UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS

FACULDADE DE ESTUDOS SOCIAIS

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CONTABILIDADE E

CONTROLADORIA

A CONTABILIDADE COMO MECANISMO DE AFERIÇÃO DA IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA EM ENTIDADES DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS:

UM ESTUDO COM ASSOCIAÇÕES DE EDUCAÇÃO EM MANAUS

FRANCISCO MOREIRA FILHO

MANAUS

2009

FRANCISCO MOREIRA FILHO

A CONTABILIDADE COMO MECANISMO DE AFERIÇÃO DA IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA EM ENTIDADES DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS:

UM ESTUDO COM ASSOCIAÇÕES DE EDUCAÇÃO EM MANAUS

Dissertação apresentada à Coordenação do Programa de Pós-Graduação “Strito Sensu” em Contabilidade e Controladoria da Universidade Federal do Amazonas, como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Contabilidade e Controladoria.

Orientadora: Profª Dr.ª Mariomar de Sales Lima

MANAUS

2009

Ficha Catalográfica (Catalogação realizada pela Biblioteca Central da UFAM)

M838c

Moreira Filho, Francisco

A contabilidade como mecanismo de aferição da imunidade tributária em entidades de educação sem fins lucrativos: um estudo com associações de educação em Manaus / Francisco Moreira Filho. - Manaus: UFAM, 2009.

116 f.; il.

Dissertação (Mestrado em Contabilidade e Controladoria) –– Universidade Federal do Amazonas, 2009.

Orientador: Profª. Dra. Mariomar de Sales Lima

1. Contabilidade 2. Imunidade tributária I. Lima, Mariomar de Sales II. Universidade Federal do Amazonas III. Título

CDU 336.2(811.3)(043.3)

FRANCISCO MOREIRA FILHO

A CONTABILIDADE COMO MECANISMO DE AFERIÇÃO DA IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA EM ENTIDADES DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS:

O CASO DE UMA ASSOCIAÇÃO EM MANAUS

Dissertação apresentada à Coordenação do Programa

de Pós-Graduação “Strito Sensu” em Contabilidade e Controladoria da Universidade Federal do Amazonas, como requisito parcial para a obtenção do título de Mestre em Contabilidade e Controladoria.

Aprovada em:

BANCA EXAMINADORA:

Professora Dr.ª Mariomar de Sales Lima

UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS

Professora Dr. ª Fabiana Lucena Oliveira UNIVERSIDADE DO ESTADO DO AMAZONAS

Professor Dr. Milanez Silva de Souza UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS

A DEUS.

Para os meus pais, Francisco (in memorian) e Tereza, pelo amor, pelo esforço e determinação na minha

orientação como cidadão.

À France, minha esposa, pelo amor, companheirismo e

apoio.

Aos meus filhos, Mateus, Fernanda e Rafaela, pela compreensão quanto às minhas

ausências durante este estudo.

AGRADECIMENTOS

Agradeço à Professora Doutora Mariomar de Sales Lima pelo auxílio e orientação, sempre observando, com paciência, com olhar atento às dúvidas suscitadas, fazendo sugestões que enriqueceram o estudo, incentivando a continuidade e a conclusão deste trabalho.

Aos amigos que fiz neste período de Mestrado e os que me ajudaram,

envolvendo professores, os outros alunos, ao pessoal de apoio: o Luis, a Luciana e a nossa saudosa Auxiliadora (in memoriam). Um obrigado especial ao Oswaldo, pelos constantes incentivos em nosso local de trabalho, a Prefeitura de Manaus.

Obrigado a todos meus irmãos, sempre comigo em todos os momentos, seja na

alegria, seja na tristeza.

Agradeço aos meus vários amigos que sempre estiveram comigo me incentivando para o crescimento profissional: o Celso Sato, o Dr. Celso Santos, o Gilson, o Édson, o Jânio Guimarães, o Amauri, o Jansen, o Alípio.

Enfim, agradeço a todos os que contribuíram para o sucesso na conclusão deste

estudo.

Fica decretado que agora vale a verdade, que agora vale a vida, e que de mão dadas,

trabalharemos todos pela vida verdadeira.

Thiago de Mello

O que nos falta é a capacidade de traduzir em proposta aquilo que ilumina a nossa

inteligência e mobiliza nossos corações: a construção de um novo mundo.

Herbert de Souza (Betinho)

RESUMO

O presente trabalho centra-se em examinar a Contabilidade que vem sendo

praticada pelas associações de educação sem fins lucrativos, com vista a identificar se

elas atendem às determinações legais e contábeis, inerentes ao alcance dos benefícios

da imunidade tributária. Adotou-se como referencial teórico a contextualização do

Terceiro Setor no Brasil, os benefícios tributários concedidos e a Contabilidade

aplicável ao referido setor. Quanto aos aspectos metodológicos, adotou-se uma

abordagem qualitativa, realizando-se uma pesquisa exploratória e descritiva, por meio

de estudo de caso, além da pesquisa bibliográfica e documental, utilizando-se para fins

de análise de dados a análise documental e análise de conteúdo. Os dados foram

coletados junto à Contabilidade de duas Associações estabelecidas em Manaus. Os

resultados obtidos permitiram concluir que a Contabilidade tem os atributos necessários

para controlar o patrimônio das instituições sem fins lucrativos, possibilitando identificar

através da sua utilização o cumprimento, ou descumprimento, dos requisitos legais da

imunidade. As análises e interpretação dos dados obtidos levaram a conclusões de que

uma das associações está regular e a outra está irregular quanto aos requisitos da

Imunidade Tributária.

Palavras- chave: Imunidade Tributária; Requisitos legais; Contabilidade.

ABSTRACT

This study focuses on examining the accounts that have been practiced by the

associations of education nonprofit, to identify if they meet the accounting and legal

determinations, relating to scope of benefits of tax immunity. We adopted as reference

the theoretical context of the Third Sector in Brazil, the tax benefits granted and

applicable to the accounting of third sector. Regarding methodological aspects, it

adopted a qualitative approach, where an exploratory research and descriptive, using a

case study, in addition to the literature search and document, using for analysis of the

document analysis and analysis of content. Data were collected from the accounts of

two associations based in Manaus. The results indicated that the accounts have the

necessary attributes to control the assets of nonprofit institutions, enabling identification

by use compliance or noncompliance with the requirements of legal immunity. The

analysis and interpretation of data led to conclusions that an association is regular and

the other is irregular as the requirements of Tax Immunity.

Keywords: Tax immunity, legal requirements, accounting

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: A tríade entre o Estado, o mercado e o terceiro setor ................ 22 Figura 2: Relações entre a contabilidade financeira e gerencial................ 51 Figura 3: Representação gráfica do processo comunicação ..................... 52 Figura 4: Sistema de informações contábeis ............................................. 55 Figura 5: Denominações do patrimônio das entidades sem fins lucrativos 65 Figura 6: Denominações do resultado das entidades sem fins lucrativos.. 67

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Modelo de definição para o terceiro setor ................................ 22

Quadro 2: Relação de impostos do Brasil ................................................. 32

Quadro 3: Principais usuários da informação contábil............................... 47 Quadro 4: Modelo sintético de plano de contas para instituições do

terceiro setor – Ativo e Passivo ................................................ 54

Quadro 5: Modelo sintético de plano de contas para instituições do terceiro setor – Parte das Receitas e Despesas ......................

54

Quadro 6: Representação do Balanço Patrimonial ................................... 64 Quadro 7: Modelo sintético de um balanço patrimonial para entidades

sem fins lucrativos ....................................................................

66 Quadro 8: Modelo sintético de uma DRE de uma entidade sem fins

lucrativos ................................................................................... 67

Quadro 9: Modelo sintético de uma DMPS de uma entidade sem fins lucrativos....................................................................................

68

Quadro:10 Modelo sintético de uma DOAR de uma entidade sem fins lucrativos ...................................................................................

69

Quadro:11 Cumprimento das Formalidades da Escrituração Contábil pela Associação Delta ......................................................................

87

Quadro:12 Transcrição dos saldos das contas contábeis do disponível no último semestre de XB ..............................................................

89

Quadro:13 Balanço patrimonial da Associação Delta encerrado em 31 de dezembro de XB .......................................................................

92

Quadro:14 DRE do exercício do ano XB da Associação Delta .................. 93

Quadro:15 Cumprimento das Formalidades da Escrituração Contábil pela Associação IBIN .......................................................................

96

Quadro:16 Balanço patrimonial da Associação IBIN encerrado em 31 de dezembro de XB .......................................................................

98

Quadro:17 DRE do exercício do ano XB da Associação IBIN .................... 99

Quadro:18 Quadro comparativo do cumprimento das práticas contábeis .. 101

Quadro:19 Quadro comparativo relativos a distribuição de lucros e aplicação de recursos.................................................................

102

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO .................................................................................................... 12 Tema e problema de pesquisa .......................................................................... 13 Objetivos da pesquisa ...................................................................................... 14 Justificativas da pesquisa ................................................................................. 15 1 FUNDAMENTAÇAO TEÓRICA ........................................................................ 17 1.1 Entidades do terceiro setor ......................................................................... 17 1.1.1 Breve contextualização das Entidades do terceiro setor no Brasil .............. 24 1.2 As entidades do terceiro setor em funcionamento no Brasil ................... 28 1.2.1 Associações ................................................................................................ 29 1.2.2 Fundações privadas ................................................................................... 30 1.3 Benefícios concedidos para as entidades do terceiro setor ................... 31 1.3.1 Imunidade tributária. .................................................................................... 31 1.3.2 A natureza jurídica da imunidade tributária ................................................. 32 1.3.3 Isenção versus imunidade tributária ............................................................ 36 1.3.4 Instituição de educação ............................................................................... 37 1.4 A comprovação dos requisitos “sem fins lucrativos” .............................. 40 1.5 A contabilidade das entidades do terceiro setor ....................................... 45 1.5.1 A Contabilidade financeira aplicável ao terceiro setor ................................. 51 1.5.2 Demonstrações contábeis .......................................................................... 62 1.6 Auditoria contábil ........................................................................................ 70 2 METODOLOGIA ............................................................................................... 75 2.1 Questões norteadoras .................................................................................... 75 2.2 Tipo de pesquisa ............................................................................................ 76 2.3 População ou Universo .................................................................................. 78 2.4 Procedimentos de coleta e análise de dados ................................................. 79 2.5 Limitação do estudo ....................................................................................... 81 3 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS .......................................................... 82 3.1 Apresentação das entidades pesquisadas ..................................................... 82 3.1.1 Associação Delta. ........................................................................................ 82 3.1.2 Instituto Batista Ida Nelson. ......................................................................... 83 3.2 Apresentação das categorias do estudo .................................................... 83 3.2.1 Análise geral das categorias da Associação Delta ...................................... 86 3.2.2 Análise geral das categorias da Associação Instituto Batista Ida Nelson.....95 3.2.3 Análise comparativa entre as unidades pesquisadas ................................101 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÃO................................................................104 Recomendação....................................................................................................106 REFERÊNCIAS...................................................................................................108

12

INTRODUÇÃO

O Terceiro Setor, ou organizações sem fins lucrativos, é atualmente um dos

temas que mais desperta interesse no Brasil. Este surpreendente interesse é reflexo de

um conjunto de tendências complexas e inter-relacionadas, que estão vinculadas ao

fortalecimento da cidadania e da responsabilidade social por parte das organizações do

setor privado.

A acentuada desigualdade na distribuição de renda no País gera múltiplas

demandas sociais. Conseqüentemente, há várias regiões com elevada carência dos

serviços públicos essenciais, tais como, saúde, educação e assistência social.

O poder público ainda não se encontra apto a resolver todas as questões sociais.

Por esse motivo, a própria sociedade vem buscando prover meios alternativos à

prestação de serviços públicos. Esse movimento é crescente, é organizado e

independente, que mobiliza a participação voluntária de diversos segmentos sociais,

alcançando considerável relevância, que repercute nos modos de pensar e agir da

comunidade.

No espaço vazio, em que o Estado deixa de atender necessidades sociais,

surgiu o chamado Terceiro Setor, também denominado, por alguns estudiosos, como

Entidades de Interesse Social, compostas por organizações estruturadas na sociedade

civil; independentes da máquina estatal, não distribuem seus lucros entre seus diretores

e acionistas, são autogovernadas, além de contarem com a participação do trabalho

voluntário (SALAMON,1993).

Essas organizações, quando estão constituídas formalmente, apresentam-se

personificadas como Associações, ou como Fundações. O modelo comumente adotado

no Terceiro Setor é a Associação, pois é o mais simples, com maior liberdade de

atuação, daí a escolha por estudá-la.

Ao reconhecer a importância dessas instituições, o Estado brasileiro procurou

fomentá-las, visando com isso, estimulá-las. Dentre as diversas formas de incentivos do

governo, encontramos os benefícios de ordem tributária, as imunidades tributárias e as

13

isenções. A Imunidade Tributária, por desonerar os impostos de toda a atividade de

uma organização, tornou-a o principal benefício financeiro do governo para as

organizações do Terceiro Setor.

A imunidade tributária contempla, basicamente, as instituições de assistência

social e as de educação. Para que tais organizações usufruam desse benefício, elas

devem estar caracterizadas como “sem fins lucrativos”.

Tema e problema de pesquisa

Conforme mencionado, as entidades de interesse social auxiliam o Governo na

prestação de serviços públicos e, em troca, recebem desonerações tributárias, doações

e subvenções governamentais. Dentre essas entidades, têm-se as educacionais, que

de acordo com o art. 150 da Constituição Federal de 1988 – CF/88, se executarem

suas atividades sem finalidade lucrativa serão consideradas imunes, desde que

prestem serviços dentro das finalidades para os quais foram constituídas, colocando-os

à disposição da sociedade, em caráter complementar às atividades do Estado.

