UNIVERSIDADE FEDERAL DE MINAS GERAIS FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

APLICAO DO TARGET COSTING (CUSTEIO META) EM UMA EMPRESA PRODUTORA DE TELHAS DE FIBRA DE VIDRO DA CIDADE DE CONTAGEM/MG

AENDER ALVES PEREIRA

BELO HORIZONTE 2008 AENDER ALVES PEREIRA

APLICAO DO TARGET COSTING (CUSTEIO META) EM UMA EMPRESA PRODUTORA DE TELHAS DE FIBRA DE VIDRO DA CIDADE DE CONTAGEM/MG

MONOGRAFIA APRESENTADA AO DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS DA FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS DA UNIVERSIDADE FEDERAL DE MINAS GERAIS COMO REQUISITO PARCIAL PARA OBTENO DO TTULO DE BACHAREL EM CINCIAS CONTBEIS. ORIENTADOR: SILVERIO A. NASCIMENTO

2

BELO HORIZONTE 2008 Dedico este trabalho minha esposa, que sempre me deu foras, me encorajou e me mostrou que esta conquista era possvel; ao meu filho que o motivo de minha luta; e Deus que me proporcionou esta vitria.

3

AGRADECIMENTOS

Agradeo a todos aqueles que de uma forma ou de outra tornaram possvel a concluso deste trabalho: minha famlia e amigos pelo apoio e confiana, aos professores que me orientaram durante todo o curso, aos amigos de faculdade que estiveram sempre presentes e empresa, alvo deste trabalho, cuja confiana e ajuda foram fundamentais para sua concluso.

4

O custo-meta um processo estratgico de gerenciamento de custos para reduzir os custos totais, nos estgios de planejamento e de desenho do produto. Atinge esta meta concentrando os esforos integrados de todos os departamentos de uma empresa, tais como marketing, engenharia, produo e contabilidade. Esse processo de reduo de custos aplicado nos estgios iniciais da produo. O resultado o incentivo inovao. Michiharu Sakurai

5

RESUMO A crescente concorrncia no mercado, devido globalizao e ao aumento da diversidade de produtos e servios, exige da empresa moderna um constante aperfeioamento nos seus controles de custos e planejamento de resultados. O Target Costing, ou Custeio-Meta, como conhecido em nossa lngua, se mostra como uma eficiente metodologia de custeio e planejamento de lucros capaz de atender s necessidades das indstrias atuais. Este trabalho, realizado como um estudo de caso, procura aplicar a metodologia do Target Costin e da Engenharia de Valor uma pequena indstria fabricante de telhas de fibra de vidro localizada no estado de Minas Gerais. Tenta-se demonstrar a utilidade desta importante tcnica de custeio para as micro e pequenas empresas de nosso pas que sofrem com a concorrncia internacional. preciso que elas entendam que o mercado no aceita mais que os preos dos produtos sejam definidos de forma arbitrria pelos empresrios que os adequam sua estrutura de custos. Hoje o consumidor quem define o preo que quer pargar por determinado produto, cabendo ao empresrio a difcil tarefa de adequar seus custos e seu produto s necessidades do consumidor. preciso buscar a profissionailizao da administrao de nossas empresas, e a metodologia do Target Costing exige investimentos em pesquisa, em organizao e em planejamento, o que sem dvida fomentar o crescimento sustentvel de nossas indstrias.

6

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Balancete do ms de dezembro/2007.....................................................46 Tabela 2 Demonstrao do Resultado do Exerccio ms 12/2007........................47 Tabela 3 Estoque das Matrias-Primas..................................................................47 Tabela 4 Estoque de Produtos Elaborados............................................................48 Tabela 5 Custos Indiretos de Fabricao................................................................48 Tabela 6 Total dos Custos Fixos e das Despesas..................................................48 Tabela 7 Cculo do Custo Unitrio em Metros Quadrados....................................49 Tabela 8 Clculo do Custo-Meta.............................................................................54 Tabela 9 Matrias-Primas Responsveis p/ atender as Funes do Produto.......56 Tabela 10 Graus de Importncia e Contribuio......................................................57 Tabela 11 Custo Relativo........................................................................................58 Tabela 12 Grau de Contribuio e Custo Relativo Somados.................................58 Tabela 13 ndice de Valor.......................................................................................59

7

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Organograma da empresa......................................................................18 Quadro 2 Levantamento das atividades relevantes dos departamentos...............29 Quadro 3 Comparao entre o Target Costing e a Abordagem Tradicional de Custos............................................................................39 Quadro 4 Sistemas de informao do Target Costing e da Abordagem Tradicional de Custos.............................................................................40 Quadro 5 Preo de Venda Telhas de Fibra de Vidro em Abril/2008......................51 Quadro 6 Taxa mdia de Cresimento do Ibovespa no ano de 2007......................53 Quadro 7 Relao das Funes e Caractersticas do Produto..............................55 Quadro 8 Caractersticas e Matrias-Primas do Produto.......................................55

8

SUMRIO

1. INTRODUO.............................................................................................................10 1.1 Situao Problema...............................................................................................10 1.1.1 Problema...................................................................................................12 1.1.2 Hipteses..................................................................................................13 1.1.3 Justificativa................................................................................................13 1.2 Metodologia da Pesquisa.....................................................................................14 1.3 Estrutura do trabalho............................................................................................15 2. APRESENTAO DA EMPRESA ANALISADA.........................................................17 2.1 Caracterizao da empresa.................................................................................17 2.2 Caracterizao do setor.......................................................................................19 2.3 Importncia do Target Costing como ferramenta de custeio para a empresa....................................................................................................20 3. REFERENCIAL TERICO..........................................................................................22 3.1 Contabilidade Gerencial.......................................................................................22 3.1.1 Sistemas de custeio tradicionais...............................................................25 3.1.1.1 Custeio pleno.......................................................................................26 3.1.1.2 Custeio por absoro..........................................................................26 3.1.1.3 Custeio baseado em atividades (ABC)...............................................27 3.1.1.4 Custeio direto ou pleno.......................................................................29 3.1.1.5 Custeio do ciclo de vida dos produtos................................................31 3.2 Target Costing, ou Custeio-Meta.........................................................................32 3.2.1 Histrico....................................................................................................32 3.2.2 Definio...................................................................................................34 3.2.3 Principais objetivos...................................................................................36 3.2.4 Princpios Bsicos.....................................................................................37 3.2.5 Target Costing e a abordagem tradicional de custos...............................39 3.2.6 Implantao...............................................................................................41 3.3 Engenharia de Valor.............................................................................................42 3.3.1 Histrico....................................................................................................42 3.3.2 Definio...................................................................................................43 3.3.3 Anlise Funcional......................................................................................44 4. DESENVOLVIMENTO DO SISTEMA DE CUSTOS...................................................46 4.1 Dados da empresa analisada..............................................................................46 9

5. ADOTANDO A METODOLOGIA DO TARGET COSTING NO CASO PRTICO......50 5.1 Clculo do Preo de Venda do Produto...............................................................50 5.2 Clculo da Lucratividade Desejada......................................................................52 5.3 Clculo do Custo-meta.........................................................................................53 5.4 Metodologia da Engenharia de Valor...................................................................54 5.4.1 Anlise funcional do produto.....................................................................54 5.4.2 Custo das Funes...................................................................................56 5.4.3 Grau de Importncia e Grau de Contribuio Relativa.............................57 5.4.4 Custo Relativo das Matrias-Primas.........................................................58 5.4.5 ndice de Valor .........................................................................................58 6. CONCLUSES............................................................................................................61 7. BIBLIOGRAFIA............................................................................................................63

10

1. INTRODUO

1.1 Situao Problema

A globalizao vem provocando profundas mudanas no mercado mundial. Com a queda das barreiras comerciais, mercadorias estrangeiras entram em nosso mercado competindo com o produto interno, muitas vezes com menores preos e com maior qualidade, o que obriga as empresas nacionais a se reestruturarem e se tornarem mais competitivas para poderem sobreviver. Scarpin (2000, p.1) afirma que O mundo est passando por uma verdadeira revoluo. Hoje, as empresas necessitam ser muito mais competitivas para sobreviver, visto que o mercado globalizado permite uma concorrncia muito maior entre as empresas. Segundo Markwald (2001, p. 24), para conseguirem reagir abertura do mercado e conseqentemente ao aumento da concorrncia, as empresas nacionais foram obrigadas a realizar um maior investimento em tecnologia, iniciar uma intensa busca por novos produtos, e se empenharem na diminuio dos custos de produo. Outra conseqncia da globalizao a mudana no comportamento dos consumidores. Wernke (2001, p. 73) explica que:Com a abertura de mercado e o acirramento da concorrncia interna e internacional, os preos tornam-se vitais competitividade e sobrevivncia das empresas. Num modelo de mercado aberto, o preo passa a ser efetivamente um regulador entre a oferta e a procura, alm do fato de crescer o poder de barganha dos consumidores. A determinao do preo de venda dos produtos e servios nas empresas constitui-se numa estratgia competitiva e de grande relevncia para as organizaes e cresce em termos de importncia, medida que estas convivem com imposies do mercado.

Estas mudanas promovidas pela globalizao provocaram uma corrida das indstrias em busca de maior qualidade e menor preo para seus produtos. Nem mesmo as pequenas empresas de nosso pas puderam escapar de tal situao. 11

De acordo com Martins (2003, p.240), antes o preo dos produtos era dado em funo dos custos incorridos para a sua fabricao. Hoje ocorre uma inverso desse fato. Quem decide qual vai ser o preo do produto o mercado da livre concorrncia, ou seja, o consumidor quem decide o quanto quer pagar por determinado bem. O preo dos produtos no pode mais ser alterado para se adequar s modificaes nas estruturas dos custos das empresas. Para manter uma margem de lucro satisfatria, o empresrio dever alterar seus custos em funo do preo dado pelo consumidor. Diante de tal situao, necessrio que as empresas busquem por novas formas de controlar seus custos a fim de atender, simultaneamente, ao preo condicionado pelo consumidor e s suas necessidades de rentabilidade, como explica Wernke (2001, p. 79):Para ser lucrativo, alm de conter as caractersticas que o mercado exige, o produto deve ser projetado de modo que possa ser fabricado dentro de um montante de custos que assegure a margem desejada. Em muitos casos, necessrio que os custos sejam reduzidos para que o resultado seja favorvel, mediante processos de melhorias contnuas. Principalmente em setores industriais bastante competitivos, o preo de um produto estabelecido independentemente de seu custo inicial. Se o custo-meta situar-se abaixo do custo inicialmente previsto do produto, a empresa precisa reduzir este custo em determinado perodo de tempo, sob pena de perder as condies de competitividade. Uma forma de atingir isso submeter os produtos ao target costing ou custeio-meta (tambm conhecido como custeio-alvo).

