre patrimônio e

investimento, pois o ajuste proposto resulta na existência de uma diferença entre o valor do

PL da empresa investida e o valor do investimento.

Conforme já referido, o disposto neste artigo tem por objetivo evitar que a

investidora reconheça ganhos da equivalência em função de lucros na investida, registrados

em obediência ao princípio da competência, mas ainda não realizados. Assim, na apuração

do PL da empresa investida, não devem ser computados os lucros auferidos sobre a própria

investidora ou sobre outras investidas, quando corresponder a resultado na baixa de ativos

de qualquer natureza:

- alienados à investidora e que permaneçam no ativo da investidora, na data de

seu balanço patrimonial, ou;

- alienados a outras controladas ou coligadas à investidora, avaliadas pela

equivalência patrimonial, e que constarem do Ativo destas outras controladas

ou coligadas.

Cumpre referir que a solução – sempre com o mesmo espírito – é levemente

diferente para companhias em geral (seguindo a Lei das S/A) e para sociedades anônimas

de capital aberto (seguindo a IN CVM 247, de 1996).




A parte final do inciso I do artigo 248 da Lei das S/A determina, quanto ao cálculo

da avaliação pela equivalência patrimonial, que, no valor do patrimônio líquido, não serão

computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou

com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas, conforme a seguir:

Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos

relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas

sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com

20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades

controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de

acordo com as seguintes normas:

I - ... no valor de patrimônio líquido não serão computados os

resultados não realizados decorrentes de negócios com a

companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou

por ela controladas;

Para companhias abertas, a IN CVM 247, de 1996, também prevê ajustes

decorrentes de resultados não realizados, porém com duas diferenças: (1) a IN não se refere

a resultados, mas especificamente a lucros não realizados e (2) a IN não determina a

exclusão desse valor do PL, para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial,

mas sua exclusão do valor do investimento após a aplicação do método.

A seguir, para fins de esclarecimento, encontra-se reproduzido o art. 9o da IN CVM

247, de 1996:

Art. 9º - O valor do investimento, pelo método da equivalência

patrimonial, será obtido mediante o seguinte cálculo:

I - Aplicando-se a percentagem de participação no capital social

sobre o valor do patrimônio líquido da coligada e da controlada; e

II - Subtraindo-se, do montante referido no inciso I, os lucros não

realizados, conforme definido no § 1º deste artigo, líquidos dos

efeitos fiscais.

§ 1º - Para os efeitos do inciso II deste artigo, serão considerados

lucros não realizados aqueles decorrentes de negócios com a

investidora ou com outras coligadas e controladas, quando:

a) - o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e

controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de

ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial da investidora;

ou




b) - o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e

controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de

ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial de outras

coligadas e controladas.

§ 2º - Os prejuízos decorrentes de transações com a investidora,

coligadas e controladas não devem ser eliminados no cálculo da

equivalência patrimonial.

§ 3º - Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as

despesas decorrentes de negócios que tenham gerado, simultânea e

integralmente, efeitos opostos nas contas de resultado das

coligadas e controladas, não serão excluídos para fins de cálculo

do valor do investimento.

Aplicando os conceitos acima aos dados do problema, temos:

I – considerando a regra da Lei das S/A

(1) situação inicial

Caixa -

--------------PLInv - Tida Z * 40%

60%40%

ObrigaçõesBens (+)Direitos --------------PL

Total do PL Z

Tida - Santa Mariaativo Passivo

Despesas Receitas

Dora - Sto Amaroativo Passivo Outros sócios

(2) Venda ocorrida no período

(. ) Valor da venda para a investidora 400.000,00 (-) Valor contábil da mercadoria vendida (300.000,00) (=) Lucro auferido na venda para a investidora 100.000,00

(3) Situação final da investida





lucro novo PL

Total do PL Z (+) W (=) 750.000,00

conforme lançamentosCMV 300.000,00 RBV 400.000,00 ==> ganho 100.000,00 de apuração do

resultado do exercício

-- lucro ==> W

ativo PassivoTida - Santa Maria

Despesas Receitas

(4) memória de cálculo de atualização do investimento, pela empresa investidora:

Novo PL 750.000,00 (-) lucro não realizado (100.000,00) (=) Novo PL - para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial 650.000,00 (*) % de participação 40,00%(=) valor atualizado do investimento 260.000,00

(5) configuração patrimonial após o ajuste encontra-se a seguir apresentada.

