Број 92 Год. LXI Петок, 28 октомври 2005 Цена на овој број е 500 денари

www.slvesnik.com.mk contact@slvesnik.com.mk Стр.

1247. Меѓународни стандарди за ревизија................................................ 1

МИНИСТЕРСТВО ЗА ФИНАНСИИ

1247. Врз основа на член 17 став 2 од Законот за ревизијата („Службен весник на РМ“ бр.

65/97, 27/00, 31/01 и 61/02), министерот за финансии ги објавува

МЕЃУНАРОДНИТЕ СТАНДАРДИ

ЗА РЕВИЗИЈА 1. Ревизорот при вршењето на ревизијата ги применува Меѓународните стандарди за

ревизија и Кодексот за етика на професионалните сметководители утврдени од страна на Меѓународната федерација на сметководители (IFAC).

2. Објавата на Меѓународните стандарди за ревизија („Службен весник на РМ“ бр.

51/98) престанува да важи.

Бр. 11-29038/3 Министер за финансии, 20 октомври 2005 година м-р Никола Поповски, с.р. Скопје

С О Д Р Ж И Н А

МЕЃУНАРОДНА РАМКА ЗА АНГАЖМАНИ ЗА УВЕРУВАЊЕ

(Стапува во сила за извештаи за уверување обја-вени на или после 1 јануари 2005 година)

СОДРЖИНА Точка Вовед 1- 6 Дефиниција и цел на ангажман за уверување 7-11 Делокруг на Рамката 12- 16 Прифаќање на ангажманот 17-19 Елементи на ангажманот за уверување 20-60 Несоодветна употреба на името на практича-рот

61

Додаток: Разлики помеѓу ангажманите за разумно уверување и ангажма-ните за ограничено уверување

Вовед 1. Оваа Рамка ги дефинира и опишува елементи-

те и целите на ангажманот за уверување, и ги идентификува ангажманите на кои се примену-ваат Меѓународните стандарди за ревизија (МСР), Меѓународните стандарди за ангажма-ни за проверка (МСАП) и Меѓународните стан-дарди за ангажмани за уверување (МСАУ). Таа обезбедува рамка за повикување за:

(а) Професионалните сметководители во јав-

ната практика („практичари“) при вршење-то на ангажманите за уверување. Профе-сионалните сметководители во јавниот се-ктор се повикуваат на Перспективата на јавниот сектор на крајот од Рамката. Про-фесионалните сметководители кои не се ниту во јавната практика, ниту во јавниот сектор се поттикнуваат да ја разгледаат Рамката при извршување на ангажманите за уверување1.

(б) Останатите вклучени во ангажманите за

уверување, вклучувајќи ги и наменетите корисници на извештајот за уверување и одговорната странка; и

(в) Одборот за меѓународни стандарди за ре-

визија и уверување (ОМСРУ) – International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) при неговото раз-вивање на МСР, МСАП и МСАУ.

2. Оваа рамка самата по себе не воспоставува

стандарди, односно не обезбедува процеду-рални барања за извршување на ангажманите

1 Ако професионален сметководител кој не е во јавната практика, на пример интерен ревизор, ја применува оваа Рамка, и (а) во извештајот на професионалниот сметково-дител постои повикување на оваа Рамка, МСР, МСАП или МСАУ; и (б) професионалниот сметководител или други членови на тимот за уверување и, кога е применливо, рабо-тодавецот на професионалниот сметководител, не се неза-висни од ентитетот во однос на кој се извршува ангажманот за уверување, недостатокот на независност и природата на односот (односите) со субјектот јасно се обелоденуваат во извештајот на професионалниот сметководител. Исто така, тој извештај не го содржи зборот „независен“ во насловот, а намената и корисниците на извештајот се ограничени.

за уверување. МСР, МСАП и МСАУ ги содр-жат основните принципи, основните постапки и поврзаните упатства, конзистентни со кон-цептите во оваа Рамка, за извршување на ан-гажманите за уверување. Односот помеѓу Рамката и МСР, МСАП и МСАУ е прикажан во делот „Структура на изјави од ОМСРУ“ од Прирачникот за меѓународни изјави за реви-зија, уверување и етика.

3. Следува преглед на оваа Рамка:

• Вовед: Оваа Рамка се однесува на ангаж-маните за уверување кои ги извршуваат практичарите. Таа обезбедува рамка за повикување за практичарите и останатите кои се вклучени во ангажманите за уверу-вање, како што се оние кои ангажираат практичар („странката која ангажира“).

• Дефиниција и цел на ангажман за уверу-

вањe. Во овој дел се дефинирани ангаж-маните за уверување и се идентификува-ни целите на двата вида на ангажман за уверување кои на практичарот му се доз-волени да ги извршува. Во оваа Рамка овие два вида се нарекуваат ангажмани за разумно уверување и ангажмани за ограничено уверување.2

• Делокруг на Рамката: Овој дел прави

разлика помеѓу ангажманите за уверува-ње и останатите ангажмани, како што се ангажманите за консалтинг.

• Прифаќање на ангажманот: Овој дел ги

издвојува карактеристиките кои мора да бидат покажани пред практичарот да мо-же да прифати ангажман за уверување.

• Елементи на ангажманот за уверување:

Во овој дел се идентификуваат и разгле-дуваат петте елементи кои ги покажуваат ангажманите за уверување извршувани од практичарите: однос помеѓу три странки, предметна материја, критериуми, докази и извештај за уверување. Тој ги објаснува важните разлики помеѓу ангажманите за разумно уверување и ангажманите за ограничено уверување (прикажани во главни црти и во Додатокот). Исто така, во овој дел се разгледани, на пример, значај-ните варијации кај предметните материи на ангажманите за уверување, потребните карактеристики на погодните критериуми, улогата на ризикот и материјалноста кај ангажманите за уверување и како се иска-жуваат заклучоците кај секој од двата ви-да на ангажмани за уверување.

• Несоодветна употреба на името на пра-

ктичарот: Во овој дел се разгледани импликациите од поврзувањето на практи-чарот со предметната материја.