Contudo, a finalidade não lucrativa deve ser comprovada consoante requisitos

estabelecidos em lei (art. 14 do da Lei n.º 5.172, de 25/10/1966, Código Tributário

Nacional – CTN), quais sejam: a) não distribuição de qualquer parcela do patrimônio ou

de rendas da entidade, a qualquer título; b) aplicação integral, no País, dos recursos da

entidade na manutenção dos seus objetivos institucionais; c) manutenção de

escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes

de assegurar sua exatidão.

Do exposto, deduz-se que o instrumento utilizado para fins de fiscalização e de

prestação de contas dessas entidades é a Contabilidade, cuja abordagem sociológica

enfatiza a sua importância para a sociedade, qual seja, suprir os seus usuários,

indistintamente, com as informações contábeis, que serão empregadas na

comprovação do comportamento regular das instituições.

Todavia, para o caso específico a que faz referência o dispositivo legal

supracitado, a escrituração dos fatos contábeis deve ser efetuada em conformidade

14

com as diretrizes inerentes aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as

Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).

Tal assertiva fundamenta-se no fato de que a legislação comercial não definiu

regras para a Contabilidade de instituições sem fins lucrativos. O Código Civil brasileiro,

Lei n.º 10.406, de 10/01/2002, em seu artigo 1.179, estabeleceu a obrigatoriedade da

contabilidade para o empresário e para as sociedades, mas não contemplaram, nesse

rol, as fundações e as associações. Isso torna a obrigação estatuída no artigo 14 do

CTN ser tão importante para essas instituições do terceiro setor.

Ante aos fundamentos apresentados, este estudo tomou em conta duas

entidades educacionais sediadas em Manaus, com vista a buscar resposta ao seguinte

questionamento: A Contabilidade que vem sendo praticada pelas entidades educacionais sem fins lucrativos atende às determinações legais e contábeis inerentes ao alcance dos benefícios da imunidade tributária?

Objetivos da pesquisa

O objetivo geral deste estudo consistiu em se examinar a Contabilidade que vem

sendo praticada pelas entidades educacionais pesquisadas, com vista a identificar se

elas atendem às determinações legais e contábeis, inerentes ao alcance dos benefícios

da imunidade tributária.

Em se tratando de objetivos específicos pretende-se:

• Averiguar a operacionalidade dos registros contábeis, de modo a inferir

sobre a consistência e a integridade das informações produzidas pela

contabilidade das instituições em estudo, no que tange ao cumprimento

preceitos contábeis e legais para o alcance da imunidade tributária;

• Verificar junto à Contabilidade das entidades pesquisadas se ocorreu

distribuição de resultado, rendas, ou qualquer parcela do patrimônio no

período pesquisado;

• Identificar como foram aplicados os recursos das entidades no período

supramencionado;

15

• Avaliar se a Contabilidade praticada pelas instituições pesquisadas

cumpre com a missão de comprovar o atendimento dos requisitos legais

para o alcance do benefício mencionado.

Justificativa da pesquisa

É visível a proliferação de entidades de interesse social no Brasil tendo em vista

a importância das mesmas para a satisfação dos interesses públicos. Algumas dessas

organizações recebem benefícios pecuniários a título de doação ou subvenção, ao

passo que outras gozam de isenções e imunidade tributárias.

Esses recursos que, na primeira hipótese, são repassados pelo Governo ou, no

segundo caso, deixam de ser arrecadados pelo Erário, conservam a natureza de bens

públicos, devendo, por isso, ser, constantemente, fiscalizados. Por esse motivo,

enfatiza-se a relevância desse estudo, no sentido de revelar se está ocorrendo o

atendimento dos requisitos contábeis estabelecidos em lei, a fim de se evitar o desvio

da finalidade não-lucrativa das instituições educacionais.

Ademais, embora o tema esteja em constante debate na imprensa, inclusive com

questionamentos relativos à regularidade na aplicação de recursos públicos por tais

entidades, há poucos estudos sobre assunto, o que resulta na escassez de material

bibliográfico, principalmente, com relação à prestação de contas e cumprimento dos

requisitos contábeis por parte dessas instituições. Este fato justifica a necessidade de

realização deste estudo em razão das possíveis contribuições teóricas que os seus

resultados poderão propiciar.

Sob o aspecto prático, o estudo se justifica, principalmente, do ponto de vista

operacional, para verificar se a Contabilidade dessas instituições está sendo elaborada

segundo o padrão das normas e princípios contábeis. Ademais, a Contabilidade

também possibilita identificar, com segurança, se uma entidade é sem fins lucrativos.

Do ponto de vista social, o estudo é importante para que toda a sociedade,

principalmente, o cidadão comum, conheça as ferramentas que a Contabilidade dispõe

e que servem como controle das operações das entidades do terceiro setor. Com isso,

16

se estaria fornecendo subsídios para que os cidadãos exerçam a função de agentes

fiscalizadores dos recursos públicos, uma vez que, quando gozam da imunidade

tributária, essas instituições estão usufruindo os recursos públicos que deixaram de ser

arrecadados. Esses valores devem ter a sua destinação fiscalizada. Tudo isso

possibilita a formação de uma consciência política, que estimulará um maior controle

social na administração dos bens públicos.

17

1 FUNDAMENTAÇAO TEÓRICA

Esta seção apresenta a base teórica que subsidiará este trabalho. Há a

abordagem sobre o espaço ocupado pelo Terceiro Setor na sociedade, a sua

contextualização no Brasil, a conceituação das personalidades jurídicas que o compõe

e os benefícios concedidos pelo governo para o setor. Além disso, há os conceitos da

imunidade e da isenção tributárias, a questão dos requisitos legais que condicionam o

gozo da imunidade, com foco nas instituições de educação sem fins lucrativos e, toda a

estrutura contábil aplicável ao Terceiro Setor.

1.1 Entidades do terceiro setor

Desde o início da sua existência, o homem sempre necessitou da presença do

Estado. Como não consegue viver, isoladamente, o indivíduo passou a constituir

sociedades para sobreviver. Assim, o Estado surge dessas formações de aglomerado

de indivíduos, para satisfazer os interesses comuns.

Tal necessidade natural de convivência, com os seus semelhantes, fez com que

o ser humano constituísse as sociedades. Elas se desenvolveram e se organizaram,

internamente, moldando-se aos interesses coletivos, para poder sobreviver. Daí nasce

o conceito de nação. Segundo Bacelar Filho (apud Violini, 2006, p. 26), “[...] o Estado é

uma nação politicamente organizada, composta pelo seu governo soberano”. Para

Giddens (2005, p. 342), o Estado existe:

[...] onde há mecanismo político de governo (instituições como um Parlamento ou Congresso, além de servidores públicos) controlando determinado território, cuja autoridade conta com o amparo de um sistema legal e da capacidade de utilizar a força militar para implementar suas políticas.

Em outras palavras, a formação do Estado já pressupunha a união das forças

dos seus membros, de seu povo, em torno de um bem comum. Os indivíduos, para

constituírem o Estado, renunciam aos seus poderes individuais em prol da consolidação

18

desse poder maior. A participação de todos na gestão da sociedade se faz presente

através dos seus representantes, os agentes políticos e, também, da participação

individual de cada um como cidadão.

Nas palavras de Meirelles (2000), o Estado é formado por três elementos

originais e indissociáveis: povo, território e governo soberano. Povo é o componente

humano; território é a sua base física e, governo soberano o elemento condutor do

Estado. Ele enfatiza que não pode haver Estado independente sem soberania, sem

poder absoluto, que é um poder indivisível e irrefutável de organizar-se e de dirigir-se

segundo a vontade de seu povo e, se necessário, o poder de utilização da força para a

consecução de seus objetivos, com o fim de defender o interesse público.

A organização de cada Estado está consubstanciada no texto da sua

constituição, ou seja, dada a sua importância, é matéria constitucional, que é,

hierarquicamente, o instrumento legal máximo de qualquer país. No Brasil, a

Constituição em vigência é a que foi promulgada em 1988. É nela que consta a divisão

política do território brasileiro, a estruturação dos poderes (executivo, legislativo e

judiciário), a forma de Governo, o modo da investidura dos governantes e,

principalmente, os direitos e deveres dos governados, o povo (MEIRELLES, 2000).

Assim, o Estado é responsável pela organização e pelo controle social em prol

do benefício e bem estar da população. O Estado possui o poder institucionalizado, de

modo a atender aos interesses da sociedade, assegurando as garantias constitucionais.

As suas ações materializam-se através dos seus vários órgãos, que nada mais é do

que o Governo.

Surgem, aí, as manifestações para conceituar o que é Governo. Para Meirelles

(2000, p. 59), “Governo, em sentido formal, é o conjunto de Poderes e órgãos

constitucionais; em sentido material, é o complexo de funções estatais básicas; em

sentido operacional, é a condução política dos negócios públicos”. Para Bobbio (apud

Viloni, 2006, p. 27), “Governo é o conjunto de pessoas ou complexo de órgãos que

exercem o poder político e que determina a orientação política de uma determinada

sociedade”. Configuram-se, assim, nesse processo, duas categorias de atores: os

governantes, que são as pessoas que detêm o poder de governar e os governados, que

são aqueles que estão sujeitos ao poder de governo na esfera estatal.

19

Na mesma medida em que as estruturas do Estado foram se consolidando,

novas necessidades sociais dos governados foram surgindo. Dentre as principais,

destacadamente, estão a saúde e a educação. Uma vez satisfeita as necessidades

mais básicas, a alimentação, a segurança, a moradia, foram aflorando outras

necessidades, que devido a sua natureza, a finalidade social, deveriam ser oferecidas

pelo poder público. Desse modo, a atuação do Estado passou a enfrentar um desafio

cada vez maior de atender uma maior diversidade de demandas por serviços de sua

população.

O Estado Liberal burguês, surgiu no final do século XVII e, consolidado nos

séculos XVIII e XIX, como reação ao Estado Absolutista. Trouxe um pensamento

individualista o qual determinou a abstenção do Estado de sua responsabilidade social

e, atribuiu-lhe o caráter policial. Deveria o Estado ser mínimo, o que não assegurava a

vida digna à grande maioria da população.

Nesse período, a democracia, o sistema representativo e o processo legislativo

ganham força e, solidificam-se. Da mesma forma, as garantias dos direitos individuais,

o limite do poder do Estado, a defesa das liberdades individuais, a garantia da

propriedade privada passaram a ser caracterizadas como vigas mestras de processo

democrático (VIOLIN, 2006).

Nessa nova fase de relacionamento do Estado versus povo, logo foi constado

que o Estado mínimo, pregado pelo liberalismo, deixava grande parte da população

desamparada. Por conseqüência, ficou evidente a necessidade de intervenção do

Estado para assegurar certos direitos aos cidadãos. Era imperioso, então, haver uma

reestruturação estatal, com uma atuação positiva do Governo, a proporcionar condições

mínimas, tais como: educação, saúde, cultura e moradia (FEVERSANI, 2007).

Segundo Rocha (apud Violin, 2006), em decorrência de todo o acontecido,

surgem os direitos fundamentais sociais. Assim, o principio da igualdade passa a

nortear tudo como principio fundamental. Os direitos individuais determinariam que o

Estado não poderia agir naqueles espaços, constitucionalmente, assegurados à

atuação da sociedade. Por outro lado, os direitos sociais determinariam que o Estado

deveria atuar naquele espaço constitucionalmente garantido a todos.

20

Em reação ao Estado Liberal, surgiu o Estado do bem-estar social, caracterizado

por trazer já no texto constitucional as obrigações de intervenção na ordem econômica

e social e de prestação de serviços públicos para todos, indistintamente. Dentro dessa

nova ordem, é que foi editada a Constituição Federal do Brasil em 1988 (CF/88). Por

isso, é que nessa Lei se relaciona o rol de serviços públicos garantidores dos direitos

fundamentais sociais, de forma bem detalhada (VIOLIN, 2006).

Na verdade, a CF/1988, em seu texto, personifica o Estado Democrático de

Direito, o que, conforme nos ensina Moraes (2002, p. 51), “[...] significa a exigência de

reger-se por normas democráticas, com eleições livres, periódicas e pelo povo, bem

como o respeito das autoridades públicas aos direitos e garantias fundamentais”. Desse

modo, o princípio democrático como está em nossa constituição exprime

fundamentalmente a exigência da total participação de todos e de cada uma das

pessoas na vida política do país.

Toda sociedade, mesmo formando um mesmo país, é perceptível que é

constituída pelos mais diversos atores. A formação do povo, geralmente, é

heterogênea, o que nem sempre produz a sua representação adequada. Mas, para

Dallari (1980, p. 12), já que é necessária a presença do Estado, “[...] é melhor que todos

participem dele”. Como a atividade do Estado visa a atender ao bem comum, é

necessário que todos participem, ativamente, na construção desse rumo.

A participação de cada indivíduo, nesse processo, e o seu envolvimento na

dinâmica social, caracterizam muito bem o que é cidadania. A cidadania pode ser

definida como o direito a ter direito das pessoas, a capacidade que alguns possuem de

apropriarem-se dos bens socialmente criados e efetivar as potencialidades de

realização humana abertas pela vida social (TORRES, 2007).

Fleury (apud TORRES, 2007, p.27) enfatiza alguns valores da cidadania.

Destaca a dimensão cívica como a inclusão ativa dos cidadãos à comunidade política,

com seus direitos e deveres, atribuindo-se a condição de cidadão. No mesmo sentido, o

autor ressalta a dimensão pública, pressupondo, nesse caso, um modelo de integração

e sociabilidade.

Ao buscar seus direitos, não poucas vezes, o cidadão não vai ser atendido pelo

Estado. Daí decorre a insatisfação de grande parte da sociedade, que percebe essa

21

inoperância do poder público em buscar atender a satisfação de direitos básicos. É a

complexidade e o tamanho da estrutura do poder público que torna a ação estatal por

demais ineficiente, lenta.