Caixa -

Estoque X

--------------PLInv - Tida 260.000,00

60%40%


Total do PL 750.000,00


Despesas Receitas

Dora - Santo Amaroativo Passivo Outros sócios




Pelo que foi acima exposto, considerando a regra do art. 248 da Lei das S/A

(aplicável às sociedades anônimas de capital fechado), verifica-se que o investimento

mantido pela empresa Santo Amaro na empresa Santa Maria deve ser avaliado por R$

260.000,00, conforme alternativa (C).

II – considerando a regra da IN CVM 247, de 1996.

(1) situação inicial

Caixa -

--------------PLInv - Tida Z * 40%

60%40%


Total do PL Z


Despesas Receitas

Dora - Sto Amaroativo Passivo Outros sócios

(2) Venda ocorrida no período

(. ) Valor da venda para a investidora 400.000,00 (-) Valor contábil da mercadoria vendida (300.000,00) (=) Lucro auferido na venda para a investidora 100.000,00

(3) Situação final da investida





lucro novo PL

Total do PL Z (+) W (=) 750.000,00

conforme lançamentosCMV 300.000,00 RBV 400.000,00 ==> ganho 100.000,00 de apuração do

resultado do exercício

-- lucro ==> W

ativo PassivoTida - Santa Maria

Despesas Receitas

(4) memória de cálculo de atualização do investimento, pela empresa investidora:

Novo PL 750.000,00 (*) % de participação 40,00%(=) valor proporcional do investimento 300.000,00 (-) lucro não realizado (100.000,00) (=) valor atualizado do investimento 200.000,00

(5) configuração patrimonial após o ajuste encontra-se a seguir apresentada.

Caixa -

Estoque X

--------------PLInv - Tida 200.000,00

60%40%


Total do PL 750.000,00

Despesas Receitas

Dora - Santo Amaroativo Passivo


Outros sócios




Pelo que foi acima exposto, de acordo com a regra da IN CVM 247, de 1996,

(aplicável às sociedades anônimas de capital aberto), verifica-se que o investimento

mantido pela empresa Santo Amaro na empresa Santa Maria deve ser avaliado por R$

200.000,00, conforme alternativa (B).

Ora, enunciado permite duas interpretações corretas – com aplicação de duas

matrizes normativas diferentes. Entre as alternativas da questão há resposta para ambas as

interpretações. Nessa situação, a resolução da questão torna-se IMPOSSÍVEL. Portanto,

salvo melhor juízo, entendo que essa questão deva ser anulada.

GABARITO

006 - B

3 Questão 07 – participações societárias, recebimento

de dividendos de investimentos avaliados pelo método

do custo – Cabe recurso.

ENUNCIADO

7. O recebimento de dividendos de participações societárias avaliados pelo custo

deve ser registrado, na escrituração da empresa investidora, a crédito de conta

representativa

(A) de receita operacional.

(B) de receita não-operacional.

(C) de resultado da eqüivalência patrimonial.

(D) da própria participação societária.




(E) de deságio na aquisição de investimentos.


Trata-se de questão cuja resolução demanda o conhecimento do tratamento dado aos

dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo método do custo.

Os dividendos são a parte do lucro que cabe a cada ação e que, a partir desse

conceito, os dividendos a receber são a parte do lucro que – cabendo à ação – a empresa

investida entrega ao acionista (empresa investidora). O registro dos dividendos a receber,

referentes a investimentos avaliados pelo método do custo está sujeito a duas regras: (1) a

primeira, regra geral, em que o surgimento do direito ao recebimento dos dividendos é

registrado a crédito de receitas operacionais e (2) uma regra especial, em que o surgimento

do direito ao recebimento dos dividendos é registrado a crédito do próprio investimento –

resultando em uma redução do investimento.

Quanto à regra geral, basta lembrar que – como no método do custo, o valor original

não é alterado no tempo – a entrada de um direito ao recebimento de dividendos (referentes

ao lucro apurado pela empresa investida) aumenta o patrimônio da empresa investidora e

assim consiste em receita.