2 За ангажманите за уверување кои поконкретно се однесу-ваат на минати финансиски информации, ангажманите за разумно уверување се нарекуваат ревизии, а ангажманите за ограничено уверување се нарекуваат проверки.

Етички принципи и стандарди за контрола на квалитетот 4. Покрај од оваа Рамка и МСР, МСАП и МСАУ,

практичарите кои извршуваат ангажмани за уверување се раководат и од: (а) Кодексот за етика на професионалните

сметководители (Кодексот) на Меѓуна-родната федерација на сметководители (МФС), кој ги воспоставува основните етички принципи за професионалните сметководители; и

(б) Меѓународните стандарди за контрола на квалитетот (МСКК) кои воспоставуваат стандарди и даваат упатства за системот за контрола на квалитетот на фирмата.3

5. Во дел А од Кодексот се определени основни-

те етички принципи кои треба да ги почитува-ат сите професионални сметководители, вклу-чувајќи: (а) Интегритет; (б) Објективност; (в) Професионална компетентност и должно

внимание; (г) Доверливост, и (д) Професионално однесување.

6. Дел Б од Кодексот, кој се однесува само на

професионалните сметководители во јавната практика („практичари“), го содржи концепту-алниот пристап кон независноста кој ги зема предвид, за секој ангажман за уверување, за-каните за независноста, прифатените заштит-ни мерки и јавниот интерес. Тој од фирмите и членовите на тимовите за уверување бара да ги идентификуваат и оценат околностите и од-носите кои создаваат закани за независноста и да преземат соодветно дејствие за елимини-рање на овие закани или за нивно намалува-ње на прифатливо ниво со примена на за-штитни мерки.

Дефиниција и цел на ангажманот за уверување 7. „Ангажман за уверување“ значи ангажман во

којшто практичарот изразува заклучок облику-ван за зајакнување на степенот на доверба на наменетите корисници освен на одговорната странка за исходот од оценката или мерењето на предметната материја во однос на критери-умите.

8. Исходот од оценката или мерењето на пред-

метната материја се информациите коишто резултираат од примената на критериумите на предметната материја. На пример: • Признавањето, мерењето, презентирање-

то и обелоденувањето претставени во фи-нансиските извештаи (исход) резултираат од примената на рамката за финансиско известување за признавање, мерење, презентирање и обелоденување, како што се Меѓународните стандарди за финанси-

3 МСКК 1 ‘‘Контрола на квалитетот за фирми кои вршат ре-визија и проверка на историските финансиски информации, и други ангажмани за уверување и поврзани услуги‘‘ не бе-ше објавен кога беше одобрена оваа Рамка, но се очекува да се објави пред датумот на стапување на сила на МСАУ 3000, ‘‘Ангажмани за уверување кои не се ревизии или про-верки на историските финансиски информации‘‘. Дополни-телни стандарди и упатства за постапките за контрола на квалитет за конкретните видови на ангажмани за уверува-ње се дадени во МРС, МСАП и МСАУ.

ско известување, (критериуми) на финан-сиската состојба, финансиските перфор-манси и паричните текови (предметна ма-терија) на ентитетот.

• Тврдењето за ефективноста на интерната контрола (исход) резултира од примената на рамката за оценка на ефективноста на интерната контрола, како што се ОСОКТ4 или ККО5, (критериуми) на интерната кон-трола, процес (предметна материја).

Во остатокот од оваа Рамка, терминот „ин-формации за предметната материја“ ќе се ко-ристи со значење на исход од оценката или мерењето на предметната материја. Тоа се информации за предметната материја за која-што практичарот собира достатни соодветни докази за да обезбеди разумна основа за изразување на заклучок во извештајот за уве-рување.

9. Може да се случи информациите за предмет-

ната материја да не бидат соодветно изразе-ни во контекст на предметната материја и кри-териумите и, според тоа, можат да бидат по-грешно прикажани, потенцијално до степен на материјалност. Ова се случува кога информа-циите за предметната материја не ја одразу-ваат соодветно примената на критериумите на предметната материја, на пример, кога фи-нансиските извештаи на ентитетот не даваат вистинска и објективна слика за (или ја пре-зентираат објективно, од сите материјални ас-пекти) неговата финансиска состојба, финан-сиските перформанси и паричните текови во согласност со Меѓународните стандарди за финансиско известување, или кога тврдењето на ентитетот дека неговата интерна контрола е ефективна не е искажано објективно, од си-те материјални аспекти, врз основа на ОСОКТ и ККО.

10. Кај некои ангажмани за уверување, оценката

или мерењето на предметната материја се из-вршува од страна на одговорната странка, а информациите за предметната материја се во форма на тврдење на одговорната странка кое им е достапно на наменетите корисници. Овие ангажмани се нарекуваат „ангажмани засновани на тврдење“. Кај другите ангажмани за уверување, практичарот или директно ги врши оценката или мерењето на предметната материја, или добива изјава од одговорната странка која ја извршила оценката или мере-њето која не им е достапна на наменетите ко-рисници. Информациите за предметната ма-терија им се обезбедуваат на наменетите ко-рисници во извештајот за уверување. Овие ангажмани се нарекуваат „ангажмани за ди-ректно известување“.

11. Според оваа Рамка, постојат два вида на ан-

гажмани за уверување кои на практичарот му е дозволено да ги извршува: ангажман за раз-умно уверување и ангажман за ограничено уверување. Целта на ангажманот за разумно уверување е намалување на ризикот на ан-гажманот за уверување на ниво кое е прифат-

4 „Интерна контрола – интегрирана рамка“ Одбор на спонзо-рирачки организации на Комисијата Тредвеј (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) - COSO. 5 „Упатства за проценка на контролата – ККО принципи “Критериуми на контролниот одбор“ (Criteria of Control Board - CoCo), Канадски институт на овластени сметководители.