O target costing, como relata Esber (2004, p. 4) uma forma de custeio criada pelos japoneses durante a dcada de 1960 com base em uma tcnica norte-americana chamada de Engenharia de Valor. De acordo com Esber (2004, p. 4 e 5) a histria do target costing se desenrolou da seguinte forma: Durante a segunda Guerra Mundial, com a escassez de matriasprimas para suas empresas em conseqncia do conflito, engenheiros da General Eletric deram incio a pesquisas que buscavam por novos materiais, mais baratos e de grande disponibilidade, que pudessem substituir os que eram usados nos produtos sem alterar a qualidade dos mesmos, durante os anos da guerra. Com o fim do conflito os engenheiros perceberam que as alteraes usadas criaram economias sem alterar a satisfao do consumidor e em alguns casos at melhoraram a qualidade dos produtos. 12

Resolveram ento criar uma metodologia. Os japoneses, que haviam sido derrotados na guerra, comearam a adotar vrias tcnicas ocidentais de produo em suas empresas, entre elas a Engenharia de Valor. Mas eles perceberam que poderiam otimiz-la, combinando os esforos dos engenheiros de produo com o pessoal de marketing e finanas. Segundo Esber (2004, p. 5), estas equipes otimizaram a tcnica da Engenharia de Valor criando o target costing, um sistema mais gil de gerenciamento de custos e planejamento de lucros. Posta a situao acima, nossa proposta utilizar neste trabalho a metodologia do target costing, ou Custeio Meta, aplicando-a a uma empresa de pequeno porte produtora de telhas de fibra de vidro, situada na cidade de Contagem, em Minas Gerais, analisando seus custos e verificando se a rentabilidade de seus produtos satisfatria, ou se pode ser melhorada com a aplicao da metodologia do target costing e a Engenharia de Valor.

1.1.1 Problema

Segundo pesquisa realizada em agosto de 2004 pelo SEBRAE - Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas, denominada Fatores Condicionantes e Taxa de Mortalidade de Empresas no Brasil com apoio da FUBRA Fundao Universidade de Braslia, 49,4% das micro e pequenas empresas brasileiras encerram suas atividades nos primeiros dois anos de vida, 56,4% nos primeiros trs anos e 59,9% no conseguem passar de quatro anos de existncia. De acordo com a pesquisa a falta de conhecimento gerencial por parte dos empresrios um importante motivo para o fracasso do negcio. Os problemas financeiros gerados pela falta desse conhecimento, como a falta de capital de giro, por exemplo, aliados concorrncia feroz do mercado so obstculos intransponveis para a maioria das empresas. O desenvolvimento deste trabalho pretende verificar se os preos praticados pela empresa so suficientes para mant-la no mercado e se eles atendem s necessidades de rentabilidade exigidas pelos proprietrios para a manuteno do 13

negcio, pois de acordo com os mesmos, os preos praticados para os produtos so determinados pela concorrncia, o que os impede de modific-los para se adequarem sua estrutura de custos.

1.1.2 Hipteses

Foi aplicada a metodologia do Custeio Meta sobre os dados da empresa, para verificar se o preo que ela pratica para os seus produtos suficiente para cobrir seus custos e garantir uma rentabilidade razovel para a mesma. Ao aplicarmos a metodologia do custeio meta, verificamos que possvel, atravs da tcnica da engenharia de valor, a possibilidade da adoo de novos materiais, mais baratos e que garantam a mesma qualidade dos materiais j usados, para diminuir seus custos. Depois de aplicada a metodologia do custeio meta na empresa, foi possvel verificar que o preo dos produtos realmente determinado pelo mercado e que os proprietrios no possuem margens de manobra para modific-lo.

1.1.3 Justificativa

A gerncia de custos da empresa feita utilizando-se o conhecimento tcnico do engenheiro de produo, ou seja, ele quem decide o tipo e a quantidade de matria prima que deve ser comprada, dependendo do tamanho e do tipo do pedido realizado. Existe tambm um pequeno estoque de materiais para atender pedidos de ltima hora. Esta tcnica de controle de estoques e custos est funcionando bem at o presente momento, mas dever ser modificada em breve devido ao constante crescimento da empresa, pois a mesma vem conquistando mais mercado com o crescente interesse

14

dos consumidores pelo produto em razo da economia de energia eltrica que ele proporciona tambm em residncias comuns. Tentamos, com a realizao deste trabalho, fazer uma demonstrao, ao empresrio, dos mtodos criados pelos meios acadmicos e gerenciais, para o controle dos custos, o que poder ajud-lo muito na gerncia de sua empresa. Esta pesquisa tambm possibilitou ao seu autor, a prtica dos conhecimentos acadmicos adquiridos durante o curso de Cincias Contbeis em uma situao real.

1.2 Metodologia da Pesquisa

Este trabalho foi desenvolvido como um estudo de caso. Segundo Silva (2003, p. 63) o estudo de caso um estudo que analisa um ou poucos fatos com profundidade. Para a realizao deste trabalho ser foi uma pesquisa bibliogrfica com o objetivo de levantar as publicaes a respeito do assunto. Foram utilizados livros, artigos cientficos, teses e monografias desenvolvidas sobre o tema para uma melhor compreenso e desenvolvimento da pesquisa. Para Silva (2003, p. 60), a pesquisa bibliogrfica um excelente meio de formao cientfica quando realizada independentemente ou como parte da pesquisa. Foram relacionadas as teorias que tratam a respeito da contabilidade gerencial, de alguns dos principais mtodos de custeio utilizados pelas empresas, com nfase metodologia do target costing, sua histria, sua definio, seus mtodos de implantao, etc. O passo seguinte foi a coleta de dados da empresa. Estes dados foram obtidos junto contabilidade da firma. Foram recolhidos dados referentes aos custos, preos de venda, receitas, principais fornecedores e clientes, principais produtos e levantamento do sistema de custos utilizado pela mesma. Foram realizadas tambm, visitas empresa para a coleta de dados complementares, como quais e qual a quantidade de matria-prima utilizada em cada produto, quais os departamentos de produo da

15

empresa, como distribuda a mo de obra, qual a rentabilidade que se espera dos produtos, como se realiza o processo de fabricao, etc. Realizou-se uma pesquisa para se obter os preos dos produtos concorrentes no mercado. De posse de todos os dados necessrios, iniciamos o trabalho propriamente dito com anlise e interpretao dos dados colhidos utilizando a metodologia do target costing descrita nos trabalhos cientficos utilizados como parmetro. Foram seguidos os passos descritos por Esber (2004, p.17) para a utilizao da metodologia do target costing: Clculo do custo-alvo Clculo da diferena entre o custo dos produtos e o custo-alvo Clculo dos ndices de valor para os componentes do produto Clculo dos alvos de reduo de custos para os itens crticos Clculo da rentabilidade esperada

Por fim foi feita uma avaliao dos resultados encontrados verificando se as hipteses propostas foram respondidas.

1.3 Estrutura do trabalho

Para uma melhor explorao do tema, esta dissertao foi estruturada em seis captulos, com os seguintes contedos: Captulo 1 apresentao do tema e problema de pesquisa; objetivos gerais e especficos do trabalho; justificativa; consideraes sobre a metodologia utilizada e delimitaes da pesquisa. Captulo 2 apresentao da caracterizao da empresa, atravs de dados pertinentes a pesquisa e a importncia do custeio-meta para a mesma. Captulo 3 abordagem da literatura existente sobre o tema, recorrendo tambm a publicaes especficas. Captulo 4 Desenvolvimento do sistema de custos baseado no custo-meta 16

Captulo 5 apresentao do caso prtico, aplicando os resultados na empresa. Captulo 6 concluses e recomendaes quanto aplicabilidade e continuidade do estudo. Captulo 7 Bibliografia utilizada

17

2. APRESENTAO DA EMPRESA ANALISADA

2.1 Caracterizao da Empresa

A atividade da empresa se baseia na fabricao de laminados planos e tubulares de material plstico, so telhas, calhas e outros produtos de fibra de vidro utilizados na cobertura, principalmente, de galpes de indstrias, quadras de esporte, etc. A empresa no possui outras atividades agregadas. A constituio se d na forma de Contrato Social e suas alteraes, a natureza jurdica a de Sociedade Empresria Limitada de acordo com o Cdigo Civil (Lei 10.406 de 10/01/2006). Sua sede se localiza na Vila Paris, bairro da Cidade de Contagem no Estado de Minas Gerais. Atualmente as instalaes da empresa ocupam uma rea de 720 metros quadrados. A empresa foi fundada em 09 de novembro de 1994, data de registro do Contrato Social. Consta na atual alterao contratual o valor de R$ 30.000,00 (Trinta mil reais) como Capital Social. A empresa foi fundada em 1994 como microempresa e, na poca, possua como scios proprietrios marido e mulher. No incio a produo era praticamente manufaturada, no existiam mquinas para automatizar a produo. Mas devido ao bom trabalho dos scios administradores ela se desenvolveu de forma slida e rpida chegando ao faturamento mdio de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) atualmente. A produo foi automatizada com a aquisio de uma mquina que fabrica as telhas. Esta mquina foi adquirida com o auxilio financeiro do BDMG Banco de Desenvolvimento de Minas Gerais. A contratao de pessoal especializado, tanto para a rea de produo quanto para a administrao, fomentou o crescimento da firma, e espera-se um crescimento ainda maior para os prximos anos. Atualmente a empresa ultrapassou os limites de receita bruta definidos para as microempresas tendo de se declarar legislao fiscal como uma EPP Empresa de Pequeno Porte. A toda a produo das telhas automatizada. A empresa possui uma nica mquina, muito moderna e eficiente, adquirida de uma empresa situada no Rio Grande do Sul. Esta mquina passou por importantes adaptaes realizadas pelo engenheiro 18

de produo para se adequar ao ritmo de trabalho da mesma. A produo feita de uma s vez, sem etapas. Basta abastecer a mquina com as matrias-primas e todos os processos de fabricao so realizados automaticamente. Os funcionrios da produo se ocupam simplesmente de abastercer a mquina com os materiais necessrios, com os moldes corretos e cuidar para que nada atrapalhe o andamento da produo. A empresa ainda no possui um organograma formal, mas de acordo com os administradores e analisando os departamentos existentes na empresa podemos concluir que a forma do mesmo se daria da seguinte maneira: Organograma da empresa

SCIOS

GERENTE FINANCEIRO

CONTABILIDADE (terceirizada)

GERENTE DE PRODUO

TESOURARIA

GERENTE VENDAS

DISTRIBUIO

VENDAS EXTERNAS

Quadro 1 Organograma da empresa.