É desse cenário que surge uma nova expressão da sociedade: o terceiro setor,

as chamadas entidades de interesse social. A expressão terceiro setor tem sido

utilizada, genericamente, para identificar às organizações formadas pela sociedade

civil, cujo objetivo não é o lucro, mas sim a satisfação do interesse público. Está situada

ao lado dos outros dois setores da sociedade: o primeiro setor, ocupado pelo estado, e

o segundo setor, do qual fazem parte todas as entidades privadas que têm a finalidade

lucrativa, as empresas (MANICA, 2005).

Segundo Coelho (2002, p. 58), o “Terceiro Setor” é um termo utilizado

recentemente no Brasil, nas obras de Leilah Landim e Rubem César Fernandes. A

autora comenta que a expressão foi utilizada pela primeira vez na década de 70 por

pesquisadores americanos e a partir da década de 80 por pesquisadores europeus,

uma vez que o termo expressa “uma alternativa para as desvantagens tanto do

mercado, associadas à maximização do lucro, quanto ao governo, com sua burocracia

inoperante”.

Relativamente ao assunto, destaca-se que o terceiro setor não pertence nem ao

governo e nem ao mercado. Ele nasce de vontade popular em ocupar um vácuo no

espaço social, onde a sociedade civil passa a ocupar uma atribuição de natureza

pública, mas sob a administração de uma instituição de direito privado. Sua função, em

princípio, é satisfazer as necessidades sociais básicas. Quando há a ação na

educação, por exemplo, vemos a atuação mais eficiente de entidade privada na

condução de uma função que, em principio, é função do Estado (TORRES, 2007).

Como não poderia deixar de ser, há uma cumplicidade, um estreito

relacionamento entre esses três setores. Conforme está representado na Figura 1 a

seguir, os três setores são indissociáveis, atuando em parceria, havendo, no entanto,

independência e autonomia entre os mesmos, mas sendo cada um livre no que se

refere à sua gestão e tomada de decisões.

22

Fonte: Fonseca (2000, p.5) Figura 1 – A tríade entre o Estado, o mercado e o terceiro setor.

De acordo com Fonseca (2000, p. 4), é uma relação íntima mesmo, “formando

uma tríade”, ou seja, há um inter-relacionamento entre os três setores, de sorte que

eles compartilham suas estruturas e suas operações. Assim, o Estado para atender as

diversas demandas sociais, permite a atuação do terceiro setor e, como contrapartida,

fomenta-lhe com recursos financeiros e com incentivos fiscais.

Por outro lado, o mercado além de fomentar o terceiro setor com recursos

financeiros, também o auxilia, seja com as suas estruturas, seja oferecendo os seus

modelos de gestão mais modernos e eficazes. E o terceiro setor procura atender aos

anseios públicos, buscando auxilio do Estado e do mercado.

Nessa mesma linha, Fernandes (apud De Luca e Brito, 2006, p. 3) define o

terceiro setor como uma alternativa lógica derivada de quatro combinações resultantes

da relação entre o público e o privado, “Ou seja, o conceito denota um conjunto de

organizações e iniciativas privadas que visam à produção de bens e serviços públicos”,

conforme está demonstrado no Quadro 1, na seqüência do texto:

AGENTES FINS SETOR

Públicos Para Públicos = Primeiro setor Privados Para Privados = Segundo setor Privados Para Públicos = Terceiro setor Públicos Para Privados = (corrupção)

Quadro 1 - Modelo de definição para o terceiro setor Fonte: Fernandes (apud BRITO; DE LUCA, 2006).

Estado

Terceiro Setor

Mercado

23

Segundo Brito e De Luca (2006), o terceiro setor desempenha o papel de

supridor das necessidades de uma parcela da sociedade, carente de assistência social,

educacional e cultural, não satisfeitas pelo Estado, através de organismos criados para

esse fim por grupos empresariais, comum no caso de fundações, ou por pessoas que

se reúnem para esse fim em defesa de um mesmo ideal, mais comum no caso de

associações.

Araújo (apud Ioschpe, 2000, p. 143), ao comparar as organizações do terceiro

setor com os outros tipos de organização relaciona as suas características particulares

e complementares:

a) Não têm fins lucrativos, sendo organizações voluntárias; b) São formadas, total ou parcialmente, por cidadãos organizados voluntariamente; c) O corpo técnico normalmente é constituído por cidadãos ligados à organização por razões filosóficas; d) São orientadas para a ação; e e) Comumente são intermediárias entre o cidadão comum e entidades que podem participar da solução de problemas identificados.

Segundo Torres (2007), essas organizações recebem diversas denominações,

tais como organização não-governamental - ONG, sociedade civil, terceiro setor, sem

fins lucrativos, filantrópicas, sociais, solidárias, independentes, caridosas, associativas.

Não há uma denominação clara quando a doutrina faz referência ao Terceiro Setor no

Brasil, ou entidades de interesse social. Ressalte-se que o termo ONG, atualmente,

passou a ser muito genérico, agrupando nesse conceito entidades formais ou informais,

lucrativas e não-lucrativas, por isso, não tem uma perfeita identidade com o termo

terceiro setor.

Como as entidades do terceiro setor exprimem toda a ânsia da sociedade cível

por serviços de caráter público, vamos encontrar as suas atuações nos mais variados

campos sociais. Vamos identificar as suas atuações na arte e cultura, na educação, na

recreação, na saúde, na assistência social, nos direitos humanos e das minorias, no

feminismo, no ambientalismo, no desenvolvimento comunitário e no fortalecimento de

organizações de base (LANDIM, 1993).

24

Há muitas áreas de serviços sociais com carência na sociedade brasileira. Isso

tudo provocado pela acentuada desigualdade na sua estrutura social. Em parte, essas

instituições surgem em função da incapacidade da gestão estatal. Desse modo, elas

vão compartilhar com o governo a prestação de serviços públicos para atender essas

demandas sociais (TORRES, 2007).

1.1.1 Breve contextualização das entidades do terceiro setor no Brasil

No Brasil, esse setor enfrentou enormes dificuldades para se consolidar. Nosso

país é identificado pelos historiadores como uma sociedade que sempre teve uma forte

presença de um Estado autoritário, centralizador e patrimonialista. Qualquer

manifestação da sociedade no sentido de organizar e estruturar as instituições sociais

sofria logo a ação estatal, logo eram controladas ou cooptadas pelo governo e, com

isso, geralmente, eliminadas já em seu nascedouro (LANDIM, 1998).

O desenvolvimento da sociedade civil no Brasil foi muito prejudicado por essa

tutela do Estado. Isso acabou debilitando as estruturas desse setor no país. Com isso,

quase todas as ações no setor de assistência social até o final do século XIX, ficaram

restritas às ações da Igreja Católica, que recebia o mandato do Estado. Assim, o

Estado Oligárquico, presente até 1930, ficou indiferente aos diversos problemas sociais

brasileiros (LANDIM, 1998). Nesse sentido, conclui Panceri (2001, p. 116):

[...] Igreja e o Estado são as instituições pilares na gênese e configuração do ]universo de organizações sem fins lucrativos no Brasil. Na sociedade brasileira foi muito lenta e tardia a conformação de um contexto propício à permeabilidade e transparência de atuação das organizações da sociedade civil e nas suas relações com o Estado, políticas públicas e mercado.

O final no século XIX e inicio do século XX é marcado pela crise das oligarquias

e pelo surgimento de vários movimentos sociais no Brasil. Dentre eles, podemos

destacar a fundação do Partido Comunista e o Movimento Tenentista. Isso vai fortalecer

as manifestações do povo, que passa a exigir mais atenção do Estado. Atento à

25

conjuntura, Getúlio Vargas utilizou tudo isso em favor de sua plataforma política,

investindo no desenvolvimento urbano-industrial (NASCIMENTO, 1999).

Dessa maneira, o Estado brasileiro passa a dar mais atenção aos anseios do

povo, expandindo os serviços públicos aos cidadãos. Por outro lado, ele passa a intervir

mais ainda na sociedade civil. Foi quando foram criados o SENAI, o SENAC e a LBA.

Ficou reconhecido também o papel do Estado na criação de associações organizativas,

tais como os sindicatos, e foram criadas as instituições previdenciárias, as leis

trabalhistas, a carteira de trabalho e o sufrágio universal (NACIMENTO, 1999).

Nesse período, houve uma forte atuação das instituições sem fins lucrativos,

ainda que com a forte presença e importância da igreja e sob a tutela do Estado. Todas

as iniciativas autônomas e emergentes da sociedade civil eram logo atreladas ao

aparato estatal. Os pobres continuavam sem direitos e boa parte da caridade cristã foi

deslocada para a caridade do Estado, de tal maneira que o clientelismo passa a ser a

política oficial (NASCIMENTO, 1999).

Ao final da Segunda Grande Guerra, houve o fortalecimento da indústria

brasileira provocado pela aliança do setor industrial nacional com o capital estrangeiro.

Os sindicatos também se robusteceram. Tais acontecimentos vieram a contribuir para

aumentar a pressão popular por reformas de base, fomentadas ainda mais pela

Constituição de 1946, que instaurou o regime democrático do país (NASCIMENTO,

1999).

Como o modelo até então adotado pelo Estado brasileiro mostrava-se superado,

claramente, houve uma transição para um estágio em que a sociedade civil passa a

ocupar mais espaços na execução dos serviços públicos. Segundo Coelho (2000), se

era forte e centralizada a ação do Estado, por outro lado, sempre foi conhecida a

ineficiência, seletividade e fragmentação do suposto Estado de Bem-Estar social, do

qual a maioria da população brasileira ficou de fora.

Nos anos 30-40, a despeito do projeto centralizador e autoritário ainda vigente, já

podiam ser identificadas inúmeras instituições sem fins lucrativos, as quais foram, em

grande parte, responsáveis pela prestação de serviços a amplas camadas da

população excluídas das políticas sociais (LANDIM, 1998).

26

Em 1964, inicia o período em que o Estado brasileiro rompe com a sociedade

civil. Com isso, ele passa a ter amplo controle não só da área social, como também as

demais áreas. Segundo Panceri (2001, p. 114), nesse momento, o Estado passa a

controlar todas as políticas sociais, sejam as compensatórias, sejam as distributivas,

sejam as de integração nacional e, para isso, “[...] criou uma grande estrutura

hierarquizada e centralizada para reduzir a pobreza e as diferenças regionais: INPS,

BNH, COBAL, CEME, Mobral, são algumas dessas estruturas”.

Nessa época, apoiados na estrutura da Igreja, os movimentos sociais autônomos

surgiram e cresceram com caráter politizador e libertador. A forte opressão do Estado

acabou por promover, incentivar e fortalecer os movimentos sociais no nosso país.

Houve também o financiamento externo de organizações estrangeiras que passaram a

fomentar as instituições sociais no Brasil, visando resgatar a democracia. Nesse

cenário, o sindicalismo assume o papel de ator principal nas lutas democráticas. Com

isso, a atuação na área social, tanto por parte do Estado quanto da sociedade, deixou

de ter um caráter meramente caritativo, para assumir uma função estratégica

(NASCIMENTO, 1999).

Isso acabou evidenciando que o modelo desenvolvimentista e centralizador

adotado pelo Estado brasileiro não conseguia atender, satisfatoriamente, às

reivindicações sociais. Na mesma medida em que foi reduzindo a capacidade de

investimento estatal, afloraram os movimentos que retratavam a insatisfação com o

modelo vigente (COELHO, 2000).

A partir da década de 80, os países em geral, passaram a ter problemas com as

suas contas, em face à escassez de recursos. Com o advento da globalização, países

em desenvolvimento, como o Brasil, tiveram queda na sua receita, sem que houvesse

redução de suas despesas. A globalização, tornando-se mais presente, exigia maior

competitividade, para o que o Brasil não estava preparado, vindo esse processo a

prejudicar a economia, reduzindo a arrecadação de impostos. Além da escassez de

recursos, o governo brasileiro se apresentava demais ineficiente nas ações que

desenvolvia. O modelo desenvolvimentista e centralizado mostrava que,

gradativamente, reduzia a capacidade do Estado de cumprir com a sua missão

(FLEURY, 2003).

27

Então, o Estado brasileiro precisava reduzir o seu tamanho. Com o início do

processo de redemocratização a partir de 1985, começou uma nova fase de reformas,

visando adequar a organização estatal a um novo modelo, oferecendo uma maior

participação da sociedade no Estado. A Constituição de 1988 veio formalizar essa nova

configuração no Brasil, redefinido o papel do Estado como fomentador das políticas

sociais, mas não, necessariamente, como executor. O governo, então, procura diminuir

o seu tamanho, na medida em que adota os princípios neoliberais e amplia e fortalece

as organizações civis.

Dentro desse contexto é que as instituições da sociedade civil ganham espaço,

favorecidas por esse ambiente de maior liberdade. Segundo Panceri (2001, p. 116),

elas “[...] ganham visibilidade e colocam-se diante da necessidade de buscar um novo

posicionamento e uma nova institucionalidade frente à sociedade e ao Estado”.

A realização da Eco 92 na cidade do Rio de Janeiro reflete muito bem essa nova

ordem que se estabelece, em conformidade com a novo momento político-social. É o

que enfatiza Panceri (2001, p. 116):

A Eco 92 é um marco definitivo do reconhecimento, por parte do governo, dessa institucionalidade, havendo uma mudança gradativa da agenda: nem assistencialismo, nem revolução e sim, desenvolvimento sustentável, a partir da construção de soluções locais.

Para Landim (1998), esse resgate da presença das organizações voluntárias no

Brasil permite concluir que em nosso país nunca houve políticas coerentes e contínuas

em relação a elas. Para a autora, embora marginalizadas, elas sempre estiveram

presentes, auxiliando o Estado brasileiro nas práticas das políticas públicas.