ливо ниско во околностите на ангажманот6 ка-ко основа за позитивна форма на изразување на заклучокот на практичарот. Целта на ан-гажманот за ограничено уверување е намалу-вање на ризикот на ангажманот за уверување на ниво кое е прифатливо во околностите на ангажманот, но каде што таквиот ризик е пого-лем отколку оној кај ангажманот за разумно уверување, како основа за негативна форма на изразување на заклучокот на практичарот.

Делокруг на Рамката 12. Сите ангажмани кои ги извршува практичарот

не се ангажмани за уверување. Други често извршувани ангажмани кои не се совпаѓаат со горенаведената дефиниција (и, според тоа, не се опфатени со оваа Рамка) ги вклучуваат: • Ангажманите опфатени со Меѓународните

стандарди за поврзани услуги, како што се ангажманите за договорени постапки и компилации на финансиски или други ин-формации.

• Подготовката на даночни извештаи каде што не се изразува заклучок за искажува-ње на уверување.

• Консултантски (или советодавни) ангаж-мани7, како што се менаџерски и даночен консалтинг.

13. Ангажманот за уверување може да биде дел

од поголем ангажман, на пример кога консул-тантски ангажман за стекнување на деловен ентитет вклучува барање за искажување на уверување во врска со минатите или идните финансиски информации. Во такви околности, оваа Рамка е релевантна само за делот од ан-гажманот кој се однесува на уверувањето.

14. Следниве ангажмани, кои можат да ја задово-

лат дефиницијата од точка 7, нема потреба да се извршуваат согласно оваа Рамка: (а) Ангажмани за сведочење при правни постап-

ки во врска со сметководството, ревизијата, оданочувањето или други прашања; и

(б) Ангажмани кои вклучуваат професионал-ни мислења, гледишта или текст од кои-што корисникот може да извлече некое уверување, доколку е применливо сé од наведеното:

6 Околностите на ангажманот ги вклучуваат условите на ан-гажманот, вклучувајќи го и тоа дали станува збор за ангаж-ман за разумно уверување или ангажман за ограничено уверување, карактеристиките на предметната материја, критериумите кои ќе се применуваат, потребите на намене-тите корисници, релевантните карактеристики на одговор-ната странка и нејзиното опкружување и други прашања, на пример настани, трансакции, услови и практики кои би мо-желе да имаат значаен ефект врз ангажманот. 7 Консултантските ангажмани ги користат техничките вешти-ни, образованието, набљудувањата, искуствата и познава-њето на процесот на консалтинг на професионалниот сме-тководител. Процесот на консалтинг е аналитички процес кој типично вклучува одредена комбинација на активности кои се однесуваат на: поставување на цели, изнаоѓање на факти, дефинирање на проблеми или можности, оценка на алтернативите, развивање на препораки вклучувајќи и дејс-твија, соопштување на резултатите, а понекогаш и импле-ментирање и проследување. Извештаите (доколку се изда-ваат) главно се напишани во наративен стил (или во „долга форма“). Генерално, извршената работа е наменета само за потребите и во полза на клиентот. Природата и делокру-гот на работата се утврдени со договор помеѓу професио-налниот сметководител и клиентот. Сите услуги кои ја ис-полнуваат дефиницијата за ангажман за уверување не се консултантски ангажмани, туку ангажмани за уверување.

(i) Таквите мислења, гледишта или тек-стови се само споредни во однос на целокупниот ангажман;

(ii) Сите објавени пишани извештаи се експлицитно ограничени за употреба само од страна на наменетите корис-ници определени во извештајот;

(iii) Според писмената спогодба со опре-делените наменети корисници, ангаж-манот не е наменет да биде ангажман за уверување; и

(iv) Ангажманот не е претставен како ан-гажман за уверување во извештајот на професионалниот сметководител.

Извештаи за ангажмани кои не се за уверува-ње 15. Практичар кој известува за ангажман кој не е

ангажман за уверување во делокругот на оваа Рамка, прави јасна разлика помеѓу тој изве-штај и извештајот за уверување. За да не се збунат корисниците, извештајот кој не е изве-штај за уверување одбегнува, на пример: • Имликација на усогласеност со оваа рам-

ка, МСР, МСАП и МСАУ. • Несоодветна употреба на зборовите „уве-

рување“, „ревизија“ или „проверка“. • Вклучување на изјава која разумно би мо-

жела да биде погрешно протолкувана како заклучок наменет за зајакнување на сте-пенот на доверба на наменетите корисни-ци за исходот од оценката или мерењето на предметната материја во однос на кри-териумите.

16. Практичарот и одговорната странка може да

се договорат да ги применуваат принципите на оваа Рамка на ангажман кога нема други наменети корисници освен одговорната стран-ка, но кога се исполнети сите други услови од МСР, МСАП и МСАУ. Во такви случаи, изве-штајот на практичарот вклучува изјава со која се ограничува употребата на извештајот на одговорната странка.

Прифаќање на ангажманот 17. Практичарот прифаќа ангажман за уверување

само кога прелиминарните сознанија на пра-ктичарот за околностите на ангажманот укажу-ваат дека: (а) Ќе бидат исполнети релевантните етички

барања, како што се независноста и про-фесионалната компетентност, и

(б) Ангажманот ги покажува сите од следните карактеристики: (i) Предметната материја е соодветна; (ii) Критериумите кои ќе се користат се

погодни и им се достапни на намене-тите корисници;

(iii) Практичарот има пристап до достатни соодветни докази за поткрепување на неговиот заклучок;

(iv) Заклучокот на практичарот, во форма која е соодветна или за ангажман за разумно уверување или за ангажман за ограничено уверување, ќе биде со-држан во писмен извештај; и

(v) Практичарот е задоволен дека постои рационална цел за ангажманот. Докол-ку постои значајно ограничување на делокругот на работата на практичарот

(види точка 55), не би било веројатно дека ангажманот има рационална цел. Исто така, практичарот може да верува дека странката која ангажира има на-мера да го поврзе името на практича-рот со предметната материја на несо-одветен начин (види точка 61).

Конкретни МСР, МСАП или МСАУ можат да вклучуваат дополнителни барања кои треба да бидат исполнети пред да се прифати ан-гажманот.