19

2.2 Caracterizao do Setor

No Brasil a definio de Microempresa e Empresa de Pequeno Porte dada pela Lei complementar n. 123 de 15 de dezembro de 2006. Segundo esta Lei, para ser considerada como microempresa ou empresa de pequeno porte a empresa dever cumprir cumulativamente alguns requisitos expostos abaixo: A empresa dever ser registrada no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, de acordo com o artigo 966 da Lei 10.406 de 10/01/2002 (Cdigo Civil). A receita bruta anual para o caso das microempresas no poder ultrapassar o valor de R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); No caso das empresas de pequeno porte, a receita bruta deve ser maior que R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais). considerada receita bruta, no caso da Lei Complementar 123/2006, o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria da empresa, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia (aplicaes e investimentos), desconsiderando as vendas canceladas e os descontos incondicionalmente concedidos. Para ser considerada ME ou EPP a empresa no poder ter participao no capital de outra pessoa jurdica. No pode ser filial, sucursal, agencia ou representao no pas de empresas estrangeiras, no podem fazer parte de seu capital social pessoas que estejam inscritas como empresrio individual ou que seja scia de outra empresa. Tambm no podero ser consideradas como ME ou EPP as cooperativas, os bancos comerciais, caixas econmicas, sociedades de crdito, financeiras, investidoras, sociedades de crdito imobilirio, corretoras, distribuidoras de ttulos, valores mobilirios, corretoras de cambio, empresa de arrendamento mercantil, seguros privados, de capitalizao ou previdncia complementar.

20

Como pode ser observado na caracterizao da empresa, a mesma possui todas as condies necessrias para ser enquadrada como empresa de pequeno porte tanto no mbito federal, quanto municipal e estadual. De acordo com o Gerente Financeiro, no existem indstrias produtoras de telhas de fibra de vidro na regio metropolitana de Belo Horizonte que possam competir de igual para igual com a empresa. Os seus maiores concorrentes esto instalados na cidade de So Paulo SP. Apesar disto, toda a matria prima utilizada pela mesma vm tambm do Estado de So Paulo o que faz com que seu preo de venda para os clientes de Minas Gerais se iguale ao preo das empresas de So Paulo devido ao custo de transporte. O gerente tambm informou que uma possvel concorrente est sendo instalada na cidade de Ibirit/MG. As vendas da empresa so feitas atravs de pedidos de grandes indstrias que esto aumentando, reformando ou criando suas instalaes. Por isto tem que participar de uma espcie de concorrncia enviando preos e projetos para as mesmas. Nos ltimos tempos tem crescido os pedidos feitos por depsitos de materiais de construo devido crescente procura pelo produto por parte da populao. So alguns de seus clientes: Cia. Cimento Portland Ita, Precon Industrial SA, Mineraes Brasileiras Reunidas MBR, Fixofer Com. e Ind. Ltda, etc. Entre os fornecedores destacam-se: Casa da Resina Ltda, Vetrotex Brasil Ind. e Com. de Fibras, Cremer SA., Hutchinson do Brasil SA., etc.

2.3 Importncia do Target Costing como ferramenta de custeio para a empresa

De acordo com Sakurai (1997, p. 51 ), Desde os anos da dcada de 80, o custometa ligou-se fortemente estratgia empresarial e considerado um instrumento de gerenciamento estratgico de custo, para se alcanar a meta de lucro especificada pelo planejamento empresarial de mdio prazo. Segundo Wernke (2001, p. 80) a utilizao do custeio meta ultrapassou as fronteiras japonesas e est sendo utilizado por grandes empresas norte-americanas 21

como sua principal ferramenta de controle de custos. O target costing se constituiu em uma tcnica de controle de custos importantssima para a atualidade, proporcionando maior e melhor controle dos gastos e planejamento estratgico dos lucros para as empresas, o que sem dvida vem proporcionando um melhor desenvolvimento e crescimento das mesmas. Novamente Wernke (2001, p. 86) afirma que:Embora no seja imune a dificuldades de implementao, o custeio-meta apresenta-se como uma ferramenta poderosa, se utilizado adequadamente, a fim de propiciar s empresas condies de sobrevivncia em seguimentos de competio acirrada, como atestam as companhias japonesas que vm utilizando-o h muitos anos.

Afirma Scarpin (2000, p. 1) que por causa das grandes mudanas ocorridas no mercado na ltima dcada, tanto interno quanto externo, as empresas necessitam reduzir cada vez mais suas margens de lucro e oferecer um preo de venda adequado para seus produtos, o que possibilita a elas resistir concorrncia. Mas para tanto se torna imprescindvel um bom gerenciamento de custos. O target costing possibilita este gerenciamento de uma forma inovadora e segura. Sua metodologia exige um planejamento minucioso tanto dos custos do produto quanto do retorno esperado, o que sem dvidas, trs um grande avano para o gerenciamento das empresas. Como j foi dito acima, o sistema de custos da empresa analisada neste trabalho eficaz para o momento atual, mas dever ser aperfeioado para garantir um maior controle dos custos, que se tornaro mais complexos com o crescimento da indstria. A realizao desta pesquisa tenta proporcionar aos administradores da empresa idias novas para o conhecimento do custo real de seus produtos e a formao de seu preo de venda. Buscamos demonstrar as tcnicas cientficas de integrar os custos indiretos e os custos fixos aos produtos. Ao alcanarmos esta meta estaremos possibilitando aos scios uma viso mais ampla sobre a real necessidade de se controlar o custo de cada produto, o que, sem dvida, fomentar o desenvolvimento sustentvel da empresa.

22

3. REFERENCIAL TERICO

De acordo com Frana e Vasconcellos ( 2007, p. 83), referencial terico a parte conceitual que fundamenta o projeto, relaciona matria sobre o tema sob diferentes aspectos e posies, permitindo ao pesquisador maior clareza e segurana na formulaao e delimitao do problema a ser pesquisado. Segundo Colauto (2006, p. 07) o referencial terico:Refere-se etapa em que o estudante deve fazer uma reviso bibliogrfica mais ampla e profunda, a fim de construir o marco terico do estudo. preciso proceder a adequao do marco terico referencial ao esclarecimento dos fatos que a pesquisa se prope realizar. Esta etapa fundamental para a fase de coleta e anlise dos dados. A fundamentao terica d apoio e orientao ao estudo, principalmente, na anlise e interpretao dos dados coletados.

Neste captulo tentaremos expor algumas das teorias referentes ao tema de nossa pesquisa, tais como a contabilidade gerencial, os diversos mtodos de custeio utilizados pelas empresas e tambm trataremos do mtodo de controle de custos chamado target costing, objetivo principal deste trabalho. Comearemos explicando o que contabilidade gerencial e como e porque ela foi criada. Logo depois ser feita uma breve exposio das principais metodologias de controle de custos utilizadas pelas empresas. No final sero expostas a histria, a definio e a metodologia, entre outros, do target costing e da engenharia de valor.

3.1 Contabilidade Gerencial

Segundo Martins (2003, p. 19) a contabilidade de custos nasceu durante a Revoluo Industrial do sculo XVIII. At ento s existia a contabilidade financeira, que cuidava das finanas da empresa como o caixa, por exemplo, uma vez que a maioria das empresas existentes praticava apenas o comrcio de mercadorias. A 23

produo era manufaturada, as empresas s se preocupavam em revender o que compravam nas mos dos pequenos artesos. Para o contador apurar o resultado da empresa bastava fazer o levantamento do estoque, atribuir-lhe um valor (usava-se valor de compra do produto) e ento utilizar a velha frmula de apurao de custos: estoques iniciais + compras estoques finais = custo das mercadorias revendidas. Restava ento confrontar o resultado obtido nesta operao com o montante das vendas para se obter o lucro ou prejuzo do perodo. Mas com o surgimento das indstrias ficou mais complicado fazer o levantamento dos estoques. Agora o contador no tinha apenas um punhado de produtos prontos para contar, mas uma infinidade de compras de diversas matrias-primas diferentes que seriam utilizadas, em quantidades variadas, na produo de variados produtos. O contador ento tentou adaptar o velho sistema de controle de custos, citado acima, empresa industrial. Como estoques, no ativo, o contador classificou apenas os valores sacrificados para a compra dos bens utilizados na produo. Os demais gastos como encargos financeiros, honorrios dos proprietrios, salrios e comisses de vendedores, etc., eram computados como despesas e classificados na conta de resultado, como j era feito na contabilidade financeira. Esta forma de se apurar o custo da produo utilizada at hoje nas indstrias e sua utilizao foi consagrada pelo surgimento das empresas de auditoria e pela legislao fiscal que encontraram nela uma boa forma de padronizar as demonstraes contbeis das diversas empresas existentes. De acordo com Martins (2003, p. 21) no princpio os contadores utilizavam a contabilidade de custos como uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos estoques e dos resultados apenas, no dando importncia ao grande potencial que esta tcnica teria para auxiliar na administrao das empresas. Mas com o crescimento das empresas e com o distanciamento entre administrador, ativos e pessoas administradas, a contabilidade de custos e seus relatrios passaram a ser encarados como eficiente forma de auxilio na gerencia dos negcios, fornecendo informaes precisas para a tomada de deciso. Dessa maneira se d ento o nascimento da Contabilidade gerencial como a conhecemos.

24

De acordo com Iudcibus (1995, p.21), a contabilidade gerencial est focada nica e exclusivamente para a administrao da empresa, seus relatrios procuram auxiliar os administradores nas tomadas de deciso, no se preocupando em atender s normas da legislao tributria. Iudcibus (1995, p. 21) define a contabilidade gerencial da seguinte forma:A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na anlise financeira e de balanos, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisrio.

Segundo Wernke (2001, p. 19):As organizaes inseridas num ambiente econmico globalizado preocupam-se com seus fatores de produo. Buscam constantemente mecanismos, sistemas, procedimentos e formas que contribuam para otimizar a gesto, no sentido de que possam competir no mercado com o nvel de qualidade imprescindvel a sua continuidade operacional. Esse ambiente exige informaes relevantes relacionadas a custos, desempenho, processos, produtos, servios e clientes.