Essas instituições foram impulsionadas ainda mais em 1995 com a criação pelo

Governo Federal do Conselho da Comunidade Solidária. Esse órgão nasceu com a

finalidade de estabelecer um maior diálogo entre o Estado e o terceiro setor, buscando

concretizar parcerias para o enfretamento da pobreza e da exclusão social no país.

Esse Conselho teve como principal realização o estabelecimento da legislação para o

reconhecimento e a regulação das organizações que atuam no setor (BOSE, 2004).

Outro fator que contribuiu para o desenvolvimento do Terceiro Setor no Brasil foi

a redução da entrada de recursos financeiros internacionais. Esses valores que proviam

28

das organizações estrangeiras deixaram de vir para o nosso país e passaram a ser

alocadas para países mais pobres, mais carentes. Diante desse desafio de enfrentar a

redução de seus recursos, as entidades brasileiras acabaram sendo obrigadas a buscar

maior eficiência e a auto-sustentabilidade (BOSE, 2004).

1.2 As entidades do terceiro setor em funcionamento no Brasil

Em princípio, as ações do terceiro setor podem ser desenvolvidas por pessoas

físicas ou pessoas jurídicas. Até porque, a formação desse setor decorre da

manifestação natural dos indivíduos, o que dependendo da extensão ou complexidade

do serviço social que uma pessoa pode prestar, nem sempre se observa todo o

formalismo comum às instituições organizadas. Algumas pessoas físicas fazem

filantropia com recursos próprios, sem se preocupar em expandir ou formalizar o seu

raio de ação.

Quando essas atividades passam a se institucionalizar, a crescerem, elas

devem se constituir como pessoa jurídica, segundo a legislação vigente, para se

apresentarem, regularmente, perante a sociedade e, com isso, consolidar as suas

operações.

O Código Civil brasileiro, Lei n.º 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em seu artigo

44 enumerou as pessoas jurídicas de direito privado como sendo as associações, as

sociedades e as fundações. A Lei nº 10.825, de 22 de dezembro de 2003, incluiu na

relação as organizações religiosas e os partidos políticos. Por exclusão, eliminando as

sociedades, as demais pessoas jurídicas não têm finalidade lucrativa ou econômica.

Devido ao objetivo desse trabalho, que aborda a pesquisa sobre entidades do

terceiro setor que podem explorar a atividade de educação, a análise se restringirá às

fundações e às associações, que são as duas formas jurídicas em que podem se

revestir as organizações do terceiro setor, quando prestam serviços de cunho social.

29

1.2.1 Associações

A CF/88 garante a plena liberdade de associação, de tal forma que ninguém

poderá ser compelido a associar-se ou mesmo permanecer associado, desde que seja

para os fins lícitos, vedando a de caráter paramilitar. As associações, na CF/88, têm

reconhecido e preservado o princípio da livre associação.

Ao regulamentar o funcionamento de tais entidades, o Código Civil pátrio, em

seu artigo 53 dispôs que “[...] constituem-se as associações pela união de pessoas que

se organizam para fins não econômicos.” O Terceiro Setor aqui se acomoda quando

pessoas se unem e se organizam, voluntariamente, com objetivos de natureza social e,

assim, passam a atuar em complementação às atividades sociais do Estado.

A finalidade não-econômica, prevista na redação do artigo 53 do Código Civil

brasileiro, não expressa que a associação não possa desenvolver atividades

econômicas, mas tão somente que os lucros, eventualmente, auferidos não podem ser

distribuídos entre seus membros (LAURINDO, 2006).

Esse foi o propósito do legislador, o que se evidencia ainda mais quando o

Código Civil brasileiro, nos seus artigos 981 e seguintes, trata das sociedades, pessoas

jurídicas de direito privado com finalidade lucrativa, dispondo que nestas “[...] celebram

contrato as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços,

para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados”.

A principal distinção entre sociedade e associação, portanto, é a partilha dos

resultados auferidos no exercício da atividade econômica. Na associação não há que

falar em se distribuir os seus lucros. O contrário ocorre em relação à sociedade, que

tem toda a liberdade de distribuir o seu resultado, se houver lucro, aos seus sócios.

Uma associação é constituída através de um estatuto, que deverá,

necessariamente, definir a composição e o funcionamento dos seus órgãos

deliberativos e administrativos. O órgão de deliberação máxima é a Assembléia Geral.

Esta possui as seguintes competências privativas: a) eleger os administradores; b)

destituir os administradores; c) aprovar as contas; d) aprovar e alterar o estatuto.

É também o estatuto que define os objetivos da associação. Ao se instituir uma

associação de educação, por exemplo, a sua direção deve sempre observar as

30

finalidades essenciais da instituição, canalizando todos os seus recursos tão somente

em favor de tal atividade.

1.2.2 Fundações privadas

As fundações são entes jurídicos que têm como fator característico a dotação do

seu patrimônio. As suas constituições sempre começam com a formação patrimonial,

que pode ser em dinheiro, imóveis, veículos, ou outros bens e as finalidades devem ser

sempre a de cumprir uma função social. Nesse sentido, o Código Civil brasileiro ao

regular o funcionamento das fundações, dispôs, em seu artigo 62, que elas “são

organizações dotadas de personalidade jurídica legalmente instituída, cujo patrimônio é

afetado para uma finalidade específica”.

Extrai-se dessa redação legal que para existir uma fundação no Brasil alguns

componentes precisam estar presentes, quais sejam, o patrimônio, a finalidade e o

vínculo. A dotação patrimonial é elemento nuclear sem a qual não será possível a

criação de uma fundação. O patrimônio deve ser composto por bens livres, ou seja, que

sobre eles não pairem quaisquer ônus.

A finalidade deve ser previamente estabelecida pelo instituidor da fundação,

porém, não é qualquer finalidade que poderá ser objeto de uma fundação. É necessário

que essa finalidade seja possível, não tendo espaço para finalidades utópicas. Deve

também ser lícita, isto é, permitida em conformidade com o ordenamento jurídico pátrio.

Ela deve ser determinável, ou seja, a especificação do fim a que deve destinar a

fundação deve ser certa para que não haja desvios e seja preservada a vontade do

instituidor (LAURINDO, 2006).

Como a finalidade não pode jamais ser alterada, isto se constitui no dizer de

Paes (2003, p. 136), “[...] verdadeira cláusula pétrea fundacional”, pois em havendo

desvio de finalidade na fundação, diz o art. 69 do Código Civil brasileiro, a mesma

poderá ser extinta com a transferência de seu patrimônio a outra fundação que

proponha fim igual ou semelhante, desde que não haja outra previsão no ato

constitutivo ou estatuto.

31

Para existir fundação, é necessário um vínculo, que está consubstanciada na

vontade do seu instituidor. Entretanto, essa vinculação deve também estar limitada às

permissões legais que, expressamente, prevê os fins a que uma fundação pode se

destinar, quais sejam, “fins religiosos, morais, culturais ou de assistência” (Parágrafo

Único do art. 62 do Código Civil).

As fundações podem ser constituídas para atuarem para um público específico,

como ocorre com as que são constituídas pelas grandes empresas que, às vezes,

atendem tão somente os familiares dos seus funcionários, como forma de

complementar os benefícios sociais. Podem, por outro lado, ser constituídas para

atender o público em geral, auxiliando o Estado na execução de suas atividades

(TORRES, 2007).

1.3 Benefícios concedidos às entidades de terceiro setor

Devido ao caráter social da atividade desenvolvida pelas entidades de interesse

social, o governo procura fomentar o setor com a concessão de benefícios financeiros e

fiscais. Há as doações, as subvenções e outras diversas formas de fomento financeiro.

Mas, é na parte fiscal que estão identificados os maiores benefícios para essas

instituições com a concessão das chamadas desonerações tributárias, mais,

especificamente, a imunidade tributária e a isenção.

1.3.1 Imunidade tributária

Apresentadas as configurações do terceiro setor, identificadas as suas funções

complementadoras das atividades do Estado, passa-se a analisar as normas e a

aplicação da imunidade tributária. Se o objetivo do presente trabalho é compreender a

imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos, há a necessidade que as

atenções sejam alocadas nela, para inferir-se a sua natureza jurídica, a regulamentação

constitucional e infraconstitucional, seu reflexo enquanto política pública.

32

1.3.2 A natureza jurídica da imunidade tributária

Ao Estado, é concedido o poder de tributar. Essa competência está disposta no

texto constitucional, onde estão relacionados todos os tributos que os entes

componentes da federação, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,

podem instituir e cobrar.

Entretanto, o mesmo texto constitucional, em seu artigo 150, incisos VI, alínea c,

dispõe, expressamente, que é vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios

instituir impostos sobre o “[...] patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,

inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de

educação, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.

Pelo que ficou explicitado, a concessão do benefício da imunidade restringiu-se

aos impostos, não se aplicando às outras espécies de tributos, previsto na CF/88, quais

sejam: às taxas, as contribuições especiais, os empréstimos compulsórios e a

contribuições de melhoria.

É isso que nos ensina Martins (apud Mânica, 2005, p. 193) quando afirma que

“[...] a imunidade a que se refere o artigo 150, inciso VI, alínea ‘c’da Constituição

Federal abrange apenas os impostos e não as demais espécies”.

Desse modo, estariam abrangidos pela imunidade os seguintes impostos,

distribuídos por esfera de governo:

FEDERAL (UNIÃO) ESTADUAL (ESTADOS E

DISTRITO FEDERAL) MUNICIPAL (MUNÍCIPIOS)

Imposto de Renda (IR) Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços (ICMS)

Imposto sobre Serviço (ISS)

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores

Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU)

Imposto Territorial Rural (ITR) Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e Direitos (ITCD)

Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI)

Imposto sobre Exportação (IE) Imposto sobre Importação (II) Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)

Quadro 2 – Relação de impostos do Brasil Fonte: Autor

33

A inintributabilidade das instituições do terceiro setor é uma das principais

garantias do Estado Democrático de Direito. A razão da imunidade é legítima na

medida em que seus bens e serviços são integralmente voltados para o custeio de

atividades essencialmente sociais, por isso, de caráter eminentemente estatal. Nesse

sentido, o Estado deve oferecer todas as condições e liberdade para o desenvolvimento

da sociedade civil. E, nesse caso, fala-se de desonerar dos impostos uma atividade de

natureza pública, permitindo à instituição maior robustez econômico-financeira para

permitir atingir a sua finalidade de fornecer bons serviços à comunidade, o que, em

princípio, é finalidade principal do Estado (FERVESANI, 2007).

Embora o assunto seja relevante, a doutrina brasileira ainda apresenta

divergências quando define a natureza jurídica da imunidade tributária. Esse trabalho

não pretender exaurir a matéria, mas tão somente fornecer os conceitos que se fazem

necessários para a correta compreensão do tema proposto, para, com isso, possibilitar

uma análise crítica-reflexiva sobre o assunto.

Desse modo, não há um conceito único para definir o que é imunidade tributária.

Vamos encontrar as mais diversas manifestações sobre o assunto, mas com definições

que guardam semelhanças.

Para Machado (2007), a imunidade constitui regra de limitação de competência

tributária, resultante de norma constitucional. Aquilo que é imune não pode ser

tributado. A Constituição distribui as competências tributárias, definindo quais impostos

poderão ser instituídos e cobrados por cada ente da federação brasileira, seja a União,

o Estado, o Distrito Federal ou os Municípios. Mas, ao mesmo tempo, exclui da

tributação algumas atividades.

Miranda (1999 p. 78) ao tratar da questão, traz à discussão uma outra

abordagem: “A regra jurídica de imunidade é regra jurídica no plano da competência

dos poderes públicos – obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria

impostos qualquer competência para pôr na espécie”.

Para Amaro (2003, P. 149), a imunidade tributária é uma qualidade da situação

que não pode ser onerada pela tributação “[...] em razão de norma constitucional que, à

vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do

campo sobre que é autorizada a instituição do tributo”.

34

Borges (2001) define a imunidade tributária como a qualidade de norma

constitucional de limitação ao poder de tributar não podendo ser encarada como uma

simples vedação de tributar, impondo-se que seja definida como regra de exclusão de

competência tributária.

Barreto (1998) vê a imunidade como uma regra de exclusão de competência

tributária, vedando o exercício desta a determinados bens, pessoas e situações. Já

Nogueira (1992) define a imunidade como uma forma qualificada ou especial de não-

incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de

tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias

previstas pelo estatuto supremo.

A imunidade tributária das instituições de educação sem fins lucrativos ganha

força, nesse contexto, tendo em vista que estas instituições atuam de modo a efetivar

uma necessidade vital para o desenvolvimento da nação, suplementando a atividade

estatal.

Efetivamente, o que se tem é que a imunidade se relaciona às pessoas, já que

invariavelmente é a elas que beneficia, “[...] quer por sua natureza jurídica, quer pela

relação que guardam com determinados fatos, bens ou situações [...]” (CARRAZA,

1997, p. 399).

A conclusão a que se chega é que a imunidade tributária somente é alcançada

às instituições de educação e de assistência social devido à particularidade do serviço

que é por elas prestado, relacionando-se, pois, com suas características pessoais e

com sua natureza jurídica. Não fossem tais particularidades, por certo que a imunidade

tributária não lhes seria alcançada (FERVESANI, 2007).

Percebe-se, assim, que ao conferir a referida imunidade às instituições de

educação sem fins lucrativos, está o Estado fomentando a implementação de políticas

públicas pela própria sociedade civil. Tratam-se, pois, de políticas tributárias que visam

a inclusão social, através do reconhecimento estatal quanto à atuação do terceiro setor.

É exatamente pela natureza do serviço prestado pelas entidades assistenciais,

que o legislador constituinte as elevou à situação de imunes. É nesse aspecto que se

tem que a imunidade tributária, como norma constitucional, deve ser analisada com

35

vistas à sua concretização, de modo que se tenha a pré-compreensão do seu sentido,

primando-se o texto constitucional em face do problema (FERVESANI, 2007).