Quanto à regra especial, cumpre referir que se trata de uma presunção de que o

lucro então distribuído não foi gerado após a aquisição do investimento e, portanto, já fazia

parte do patrimônio da empresa investida quando da aquisição da participação societária

(compondo o valor por ela pago), introduzida pelo art. 20 do Decreto-lei n° 2.072, de 1983,

a seguir:

Art. 2º Os lucros ou dividendos recebidos pela pessoa jurídica, em

decorrência de participação societária avaliada pelo custo de aquisição,

adquirida até seis meses antes da data da respectiva percepção, serão




registrados pelo contribuinte como diminuição do valor do custo e não

influenciarão as contas de resultado.

Nessa situação, considerando a regra geral, temos como resposta a alternativa (A)

receita operacional e, considerando a regra especial, teríamos como resposta a alternativa

(D) a própria participação societária.

Tal questão merece crítica, por não ter sido clara quanto ao fato dos lucros

distribuídos (na forma de dividendos) terem sido auferidos antes ou após a aquisição do

investimento, pela empresa investidora que recebe os dividendos.

Entendo que merece recurso, porém sua anulação é mais difícil, visto que entre uma

regra geral e uma exceção, o examinador pode argumentar que preferir-se-ia a regra geral.

Ainda assim, repito, a questão merece crítica.

GABARITO

007 - A

4 Questão 18 – consolidação de balanços – resultados

não realizados – lucros no estoque – cabe recurso

ENUNCIADO

18. A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controlada no valor de R$ 250.000,00,

obtendo um lucro de 25% sobre o preço de custo. No final do exercício, a investidora

mantinha em estoque 20% do referido lote, tendo vendido o restante a terceiros obtendo um

lucro de R$ 150.000,00. A controladora possui 60% das ações da investida. Na apuração do

Balanço Patrimonial consolidado, o montante do lucro não-realizado nessas transações, a

ser deduzido do valor dos estoques da controlada, correspondeu a, em R$:




(A) 6.000,00

(B) 7.500,00

(C) 8.000,00

(D) 10.000,00

(E) 12.500,00


Trata-se de uma questão típica de consolidação de balanços e que demanda o

conhecimento do tratamento dado às operações de vendas de mercadorias internas ao

grupo, assunto conhecido como “vendas não realizadas com terceiros” ou “lucros nos

estoques”.

Antes da resolução da questão, cabe uma crítica ao enunciado: para resolução

satisfatória da questão, é necessário admitir que a expressão “A Cia. Vértice vendeu

mercadorias à sua controlada” esteja equivocada e que o examinador tinha a intenção de

dizer que “A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controladora”. Isso porque, logo

adiante, no enunciado, o examinador afirma que “No final do exercício, a investidora

mantinha em estoque 20% do referido lote”. Ora, se a investidora (controladora) mantém

mercadoria em estoque, é porque ela adquiriu mercadorias; portanto, ela não pode ter sido a

vendedora, mas sim a compradora das mercadorias. Com base nessa premissa,

resolveremos a questão.

Quando ocorrem vendas de mercadorias, realizadas por uma empresa do grupo, para

outra empresa do mesmo grupo, o processo de consolidação de demonstrações financeiras

requer que seja realizada a eliminação dos efeitos desta transação. Em outras palavras, há




apenas uma “troca de dinheiro” entre duas empresas “dentro do mesmo grupo econômico”

e, para fins de consolidação, essa troca de dinheiro não pode implicar aumento ou redução

de patrimônio no grupo. Dessa forma, resta necessário:

- na empresa que realizou a venda, eliminar – parcialmente – o valor da

receita da venda (no montante relativo ao custo);

- no montante relativo ao lucro (receita de venda (-) respectivo custo), a

receita da venda (da empresa que vendedora) deve ser eliminada contra o

estoque (da empresa compradora).

No caso da questão em comento, houve venda de mercadorias entre empresas do

grupo, porém, até a data da consolidação, apenas parte dessas mercadorias tinham sido

revendidas para terceiros.

Sejam os dados da questão:

- A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controlada no valor de R$ 250.000,00,

obtendo um lucro de 25% sobre o preço de custo.

Venda 250.000,00 (-) custo 200.000,00 (=) lucro 50.000,00 ==> 25% * 200.000,00

- No final do exercício, a investidora mantinha em estoque 20% do referido lote,

tendo vendido o restante a terceiros obtendo um lucro de R$ 150.000,00.