18. Кога потенцијален ангажман не може да се

прифати како ангажман за уверување бидејќи не ги покажува сите карактеристики од прет-ходната точка, странката која ангажира може да биде во можност да идентификува поина-ков ангажман кој ќе ги задоволи потребите на наменетите корисници. На пример: (а) Ако оригиналните критериуми не се погод-

ни, ангажманот за уверување сеуште мо-же да се изврши ако: (i) Странката која ангажира може да

идентификува аспект од оригиналната предметна материја за кој овие крите-риуми се погодни, а практичарот би можел да изврши ангажман за уверу-вање во однос на тој аспект како пред-метна материја според свое сопстве-но право. Во вакви случаи, извештајот за уверување јасно покажува дека не е целосно поврзан со оригиналната предметна материја; или

(ii) Може да се изберат или развијат ал-тернативни критериуми погодни за оригиналната предметна материја.

(б) Странката која ангажира може да побара ангажман кој не е ангажман за уверување, како што е консултантски ангажман или ангажман за договорени постапки.

19. Со прифаќањето на ангажманот за уверува-

ње, практичарот не може да го измени тој ан-гажман во ангажман кој не е за уверување, или од ангажман за разумно уверување во ан-гажман за ограничено уверување без разумно оправдување. Промена во околностите која влијае врз барањата на наменетите корисни-ци или недоразбирање во врска со природата на ангажманот вообичаено ќе оправда бара-ње за промена на ангажманот. Ако се направи таква промена, практичарот не ги занемарува доказите кои биле добиени пред промената.

Елементи на ангажман за уверување 20. Во овој дел се разгледани следните елементи

на ангажман за уверување: (а) Однос помеѓу три странки во кој е вклучен

практичарот, одговорната странка и наме-нетите корисници:

(б) Соодветна предметна материја; (в) Погодни критериуми; (г) Достатни соодветни докази; и (д) Писмен извештај за уверување во форма

соодветна на ангажман за разумно уверу-вање или ангажман за ограничено уверу-вање.

Однос помеѓу три странки 21. Ангажманите за уверување вклучуваат три од-

делни странки: практичар, одговорна странка и наменети корисници.

22. Одговорната странка и наменетите корисници може да бидат од различни ентитети или од ист ентитет. Како пример за вториот случај, кај дво-степена структура на одбор, надзорниот одбор може да бара уверување за информациите обезбедени од страна на управниот одбор на тој ентитет. Односот меѓу одговорната странка и наменетите корисници треба да биде согледан во контекст на конкретниот ангажман и може да се разликува од потрадиционално дефинирани-те линии на одговорност. На пример, високиот менаџмент на ентитетот (наменетиот корисник) може да ангажира практичар заради извршува-ње на ангажман за уверување за одреден ас-пект од активностите на ентитетот кој е непо-средна одговорност на пониското ниво на ме-наџмент (одговорната странка), но за кој конеч-на одговорност има високиот менаџмент.

Практичар 23. Терминот „практичар“ како што е употребен во

оваа Рамка е поширок од терминот „ревизор“ како што е употребен во МСР и МСАП, кој се однесува само на практичарите кои вршат ан-гажмани за ревизија или проверка во врска со историските финансиски информации.

24. Од практичарот може да се побара да изврши

ангажмани за уверување за широк опсег на предметни материи. Некои предметни материи може да бараат специјализирани вештини и зна-ења кои ги надминуваат оние кои вообичаено ги поседува поединечниот практичар. Како што е забележано во точка 17 (а), практичарот не при-фаќа ангажман ако прелиминарните сознанија за околностите на ангажманот покажуваат дека етичките барања во однос на професионалната компетентност нема да бидат задоволени. Во некои случаи ова барање може да биде задово-лено од страна на практичарот со употреба на работа на лица од други професионални дис-циплини, кои се нарекуваат експерти. Во вакви случаи, практичарот е задоволен дека лицата кои го извршуваат ангажманот заедно ги поседу-ваат потребните вештини и знаење, како и дека практичарот има соодветно ниво на вклученост во ангажманот и разбирање на работата за која се користи експертот.

Одговорна странка 25. Одговорна странка е лицето (или лицата) кое:

(а) Кај ангажман за директно известување, е одговорно за предметната материја; или

(б) Кај ангажман заснован на тврдење, е одго-ворно за информациите за предметната ма-терија (тврдењето) и може да биде одговор-но за предметната материја. Пример за тоа кога одговорната странка е одговорна и за информациите за предметната материја и за предметната материја е кога ентитетот ангажира практичар за извршување на ан-гажман за уверување во врска со извештај кој го подготвил за своите сопствените пра-ктики за одржливост. Пример за тоа кога од-говорната странка е одговорна за информа-циите за предметната материја, но не и за предметната материја, е кога државна орга-низација ангажира практичар за извршува-ње на ангажман за уверување во врска со извештај за практиките за одржливост на приватна компанија кој организацијата го подготвила и ќе им го диструбуира на наме-нетите корисници.

Одговорната странка може, но и не мора да биде странката која го ангажира практичарот (странката која ангажира).

26. Одговорната странка вообичаено на практича-

рот му дава писмена изјава која врши оценка или мерење на предметната материја во од-нос на идентификуваните критериуми, без разлика дали ќе им биде достапна како тврде-ње на наменетите корисници. Кај ангажман за директно известување, практичарот можеби нема да може да добие ваква изјава кога странката која ангажира се разликува од одго-ворната странка.

Наменети корисници 27. Наменетите корисници се лицето, лицата или

групата на лица за кои практичарот го подго-твува извештајот за уверување. Одговорната странка може да биде еден од наменетите ко-рисници, но не и единствениот.