Continuando, Wernke (2001, p. 19) afirma que o sistema de contabilidade gerencial deve dar aos administradores, informaes precisas sobre os custos dos produtos para auxiliar na fixao dos preos, a introduo de novos produtos no mercado, para decidir sobre a descontinuidade da produo de produtos que se mostrem obsoletos e para responder adequadamente concorrncia, decidindo de forma exata sobre a quantidade e as finalidades dos recursos utilizados. Jonhson e Kaplan (1993, p. 224) demonstram preocupao com a obsolescncia dos sistemas de contabilidade gerencial da atualidade. Os sistemas gerenciais adaptados da contabilidade financeira, segundo os autores, esto obsoletos e precisam ser repensados. Novas tcnicas devem ser pesquisadas aproveitando-se das imensas possibilidades proporcionadas pelos sistemas informatizados da atualidade. De acordo com Sakurai (1997, p. 30) surgem na atualidade novos instrumentos de contabilidade gerencial que tentam reverter os problemas gerados pelas tcnicas 25

antigas. Tcnicas como Custo-Meta, Custo Financeiro e manuteno de custo, tem sido adotadas de forma intensa por industrias e montadoras de veculos e tornam-se cada vez mais populares:Instrumentos de engenharia de custos, como controle de qualidade total (TQC), just in time (JIT), manuteno produtiva total (TPM) e engenharia de valor (VE), foram tambm implantados eficazmente nessas empresas. Estes ltimos instrumentos so considerados diferentes dos instrumentos de contabilidade gerencial consagrados, embora sejam compatveis com eles. (Sakurai, 1997, p.31)

O custeio-meta, ou target costing como conhecido na lngua inglesa, um sistema de contabilidade de custos moderno e eficaz, embora de simples aplicao. Este o sistema estudado neste trabalho para aplicao na empresa analisada.

3.1.1 Sistemas de Custeio Tradicionais

De acordo com Iudcibus (1995, p. 115) a palavra custos para a contabilidade refere-se com clareza fase em que os fatores de produo constantes no estoque da empresa so retirados de l e levados para a produo. Para Wernke (2001, p. 12) custos so os gastos que a empresa efetua durante o processo de produo de bens ou de prestao de servios. Afirma Martins (2003, p. 25) que custo o gasto que se refere a um bem ou um servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Como j foi dito no tpico sobre contabilidade gerencial acima, o controle dos custos pela empresa de extrema importncia para a sobrevivncia da mesma. Atravs deste controle podem-se corrigir eventuais erros no processo de fabricao que poderiam aumentar os custos tirando-lhe a competitividade e atravs deste controle que se garante a rentabilidade do produto. Existem vrios tipos de sistemas de custeio, ou controle de custos apresentados na literatura especializada. Apresentaremos agora,

26

de forma resumida, alguns destes sistemas que so utilizados pelas empresas para o controle de seus custos.

3.1.1.1 Custeio Pleno

De acordo com Scarpin (2000, p. 29), o custeio pleno surgiu na Alemanha no incio do sculo XX. Este foi o primeiro mtodo de custeamento adotado em larga escala, e consistia em ratear no s os custos de produo da empresa, mas tambm todas as demais despesas, inclusive as financeiras, aos produtos. Foi atravs deste mtodo de custeio que se obteve a primeira noo de rateio de custos fixos.

3.1.1.2 Custeio por Absoro

Segundo Wernke (2001, p. 20 a 21) o custeio por absoro o mtodo de custeio mais tradicional, e por ser permitido pela legislao fiscal brasileira tambm o mais utilizado para as finalidades contbeis. Porm ele criticado por utilizar critrios de rateio dos custos entre os departamentos e/ou produtos nem sempre objetivos, o que pode distorcer os resultados encontrados. Este mtodo empregado quando se quer atribuir um valor de custos a um produto. Todos os custos da rea de fabricao devem ser atribudos ao produto independente de sua classificao, sejam eles classificados como diretos ou indiretos, fixos ou variveis. Cada produto deve absorver uma parcela dos custos diretos e indiretos relacionados fabricao. Segundo o autor devem integrar o custo dos bens ou servios vendidos:a) o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo; b) o custo de pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo;

27

c) os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; e) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.

Para Martins (2003, p. 41) custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos... o autor afirma que o mtodo consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos atravs de rateios. Apesar de no ser um mtodo totalmente lgico e de possuir muitas falhas como instrumento gerencial, o custeio por absoro aceito pelas autoridades fiscais para fins de avaliao de estoques com a finalidade de apurao de resultado e para o levantamento de balanos. Scarpin (2000, p. 30) afirma que o procedimento do custeio por absoro consiste em fazer com que cada produto ou servio absorva a parcela dos custos diretos e indiretos relacionada a sua fabricao.

3.1.1.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC)

De acordo com Martins (2003, p.93) O custeio baseado em atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.... Martins (2003, p. 237) afirma tambm que Com base no ABC tambm se tem a possibilidade de uma alocao completa de todos os custos e despesas aos produtos. Segundo Wernke (2001, p. 22) a concepo do custeio baseado em atividades como conhecemos hoje, surgiu na dcada de 1980 nos Estados Unidos da Amrica, formalizada pelos professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School. O objetivo principal do ABC aprimorar a alocao dos custos e despesas indiretos aos produtos. Segundo o autor, na metodologia do custeio por absoro, os 28

produtos ou servios eram quem consumiam recursos. Na metodologia do ABC, supese que os servios ou produtos consomem atividades e que so essas atividades que consomem os recursos. Para Martins (2003, p. 100) as atividades so processos que combinam, de forma adequada, recursos humanos, tecnolgicos, financeiros, materiais, mtodos e seu ambiente e que tem como objetivo a produo de servios ou produtos. O custo de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para seu desempenho, como salrios e seus respectivos encargos sociais, materiais, depreciao dos equipamentos, energia eltrica, uso de instalaes, etc. Afirma Scarpin (2000, p. 33) que:O custeio ABC um aperfeioamento do custeio por absoro. uma ferramenta que permite uma melhor visualizao dos custos atravs da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os produtos. Para se utilizar o ABC preciso definir as atividades relevantes dentro dos departamentos, e tambm, definir os direcionadores de recursos que iro alocar os diversos custos incorridos s atividades.

Para Martins (2003, p. 70) departamentos so as unidades mnimas administrativas para a contabilidade de custos, representados por homens e mquinas (quase sempre), que desenvolvem atividades homogneas. Dizem-se unidades mnimas administrativas porque sempre h um responsvel para cada departamento ou, pelo menos, deveria haver. Segue abaixo, como exemplo, um quadro que mostra o levantamento dos departamentos de uma empresa hipottica e suas respectivas atividades para a se realizar o rateio dos custos, retirado de Martins (2003, p. 101):

29

Levantamento das atividades relevantes dos departamentos Departamentos Compras Almoxarifado Adm. Produo Corte e Costura Acabamento Atividades Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores Receber Materiais Movimentar Materiais Programar Produo Controlar Produo Cortar Acabar Produtos Costurar Despachar

Quadro 2 Levantamento das atividades relevantes dos departamentos.

Afirma Iudcibus (1995, p. 308) que alm de definir as atividades constantes na fabricao do produto, deve-se tambm encontrar dentro destas atividades desempenhadas o elemento chamado de direcionador de custos, este elemento servir para fazer o rateio dos custos fixos aos produtos. Por exemplo, no departamento de corte e costura da tabela acima existem as atividades de cortar e costurar, para ratear os custos fixos aos produtos durante essas atividades poderemos utilizar como elemento direcionador de custos as horas de mo de obra, dividindo o valor total dos custos indiretos dessas atividades pelo total das horas de mo de obra gastas nas mesmas e imputando o resultado aos produtos.

3.1.1.4 Custeio Direto ou Varivel

De acordo com Wernke (2001, p. 29) o princpio bsico do custeio direto de que somente os custos que podem ser identificados de forma precisa com os produtos vendidos que podem ser a eles alocados. Todos os demais custos indiretos que no podem ser facilmente imputados aos produtos e tambm os custos fixos, devem ser considerados como sendo despesas do perodo. O autor afirma que O sistema de custeio direto ou varivel prev uma apropriao de carter gerencial, considerando

30

apenas os custos variveis dos produtos vendidos, enquanto os custos fixos ficam separados e so considerados despesas do perodo. Observando os problemas provocados pela dificuldade de alocao dos custos indiretos, Martins (2003, p. 215) faz o seguinte questionamento:... se todas essas desvantagens e riscos existem em funo da apropriao dos custos fixos aos produtos e se so eles muito mais derivados da necessidade de se colocar em condies de operar uma fbrica muito pouco estando de fato vinculados a este ou aquele produto ou unidade, e, alm disso, se so na maioria, seno na totalidade, repetitivos a cada perodo, porque no se deixar de apropri-los aos produtos, tratando-os como despesas (encargos do perodo)?

Segundo Wernke (2001, p. 30) existem vantagens e desvantagens sobre a utilizao do mtodo do custeio varivel:a) Prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distores ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos; b) No aceito pela legislao tributria para fins de avaliao de estoques; c) No envolve rateios e critrios de distribuio de gastos, facilitando o clculo; d) Exige uma estrutura de classificao rgida entre os gastos de natureza fixa e varivel e) Com a elevao do valor dos custos fixos, no considerados neste mtodo, a anlise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer consideraes mais acuradas.

Para Scarpin (2000, p. 31) o custeio direto ou varivel um mtodo mais flexvel se comparado ao custeio por absoro. Devem ser apropriados ao produto os custos e despesas variveis que podem ser identificados. Defende-se que este mtodo permite que a empresa aceite pedidos de clientes mesmo que o preo oferecido pelo produto seja inferior a soma do custo e da despesa varivel incorrida. Para tanto basta que o preo oferecido pelo cliente cubra a soma dos custos e despesas variveis apropriadas por unidade, assim a margem de contribuio unitria ser positiva e ajudar, em conjunto com outros produtos de boa rentabilidade da empresa, a amortizar os custos e despesas fixas, gerando lucro.

31

3.1.1.5 Custeio do Ciclo de Vida dos Produtos

Segundo Sakurai (1997, p. 157):O custeio do ciclo de vida um mtodo de apurao do custo de um produto ou de um equipamento durante toda a sua vida til. usado para vrias finalidades administrativas, como decises de oramento e investimento ou decises sobre a fabricao de produtos de qualidade a um custo de vida total mais baixo.