Pelo que se percebe, a concretização dos dispositivos constitucionais pressupõe

a compreensão de seu alcance, ou seja, do alcance dos termos empregados. Assim,

para que haja a devida concretização das imunidades tributárias das instituições de

assistência social, é imprescindível que se utilize a compreensão já realizada neste

trabalho no que se refere às organizações que podem ser consideradas como de

assistência social, para só então garantir-se às mesmas a tributação privilegiada.

É nesse sentido que a compreensão dos contornos constitucionais do direito à

educação faz-se importante, de modo a compreender-se que a imunidade tributária

somente pode ser alcançada àquelas instituições que estejam a implementar uma

efetiva política pública, concretizando essa parte dos direitos sociais e, em última

análise, os direitos individuais. A primeira compreensão é, pois, constitucional, sendo

que a análise quanto à satisfação dos requisitos infraconstitucionais somente deve ser

realizada quando a instituição contempla a vontade constitucional, agindo como um

verdadeiro braço do Estado (FERVESANI, 2007).

Este é o tema central das imunidades tributárias oferecidas às instituições de

educação sem fins lucrativos, sendo que sua concretização somente se faz possível em

um ambiente de comprometimento social.

A vontade constitucional é o verdadeiro contorno da imunidade tributária, sendo

que a discussão não pode ficar restrita à satisfação ou não dos requisitos

infraconstitucionais, a exemplo do que se tem visto na atividade jurisdicional. Não pode

a administração pública criar novas obrigações, o que cria restrições indevidas a direito

que é preceito constitucional.

De tudo isso, o que se pode concluir é que a regra constitucional exprime uma

regra estruturante pela qual os entes federativos, as pessoas tributantes, tornam-se

incompetentes para instituir imposto sobre as atividades relacionadas como imunes,

mais especificamente, sobre as atividades das instituições de educação sem fins

lucrativos, para limitar a atenção ao nosso objeto de estudo (DINIZ, 2007).

36

1.3.3 Isenção versus imunidade tributária

É comum a confusão que sempre ocorre entre a isenção e a imunidade. A

isenção é a inexigibilidade temporária do tributo, devido previsão em lei, mesmo com a

ocorrência do fato gerador e, em tese, da obrigação tributária. As isenções podem

alcançar todos os tipos de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria,

empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Cada esfera de Governo federal,

estadual e municipal legisla sobre a isenção dos tributos de sua competência.

A imunidade tem caráter permanente, somente podendo ser mudada com a

alteração da Constituição, enquanto a isenção é temporária, ou seja, já na sua

concessão pode-se delimitar prazo de vigência, pois decorre de lei. Na imunidade não

ocorre o fato gerador da obrigação tributária, diferentemente da isenção, onde ocorre o

fato gerador, mas a lei toma o crédito inexigível (MACHADO, 2007).

Amaro (2003) observa que a diferença fundamental entre a imunidade e a

isenção decorre dos diferentes planos em que elas operam. A primeira encontra-se no

plano da definição de competência, e a segunda, no plano do exercício dessa

competência. Em um caso, a própria constituição excepciona as situações que

permanecem imunes à tributação, fora do alcance do poder de tributar outorgado pela

norma constitucional e, no caso da isenção, a pessoa política competente para tributar

exclui determinadas situações da incidência tributária.

Na visão de Machado (2007), a imunidade está em patamar superior ao da

isenção, Segundo ele, a imunidade constitui uma limitação ao poder de tributar, que

não pode modificada por lei ordinária, como ocorre com a isenção. Por isso, não pode

sofrer qualquer restrição por leis ordinárias. Qualquer alteração dependeria de uma

alteração na Constituição, o que, geralmente, exige processos legislativos mais difíceis

e demorados.

Coelho (2002) ensina que ambas constituem categorias legislativas que

condicionam as normas tributárias, cooperando em sua formação, em que a primeira

habita na Constituição e a segunda resulta de lei menor, complementar ou ordinária,

sendo àquela voltada para valores caros, que se destinam a durar mais, enquanto

37

estas, as isenções, abrigam interesses mais comuns que por natureza se modificam

com maior freqüência.

Convém destacar, a essa altura, o diferencial que é ditado por Carvalho (2002),

quando afirma que as regras de imunidade são normas de estrutura, enquanto as de

incidência são preceitos de conduta. Nota-se, portanto, que a imunidade e a isenção

tributária são institutos que não se confundem. A primeira está prevista na norma

constitucional, como regra de estrutura, delimitando o campo das competências

tributárias, resguardando valores sociais e éticos.

A segunda, a isenção, está disposta na lei complementar ou lei ordinária e

viabiliza interesses mais comuns, consistentes, consubstanciando em regras de

conduta, situando-se, portanto, em patamares bem distintos.

Hierarquicamente, estão localizados em graus bem distintos, nesse caso, a

imunidade configura-se no patamar superior, principalmente, em razão da sua

importância de preservar algumas pessoas, bens, ou situações do ônus da tributação,

propiciando a cooperação dos entes estatais com os entes privados.

1.3.4 Instituição de educação

Inicialmente, para se definir os conceitos de educação, parte-se do conteúdo

estampado no artigo 6.º, inserido no capítulo II, "DOS DIREITOS SOCIAIS", da CF/88,

que prevê: "São direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança,

a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos

desempregados, na forma desta Constituição".

No artigo 205, a CF/88 volta a enfatizar a educação como direito social,

afirmando que esse serviço deve ser promovido com a colaboração da sociedade, no

caso, com o apoio do terceiro setor: Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.

38

Bastos (1990) declara que a educação constitui um dever do Estado e da família

em contrapartida a um direito de todos os cidadãos, objetivando a sua evolução e

qualificação para o trabalho, primando, principalmente, pela gratuidade do ensino

público em instituições oficiais. Em face disso, surge o público e o privado como

sistemas de ensino regidos pelas normas gerais de educação sujeitas ao controle de

qualidade pelo Poder Público.

Ferreira (1995), escrevendo sobre esse tema, esclarece que a educação não

constitui um direito subjetivo oponível contra o Estado. Ela é um dever do Estado e da

família, devendo ser promovida com a colaboração da sociedade, tendo como

finalidade o desenvolvimento da pessoa humana, o exercício da cidadania e da

democracia.

Extrai-se, em princípio, do conteúdo das normas constitucionais sob análise,

somados aos ensinamentos doutrinários, que a educação constitui direito social de

todos os cidadãos brasileiros e dever do Estado e da família. Contudo, não se trata

propriamente de um direito subjetivo oponível contra o Estado, mas, sim, princípio

teleológico social, que visa assegurar o princípio maior, disposto no texto constitucional

no seu art. 1°, inciso III, que diz respeito à dignidade da pessoa humana.

Denota-se, assim, que a educação constitui direito social básico e prioritário para

o desenvolvimento da pessoa humana, que motiva a imunidade tributária outorgada

pelo Constituinte a todas as instituições que possuem essa finalidade político-social.

Em se tratando da tributação de entidades de educação, é importante entender a

vontade do legislador constituinte de manter estas entidades imunes ao recolhimento

de impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços, vontade essa

manifestada de forma semelhante e insistente, desde a democrática Constituição de

1946.

Verifica-se, assim, a necessidade do legislador constituinte de tutelar os bens de

entidades cujo objeto não é o lucro, dedicando-se ao desenvolvimento de atividades

educacionais. O patrimônio pertencente a estas instituições não tem a finalidade de

gerar lucros a quem quer que seja e, sim, propiciar ações em que o objetivo primordial é

atingir o bem comum.

39

A esse propósito, Barreto (1998) esclarece que essas entidades privadas,

educacionais e de assistência social, sem fins lucrativos, exercem atividades que

seriam, por princípio nas sociedades democráticas, atribuições do Estado, residindo aí

o objetivo do legislador constituinte em desonerá-Ias dos impostos, justamente, porque

desempenham papel fundamental, auxiliando o poder público no cumprimento de seus

objetivos políticos e sociais.

Pode-se dizer, então, que às entidades imunes é lícito comporem-se de

organizações representativas da sociedade, independentemente da forma de sua

constituição, se associativa ou fundacional, desde que tenham como objeto assistir as

áreas sociais, a exemplo da educação e da saúde, em colaboração com o Estado.

Há que se indagar, aqui, os significados da palavra instituição empregada no

texto constitucional desde a Constituição de 1946, como qualificação dessas entidades,

quando prevê a imunidade. Segundo os comentários manifestados por Braga (1971), a

palavra instituição empregada pelo constituinte brasileiro possui um sentido técnico-

jurídico específico, que se destina a certa categoria de pessoas que por serem

vocacionadas às atividades públicas, pairam acima das demais entidades privadas,

porque praticam atividades públicas não-lucrativas.

Segundo Carraza (2001), a palavra instituição empregada no texto constitucional

possui, também, uma acepção técnica. Segundo ele, trata-se de pessoas jurídicas

instituídas com o objetivo de servir ao bem comum, atendendo a finalidades públicas.

Procurando conceituar e definir a abrangência desta expressão, instituição

somada à educação, Baleeiro (1981) afirma que instituição de educação prevista na

norma constitucional não se limita àquelas com características, exclusivamente,

didáticas, aproveita tal expressão toda e qualquer atividade cultural que não objetive

lucro, a exemplo de laboratório, instituto, centro de pesquisas, o museu, o atelier de

pintura ou escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciência.

40

1.4 A comprovação dos requisitos “sem fins lucrativos”

O Estado brasileiro contempla com a imunidade as instituições de educação

desde a Constituição de 1946. O direito imunizador de então alcançava todos os

impostos suportados por essas organizações com finalidade lucrativa, ou não. O direito

à imunidade para a educação era bem amplo. O único requisito era que as rendas

auferidas fossem aplicadas no país e para os seus respectivos fins. O benefício na

Constituição estava previsto, em seu artigo 31, V, “b”: Art. 31. A União, aos estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado: [...] V – lançar impostos sobre: [...] b) templos de qualquer culto, bens e serviços de partidos políticos, instituições de educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no País para os respectivos fins; (grifo nosso)

A partir da Emenda Constitucional n.º 18 de 1965 (EC n.º 18/65), o texto

constitucional passou a prever e conceder a imunidade apenas para os impostos

incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições. Além disso, os

requisitos adicionais que deveriam ser cumpridos foram remetidos para regulamentação

através de lei complementar. Assim, ficou disposta a imunidade na Emenda:

Art. 2 º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV – cobrar impostos sobre: a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar; (grifo nosso)

Já na Constituição de 1967, foi mantida a imunidade sem alteração, havendo tão

somente a descrição do instrumento legal, o qual deveria regulamentar os requisitos

obrigatórios, que passou a ser lei e não mais lei complementar. Desse modo, o

benefício no texto constitucional passou a ter a seguinte descrição:

41

Art. 20 É vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III – criar imposto sobre: [...] d) patrimônio, a renda ou os serviços de partidos políticos e de

instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei: (grifo nosso)

Nesse formato, a imunidade das instituições de educação ficou mantida, a

despeito da edição da Emenda Constitucional n. º 1, em 17.10.1969 – (EC n.º 1/69).

Ressaltando-se que o benefício havia sido instituído com abrangência bem maior em

1946, quando contemplava a educação nacional com a imunidade, sem excluir as

instituições lucrativas.

Porém, desde a edição da EC n º 18/65 passou-se a impor algumas restrições,

algumas obrigações, que estariam dispostas em lei, que as entidades deveriam cumprir.

Na seqüência desse trabalho, ver-se-á que essas restrições são aquelas contidas no

art, 14 Código Tributário Nacional - CTN.

Com a promulgação da CF/88, novas restrições passam a delimitar o benefício

da imunidade. Nesse novo contexto, a imunidade contemplaria somente os impostos

incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades

essenciais das entidades imunes. Além disso, a instituição deveria ser sem fins

lucrativos. É o que dispõe o artigo 150, VI, “c”, da CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]0 VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; [...] § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

De acordo com a constituição atual, as instituições de educação e de assistência

social que não tenham fins lucrativos estão livres de exação tributária dos impostos.

42

Segundo Amaro,(2003), quando interpreta o referido dispositivo, a lei que se

refere a alínea c, “sem fins lucrativos” deve ser entendida como lei complementar e não

lei ordinária. Para ele, duas assertivas corroboram para isso. Primeiro porque a CF/88

determina que cabe a lei complementar dispor sobre imunidade, que é uma limitação do

poder de tributar (art. 46, II, CF/88). Segundo porque a imunidade abrange vários

tributos, de competência de diferentes entes federativos, portanto é natural que seja lei

complementar, pois a ela cabe, por determinação constitucional, tratar de normas gerais

de direito tributário brasileiro.

Carvalho (2002) segue esse mesmo entendimento de que a mencionada norma

é a lei complementar em face da orientação contida no art. 146 da CF/88,

reconhecendo o art. 14 do CTN como diploma legal competente para a previsão dos

requisitos exigidos para a consecução da imunidade.

De fato, o instrumento legal a ser observado pelas instituições de educação é o

CTN, mais, especificamente, as disposições estabelecidas no art. 14. Isso se

configurou desde a edição da EC 18/65, quando passou a ser inserida a cláusula “[...]

atendidos os requisitos de lei”. Essa é a interpretação pacificada pelos tribunais

superiores e consolidada em toda a doutrina do direito do Brasil (MÂNICA, 2005).

Assim, faz- se necessário apresentar toda a descrição do art. 14 do CTN, que

são os requisitos legais que as instituições de educação devem obedecer para que

possam usufruir da imunidade tributária: Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. § 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

De acordo com Chiesa (2002), as obrigações dispostas no art. 14 CTN são

regras de conduta destinadas a impor os procedimentos a serem observados para o

43

gozo da imunidade. Entretanto, segundo o autor, elas não complementam as regras

imunizantes, apenas a regulamentam. As regras da imunidade, que são estruturantes,

são aquelas contidas na CF/88.