28. Секогаш кога е изводливо, извештајот за уве-

рување се упатува до сите наменети корисни-ци, но во некои случаи може да постојат и дру-ги наменети корисници. Практичарот може да не е во состојба да ги идентификува сите оние кои ќе го читаат извештајот за уверување, особено кога постои голем број на луѓе кои имаат пристап до него. Во вакви случаи, осо-бено кога можните читатели веројатно ќе има-ат широк опсег на интереси за предметната материја, наменетите корисници може да би-дат ограничени на главните иматели на удели со значајни и заеднички интереси. Наменети-те корисници може да бидат идентификувани на различни начини, на пример преку договор помеѓу практичарот и одговорната странка или странката која ангажира, или со закон.

29. Секогаш кога е изводливо, наменетите корис-

ници или нивните претставници се вклучени со практичарите и одговорната странка (и странката која ангажира доколку се разликува) во определувањето на барањата на ангажма-нот. Сепак, без разлика на вклученоста на другите, и за разлика од ангажманот за дого-ворени постапки (кој вклучува известување за наоди засновани на постапките, а не заклу-чок): (а) Практичарот е одговорен за определува-

ње на природата, временскиот распоред и обемот на постапките; и

(б) Од практичарот се бара да ги следи рабо-тите за коишто практичарот ќе стане све-сен коишто го наведуваат практичарот на прашањето за тоа дали треба да се извр-ши материјална измена на информациите за предметната материја.

30. Во некои случаи, наменетите корисници (на

пример, банкарите и регулаторите) наметну-ваат барање, или бараат од одговорната странка (или странката која ангажира доколку се разликува) да уреди ангажман за уверува-ње кој ќе биде извршен за конкретна намена. Кога ангажманите се обликувани за конкретни наменети корисници или за конкретна намена, практичарот размислува за вклучување на ограничување во извештајот за уверување кое ја ограничува неговата употреба на тие корис-ници или за таа намена.

Предметна материја 31. Предметната материја, и информациите за

предметната материја, на даден ангажман за уверување може да заземат многу форми, ка-ко на пример: • Финансиски перформанси или услови (на

пример, мината или идна финансиска со-стојба, финансиски перформанси и парич-ни текови) за коишто информациите за предметната материја може да бидат признавањето, мерењето, презентирање-то и обелоденувањето претставени во фи-нансиските извештаи.

• Нефинаниски перформанси или услови (на пример, перформанси на даден енти-тет) за коишто информациите за предмет-ната материја може да бидат клучните по-казатели за ефикасноста и ефективноста.

• Физички карактеристики (на пример, капа-цитет на даден објект) за коишто инфор-мациите за предметната материја може да бидат документ за спецификација.

• Системи и процеси (на пример, интерна контрола на даден ентитет или систем на информациона технологија) за коишто ин-формациите за предметната материја мо-же да бидат тврдење за ефективноста.

• Однесување (на пример, корпоративно управување, усогласеност со регулатива-та, практики за човечки ресурси) за кои-што информациите за предметната мате-рија може да бидат изјава за усогласеност или изјава за ефективност.

32. Предметните материи имаат различни кара-

ктеристики, вклучувајќи го и степенот до кој-што информациите за нив се квалитативни наспроти квантитативни, објективни наспроти субјективни, историски наспроти идни, а се од-несуваат на дадена временска точка или по-криваат даден период. Ваквите карактеристи-ки влијаат врз: (а) Прецизноста со којашто предметната ма-

терија може да биде оценета или измере-на во однос на критериумите; и

(б) Убедливоста на расположивите докази. Извештајот за уверување ги забележува кара-ктеристиките кои се особено релевантни за наменетите корисници.

33. Соодветната предметна материја:

(а) Може да се идентификува и може да биде конзистентно оценета или измерена во однос на идентификуваните критериуми; и

(б) Е таква што информациите за истата мо-же да бидат подложени на постапки за со-бирање достатни соодветни докази за по-ткрепување на заклучокот со разумно уве-рување или ограничено уверување, како што е соодветно.

Критериуми 34. Критериумите се основните мерила кои се кори-

стат за оценка или мерење на предметната ма-терија вклучувајќи ги и, кога е релевантно, ос-новните мерила за презентирање и обелодену-вање. Критериумите може да бидат формални, на пример при подготовувањето на финансиски-те извештаи, критериуми може да бидат Меѓуна-родните стандарди за финансиско известување или Меѓународните сметководствени стандарди за јавниот сектор; при известувањето за интер-

ните контроли, критериуми може да бидат вос-поставената рамка за интерна контрола или по-единечните контролни цели конкретно облику-вани за ангажманот; а при известувањето за усогласеноста, критериуми може да бидат ва-жечкиот закон, пропис или договор. Примери за помалку формални критериуми се внатрешно развиен кодекс на однесување или договорено ниво на перформанси (како бројот на пати за кои одреден одбор се очекува да се состане во текот на годината).

35. Погодни критериуми се потребни за разумна

конзистентна оценка или мерење на предметна-та материја во контекст на професионалното расудување. Без рамката за повикување која-што ја обезбедуваат погодните критериуми, се-кој заклучок е отворен за индивидуално толкува-ње и погрешно разбирање. Погодните критериу-ми се чувствителни на контекстот, односно ре-левантни за околностите на ангажманот. Дури и за една иста предметна материја може да по-стојат различни критериуми. На пример, една одговорна странка би можела да го избере бро-јот на поплаки од клиентите кои се решени на искажано задоволство на клиентот за предмет-на материја на тоа колку клиентот е задоволен; друга одговорна странка би можела да го избе-ре бројот на повторени набавки во текот на три-те месеци по почетната набавка.

36. Погодните критериуми ги покажуваат следни-

те карактеристики: (а) Релевантност: релевантните критериуми

придонесуваат кон заклучоци кои помага-ат при донесувањето на одлуки од страна на наменетите корисници.

(б) Комплетност: критериумите се достатно комплетни кога релевантните фактори кои би можеле да влијаат врз заклучоците во контекст на околностите на ангажманот не се испуштени. Комплетните критериуми вклучуваат, кога е релевантно, основни ме-рила за презентирање и обелоденување.

(в) Веродостојност: веродостојните критериу-ми овозможуваат разумна конзистентна оценка или мерење на предметната мате-рија, вклучувајќи и, кога е релевантно, презентирање и обелоденување, кога се користат во слични околности од страна на слично квалификувани практичари.