Os custos do ciclo de vida dos produtos possuem duas categorias de acordo com Sakurai (1997, p. 157), a primeira seria a dos custos de produo e a segunda dos custos do usurio. Segundo o autor as empresas no davam muita importncia para a segunda categoria de custos citada porque eles eram muito difceis de se quantificar e tambm seu valor a at pouco tempo era insignificante. Mas esta situao est se modificando, o mercado de produtos de alta tecnologia aumentou consideravelmente nos ltimos anos e estes tipos de produtos exigem que a empresa mantenha um relacionamento intenso com o consumidor, oferecendo garantia de qualidade, manuteno e at mesmo a atualizao como no caso dos softwares, por exemplo. De acordo com Wernke (2001, p. 74) devido a grande concorrncia existente hoje e tambm s inovaes tecnolgicas disponveis, cada vez mais rpido, produtos novos so lanados em substituio aos produtos antigos, o que reduz de maneira acentuada o ciclo de vida dos mesmos. Para Wernke o ciclo de vida dos produtos composto de quatro perodos:a) Lanamento (quando o produto introduzido, promovido e comea a ganhar espao no mercado); b) Boa vendagem do produto (rpido crescimento das vendas); c) Declnio do mpeto inicial do produto e de crescimento vagaroso das vendas, e; d) Queda e retirada do mercado (final do ciclo de vida do produto). (Wernke, 2001, p. 74).

Segundo Wernke (2001, p. 74) na contabilidade de custos tradicional o ciclo de vida de um produto composto pelas fases de pesquisa, desenvolvimento, 32

planejamento, desenho e fabricao. Entretanto o ciclo de vida real no termina quando o produto fabricado e sim quando ele perde sua utilidade para o consumidor, o que inclui as fases de venda, manuteno, remoo e descarte ou reciclagem, dependendo do tipo de produto. Cada uma destas fases possui um custo para a empresa e estes custos devem ser apurados. O autor afirma que para a apurao destes custos pode-se utilizar o sistema de custeamento ABC, considerando cada fase como uma atividade. O custeamento do ciclo de vida dos produtos importante porque influencia na deciso de compra do consumidor, pois est intimamente ligado garantia de qualidade do produto.

3.2 Target Costing, ou Custeio-Meta

3.2.1 Histrico

De acordo com Esber (2004, p.13) o target costing foi criado no Japo , durante a dcada de 1960, utilizando como base uma tcnica norte-americana chamada de Engenharia de Valor. Segundo Scarpin (2000, p. 104) a engenharia de valor nasceu nos Estados Unidos da Amrica durante os anos da Segunda Guerra Mundial e suas idias foram consolidadas naquele pas durante os anos de 1947 a 1952. O objetivo desta tcnica era de pesquisar materiais de custo mais baixo e de grande disponibilidade para substituir os que eram utilizados nos produtos at ento, sem, contudo modificar a qualidade dos mesmos. Este estudo era necessrio devido grande escassez de recursos proporcionada pela guerra. Ao terminar o conflito, Esber (2004, p.13), afirma que os materiais que antes eram escassos voltaram a estar disponveis, mas alguns executivos da empresa General Eletric Company analisando os resultados alcanados pela Engenharia de Valor perceberam que as alteraes nos produtos provocadas pelo uso da nova tcnica 33

proporcionaram ganhos para as empresas sem alterar o nvel de satisfao dos consumidores e em alguns casos at mesmo melhoraram estes nveis. Scarpin (2000, p. 104) afirma que estes executivos resolveram ento propor a Lawrence D. Miles, engenheiro do Servio de Compras da General Electric em 1947, que sistematizasse as tcnicas de engenharia de valor e desenvolvesse uma metodologia. Relata Wernke (2001, p. 79) que na dcada de 1960 no Japo aconteceu um acentuado crescimento na produo de bens industriais. A produo em massa de produtos padronizados era a principal forma de produo das indstrias japonesas da poca. Custos eram controlados pelo mtodo de custo padro e as tarefas de planejamento e desenho no processo de produo no eram consideradas importantes. A fim de atender a demanda dos consumidores no final da dcada de 1960 e incio dos anos de 1970, a produo japonesa passou a ser diversificada com grande variedade de produtos e com caractersticas distintas entre eles. Os clientes passaram a procurar cada vez mais por produtos novos e melhores e isso fez com que o ciclo de vida dos produtos diminussem. Deste modo as tarefas de planejar e desenhar os produtos se tornaram muito importantes para um bom gerenciamento de custos porque os estgios de pr-produo determinam a estrutura dos custos e tambm com encurtamento do ciclo de vida dos produtos no havia mais tempo para se reduzir os custos durante a produo. De acordo com Sakurai (1997, p. 51) as atividades desenvolvidas no Japo com o intuito de se gerenciar o custo-meta, antes do ano de 1973, eram feitas na forma da engenharia de valor dos norte-americanos. Mas o target costing, na sua forma atual, espalhou-se pelas empresas japonesas depois da crise do petrleo de 1973. Empresas lderes no mercado japons da poca, como a Daihatsu Motors, empregaram uma estrutura especfica para adotar suas atuais atividades de custeio meta por volta do ano de 1974. Segundo Esber (2004, p. 5) a Toyota foi a primeira empresa japonesa a utilizar o target costing, que se popularizou nos meios empresariais nipnicos atravs de empresas como NEC, Sony, Nissan e Sharp, principalmente em resposta a crise do petrleo. 34

Para Scarpin (2000, p. 4) somente na dcada de 1980 o target costing chegou a Europa e aos Estados Unidos, com a ajuda de autores japoneses escrevendo na lngua inglesa. Esta demora de mais de trinta anos, explica o autor, se d por trs motivos:1 A popularidade do sistema de manufatura japons, Just In Time, dominou a ateno das indstrias nas dcadas de 1970 e 1980, deixando para trs o target costing; 2 Muitas companhias japonesas nas dcadas de 1970 e 1980 e ainda nos dias de hoje, esto refinando seus sistemas de target costing, o que fez com que ele no fosse muito difundido. 3 Target costing baseia-se pesadamente em atividades de desenvolvimento de novos produtos, o que normalmente tratado com grande segredo pelas empresas japonesas.

Ainda segundo Scarpin, hoje, o tema target costing tratado com grande interesse, principalmente por empresas europias, a maioria da Alemanha.

3.2.2 Definio

A seguir sero apresentadas algumas definies do target costing feitas por alguns dos principais autores da contabilidade gerencial. Para Sakurai (1997, p.49), target costing ou custeio meta se define da seguinte forma:Custeio-Meta um mtodo abrangente de gerenciamento estratgico de custos que envolve a reduo de custos durante todo o ciclo de sua ocorrncia. Para atingir este objetivo, o custeio-meta faz da integrao das funes de produo e de marketing com a engenharia a razo principal de sua existncia.

A definio de target costing para Iudcibus (1995, p.306) a seguinte:Ao nosso ver, constitui-se numa forma filosfica moderna de encarar o custo, ou seja, contrariamente viso tradicional (principalmente no Brasil) de se obter um produto, quase a qualquer custo (sem muita preocupao em minimiz-lo), sobre cujo custo se colocava uma margem de lucro, hoje e, na verdade, sempre, naquelas economias competitivas, quem determina o preo o mercado. Sobre esse preo de venda

35

possvel, calcula-se uma margem desejada de lucro e o que sobrar o custo mximo que a empresa dever perseguir, eliminando desperdcios e atividades que no adicionam valor. o custeamento alvo, aquele custo que a empresa de forma nenhuma, poder superar, se quiser permanecer competitiva ou, em ltima anlise, se no quiser sair do mercado.

J Wernke (2001, p. 81) define o target costing deste modo:O custeio-meta uma tcnica intimamente ligada ao custeio do ciclo de vida. Freqentemente associada aos mtodos japoneses de custos, por meio dessa tcnica de gesto o custo permissvel para um produto calculado levando-se em conta a participao de mercado e a margem de lucro. Na prtica o custo do produto/servio especificado como um dos requisitos a serem satisfeitos pela equipe de desenvolvimento do produto/servio. Algumas vezes tornam-se necessrios aperfeioamentos nos processos em nvel estratgico para que a organizao possa atingir o custo alvo.

Para Martins (2003, p.240) o custeio-meta seria o mtodo de custeio que busca atingir o custo mximo que um produto poderia ter para que, dado o preo de venda que o mercado oferece pelo mesmo, possa se conseguir o mnimo de rentabilidade desejada pelos acionistas. Segundo Freitas (2004, p. 5):No entanto, pode-se de maneira simples e abrangente, conceituar target costing como um sistema de gesto estratgica de custos e planejamento de lucros centrado principalmente, nas fases de pesquisa, desenvolvimento e engenharia do produto, que guiado pelo preo de mercado, tem por finalidade obter o custo mximo aceitvel de um produto, de maneira a alcanar uma rentabilidade razovel, satisfazendo clientes, considerando todo o ciclo de vida do produto e envolvendo todo o ciclo operacional e cadeia de valor da empresa.

A definio do Target Costing para Scarpin (2000, p. 55) seria a seguinte:De uma maneira bem simples podemos dizer que o Target Costing um modelo de gerenciamento de lucros e custos, desenvolvido principalmente para novos produtos (ou produtos que tero seu projeto alterado) visando traz-los para uma situao de mercado, ou seja, o produto passa a ter um preo competitivo, proporcionando um retorno do investimento durante todo o seu ciclo de vida a um custo aceitvel (custo alvo), determinado pelo seu preo de venda.

36

As definies dadas por Freitas e Scarpin, no nosso entendimento, so as mais completas por considerarem o target costing como uma forma de gerenciamento de custos e lucros uma vez que seus objetivos contemplam atingir tanto a meta de custo para o produto quanto a meta de lucro tambm, respeitando, claro, o preo definido pelo mercado.

3.2.3 Principais Objetivos

Tentaremos discriminar neste tpico alguns dos principais objetivos do target costing relacionados nas obras de alguns autores que discutem o tema. Para Sakurai (1997, p. 55) o target costing possui dois objetivos principais:1 Reduzir o custo, reduzindo os custos totais (incluindo custos de produo, de marketing e de usurio), mantendo, ao mesmo tempo, alta qualidade. 2 Planejar estrategicamente os lucros, formulando planos estratgicos de lucros e integrando informao de marketing com fatores de engenharia e de produo.

De acordo com Scarpin (2000, p. 56 e 57) alm dos objetivos descritos por Sakurai, o target costing ainda possui os seguintes:1 2 Mudana na viso da formao do preo de venda, onde o custo no o fator que determina o preo e sim o preo que determina o custo. Promover uma completa integrao entre todos os setores da empresa, visto que, para que o target costing funcione corretamente, todos os setores da empresa tem que estar em perfeita sintonia a fim de que os esforos para a reduo de custos consigam ser plenamente atingidos. Fazer a anlise do custo do produto, no apenas no seu estgio de produo, mas tambm no seu ciclo de vida completo, visando que melhorias contnuas sejam apresentadas.