Valor do estoque adquirido 250.000,00 (-) valor do estoque final (50.000,00) 20%(=) Custo da mercadoria vendida 200.000,00 (+) Lucro da venda 150.000,00 (=) valor vendido a terceiros 350.000,00




Considerando que a Controlada havia vendido mercadorias a sua controladora por

R$ 250.000,00 e cujo custo (de aquisição de terceiros) havia sido de R$ 50.000,00.

Considerando ainda que a venda tenha sido relativa a 10 (dez) unidades de uma

determinada mercadoria (XPTO) pelo preço de R$ 25.000,00 cada e que 8 (oito) destas

unidades tenham sido revendidas pela controladora a pessoas estranhas ao grupo

econômico, pelo valor de R$ 350.000,00. A figura abaixo ilustra a situação do exemplo

acima proposto, contextualizando-o em um patrimônio parcialmente apresentado.

Estoques 50.000,00

PL

CMV 200.000,00 RBV 350.000,00

60%

PL

CMV 200.000,00 RBV 250.000,00

Despesas Receitas

Controladora

Controlada

Despesas Receitas

Nesse caso, desconsiderando os efeitos da operação de venda da controlada para a

controladora, temos que (a) as mercadorias foram compradas “pelo grupo” (de terceiros)

Terceiros haviam vendido mercadorias para a controlada

Outros compraram parte das mercadorias, da controladora




por R$ 200.000,00 e (b) 80% delas foi vendida “pelo grupo” por R$ 350.000,00. Assim, na

consolidação, é necessário:

(1) anular a receita de venda (da alienante) – parcialmente – contra o custo da

mercadoria vendida (da própria alienante), conforme lançamento a seguir:

D = RBV (na Controlada - alienante)

C = a CMV (na Controlada - alienante) 200.000,00

(2) anular o lucro da venda (ou seja, o restante da receita da alienante), contra o

estoque (da adquirente), conforme lançamento a seguir:

D = RBV (na Controlada - alienante)

C = a estoque (na Controladora - adquirente) 50.000,00

(3) do custo da controladora (de R$ 200.000,00) uma parte deve ser desconsiderado,

porque se refere ao valor do lucro da venda interna ao grupo (da controlada para a

controladora, antes ocorrida). Considerando que o lucro da venda interna ao grupo tinha

sido de R$ 50.000,00 (R$ 250.000,00 (-) R$ 200.000,00), deve ser anulado 80% desse

valor, conforme lançamento a seguir:

D = estoque (na Controladora - adquirente)

C = a CMV (na Controladora - adquirente) 40.000,00

Observação: os três lançamentos acima poderiam ser substituídos por um único

lançamento com o mesmo efeito, conforme abaixo apresentado:

D = RBV (na Controlada - alienante) 250.000,00 C = a Diversos

C = a CMV 240.000,00 C = a estoque (na Controladora - adquirente) 10.000,00




Após esses lançamentos, os patrimônios a serem consolidados estarão representados

conforme figura abaixo:

Estoques 40.000,00

PL

CMV 160.000,00 RBV 350.000,00

60%

PL

CMV - RBV -

Controladora

Controlada

Despesas Receitas

Despesas Receitas

Repare que não há mais registro de receita ou custo, referente à venda da controlada

para a coligada e que os estoques estão registrados por R$ 40.000,00 (que é o valor

correspondente à 20% da compra inicialmente efetuada pela Controlada de terceiros,

quando da aquisição da mercadoria posteriormente revendida à Controladora). Ao fim e ao

cabo, com os ajustes acima, o valor da “Receita do grupo” está registrado por R$

350.000,00 (que é efetivamente o valor pago por terceiros ao grupo – especificamente à

controladora) e o custo da mercadoria vendida “pelo grupo” está registrado por R$




160.000,00 (que é efetivamente o valor pago “pelo grupo” a terceiros – especificamente

pela controlada).

Como o valor anteriormente registrado em estoques – na controladora – era de R$

50.000,00 e o valor dos estoques – na controladora – após os ajustes passou a ser de R$

40.000,00, conclui-se que o valor dos lucros nos estoques (expurgados, para fins de

consolidação de balanços) era de R$ 10.000,00 – conforme alternativa (D).

GABARITO

018 - D

5 Conclusão

Esperando ter colaborado, aproveito o ensejo para desejar a todos muito sucesso e

bons estudos.

Atenciosamente

Porto Alegre, 10 de janeiro de 2007.

Luiz Eduardo

PROVA CONTABILIDADE ISS SP 20007 COMENTADA

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