(г) Неутралност: неутралните критериуми придонесуваат кон заклучоци кои се осло-бодени од пристрасност.

(д) Разбирливост: разбирливите критериуми придонесуваат кон заклучоци кои се јасни, сеопфатни и кои не се подложни на значи-телно различни толкувања.

Оценката или мерењето на предметната матери-ја врз основа на сопствените очекувања, расуду-вања и поединечното искуство на практичарот не би претставувале погодни критериуми.

37. Практичарот ја оценува погодноста на крите-

риумите за одреден ангажман со разгледува-ње на тоа дали тие ги одразуваат горенаведе-ните карактеристики. Релативната важност на секоја карактеристика за одреден ангажман е работа на расудување. Критериумите може да бидат или воспоставени или специјално раз-виени. Воспоставени критериуми се оние кои се вградени во закони или прописи, или пак издадени од овластени или признаени тела на експерти кои следат транспарентен соодветен

процес. Специјално развиени критериуми се оние кои се обликувани за целта на ангажма-нот. Дали критериумите се воспоставени или специјално развиени влијае врз работата која-што ја извршува практичарот за проценка на нивната погодност за одреден ангажман.

38. Потребно е критериумите да им бидат достап-

ни на наменетите корисници за да им се овоз-можи да разберат како е оценувана или изме-рена предметната материја. Критериумите им се достапни на наменетите корисници на еден или повеќе од следниве начини: (а) Јавно. (б) Преку вклучување на јасен начин во пре-

зентирањето на информациите за пред-метната материја.

(в) Преку вклучување на јасен начин во изве-штајот за уверување.

(г) Преку општо разбирање, на пример крите-риумот за мерење на времето во часови и минути.

Критериумите може исто така да им бидат до-стапни само на конкретни наменети корисни-ци, на пример условите на даден договор, или критериуми издадени од страна на здружение во дејноста кои им се достапни само на оние кои се во дејноста. Кога идентификуваните критериуми им се достапни само на конкрет-ните наменети корисници, или пак се реле-вантни само за конкретна намена, употребата на извештајот за уверување е ограничена на тие корисници или за таа намена.8

Докази 39. Практичарот го планира и извршува ангажманот

за уверување со став на професионален скепти-цизам заради прибавување на достатни соод-ветни докази за тоа дали информациите за предметната материја се ослободени од мате-ријално погрешно прикажување. Практичарот ја разгледува материјалноста, ризикот од ангаж-манот за уверување и квантитетот и квалитетот на достапните докази при планирањето и извр-шувањето на ангажманот, особено при опреде-лувањето на природата, временскиот распоред и обемот на постапките за собирање на докази.

Професионален скептицизам 40. Практичарот го планира и извршува ангажманот

за уверување со став на професионален скептици-зам признавајќи дека може да постојат околности кои предизвикуваат информациите за предметна-та материја да бидат материјално погрешно при-кажани. Став на професионален скептицизам зна-чи дека практичарот прави критичка проценка, со испитувачки ум, на валидноста на прибавените до-кази и е внимателен во врска со доказите кои се спротивни на или ја доведуваат во прашање веро-достојноста на документите или изјавите на одго-ворната странка. На пример, ставот на професио-нален скептицизам е неопходен во текот на проце-сот на ангажманот за да практичарот го намали ризикот од незабележување на сомнителни окол-

8 Иако извештајот за уверување може да биде ограничен секогаш кога е наменет само за конкретни наменети корис-ници или за конкретна намена, отсуството на ограничување во однос на конкретен читател или намена само по себе не укажува дека практичарот има законска одговорност во од-нос на тој читател или за таа намена. Дали постои законска одгорност ќе зависи од околностите на секој случај и реле-вантната јурисдикција.

ности, од прекумерно генерализирање при извле-кувањето на заклучоците од набљудувањата, како и од употреба на неточни претпоставки при опре-делувањето на природата, временскиот распоред и обемот на постапките за собирање на докази и оценка на резултатите од истите.

41. Ангажманот за уверување ретко вклучува дока-

жување на автентичноста на документацијата, ниту пак практичарот е обучен или пак од него се очекува да биде експерт за ваквото докажување на автентичноста. Сепак, практичарот ја разгле-дува веродостојноста на информациите кои ќе се користат како докази, на пример фотокопиии, фа-ксови, филмувани, дигитализирани или други електронски документи, вклучувајќи и разгледу-вање на контролите над нивното подготвување и чување кога е релевантно.

Достатност и соодветност на доказите 42. Достатноста е мерка за квантитетот на дока-

зите. Соодветноста е мерка за квалитетот на доказите, односно, нивната релевантност и нивната веродостојност. Врз квантитетот на потребните докази влијае ризикот информаци-ите за предметната материја да бидат мате-ријално погрешно прикажани (колку што е по-голем ризикот, толку повеќе докази веројатно ќе бидат потребни) како и квалитетот на ва-квите докази (колку што е поголем квалитетот, толку помалку докази може да биде потреб-ни). Според тоа, достатноста и соодветноста на доказите се меѓусебно поврзани. Сепак, са-мото прибавување на повеќе докази нема да го надомести нивниот слаб квалитет.

43. Врз веродостојноста на доказите влијаат нивниот

извор и нивната природа, и таа зависи од поеди-нечните околности во кои тие се добиени. Може да се прават генерализации за веродостојноста на различните видови на докази; сепак, таквите генерализации се подложни на важни исклучоци. Дури и кога се прибавуваат докази од извори кои за ентитетот се надворешни, може да постојат околности кои би можеле да влијаат врз веродо-стојноста на добиените информации. На пример, доказите добиени од независен надворешен из-вор може да не се веродостојни ако изворот не поседува доволно знаење. Иако се признава де-ка може да постојат исклучоци, сепак може да би-дат корисни следниве генерализации за веродо-стојноста на доказите: • Доказите се поверодостојни кога се доби-

ени од независни извори надвор од енти-тетот.