3

37

3.2.4 Princpios Bsicos

De acordo com Scarpin (2000, p. 63 a 67), o target costing possui seis princpios bsicos: 1 Custo Guiado pelo Preo: Para o autor este o princpio fundamental do target costing. Neste sistema de custeio o custo do produto encontrado utilizando-se a seguinte frmula: C = P a , onde C o custo alvo, P o preo competitivo de mercado e a a margem de lucro desejada. O preo controlado pelo mercado atravs da concorrncia e a margem de lucro determinada pelo planejamento operacional, metas e objetivos da empresa. 2 Enfoque no Consumidor: Scarpin afirma que o sistema target costing completamente voltado para o mercado. Os desejos do consumidor relativos a qualidade, preo e tempo so simultaneamente incorporados nas decises do produto e processos, orientando completamente a anlise de custos. O custo alvo no pode ser atingido sacrificando-se o que o consumidor deseja, diminuindo sua qualidade, aumentando seu preo ou atrasando sua entrada no mercado, pois o consumidor poder substituir o produto da empresa por outro dos concorrentes. 3 Enfoque no projeto: A maioria dos custos de um produto, de acordo com o autor, so determinados no projeto do mesmo e so praticamente imutveis depois que este produto deixa a fase de projeto. O sistema target costing considera que a chave para a gesto e reduo dos custos a fase de projeto. nesta fase que se podem fazer modificaes que venham a diminuir os custos de fabricao, aumentar a qualidade do produto e acrescentar valor para o consumidor. 4 Envolvimento da empresa como um todo: Afirma Scarpin que para o sucesso do sistema de target costing, preciso que haja um envolvimento de vrios setores da empresa durante o projeto do produto. A rea de marketing, por exemplo, deve se 38

envolver na pesquisa, informao, definio, anlise e identificao de mercado, na busca pelas necessidades dos clientes, na anlise de oferta e demanda e na pesquisa de um preo de venda adequado para conquistar o mercado. A rea da engenharia fica responsvel pelo projeto do produto buscando melhorias e materiais alternativos que possam dar continuidade ou at mesmo melhorar a qualidade do mesmo diminuindo os custos. O departamento de produo se responsabiliza pela produo propriamente dita, bem como do controle de processo e de produto controlando a qualidade. O departamento de compras dever realizar as negociaes junto aos fornecedores tentando reduzir ainda mais os custos das matrias-primas. A controladoria fica responsvel por repassar as informaes financeiras necessrias equipe de target costing, tais como custeamento do produto, anlise da lucratividade e acompanhamento dos custos do produto aps o incio da produo. 5 Orientao para o custo do ciclo de vida : Para Scarpin, o princpio da Orientao para o custo do ciclo de vida leva em considerao dois pontos de vista, o primeiro seria o do consumidor, nesse sentido o princpio orienta para o custo do ciclo de vida do produto enfocando uma otimizao do custo de propriedade do produto. O segundo seria o ponto de vista do produtor que enfoca uma otimizao do custo de desenvolvimento, produo, marketing, distribuio e assistncia tcnica do produto. 6 Envolvimento da cadeia de valor: De acordo com Scarpin, o sistema de target costing envolve todos os meios da cadeia de valor. Nestes meios destacam-se os fornecedores, distribuidores e provedores de servios no processo de target costing. Atravs do desenvolvimento de um relacionamento com todos os membros da cadeia de valor, difunde-se um esforo de reduo dos custos do produto.

39

3.2.5 Target Costing e a abordagem tradicional de custos

Segundo Scarpin (2000, p. 73), existem vrias diferenas conceituais fundamentais entre o target costing e a abordagem tradicional de custos. O autor relaciona as principais diferenas entre as metodologias no quadro abaixo: Abordagem Tradicional de Custos O preo determina o custo O custo determina o preo Comea com um preo de Estima um custo de produo, mercado (ou preo alvo de depois acrescenta uma margem venda) e uma margem de lucro de lucro desejada para ento se planejada para depois estabelecer obter um preo de venda. um custo permissvel (ou custo alvo) Planejamento de custos guiado As consideraes do mercado pelo mercado competitivo. no so consideradas no planejamento de custos Redues de custos so feitas Redues de custos so feitas antes que os custos cheguem no depois que os custos so seu limite aceitvel incorridos alm do limite aceitvel. O projeto (de produtos e Perdas e ineficincias so o foco processos) a chave para da reduo de custos. reduo de custos. Reduo de custos so guiadas Reduo de custos no so pelos desejos e anseios do dirigidas aos clientes consumidor. Custos so gerenciados por Os custos so monitorados equipes multi-funcionais (toda a apenas pelos contadores empresa). Fornecedores so envolvidos no Os fornecedores so envolvidos conceito e no projeto do produto. apenas na fase de produo (depois do projeto pronto) Minimiza o custo de propriedade Minimiza apenas o preo pago para o consumidor. pelo consumidor Envolve toda a cadeia de valor no Pouco ou nenhum envolvimento planejamento de custos. da cadeia de valor no planejamento de custos.Quadro 3 Comparao entre o Target Costing e a Abordagem Tradicional de Custos.

Target Costing

40

Scarpin (2000, p. 75) afirma que alm de todas as diferenas mostradas no quadro acima entre o target costing e os sistemas de custeio tradicionais, existe tambm uma diferena relacionada entre os sistemas de informaes dos mtodos. Segundo o autor, enquanto o target costing um sistema de informaes aberto, os mtodos tradicionais tendem a ser sistemas de informaes fechados. Como exemplo desta afirmao, inserimos o quadro abaixo, tambm retirado de Scarpin (2000, p. 75):Conceitos da Teoria de Sistemas Target Costing (Sistemas Abertos) Abordagem Tradicional de Custos (Sistemas Fechados) Relacionamento com o Interage com o ambiente ambiente externo necessidades do Ignora o ambiente custos com enfoque em ineficincias No considera os impactos multi-funcionais externo para responder s externo; sistema de consumidor e do mercado. mensuraes internas de Nmero de variveis consideradas Considera muitos relacionamentos atravs da cadeia de valor Forma de ajustes Antes do fato, antecipando Depois do fato, baseado e projetando custos antes da produo do produto nos custos incorridos e corrigindo os erros usando informaes de variabilidades Objetivos de ajustes ou Melhoria contnua do custo Mantm os custos em controle tanto para os os produtores em todo o ciclo de vida do produtoQuadro 4 Sistemas de informao do Target Costing e da Abordagem Tradicional de Custos.

complexos entre funes e ou extra-organizacionais.

limites pr-estabelecidos oramentos.

consumidores quanto para por padres ou

3.2.6 Implantao 41

De acordo com Sakurai (1997, p. 59), a implantaao do custo meta deve seguir tres passos iniciais:Passo 1. Planejar novos produtos concentrando-se na satisfao do cliente. Passo 2. Determinar o custo-meta de conformidade com a poltica estratgica da empresa, e viabiliz-lo em custos factveis. Passo 3. Atingir o custo-meta usando engenharia de valor ou outras tcnicas de custos.

Segundo Scarpin e Duarte apud Freitas (2004, p. 8), para alcanar os objetivos propostos, necessrio que sejam conhecidas e respeitadas as etapas de implantao do target costing. O autor cita quatro fases de implantao:1 A empresa define o produto que deseja fabricar e comercializar, analisa o mercado e a concorrncia e fixa o preo de venda alvo (target selling price), ou seja, o valor que o mercado est disposto a pagar pelo produto; 2 definida a margem de lucro (target profit mangin), tendo em considerao que a mesma deve permitir a recuperao dos custos de investimento e desenvolvimento do projeto; 3 Determina-se o custo mximo de produo (target costing) a atingir pela diferena entre o preo de venda alvo e a margem de lucro alvo o qual dever ser objeto de ajustamentos medida que se forem introduzindo novos componentes do custo, e se forem encontrando imperfeies de desenho e de produo; 4 necessrio assegurar que as equipes de desenho, engenharia e produo vo conseguir desenhar planificar e produzir o produto final de forma a que, sem sacrificar a qualidade, pressuposto fundamental a respeitar, o produto possa ser produzido pelos custos previamente definidos.

De acordo com Esber 2004 (p. 11), o primeiro passo para a determinao do target costing seria calcular o preo mximo que o mercado estaria disposto a pagar pelo produto levando em conta tanto a qualidade quanto a quantidade do produto que vai ser oferecida alem do preo de produtos similares concorrentes, poder aquisitivo do consumidor e produtos substitutos a preos inferiores. Vencida esta etapa deve-se ento calcular o lucro desejado pelos gestores da empresa. Segundo o autor este lucro 42

pode ser tanto um percentual de Retorno sobre o Ativo (Return on Assets ROA) ou sobre o Patrimnio Lquido (Return on Equity ROE), uma taxa de retorno sobre as vendas (Return on Sales ROS), o Valor Econmico Agregado (Economic Value Added EVA) ou ainda um valor estabelecido como objetivo a ser atingido. Depois de encontrados o preo do produto e a margem de lucro desejada, chega-se ao custo alvo (target cost) subtraindo-se do preo de venda o lucro desejado.

3.3 Engenharia de Valor

3.3.1 Histrico

Segundo Scarpin et al. (2001, p. 4), a engenharia de valor nasceu durante a segunda gerrra mundial devido a escassez de recursos provocada pelo conflito. Sua consolidao como metodologia ocorreu nos Estados Unidos da Amria entre os anos de 1947 e 1952. A tcnica da engenharia de valor voltava-se para a procura de materiais mais barados e de grande disponibilidade para substituir os j eram usados na fabricao dos produtos, sem contudo, modificar a qualidade dos produtos. Ela se tornou necessria porque, como j foi dito, a guerra tornou escassos e caros uma grande gama de materiais. Ao trmino do conflito os materiais descobertos foram reexaminados com vistas a reverso s especificaes originais. Porm foi descoberto que as modificaes implantadas nos produtos produziram economia sem prejudicar o nvel de satisfao do consumidor, em alguns casos as mudanas at mesmo melhoraram o produto. Analisando os resultados, alguns executivos da empresa General Eletric Company, propuseram a Lawrence D. Miles sistematizar essas tcnicas da engenharia de valor e desenvolver uma metodologia. Scarpin (2000, p.105) afirma que a fundao da SAVE (Society of American Value Engineers) foi de grande importancia para a difuso da engenharia de valor pelo mundo quando no incio da dcada de 1960 publicou o primeiro nmero do peridico 43

chamado Journal of Value Engineering que tratava sobre o assunto. O autor diz que a chegada da engenharia de valor no Japo, ao contrrio dos outros pases, onde ela foi introduzida atravs das empresas, se deu atravs do apoio macio do governo e das universidades e que a metodologia fez mais sucesso l do que nos Estados Unidos, onde ela foi criada.