Da análise do inciso I do artigo 14 do CTN, percebe-se que tal dispositivo legal

explicita o requisito constitucional da finalidade não lucrativa. Nesse sentido, Machado

(2007) orienta que a imunidade concedida no texto da CF/88 para as instituições de

educação é condicionada e só existe para as instituições sem fins lucrativos. Segundo o

autor, a lei não pode estipular outros requisitos, senão os que servem para caracterizar

e identificar entidade como “sem fins lucrativos”.

Vale ressaltar que a vedação de que a instituição assistencial possua fins

lucrativos não a impede de apresentar superávit em sua Contabilidade, visto que isso

será em decorrência da boa administração da organização. Toda e qualquer instituição

deve buscar ter uma situação financeira positiva. Nada mais saudável que no final de

um exercício as receitas suplantem as despesas, resultando daí o lucro, ou superávit no

caso de entidades do terceiro setor.

Por outro lado, a exigência da ausência de fins lucrativos, conforme lição de

Carraza (2001), não implica a prestação gratuita de serviços, sendo esse também o

entendimento pacífico do Supremo Tribunal Federal – STF. Não é a cobrança por seus

serviços que vai identificar uma instituição com fins lucrativos.

Como já mencionado, não é o lucro propriamente dito que caracteriza uma

instituição sem fins lucrativos, mas sim o objetivo da instituição, que não pode se

confundir com o de uma empresa. Qualquer entidade, constituída com ou sem objetivo

de lucro, deve procurar prover as suas atividades de modo eficiente, buscando a sua

auto-suficiência. É assim que conclui Machado (2007, p. 310):

Não ter fins lucrativos não significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos custos operacionais. Elas na verdade podem e devem ter sobras financeiras, até para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O que não podem é distribuir lucros. São obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção dos seus objetivos institucionais.

Para Amaro (2003), a inexistência de fim lucrativo foi corretamente traduzida

pelas disposições do art. 14 do CTN, ao determinar a não-distribuição de patrimônio ou

44

renda. Para ele, quando se fala em entidade sem fins lucrativos significa que o seu

criador não deve objetivar lucro para si. Mas, isso não impede que a instituição tenha

resultados positivos, um superávit como resultado do confronto de suas receitas com as

suas despesas. Para o autor esse superávit não é lucro. Assim, que ele conclui

(AMARO, 2003, p. 154):

Lucro é conceito afeto à noção de empresa, coisa que a entidade nas referidas condições, não é, justamente porque lhe falta o fim do lucro (vale dizer, a entidade foi criada, não para dar lucro ao seu criador, mas para atingir finalidade altruísta).

Da análise do inciso II do mesmo art. 14 do CTN, conclui-se que ele estabelece

critérios objetivos que concretizam a disposição constitucional em dois sentidos: a

exigência de aplicar de todos os recursos obtidos pela entidade dentro do território

brasileiro; a manutenção dos objetivos institucionais.

O inciso III do multicitado art. 14 do CTN determina à entidade a obrigação de

escrituração de receitas e despesas em livros aptos a comprovar a exatidão do

atendimento do que prescreve os incisos I e II do referido artigo. O caso aqui está

relacionado aos meios instrumentais que a entidade imune deve dispor para

proporcionar aos agentes fiscais da Administração Pública a auditoria cumprimento dos

requisitos imunitórios. O que está se falando nada mais é do que da obrigação de

elaborar a Contabilidade.

Nesse sentido, Machado (2007, p. 310) ensina que essa exigência é de cunho

meramente instrumental e “[...] o meio para comprovar o cumprimento dessas

exigências legais é a escrituração contábil” (grifo nosso).

A Contabilidade recebe essa incumbência de referir a caracterização das

entidades para os seus usuários. Ela utiliza uma metodologia que registra todas as

ocorrências, a partir do qual produz relatórios sintetizados para, com isso, bem informar

os seus usuários. No caso sob análise, o poder público reconhecendo a sua

fidedignidade e credibilidade a reconhece como instrumento necessário para servir de

aferição das condutas das entidades que estão gozando da imunidade.

Em os procedimentos de auditorias fiscais, os agentes públicos, com base no

que está registrado e demonstrado pela Contabilidade, vão confrontar com as

45

disposições do art. 14 do CTN as condutas dos dirigentes da entidade. Verificada a

desobediência do que prescreve as referidas regras, o poder público descaracterizará a

organização como entidade sem fins lucrativos e cobrará os impostos, que passam a

ser devidos.

É importante ressaltar que a Contabilidade, para ser instrumento válido, precisa

estar regular quanto ao que determina a legislação contábil. Fora isso, os gestores

dessas entidades devem estar preocupados também em prover-se de documentos

idôneos que retratem, efetiva e fielmente, todos os seus eventos da administração da

organização.

Há de se considerar que a exigência por parte dos órgãos de fiscalização, do

Fisco, do atendimento a qualquer outro requisito que não os expressos nas normas

constitucionais e no Código Tributário Nacional não se coaduna com o sistema

constitucional vigente, razão pela qual as tantas exigências trazidas em lei ordinária, e,

até mesmo, através de decretos, não merecem aplicação para o reconhecimento da

imunidade (FERVERSANI, 2007).

Dessa forma, os órgãos de fiscalização do governo devem respeitar os exatos

termos da Constituição Federal, tanto no que concerne ao instrumento legislativo a ser

utilizado infraconstitucionalmente, quanto no que se refere às exigências do critério de

não lucratividade trazidas na própria norma constitucional (FEVERSANI, 2007).

1.5 A Contabilidade das entidades do terceiro setor

Conforme foi exposto anteriormente, o CTN atribui à Contabilidade a

responsabilidade de comprovar o atendimento dos requisitos que caracterizam a

instituições sem fins lucrativos. Isso corrobora para provar a sua importante função na

sociedade.

A Contabilidade é hoje essencial para desenvolvimento de qualquer organização,

seja ela com ou sem fins lucrativos. Isso porque, utilizando metodologia própria, ela

capta e processa os fatos econômico-financeiros, produz informações, possibilitando os

julgamentos, as decisões, o conhecimento e, principalmente, o controle das entidades

por parte de seus diversos usuários.

46

Do processo de escrituração contábil, que é a forma como a Contabilidade capta

e registra todos os fatos contábeis de uma organização, resultam os relatórios

contábeis, tais como, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado, os

balancetes de verificação entre outros relatórios contábeis.

A constituição dos agentes decisórios nos mais diversos níveis e setores fica

dependente desses relatórios. Em decorrência da multiplicidade de eventos que uma

organização pode apresentar durante o exercício das suas atividades, surge a

necessidade de processar todos esses dados, para com isso produzir informação

econômica, física, de produtividade e social (IUDÍCIBUS, 2006). Isso é tarefa da

Contabilidade. É o que ensina Iudícibus, Martins e Carvalho (2005, p. 8): A capacidade de capturar, primeiro, a ocorrência dos eventos econômicos que impactam em um determinado estado de riqueza, depois a de precificá-lo e, por último, de comunicar seus efeitos, é o desafio a que a Contabilidade está, não apenas preferencialmente, mas de fato unicamente, habilitada a enfrentar, apoiando-se sempre em disciplinas afins dentre as quais o Direito, a Economia, os Métodos Quantitativos e a Ciência da Informação.

Por se tratar de sistema de informações, as transações efetuadas pela empresa

alimentam o sistema contábil, o qual codifica e retorna com o resultado das operações,

através da emissão de relatórios. Faz-se necessário então uma correta entrada de

dados, embasada em documentos escorreitos, retratando com todas as operações

realizadas pela organização, para a efetivação de relatórios corretos, para bem como

informar aos usuários a respeito do andamento da organização. “A ênfase da análise de

sistemas contábeis recai sobre o uso da informação contábil, sobre as necessidades de

seus clientes” (GONÇALVES, 2000, p. 5).

Em adição ao que foi mencionado, salienta-se que os gestores não devem se

limitar apenas à execução das atividades sob sua responsabilidade, mas também

planejá-las e controlá-las. Eles devem se envolver com todas as etapas do processo

decisório, não podem furtar-se aos três aspectos intrínsecos a qualquer atividade, qual

seja, o operacional, o econômico e o financeiro. Para exercerem tudo isso com

eficiência, eles necessitam de informação.

Assim, nenhuma entidade jurídica, seja ela pública ou privada, consegue

prescindir da informação contábil. No setor público, atualmente, ela é indispensável

47

como ferramenta principal de planejamento, da democracia, do exercício da cidadania.

Se não fosse ela, ficaria impossível verificar a execução do orçamento público e o

controle sobre a gestão dos recursos públicos.

Desse modo, no mundo dos negócios, obter informações é fundamental para

que as entidades possam se manter ativas no mercado. Como instrumento de

divulgação das informações econômicas e sociais das empresas, os demonstrativos

contábeis tradicionais e não tradicionais são as peças mais importantes para efeitos de

prover a gestão de uma instituição (BRITO; DE LUCA, 2006).

Diversos podem ser os usuários da Contabilidade. Eles podem ser identificados

de acordo com a natureza básica das informações requisitadas, dos dados que cada

um necessita. Iudícibus (2006, p. 23) enumera os principais, contemplando em seu

trabalho, como se observa, a identificar mais os usuários das sociedades com fins

lucrativos, uma empresa:

Usuários da Informação Contábil

Meta que Desejaria Maximizar ou Tipo de Informação mais Importante

Acionista minoritário fluxo regular de dividendos. Acionista majoritário ou com grande participação fluxo de dividendos, valor de mercado da ação,

lucro por ação. Acionista preferencial Fluxo de dividendos mínimos ou fixos. Emprestadores em Geral Geração de fluxos de caixa futuros suficientes

para receber de volta o capital mais os juros, com segurança.

Entidades governamentais Produtividade, lucro tributável, prestação de contas.

Empregadores em geral, como assalariados Fluxo de caixa futuro capaza de assegurar bons aumentos ou manutenção de salários, com segurança; liquidez.

Média e alta administração Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimônio líquido; situação de liquidez e endividamento conformtáveis.

Quadro 3 – Principais usuários da informação contábil FONTE: Adaptado de Iudícibus (2006 p.23).

Nas entidades sem fins lucrativos, as do terceiro setor, por terem finalidades que

nascem da ânsia da sociedade civil por serviços públicos, destacam-se como usuário

os seus fomentadores e instituidores. No quadro 3 eles não aparecem, pois, como já

exposto, o quadro especifica os usuários de uma empresa, sendo substituídos, nesse

caso, pelos financiadores. Boa parte dos recursos canalizados para as instituições sem

48

fins lucrativos provêm de seus fundadores ou contribuições de associados, seus

fomentadores. Os gestores dessas organizações precisam prestar contas da correta

aplicação desses recursos, até para que elas possam ter credibilidade na busca mais

recursos, e, com isso, garantir a sua manutenção.

O governo destaca-se como um dos usuários da Contabilidade dessas entidades

do terceiro setor, porque, além de ser um dos principais fomentadores de recursos

dessas organizações, ele também utiliza as informações contábeis para controlar a

continuidade da condição “sem fins lucrativos” daquelas que estão em gozo da

imunidade tributária.

As instituições de educação sem fins lucrativos geralmente se financiam com os

valores que cobram a título de mensalidades de seus alunos. Daí surge um usuário,

mais particular, o aluno, que vai interessar-se por acompanhar onde estão aplicados os

valores auferidos com essas receitas, até porque a qualidade do ensino que será

oferecido pela instituição está diretamente vinculada ao modo como estão sendo

aplicados tais valores.

Conforme ensina Olak (apud Brito; De Luca Brito, 2006, p.3), há três elementos

que caracterizam uma nova postura gerencial e de controle aplicável às entidades sem

fins lucrativos, que são: “transparência (accountability), relatórios de avaliação

(desempenho) e instrumentos de comunicação (relatórios contábeis)”.

Esses três elementos, em conjunto, caracterizam a função da Contabilidade na

vida real das organizações, resolvendo as questões práticas das entidades, provendo-

lhes as informações. Ressalte-se que o aspecto relativo ao termo accountability

corresponde, no caso de entidades do terceiro setor, à obrigatoriedade de as entidades

prestaram conta das suas atividades, dos resultados obtidos, e das disposições do art.

14 de CTN, em função das responsabilidades decorrentes de uma delegação de poder

(BRITO; DE LUCA, 2006). Nesse sentido, pontificam Iudícibus, Martins e Carvalho

(2005, p. 8):

Não se pode esquecer que a Contabilidade, genuína e amplamente explicada por teorias de caráter científico, tem sua faceta prática, extremamente importante, que é a de servir como instrumento de accountability, de avaliação da entidade e de seus gestores, da prestação de contas destes e como insumo básico para a tomada de decisões dos agentes econômicos, tanto internos quanto externos à entidade.

49

Além disso, dentro da ótica de que o Estado detém o poder de arrecadar tributos,

ele necessita de instrumentos para poder identificar os fatos econômicos tributáveis.

Com isso, ele passa a ser um dos principais interessados, um stakeholder natural, da

informação contábil.

No Brasil, identificam-se muitos instrumentos legais determinando a obediência

de certos critérios contábeis. Alguns autores criticam essa postura muito presente do

Estado brasileiro na regulação de dispositivos contábeis. Conforme a manifestação de

alguns deles, isso acaba travando o desenvolvimento da ciência contábil no país.

Nesse sentido, conclui Iudícibus, Martins e Carvalho (2005, p. 10 e 11):

No entanto, embora seja inegavelmente nobre a função arrecadadora do Estado para que possa cumprir o mandato que a Sociedade lhe confere, há que se seguir contestando e refutando o excesso de intromissão governamental determinando à contabilidade práticas, métodos e regras que, para atingir o objetivo admitido – computar a base de arrecadação – resvale ferindo objetivos que não lhe são próprios, como a medição do desempenho empresarial na ótica do sócio ou do credor.