• Доказите кои се генерирани интерно се поверодостојни кога поврзаните контроли се ефективни.

• Доказите кои практичарот ги прибавува ди-ректно (на пример, набљудување на приме-ната на контролата) се поверодостојни од до-казите кои се прибавени индиректно или пре-ку заклучок (на пример, распрашување за примената на контролата).

• Доказите се поверодостојни кога постојат во документирана форма, без оглед на тоа дали се на хартија, во електронска форма или на друг медиум (на пример, за-писник воден за време на состанокот е по-веродостоен од последователна усна из-јава за тоа за што било дискутирано).

• Доказите обезбедени преку оригинални документи се поверодостојни од доказите обезбедени преку фотокопии или факси-мили.

44. Практичарите вообичаено добиваат повеќе уве-рување од конзистентните докази прибавени од различни извори или од различна природа откол-ку од ставки на докази кои се разгледуваат пое-динечно. Покрај тоа, прибавувањето на докази од различни извори или од различна природа може да укаже дека дадена поединечна ставка на до-кази не е веродостојна. На пример, поткрепувач-ките информации добиени од извор независен од ентитетот може да го зголемат уверувањето кое практичарот го добива од дадена изјава од одго-ворната странка. Наспроти тоа, кога доказите до-биени од еден извор се неконзистентни со оние кои се добиени од друг, практичарот утврдува кои дополнителни постапки за собирање на докази се потребни за решавање на неконзистентноста.

45. Кога станува збор за прибавување на доволни

соодветни докази, вообичаено е потешко да се добие уверување за информациите за предметната материја коишто покриваат да-ден период отколку за информациите за пред-метната материја во дадена временска точка. Покрај тоа, заклучоците за процесите вооби-чаено се ограничени на периодот којшто е по-криен со ангажманот; практичарот не дава заклучок за тоа дали процесот ќе продолжи да функционира на конкретниот начин во иднина.

46. Практичарот го зема предвид односот помеѓу

трошокот за прибавување на докази и корисноста на добиените информации. Сепак, прашањето за инволвираната тешкотија или расход само по се-бе не претставува валидна основа за изоставува-ње на дадена постапка за собирање на докази за којашто не постои алтернатива. Практичарот при-менува професионално расудување и професио-нален скептицизам при оценката на квантитетот и квалитетот на доказите, па според тоа и на нив-ната достатност и соодветност, за поткрепување на извештајот за уверување.

Материјалност 47. Материјалноста е релевантна кога практичарот

ја определува природата, временскиот распо-ред и обемот на постапките за собирање на до-кази, како и при проценка на тоа дали информа-циите за предметната материја се ослободени од погрешно прикажување. При разгледувањето на материјалноста, практичарот разбира и про-ценува кои фактори би можеле да влијаат врз одлуките на наменетите корисници. На пример, кога идентификуваните критериуми дозволуваат варијации во презентирањето на информациите за предметната материја, практичарот размис-лува за тоа како усвоеното презентирање би мо-жело да влијае врз одлуките на наменетите ко-рисници. Материјалноста се разгледува во кон-текст на квантитативни и квалитативни фактори, како што се релативната големина, природата и обемот на ефектот на овие фактори врз оценка-та или мерењето на предметната материја, како и интересите на наменетите корисници. Процен-ката на материјалноста и релативната важност на квантитативните и квалитативните фактори кај конкретен ангажман се работа за расудува-ње на практичарот.

Ризикот на ангажманот за уверување 48. Ризикот на ангажманот за уверување е

ризик дека практичарот ќе изрази несоод-ветен заклучок кога инфомациите за пред-метната материја се материјално погреш-

но прикажани.9 Кај ангажман за разумно уве-рување, практичарот го намалува ризикот на ангажманот за уверување на прифатливо ни-ско ниво во околностите на ангажманот за да добие разумно уверување како основа за по-зитивна форма на изразување на заклучокот на практичарот. Нивото на ризикот на ангаж-манот за уверување е повисоко кај ангажман за ограничено уверување отколку кај ангаж-ман за разумно уверување поради различна-та природа, временски распоред или обем на постапките за собирање на докази. Сепак, кај ангажман за ограничено уверување, комбина-цијата на природата, временскиот распоред и обемот на постапките за собирање на докази е најмалку достатна за да практичарот добие ниво на уверување кое има значење како ос-нова за негативна форма на изразување. За да има значење, нивото на уверување добие-но од страна на практичарот веројатно ќе ја зајакне довербата на наменетите корисници за информациите за предметната материја до степен кој е јасно повеќе од безначаен.

49. Општо земено, ризикот на ангажманот за уве-рување може да биде претставен преку след-ниве компоненти, иако не сите од овие компо-ненти ќе бидат неопходно присутни или зна-чајни за сите ангажмани за уверување: (a) Ризикот дека информациите за предметна-

та материја се материјално погрешно прика-жани, којшто за возврат е составен од: (i) Инхерентен ризик: подложноста на ин-

формациите за предметната материја на материјално погрешно прикажува-ње, под претпоставка дека не постојат поврзани контроли; и

(ii) Контролен ризик: ризик дека материја-ното погрешно прикажување кое би можело да се јави нема да биде спре-чено, или откриено и корегирано, на навремена основа преку поврзаните интерни контроли. Кога контролниот ризик е релевантен за предметната материја, секогаш ќе постои извесен контролен ризик поради инхерентните ограничувања на обликот и функциони-рањето на интерната контрола; и

(б) Ризик од неоткривање: ризик дека практи-чарот нема да открие материјално по-грешно прикажување коешто постои.

Степенот до којшто практичарот ја разгледува се-која од овие компоненти зависи од околностите на ангажманот, особено од природата на пред-метната материја и од тоа дали се извршува ан-гажман за разумно или за ограничено уверување.