3.3.2 Definio

De acordo com Wernke (2001, p. 82) A engenharia de valor um conjunto de procedimentos organizados e dirigidos para analisar as funes de bens e servios para alcanar as funes necessrias e caractersticas essenciais para determinado produto da maneira mais rentvel possvel. J Sakurai (1997, p. 64) d a seguinte definio de engenharia de valor:A engenharia de valor um mtodo para manter pesquisa sistemtica sobre cada funo do produto ou do servio, a fim de se descobrir como atingir as funes necessrias com o menor custo total. Por outras palavras, um mtodo ou instrumento para praticar a reengenharia das funes ou finalidades de um produto ou servio, a fim de aumentar sua qualidade ou valor, e conseguir a satisfao do cliente, ao menor custo.

Segundo Basso apud Scarpin (2000, p. 108) pode-se definir engenharia de valor da seguinte forma: Engenharia e Anlise do Valor uma abordagem sistemtica que identifica a funo de um produto, estabelecem (sic) um valor monetrio para a funo e provm (sic) o atendimento desta funo com a qualidade necessria e com o menor custo global, atravs do uso da criatividade. Para Colauto et al. (2007, p. 6) A engenharia de valor constitui a essncia do custo-meta, compreendendo os esforos organizados no sentido de implementar uma anlise funcional do produto para atingir, com maior grau de confiabilidade, todas as funes requeridas do ciclo de vida, ao menor custo possvel. 3.3.3 Anlise Funcional 44

De acordo com Esber (2004, p. 9) a engenharia de valor constituida por dois conceitos fundamentais que seriam valor e funo. O conceito valor definido como a melhor combinao entre performance, disponibilidade e custo. O conceito funo est associado satisfao de uma necessidade especfica do usurio. Esber (2004, p. 9) afirma que funo ... toda caracterstica desempenhada por um produto ou servio para determinada atividade. Como produtos e servios desempenham vrias atividades, tero vrias funes que satisfaro s necessidades objetivas e subjetivas do usurio. Afirma o autor que a engenharia de valor procura, atravs da anlise das funes, a relao entre as necessidades dos usurios e as caractersticas dos produtos, sem se preocupar com componentes e matrias-primas. O conceito de engenharia de valor consiste na decomposio do produto em funes, verificando o valor de cada uma delas, procurando realiz-las da melhor forma com o menor custo possvel. O ponto timo da engenharia de valor quando se consegue chegar numa situao de equilbrio entre a funo do produto e o seu custo de fabricao. Scarpin (2000, p. 209) diz que:A anlise funcional de um produto compreende a identificao das funes e a avaliao destas funes. A identificao das funes possibilida empresa conhecer as funes de um produto. Por exemplo, um isqueiro tem como funes: armazenar gs, provocar fasca, regular gs e produzir calor.

Segundo Scarpin et al. (2001, p. 5) o pilar da engenharia de valor a anlise das funes do produto. atravs da anlise funcional que se podem alocar os custos do produto s suas diversas funes. Para fazer essa anlise deve-se determinar o ndice de Valor das Funes. Obtem-se este ndice atravs da diviso do valor real da funo (contribuio relativa) pelo seu valor de uso (custo relativo). Para que o resultado possa ser considerado timo o ndice deve estar o mais prximo possvel de um, o que demonstra que a importancia relativa igual ao custo relativo. O valor real da funo encontrado ao se classificar as funes de um produto por ordem de importncia,

45

atribuindo-se um valor cada uma delas. O valor de uso encontrado apurando-se o custo das matrias-primas responsveis pela realizao da funo no produto.

46

4. DESENVOLVIMENTO DO SISTEMA DE CUSTOS:

4.1 Dados da empresa analisada

Para a realizao deste trabalho, escolhemos como limite para a coleta de dados para anlise o perodo referente ao ms de dezembro do ano de 2007. Portanto, todos os valores e dados apresentados e que sero utilizados para a elaborao deste trabalho se referem a este perodo. Os dados foram coletados junto empresa e junto ao escritrio de contabilidade que presta servio para a mesma. Segue abaixo o balano e a demonstrao de resultados da empresa:BALANCETE DO MS DE DEZEMBRO DE 2007ATIVOAtivo Circulante Disponvel Estoques Clientes Duplicatas Descontadas Adiantamentos Impostos a Recuperar Ativo Permanente Imobilizado Diferido Diferido

489.154,89370.897,06 256.118,05 109.260,17 (272,94) 1.275,84 4.515,94 112.294,86

PASSIVOPassivo Circulante Fornecedores Obrigaes Trabalhistas Credores Diversos Obrigaes Fiscais Obrigaes Sociais Obrigaes Financeiras Provises Exigveis Exigvel a Longo Prazo

489.154,89412.411,75 72.848,11 13.903,00 113.990,93 12.824,64 3.531,53 175.490,30 19.823,24 45.342,50

112.294,86 5.962,97 5.962,97 Patrimnio Lquido Capital Social Reservas de Capital Lucros ou Prejuzos Acumulados 31.400,64 30.000,00 1.446,02 (45,38)

Tabela 1 Balancete do ms de dezembro/2007

47

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO DEZEMBRO/2007Receita Bruta (-) Impostos e Abatimentos Receita Lquida Custo dos Produtos Vendidos Lucro Bruto Despesas Administrativas Financeiras De Vendas Lucro Operacional Outras Receitas/Despesas Operac. Receitas Despesas 118.906,79 (15.332,96) 103.573,83 (74.780,42) 28.793,41 (26.461,50) 21.083,50 4.973,50 404,50 2.331,91 744,97 744,97 -

Lucro Lquido 3.076,88 Tabela 2 Demonstrao do Resultado do Exerccio ms 12/2007

A prxima tabela demonstra o saldo dos estoques das matrias-primas da empresa no ltimo dia do ms de novembro de 2007, as compras realizadas durante o perodo de 01 a31 de dezembro de 2007 e o saldo final em 31 de dezembro de 2007 e no final a apurao do Custo dos Produtos Vendidos (CPV) no ms:ESTOQUE DE MATRIAS-PRIMAS SALDO EM 30/11/07 COMPRAS 194.430,60 15.609,53 5.020,22 28.664,00 988,02 781,14 12.958,22 738,38 12,35 120,00 3.295,56 216.704,97 45.913,05

MATRIA - PRIMA Fibra Resina Catalizador Filme de Polister Pigmentos Vu TOTAIS

SALDO EM 31/12/07 202.366,73 7.854,00 1.449,00 11.297,60 110,48 3.295,56 226.373,37

CPV 7.673,40 25.830,22 320,16 2.399,00 21,87 36.244,65

Tabela 3 Estoque das Matrias-Primas

A diferena entre o saldo dos estoques apresentado na tabela acima (R$ 226.373,37) e o saldo de estoques do balancete (R$ 256.118,05) refere-se ao saldo dos produtos elaborados em estoque no dia 31/12/2007 como mostra a prxima tabela;

48

ESTOQUE DE PRODUTOS ELABORADOSProduto Telha Translcida Onda Telha Translcida MF-40 Telha Translcida BTS-40 Telha Translcida GTP-35 Telha Translcida Alcan Telha Translcida Moderna Telha Translcida Mig-25 Telha Translcida Manchester Telha Translcida CBA TOTAL Custo Total 9.131,94 9.511,95 4.227,52 3.072,25 1.074,24 447,00 1.146,37 493,17 640,24 29.744,68

Tabela 4 Estoque de Produtos Elaborados

Agora sero apresentados os custos indiretos de fabricao, tais como gasto com energia eltrica e outros que esto relacionados produo, mas no podem ser alocados diretamente aos produtos:

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO Departamento Custo Total Aluguis 240,00 Combustveis 896,15 Energia Eltrica 1.634,27 Manuteno 2.399,42 Material Consumo 2.054,85 Transportes 3.155,33 Diversos 81,29 Mo-de-obra 23.124,27 TOTAL 33.585,58 Tabela 5 Custos Indiretos de Fabricao

Finalmente, relacionamos os custos fixos do ms de dezembro de 2007 como aluguis, por exemplo, e o total das despesas da empresa referentes ao mesmo perodo:

TOTAL DOS CUSTOS FIXOS NO MS DE DEZEMBRO DE 2007: TOTAL DAS DESPESAS NO MS DE DEZEMBRO DE 2007: Tabela 6 Total dos Custos Fixos e das Despesas

4.950,19 26.461,50

No ms de dezembro de 2007 a produo de telhas foi de aproximadamente 2942 m2 (dois mil novecentos e quarenta e dois metros quadrados). Calculando a

49

mdia dos custos teremos um custo por metro quadrado de R$ 34,41 (Trinta e quatro reias e quarenta e um centavos) como demonstra a tabela abaixo:CLCULO DO CUSTO UNITRIO EM m2 MATRIA - PRIMA CUSTO EM R$ Fibra 7.673,40 Resina 25.830,22 Catalizador 320,16 Filme de Polister 2.399,00 Pigmentos 21,87 Custos indiretos 33.585,58 Custos fixos 4.950,19 Despesas 26.461,50 101.241,92 Custo total 2.942 Produo em m2 34,41 Custo unitrio Tabela 7 Cculo do Custo Unitrio em Metros Quadrados

50

5. ADOTANDO A METODOLOGIA DO TARGET COSTING NO CASO PRTICO

A partir de agora, comearemos a adotar a metologia do target costin sobre os dados da empresa. Faremos a anlise funcional do produto, calcularemos o custo-alvo, o preo de venda e a lucratividade que seria satisfatria para a empresa. Para a realizao destas metas seguiremos, com algumas adaptaoes, a metodologia adotada por Esber (2004, p. 15 a 25), assim como foi descrito no tem 1.2 deste trabalho que trata da metodologia da pesquisa.