Entretanto, ao atribuir à Contabilidade a responsabilidade de aferir o quesito sem

fins lucrativos, nos termos do artigo 14 do CTN, vê-se presente um dispositivo legal em

que o Estado acaba reconhecendo quão é importante a Contabilidade no controle da

gestão das entidades que gozam da imunidade tributária. Nesse caso, a lei atribui uma

obrigação, não para limitar a atuação da Contabilidade, mas sim para confirmar como

necessária no fortalecimento do reconhecimento dos direitos do terceiros setor.

Desse modo, o Estado, como usuário externo, tem à sua disposição as

informações contábeis de todas as entidades sem fins lucrativos. Isso lhe permite

fiscalizar tais organizações para comprovar as condições de regulares ou irregulares,

cobrando os impostos quando não estiverem conforme prescreve o art. 14 do CTN.

Conforme já foi exposto, no Brasil, a Contabilidade é norteada por uma forte

regulamentação pelos vários órgãos do Estado, principalmente, pelas normas da

Secretaria da Receita Federal do Brasil - SRF, responsável pela arrecadação e

fiscalização dos tributos da União.

50

Essa forte presença do governo serve muito bem para caracterizar a Teoria

Normativa e Positiva da Contabilidade. A Teoria Normativa é apoiada,

preferencialmente, no método dedutivo, faz hipóteses sobre o universo contábil, procura

prescrever como a Contabilidade deveria proceder para maximizar a utilidade da

informação para os variados tipos de usuários (LOPES; MARTINS, 2005).

Já a Teoria Positiva, ao contrário, procura descrever como a Contabilidade é.

Procura entender por que ela é, não como ela deveria ser. Neste caso, oferece uma

maior liberdade de atuação na elaboração da informação, sem estar atrelada a modelos

pré-determinados (LOPES; MARTINS, 2005).

Observa-se que em países, como nos Estados Unidos, onde a Contabilidade é

norteada segundo o que prescreve a Teoria Positiva, as práticas contábeis têm se

desenvolvido muito mais. A liberdade de atuação dos profissionais e dos pesquisadores

da Contabilidade acaba por propiciar-lhe um maior desenvolvimento e aperfeiçoamento

(LOPES; MARTINS, 2005).

Dentro desse prisma, pode-se enfatizar o desenvolvimento de duas ramificações

da Contabilidade. Uma com mais identidade na Teoria Positiva e a outra na Teoria

Normativa. Uma delas, a Contabilidade gerencial, que se caracteriza por focar nos

usuários internos e que tem ampla liberdade na elaboração dos seus relatórios para

satisfazer seus usuários com informações.

Já a Contabilidade financeira é voltada aos usuários externos, tais como o

governo, os acionistas ou sócios e os credores e é constituída dentro de modelos já

pré-determinados. Ela é orientada pelos princípios contábeis e está sujeita a obedecer

toda a normatização do governo e dos órgãos reguladores da Contabilidade. Desse

modo, ela obedece a padrões, modelos e regras estabelecidos (FREZATTI; AGUIAR;

GUERREIRO, 2007).

51

Usuários:

Características:

Figura – 2 Relações entre a contabilidade financeira e gerencial Fonte: Autor

Desse modo, é a Contabilidade financeira, tida como a Contabilidade formal, que

subsidia as ações dos agentes do governo, nas suas tarefas de fiscalização tributária,

servindo, assim, para verificar o cumprimento pelas instituições sem fins lucrativos dos

requisitos legais exigidos para o usufruto da imunidade.

1.5.1 A Contabilidade financeira aplicável às entidades do terceiro setor

O principal objetivo da Contabilidade é fornecer informação estruturada de

natureza econômico-financeira, física, de produtividade e social relevante para que

cada usuário possa, com a segurança necessária, tomar as suas decisões e realizar

seus julgamentos (IUDÍCIBUS, 2006).

Por outro lado, o objeto da Contabilidade é o patrimônio das entidades e “[...]

suas variações quantitativas e qualitativas, é a resposta ou a forma mais inteligente,

conforme a aceitação da própria sociedade de se atingirem os objetivos” (IUDÍCIBUS;

MARTINS; CARVALHO, 2005, p. 12).

CONTABILIDADE FINANCEIRA

Usuários Internos Usuários Internos e Externos

Objetivo e Subjetivo

Elaborado conforme necessidades gerenciais

Objetivo

Preparado periodicamente e quando necessário

Elaborados conforme a Legislação e Princípios contábeis Preparado periodicamente

CONTABILIDADE GERENCIAL

52

Assim, a comunicação das entidades entre seus usuários se faz através dos

relatórios contábeis. Segundo Costa (apud Bettiol Júnior, 2005, p.60) “[...] ao

comunicar, estamos tentando estabelecer um campo comum de experiência, transmitir

informações, idéias, trocar impressões, solucionar problemas”. Dessa forma, para o

autor o processo de comunicação pressupõe três elementos básicos:

• Transmissor: pessoas, ou grupo de pessoas responsáveis pela transmissão da

informação, utilizando, para isso, da fala, escrita ou gestos;

• mensagem: conjunto de sinais cujo significado é passível de interpretação,

podendo ser a palavra escrita, falada, cores, formas e os gestos;

• receptor: pessoa ou conjunto de pessoas que recebem a informação.

Nesse sentido, na Contabilidade o processo de comunicação pode ser muito

bem representado da seguinte forma:

Figura 3 – Representação gráfica do processo de comunicação Fonte: Costa (1992, p. 55).

Destaca-se na ilustração, Figura 3, o feedback. Esse retorno é necessário em

qualquer processo de comunicação. Qualquer informação contábil repassada precisa

ser útil aos seus usuários. Para saber se uma informação é útil nada melhor do que

receber uma avaliação de quem vai utilizá-la, o seu receptor. Se houver necessidade de

adequação, ela deve ser procedida, para com isso otimizar o processo e evitar

desperdícios de tempo com a elaboração de relatórios inúteis.

Essa função, a Contabilidade cumpre perfeitamente. Daí dizer-se que ela é um

instrumento primordial na comunicação das entidades do terceiro setor com a

sociedade. Assim, ela pode exercer suas atividades com transparência, prestando

contas, demonstrando onde e como está aplicando os seus recursos.

TRANSMISSOR RECEPTOR MENSAGEM

CODIFI-CAÇÃO

DECODI-CAÇÃO

FLUXO DE RETORNO DE FEEDBACK

53

O processo contábil que produz as informações, os relatórios contábeis, é

caracterizado por três fases: reconhecimento, mensuração e evidenciação. A fase do

reconhecimento é aquela em que ocorre a classificação do fato econômico dentro dos

modelos e especifica e qualifica a informação de acordo com a sua natureza.

Posterior a fase do reconhecimento, vem a fase da mensuração quando se

define como avaliar o fato, tais como, quais os critérios de avaliação na ocorrência dos

eventos, como reconhecer a receita. Já a fase de evidenciação, envolve a vocação

natural da informação contábil de demonstrar para os usuários externos como o

processo de reconhecimento e mensuração foram realizados, buscando potencializar o

processo de comunicação (LOPES; MARTINS, 2005).

Em princípio, a Contabilidade do terceiro setor adota as mesmas regras

aplicáveis a Contabilidade das sociedades comerciais, vez que, conforme se comentou

anteriormente o Código Civil brasileiro ao dispor sobre a obrigatoriedade da

contabilidade fez menção apenas ao empresário e as sociedades, deixando de lado as

fundações e as associações.

Diante dessa lacuna, as entidades do terceiro setor devem obedecer as regras

que estão estabelecidas nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), que seguem

os modelos trazidos pela referida Lei. Além disso, elas devem observar requisitos

inerentes aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFCs) (TORRES, 2007).

Relativamente, ao assunto, salienta-se que a NBC T 10.19 (Entidades sem

finalidade de lucros) reconhece que essas entidades são diferentes das demais e

recomendam, inclusive, a adoção de terminologias específicas para as contas de

Lucros ou Prejuízo e Capital, com a finalidade de adequação dessas terminologias ao

contexto dessas instituições.

Assim, para iniciar o processo contábil, torna-se indispensável elaborar o Plano

de contas, contendo as indicações necessárias à classificação e registro dos fatos

contábeis. Ele é composto por um elenco de contas, contendo a relação ordenada e

codificada de todas as contas utilizadas pela entidade. De forma vinculada, deve ser

elaborado um manual com a função e o funcionamento de cada uma dessas contas,

tornando-se um guia de procedimentos de classificação contábil para as organizações

(ARAÚJO, 2006).

54

ATIVO

PASSIVO ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE DISPONÍVEL Fornecedores Caixa Financiamentos Bancos Conta Movimento Obrigações Fiscais e Trabalhistas Aplicações de Liquidez Imediata Salários a Pagar OUTROS CRÉDITOS Provisões Trabalhistas Adiantamentos de Salários Contas a Pagar Adiantamentos de Férias PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO ESTOQUES Financiamentos Almoxarifado RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Receita de Mensalidades Antecipadas Duplicatas a Receber PATRIMÔNIO SOCIAL ATIVO PERMANENTE PATRIMÔNIO SOCIAL IMOBILIZADO Patrimônio Social Terrenos Doações de Pessoas Físicas Prédios Doações de Pessoas Jurídicas Máquinas e Equipamentos Superávit/Déficit do Exercício Móveis e Utensílios

Veículos Depreciação Acumulada Quadro 4 - Modelo sintético de plano de contas para instituições do terceiro setor – Ativo e Passivo Fonte: Araújo, 2006 DESPESAS E CUSTOS RECEITAS DEDUÇÃO DAS RECEITAS RECEITA BRUTA OPERACIONAL COFINS RECEITA COM VENDA DE SERVIÇOS ICMS Receitas de Mensalidades PIS RECEITAS FINANCEIRAS CUSTOS DE SERVIÇOS PRESTADOS Rendimento de Apli. Financeiras Custos de Serviços Prestados RECEITA DE DOAÇÕES DESPESAS OPERACIONAIS Receita de Doações PJ DESPESAS DE VENDAS Receita de Doações PF DESPESAS ADMINISTRATIVAS

DESPESAS FINANCEIRAS Quadro 5 - Modelo sintético de plano de contas para instituições do terceiro setor – Parte das Receitas e Despesas Fonte: Araújo, 2006

Em seus aspectos fundamentais, como já foi exposto, a Contabilidade de uma

instituição sem fins lucrativos não difere da Contabilidade das outras, principalmente,

55

quando se trata da técnica de registro baseada no método do débito e crédito

(ARAÚJO, 2006). Pode-se, assim, sugerir um modelo de plano de contas sem grandes

alterações em relação ao que é adotado pelas empresas em geral, conforme disposição

nos quadros 4 e 5:

Figura 4 – Sistema de informações contábeis Fonte: Peyon, (2004)

A Figura 4 retrata o sistema de informações contábeis. Seus principais

elementos são: documentação contábil, compreendendo todos os livros fiscais, papéis

e outras peças que compõem a escrituração, comprovando os fatos que originam os

lançamentos contábeis; registro, que é o ato descrever através dos lançamentos

Documentação Contábil

Conferência e Classificação

Registro

Diário Livros Fiscais e Societários

Critério de Avaliação

Razão Cálculo dos Impostos Relatórios Gerenciais Fluxo de Caixa

Balancete Análise Econômica e Financeira

Demonstrações Contábeis

USUÁRIOS (Internos e Externos)

56

contábeis os fatos da entidade no livro Diário; Diário, livro onde se consignam os

registros contábeis da entidade; razão, livro permanente que registra a movimentação

ocorrida, individualmente, em cada conta, evidenciando a qualquer momento os saldos

das contas; balancete, é a relação das contas com os seus respectivos saldos, extraída

dos registros contábeis em determinada data; as demonstrações contábeis, são os

relatórios sintéticos produzidos a partir dos dados acumulados na escrituração, são a

base da informação contábil; livros fiscais e os cálculos dos impostos, servem para

atender as obrigações das fazendas públicas, têm o condão de facilitar a comunicação

com esses órgão; critérios de avaliação, significa a tarefa que a Contabilidade tem de

selecionar e definir os métodos de valorização dos eventos, os fatos contábeis; os

relatórios gerenciais, como já exposto, servem para atender a administração nas suas

tarefas de gestão; análise econômica e financeira, técnica contábil que consiste na

decomposição, comparação e interpretação das demonstrações contábeis.

Normatizando a Contabilidade, temos as NBCs, que estabelecem regras de

conduta profissional e procedimentos técnicos a serem observados quando da

realização dos trabalhos contábeis, em consonância com os PFCs, classificando-se em

Normas Profissionais (NBCPs) e Normas Técnicas (NBCTs). Tudo isso decorre de

imposição do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, órgão de classe responsável

por regulamentar e fiscalizar a atividade de Contabilidade no Brasil.

As primeiras, as NBCPs, estabelecem regras de exercício profissional enquanto

que as segundas, as NBCTs estabelecem conceitos doutrinários, regras e

procedimentos aplicados de Contabilidade

A seguir, apresenta-se a cronologia da legislação contábil editada pelo CFC para

as entidades sem fins lucrativos. Essas normas são a base do processo contábil dessas

instituições:

28/10/1983 - Resolução CFC N° 563 - NBC T 2.1 - Das Formalidades da

Escrituração contábil.

14/06/1985 - Resolução CFC N° 597 - NBC T 2.2 - Da Documentação contábil.

14/12/1990 - Resolução CFC N° 686 - NBC T 3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura

e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis.

57

28/07/1995 - Resolução CFC N° 785 - NBC T 1 - Das características da

Informação Contábil.

22/02/1999 - Resolução CFC N° 837 – NBC T 10 - Dos Aspectos Contábeis

Específicos em Entidades Diversas. Item NBC T 10.4 – Fundações.