Природа, временски распоред и обем на постап-ки за собирање на докази 50. Точната природа, временски распоред и обем

на постапките за собирање на докази ќе се разликуваат од еден до друг ангажман. Тео-ретски, можен е неограничен број на варија-

9 (а) Ова го вклучува ризикот, кај оние ангажмани за директ-но известување кога информациите за предметната мате-рија се презентирани само во заклучокот на практичарот, дека практичарот несоодветно ќе заклучи дека предметната материја, од сите материјани аспекти, е усогласена со кри-териумите, на пример: „Според наше мислење, интерната контрола е ефективна, од сите материјални аспекти, врз ос-нова на XYZ критеруми.“ (б) Покрај ризикот на ангажманот за уверување, практичарот е изложен и на ризикот од изразување на несоодветен заклучок кога информациите за предметната материја не се матетријално погрешно прикажани, како и на ризиците од загуба од судски спор, негативен публицитет или други настани кои се јавуваат во врска со предметната материја за која се известува. Овие ризи-ци не се дел од ризикот на ангажманот за уверување.

ции на постапките за собирање на докази. Се-пак, во практиката, тешко е тие да се сооп-штат јасно и недвосмислено. Практичарот се обидува да ги соопшти јасно и недвосмислено и ја користи формата која е соодветна за ан-гажман за разумно уверување или за ангаж-ман за ограничено уверување10.

51. „Разумно уверување“ е концепт кој се однесу-ва на акумулирање на доказите кои се неоп-ходни за практичарот да донесе заклучок во однос на информациите за предметната мате-рија земени како целина. За да биде во пози-ција да изрази заклучок во позитивна форма потребна кај ангажманот за разумно уверува-ње, практичарот треба да прибави достатни соодветни докази како дел од повторлив, си-стематски процес на ангажирање кој вклучува: (а) Стекнување на разбирање за предметна-

та материја и другите околности на ангаж-манот коешто, во зависност од предмет-ната материја, вклучува стекнување на разбирање за интерната контрола;

(б) Врз основа на тоа разбирање, проценка на ризиците дека информациите за пред-метната материја може да бидат матери-јално погрешно прикажани;

(в) Одговарање на проценетите ризици, вклу-чувајќи и развивање на сеопфатни одгово-ри, како и определување на природата, временскиот распоред и обемот на пона-тамошните постапки;

(г) Извршување на понатамошни постапки кои-што се јасно поврзани со идентификуваните ризици, користејќи комбинација од инспекци-ја, набљудувањe, конфирмирање, повторно пресметување, повторно извршување, ана-литички постапки и распрашување. Ваквите понатамошни постапки вклучуваат суштин-ски постапки вклучувајќи и, кога е применли-во, добивање на поткрепувачки информации од извори кои се независни од одговорната странка, и во зависност од природата на предметната материја, тестови на оператив-ната ефективност на контролите; и

(д) Вреднување на достатноста и соодветно-ста на доказите.

52. „Разумно уверување“ е помалку од апсолутно уверување. Намалувањето на ризикот на ан-гажманот за уверување на нула е многу ретко остварливо или исплатливо како резултат на фактори како што се следниве: • Користење на селективно тестирање. • Инхерентни ограничувања на интерната

контрола. • Фактот дека голем дел од доказите кои му

се достапни на практичарот се убедливи, а не конклузивни.

• Користење на расудување при собирање и вреднување на доказите и формирање на заклучоци врз основа на тие докази.

• Во некои случаи, карактеристиките на предметната материја кога се оценува или мери во однос на идентификуваните критериуми.

53. Ангажманите како за разумно, така и за ограниче-но уверување бараат примена на вештини и тех-ники за уверување и собирање на достатни соод-ветни докази како дел од повторлив, систематски

10 Кога информациите за предметната материја се составе-ни од даден број на аспекти, за секој аспект можат да бидат дадени одделни заклучоци. Иако не сите заклучоци треба да се поврзани со исто ниво на постапки за собирање на докази, секој заклучок се изразува во форма која е соод-ветна или на ангажман за разумно уверување или на ангаж-ман за ограничено уверување.

процес на ангажирање кој вклучува стекнување на разбирање за предметната материја и другите околности на ангажманот. Природата, временски-от распоред и обемот на постапките за собирање на достатни соодветни докази кај ангажманот за ограничено уверување се сепак намерно ограни-чени во однос на ангажманот за разумно уверува-ње. За некои предметни материи, може да посто-јат конкретни соопштенија кои обезбедуваат упат-ства за постапките за собирање на достатни соод-ветни докази за ангажман за ограничено уверува-ње. На пример, МСАП 2400 „Ангажмани за провер-ка на финансиските извeштаи“ утврдува дека до-статни соодветни докази за проверка на финани-ските извештаи се прибавуваат првенствено преку аналитички постапки и распрашувања. Во отсус-тво на релевантни соопштенија, постапките за со-бирање на достатни соодветни докази ќе се разли-куваат во зависност од околностите на ангажма-нот, поконкретно, предметната материја, и потре-бите на наменетите корисници и странката која ан-гажира, вклучувајќи ги и релевантните временски и трошочни ограничувања. Како за ангажманите за разумно уверување, така и за ангажманите за ограничено уверување, доколку практичарот стане свесен за работа која го наведува на поставување на прашање за тоа дали на информациите за предметната материја треба да им бидат направе-ни материјални измени, практичарот ја следи таа работа преку извршување на други постапки кои се достатни да му овозможат да подготви извештај.

Квантитет и квалитет на расположивите докази 54. Врз квантитетот или квалитетот на расположи-вите докази влијаат:

(а) Карактеристиките на предметната материја и информациите за предметната материја. На пример, би можеле да се очекуваат помалку објективни докази кога информациите за предметната материја се насочени кон идни-ната, а не кон минатото (види точка 32); и

(б) Околностите на ангажманот кои не се каракте-ристики на предметната материја, кога дока-зите за кои би можело разумно да се очекува да постојат не се достапни поради, на пример, временскиот распоред на назначување на практичарот, политиката за задржување на документите на ентитетот или ограничување наметнато од одговорната странка.

Вообичаено, расположивите докази ќе бидат убедливи, а не конклузивни. 55. Заклучокот без резерва не е соодветен за ни-

еден вид на ангажман за уверување во случај на материјално огр