5.1 Clculo do Preo de Venda do Produto

De acordo com Wernke (2001, p. 126) o preo a expresso do valor de troca que se oferece por alguma coisa que satisfaa uma necessidade ou desejo. Para o autor, ao determinar o preo de venda de seus produtos a empresa deve procurar um valor que, ao mesmo tempo, maximize o lucro, possibilite alcanar as metas de venda, permita uma otmizao do capital investido na empresa e proporcione uma utilizao eficaz da capacidade de produo instalada da empresa. Como j foi exposto no incio deste trabalho, hoje em dia, devido a enorme concorrncia do mercado, o cliente quem praticamente define o preo que quer pagar por determinado produto. Esta situao faz com que a empresa tente todos os meios possveis de adequar seus custos ao preo de venda, em vez de adequar o preo aos seus custos. A administrao da empresa diz que no existem concorrentes fortes instalados no estado de Minas Gerais, mas que no estado de So Paulo eles so muitos. Apesar da distncia geogrfica que separa a empresa de seus concorrentes, ela sofre com a guerra de preos j que seus maiores clientes so indstrias que esto se instalando ou aumentando suas dependncias e estas empresas antes de contratar um servio, fazem uma pesquisa de preos no pas inteiro. A distncia geogrfica tambm 51

atrapalha a empresa na hora de comprar as matrias-primas necessrias para a confeco do produto, uma vez que a grande maioria delas vem de So Paulo, o que aumenta seu custo. Uma vez que a maior parte dos fabricantes de telhas de fibra de vidro do pas est localizada no estado de So Paulo, para definir o preo de venda do produto, ser utilizada uma pesquisa de preo realizada pelo site Pini Web O Portal da Construo. Este site responsvel por realzar diversas pesquisas sobre o custo dos materiais utilizados pela construo civil no estado de So Paulo. Alm disso o site tambm edita as revistas Construo e Mercado, AU e Tchne e Equipe de Obra, todas voltadas para a rea da construo civil. Ele tambm quem fornece os seguintes sistemas informatizados para as empresas de construo civil: Volare, ArchiCad, Arcon, Auto Power, ICAD, Versato, Versato Viabilidade, Strap Metal, Concreto 100 e o TCPO Tabelas de Composies de Preos para Oramentos, todos programas voltados para clculos de custos e desenvolvimeto de projetos para a construo civil. Os dados da pesquisa se referem ao ms de abril de 2008, e ela pode ser obtida atravs do site . Segundo ela, o preo mdio do metro quadrado da telha de fibra de vidro, ou telha translcida como est descrito no site, obtido atravs da mdia do preo dos diversos modelos encontrados no quadro abaixo de R$ 32,30.

Quadro 5 Preo de Venda Telhas de Fibra de Vidro em Abril/2008

52

O preo mdio praticado pela empresa hoje de R$ 40,42 (que a receita bruta R$ 118.906,79 dividida pela quantidade produzida: 2.942 metros quadrados), e est maior que o preo mdio praticado pelo mercado. Portanto utilizaremos o preo mdio do mercado como sendo o preo que os consumidores estariam dispostos a pagar pelo produto.

5.2 Clculo da Lucratividade Desejada

Como afirma Sakurai (1997, p. 55) um dos principais objetivos do target costing, alm da busta do custo-alvo, o planejamento estratgico dos lucros da empresa. Um planejamento de lucros tem como meta o crescimento sustentvel da empresa ao mesmo tempo em que visa dar aos investidores um retorno adequado de seu capital. Ao investir dinheiro em uma empresa, o empresrio est assumindo riscos muito grandes de perder este capital. Sendo assim, normal pensar que ele gostaria de receber uma remunerao superior aos outros investimentos do mercado, devido a este risco maior que ele corre. Como j foi dito no item 3.2.6 deste trabalho, que trata da implantao do target costing, deve-se determinar a lucratividade do produto tendo em mente que esta lucratividade deve cobrir a totalidade dos custos de produo ao mesmo tempo em que deve trazer um retorno satisfatrio para o proprietrio da empresa. Esta lucratividade pode ser definida como uma taxa de retorno sobre o patrimnio lquido, ou sobre os ativos da empresa, ou at mesmo uma taxa qualquer, definida pelo empresrio e calculada sobre o valor de venda do produto. Seguindo esta linha de pensamento realizamos um levantamento do retorno oferecido pelos investimentos do mercado de capitais durante o ano de 2007 com a inteno de encontrar uma taxa de retorno adequada para o investimento realizado na empresa. Para representar o valor de rentabilidade oferecido pelo mercado de capitais durante o ms de dezembro de 2007 aos investidores, utilizamos como parmetro o 53

valor do ndice Bovespa daquele ms, j que na sua formao esto includos os retornos oferecidos pelas aes das principais empresas brasileiras de capital aberto. A tabela abaixo contm a relao dos retornos oferecidos pelo Ibovespa: TAXA DE RENDIMENTO MDIO IBOVESPA ANO DE 2007MS jan/07 fev/07 mar/07 abr/07 mai/07 jun/07 jul/07 ago/07 set/07 out/07 nov/07 dez/07 PONTOS 44.641,60 43.892,31 45.804,66 48.956,39 52.268,46 54.392,06 54.182,50 54.637,27 60.465,06 65.317,70 63.006,16 63.886,10 TOTAL TAXA MENSAL 0,38% -1,71% 4,18% 6,44% 6,34% 3,90% -0,39% 0,83% 9,64% 7,43% -3,67% 1,38% 34,74%

TAXA MDIA 2,90%

Quadro 6 Taxa mdia de Cresimento do Ibovespa no ano de 2007

Pode-se perceber que o retorno oferecido para o capital aplicado no mercado de aes no perodo de janeiro a dezembro de 2007 foi de 34,74%, dividindo este valor por doze encontramos a taxa de crescimento mdio mensal de 2,9%. Assim utilizaremos este ndice como a taxa de retorno esperada pela empresa para a realizao de nosso trabalho.

5.3 Clculo do Custo- meta

Como j exposto no item 3.2.6 deste trabalho, Scarpin e Duarte apud Freitas (2004, p. 8) explicam que para se determinar o custo-alvo do produto deve-se primeiro definir seu preo de venda, o que j foi feito no item 5.1. Realizada esta tarefa deve-se ento definir o retorno esperado do investimento no produo, o que tambm j foi feito no item acima. Uma vez definido o preo de venda, deve-se subtrair dele o valor do 54

retorno esperado, o resultado desta subtrao ser o custo-meta que a empresa dever atingir antes de colocar em prtica a produo do produto. Estes passos so demonstrados na tabela abaixo:CLCULO DO CUSTO-META Preo mdio de venda do produto Taxa de retorno esperada 2,9% Valor do custo-meta a ser atingido Valor do custo atual do produto Diferena entre custo atual e custo-meta Percentual de reduo do custo a ser atingido Tabela 8 Clculo do Custo-Meta

32,30 0,94 31,36 34,41 (3,05) 8,85%

Como se pode notar, existe uma diferena entre o custo unitrio atual do produto e o custo-meta de R$ 3,05 (tres reais e cinco centavos) o que corresponde a um percentual de reduo de custos de 8,85% . Ento, de acordo com a metodologia do target costing apresentada at aqui, o custo atual do produto deve ser reduzido em 8,85% para que o mesmo possa ser colocado em produo. No prximo item deste trabalho adotaremos a metodologia da engenharia de valor sobre o produto da empresa para, de acordo com ela, identificar quais materiais e custos do produto podem ser modificados para atingirmos o custo-meta proposto.

5.4 Metodologia da Engenharia de Valor

5.4.1 Anlise funcional do produto Para a utilizao da metodologia do target costing e da engenharia de valor necessrio, de acordo com o item 3.3.3 deste trabalho, que o produto passe por uma anlise funcional e que suas funes sejam identificadas e relacionadas para se obter o ndice de valor e, atravs dele, se saber quais os custos que podero ser modificados. Todas as informaes a respeito das funes do produto, sua importncia para os clientes e seu custo, utilizadas neste trabalho, foram obtidas atravs de informaes prestadas pela empresa. 55

De acordo com estas informaes, o produto possui cinco funes principais: Resistncia e proteo contra o tempo (chuva, sol, ventos, etc.), passagem de luz, proteo contra raios solares, proteo contra o calor e por ltimo, a beleza esttica. Como a empresa produz uma variedade muito grande de telhas com formatos e tamanhos diferenciados, o que resulta em custo de produo e preo de venda tambm diferenciado, resolvemos, com a ajuda dos responsveis pela produo das telhas, utilizar valores mdios, para os custos unitrios e para o preo de venda. Na tabela abaixo relacionamos as cinco funes que a telha deve ter. Para satisfazer adequadamente estas cinco funes, o produto deve possuir algumas caratctersticas especficas. Relacionamos na tabela abaixo as funes esperadas do produto e as caractersticas responsveis pela satisfao de cada uma destas funes:Funo Resistncia e Proteo Passagem de Luz Proteo contra Luz Solar Passagem de Calor Beleza Esttica Caractersticas Formato e Resistncia Transparncia Filtro Ultra-Violeta Proteo Trmica Cor

Quadro 7 Relao das Funes e Caractersticas do Produto

Cada caracterstica da telha construda a partir do uso da matria-prima adequada. Na prxima tabela mostramos os materiais responsveis por dar s telhas as caractersticas necessrias para satisfazer as funes que so exigidas da mesma:Matria prima Resina Fibra de Vidro Transparncia Resina Filme Filtro Ultra-Violeta Fibra de Vidro Filme Proteo Trmica Resina Filme Cor Resina Pigmentos Quadro 8 Caractersticas e Matrias-Primas do Produto Caractersticas Formato e Resistncia

56

importante observar que algumas matrias-primas so responsveis por dar mais de uma caracterstica para o produto, como demonstra a tabela acima.

5.4.2 Custo das Funes

Com as informaes do item 5.1 acima, j possvel determinar-mos o custo unitrio das telhas, separando-o em funes, caractersticas e matrias-primas responsveis por estas caractersticas. Observa-se que os custos, como j foi dito acima, so obtidos atravs de valores mdios:MATRIAS-PRIMAS RESPONSVEIS POR ATENDER S FUNES DO PRODUTO Funo Caractersticas Matria prima Resistncia e Proteo Formato e Resistncia Resina Fibra de Vidro Passagem de Luz Transparncia Resina Filme Proteo contra Luz Solar Filtro Ultra-Violeta Fibra de Vidro Filme Passagem de Calor Proteo Trmica Resina Filme Beleza Esttica Cor Resina Pigmentos

Custo 1,58 2,18 1,58 0,53 2,18 0,53 1,58 0,53 1,58 0,05 12,32

Tabela 9 Matrias-Primas Responsveis p/ atender as Funes do Produto.

Como algumas matrias-primas so responsveis ao mesmo tempo por dar mais de uma caracterstica ao produto, foi feita uma distribuio do custo da matria-prima para as diversas caractersticas, ou seja, a resina, por exemplo, responsvel por dar as caractersticas de Resistncia e Proteo, Passagem de Luz, Proteo Trmica. e Beleza Esttica. Como o custo da resina para cada metro quadrado de telha corresponde a R$ 6,30 (seis reais e trinta centavos), ele foi divido em quatro partes iguais de R$ 1,58 (Um real e cinqenta e oito centavos) e distribudo para cada uma das caractersticas.

57

5.4.3 Grau de Importncia e Grau de Contribuio Relativa

Agora calcularemos, de acordo com a metodologia adotada por Esber (2000, p. 15 a 25) o grau de importncia absoluto e relat