18/04/2000 - Resolução CFC N° 877 - NBC T 10 - Dos Aspectos Contábeis

Específicos em Entidades Diversas. Item NBC T 10.19 - Entidades Sem Finalidade de

Lucros.

15/04/2005 - Resolução CFC N° 1026 - NBC T 19.4 - Incentivos Fiscais,

Subvenções, Contribuições, Auxílios e Doações Governamentais.

Dentre estas, destaca-se a NBC T-2 que trata da escrituração contábil,

formalidades, documentação, temporalidade dos documentos, retificação de

lançamentos, entre outros.

A NBC T 2.1 define as formalidades da escrituração contábil de observância

obrigatória por todas as entidades, seja as com fins, ou sem fins lucrativos. Em função

da sua importância na consecução da Contabilidade de qualquer instituição, cabe

transcrever seus principais itens: 2.1.1 – A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico. 2.1.2 – A escrituração será executada: a) em idioma e moeda corrente nacionais; b)em forma contábil; c)em ordem cronológica de dia, mês e ano; d)com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens; e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos. 2.1.2.1 – A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transações. 2.1.2.2 – Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos históricos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no “Diário” ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas. 2.1.3 – A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusivas do Contabilista legalmente habilitado.

O item 2.1.4 da referida norma, NBC T 2.1 trata da obrigação de transcrever no

livro diário os relatórios contábeis, as Demonstrações Contábeis, fornecendo com isso

58

um aspecto normativo quanto à concretização da função da Contabilidade de

disponibilizar a informação aos seus usuários:

2.1.4 – O Balanço e demais Demonstrações Contábeis, de encerramento de exercício serão transcritos no “Diário”, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou de representante legal da Entidade. Igual procedimento será adotado quanto às Demonstrações Contábeis, elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.

Já o item 2.1.5 trata de fornecer formalismos aos livros Diário e Razão, atribuindo

regras que obrigatoriamente dever ser respeitada quando da elaboração da

Contabilidade: 2.1.5 – O “Diário” e o “Razão” constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. No “Diário” serão lançadas, em ordem cronológica, com individuação, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais. 2.1.5.1 – Observado o disposto no caput, admite-se: a) a escrituração do “Diário” por meio de partidas mensais; b) a escrituração resumida ou sintética do “Diário”, com valores totais que não excedam a operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lançada em registros auxiliares. 2.1.5.2 – Quando o “Diário” e o “Razão” forem feitos por processo que utilize fichas ou folhas soltas, deverá ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços”. 2.1.5.3 – No caso de a Entidade adotar para sua escrituração contábil o processo eletrônico, os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão destacados e encadernados em forma de livro. 2.1.5.4 – O livro Diário será registrado no Registro Público competente, de acordo com a legislação vigente.

Como se observa, a NBC T 2.1 detalha todas as formalidades que devem ser

observadas, quando da elaboração da escrituração contábil pelas organizações. Tudo

que está prescrito é para prover aos usuários com informações contábeis seguras.

Como ficou estabelecido na norma, depreenderam-se as seguintes conclusões:

a) a escrituração contábil deve ser elaborada por profissional da Contabilidade

habilitado, devidamente, regular com o conselho de classe;

b) o livro diário é obrigatório por ser exigido para todas as entidades. É principal

pois registra todos os fatos contábeis. Deve ser cronológico e deve respeitar uma

escrita padrão e uniforme;

59

c) o livro diário admite lançamento por partidas mensais, ou seja, podem-se

consolidar várias ocorrências de uma mesma natureza, de um mesmo mês, em um só

registro contábil, desde que a entidade tenha registros auxiliares que detalhem os

dados totalizados;

d) as demonstrações contábeis devem ser transcritas no livro diário.

Outra importante NBC para a atividade das entidades do terceiro setor é a que

trata de documentação contábil. Isso porque os dados que alimentam o sistema

contábil provêem daquilo que está retratado nos documentos da entidade. Assim

prescreve a NBC T 2.2: 2.2.1 – A Documentação Contábil compreende todos os documentos, livros,papéis, registros e outras peças, que apóiam ou compõem a escrituração contábil. 2.2.1.1 – Documento contábil, estrito-senso, é aquele que comprova os atos e fatos que originam lançamento (s) na escrituração contábil da Entidade. 2.2.2 – A Documentação Contábil é hábil, quando revestida das características intrínsecas ou extrínsecas essenciais, definidas na legislação, na técnica-contábil ou aceitas pelos "usos e costumes". 2.2.3 – A Documentação Contábil pode ser de origem interna quando gerada na própria Entidade, ou externa quando proveniente de terceiros. 2.2.4 – A Entidade é obrigada a manter em boa ordem a documentação contábil.

Desse modo, documentos contábeis são todos aqueles que servem de base

para a escrituração contábil. São exemplos: os comprovantes de receitas e despesas,

as notas fiscais, os livros fiscais, os recibos, as folhas de pagamento, as cópias de

cheques, os depósitos bancários, entre outros.

Para as entidades do terceiro setor, a documentação contábil é de grande

relevância porque para receber recursos e incentivos do governo, para ser fomentada

pela sociedade, ela precisa ter os elementos de comprovação da correta aplicação de

recursos. Decerto, os documentos dão fidedignidade aos relatórios contábeis, servindo,

assim, para oferecer segurança, tanto para os gestores como para os que

acompanham e fiscalizam a instituição. Até porque é através dos documentos que se

vai possibilitar a descoberta de fraudes ou os desvios de recursos.

Como já explicitado, além das normas específicas aplicáveis ao setor, as

entidades sem fins lucrativos estão sujeitas a obedecerem aos Princípios Fundamentais

de Contabilidade.

60

Nos ensinamentos de Iudícibus e Marion (2000, p. 89), os Princípios

Fundamentais da Contabilidade são “[...] os conceitos básicos que constituem um

núcleo essencial que deve guiar a profissão da consecução dos objetivos da

Contabilidade”. Os princípios visam ao tratamento contábil uniforme dos atos e fatos

administrativos e das demonstrações dele decorrentes.

Neste sentido, ressalta-se a Resolução n. 750, de 29/12/83, do CFC, que dispõe

sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade no Brasil, determinando a todos os

profissionais do ramo contábil a sua observância, constituindo condição de legitimidade

das NBCs.

O art. 3.º da referida resolução do CFC enumera como Princípios fundamentais

de Contabilidade: a da entidade, da continuidade, da oportunidade, do registro pelo

valor original, da atualização monetária, da competência e da prudência.

Cabe destacar a importância de três desses princípios para as entidades sem

fins lucrativos: o da entidade, o da oportunidade e o da competência. Isso porque dado

o caráter social das suas atividades, ganha importância a função controle que a

Contabilidade exerce sobre o patrimônio dessas instituições. Os referidos princípios

estão dispostos nos artigos 4º, 6º e 9º da Resolução CFC n. 750/83: Art. 4º - O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. [...] Art. 6 O princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e a integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. [...] O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

O princípio da entidade impõe que a Contabilidade deve considerar o patrimônio

da entidade como distinto do patrimônio dos sócios que a compõe. Desse modo, o

61

patrimônio das instituições sem fins lucrativos não deve se confundir com o patrimônio

de seus instituidores ou com o de seus dirigentes (BETTIOL JÚNIOR, 2005).

No estreito relacionamento do gestor com a entidade sem fins lucrativos, ele

deve tomar todo o cuidado em observar a separação do seu patrimônio daquele que é o

da instituição. A Contabilidade deve ser orientada a observar essa distinção, mas não

deve omitir no registro contábil se ela ocorrer. No caso das instituições sem fins

lucrativos, a utilização indevida do patrimônio pelos sócios e dirigentes vai

descaracterizá-la como instituição sem fins lucrativos e caracterizá-la como empresa,

com finalidade lucrativa, não estando ela mais sujeita a gozar da imunidade tributária.

Em se tratando do Princípio da Oportunidade, também é de fundamental

importância, em razão de preocupar-se com a matéria relativa ao registro contábil e as

características precisas das dimensionalidades relativas aos diversos fatos patrimoniais

tais como, tempo, causam qualidade e quantidade (SÁ,1995). Ressalta-se que para

efeito desse princípio, tempestividade não está associada à temporalidade, pois mesmo

no campo tecnológico tais expressões significam coisas distintas.

Assim, a tempestividade diz respeito à oportunidade do registro, ou seja,

escriturá-lo no momento em que ocorre ou em que é percebido, enquanto que

temporalidade é o limite de tempo que regula a ocorrência do fenômeno patrimonial.

Assim, a tempestividade não deve ser confundida com os tempos dos fenômenos, pois,

muitas vezes, um fato registrado em um tempo, pode não ser mais pertinente para

efeitos de apurações e de outros gêneros de considerações.

Nesse sentido Sá (1995), afirma que o fato de haver-se realizado um registro em

determinada data não significa que ele pertença àquele exercício nem que o exercício é

competente para apurar-se o resultado. Portanto, tempestividade se refere à exigência

de que o registro do fato contábil seja realizado tão logo ocorra e não no tempo

oportuno.

Tratando-se da integridade do registro do patrimônio, contabilmente essa

expressão diz respeito a dimensionalidade plena e fiel do fenômeno patrimonial, ficando

implícito no conceito a condição de sinceridade, o que significa dizer que não basta

considerar o fato no tempo, sendo necessário que se faça com propriedade ou

adequação. Dessa forma, a integridade diz respeito à necessidade de as variações

62

serem reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso (SÁ,

1995).

Já o princípio da competência trata dos aspectos das variações patrimoniais no

que diz respeito à confrontação das despesas com as receitas e ao seu

reconhecimento, a partir do período de sua geração, independentemente, de

recebimentos e pagamentos, ou das diminuições ou aumentos do Patrimônio Líquido

da entidade.

Ao apurar os resultados de um exercício, devem ser observadas as realizações

das despesas e das receitas. As entidades devem observar se as transações ocorridas

em sua atividade operacional estão sendo registradas e reconhecidas no momento de

sua ocorrência.

Além disso, todos os recebimentos a título de doações, subvenções (subsídio

feito pelo Estado) e contribuições para custeio, devem ser registrados em conta de

receitas. As receitas e despesas devem ser registradas de forma segregada e

seccionadas de acordo com os tipos de atividades, como educação, alimentação e

saúde. Quando houver receitas com aplicabilidade específica, devem ser registradas

em contas correspondentes, que identifiquem a natureza de tais valores.

Por outro lado, ao fim de cada exercício, sendo apurados os resultados, a conta

Superávit ou Déficit receberá esses valores, a débito ou a crédito, dependendo dos

resultados positivos ou negativos, para serem apresentados aos associados para

aprovação. Em seguida, registrados na conta do Patrimônio Social.

1.5.2 Demonstrações Contábeis

A estrutura conceitual oferecida pelo CFC contribui para a confiabilidade das

informações divulgadas, pois, assim, elas são elaboradas de acordo com os critérios e

normas previamente e claramente definidos, o que permite a comparação econômico-

financeira entre entidades diferentes, ou até da mesma entidade, em momentos

distintos.

63

Nesse sentido, houve mais uma importante colaboração do CFC ao disciplinar as

qualidades da informação contábil através da Resolução n.º 785, de 28/07/1995. Assim

dispõe o seu item 1.3:

1.3 – DOS ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL 1.3.1 – A informação contábil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e eqüitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários, não podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerado o fato de que os interesses destes nem sempre são coincidentes. 1.3.2 – A informação contábil, em especial aquela contida nas demonstrações contábeis, notadamente as previstas em legislação, deve propiciar revelação suficiente sobre a entidade, de modo a facilitar a concretização dos propósitos do usuário, revestindo-se de atributos, entre os quais, são indispensáveis os seguintes: - confiabilidade; - tempestividade; - compreensibilidade; e - comparabilidade.

A confiabilidade é a qualidade que faz com que os usuários aceitem a

informação para as suas avaliações e tomada de decisões. Segundo os ensinamentos

de Iudíbus (2006, p. 85), para serem confiáveis, as informações contábeis “além de sua

Integralidade ou completeza, devem ser baseadas nos Princípios Fundamentais de

Contabilidade [...] e, em geral, nos preceitos da doutrina contábil”.

A tempestividade diz respeito ao tempo hábil em que a informação deve ser

disponibilizada. A demora na elaboração e divulgação dos relatórios contábeis pode

prejudicar o processo de avaliação e decisão por parte dos usuários. Por ser

informação útil para a sociedade, a informação das instituições sem fins lucrativos deve

ser elaborada e divulgada de forma rápida (IUDÍBUS, 2006).

A compreensibilidade está centrada na qualidade da informação contábil. Ela

dever ser exporta, divulgada da forma mais compreensível possível, para que

efetivamente se possa entendê-la e utilizá-la, pois a sua função é bem informar seus

usuários (IUDÍCIBUS, 2006).

Já a comparabilidade é relativa à viabilidade que pode ser oferecida de comparar

a informação contábil da entidade, demonstrando a sua evolução no decorrer do tempo,

ou até mesmo a sua confrontação com os dados de outras organizações. Essa

comparação é possível devido ao padrão em que é elaborada a informação contábil,

64

em que há o respeito à uniformidade e a consistência no processo de mensurar os

eventos na identificação dos eventos. (HENDRIKSEN; BREDA,1999).

As informações das organizações são disponibilizadas e divulgadas através das

demonstrações contábeis. Conforme já mencionamos, as entidades do terceiro setor

utilizam as mesmas estruturas previstas na lei n.º 6.404/76, Lei aplicável às sociedades

anônimas. O CFC, através da NBC T 3, Resolução n.º 686, de 14/12/1990, aprovou o

conteúdo, a estrutura e a nomenclatura das Demonstrações Contábeis, critérios que

devem ser observadas por todas entidades. Todavia, as entidades sem fins lucrativos

devem observar as especificadas a Contabilidade desse setor pela NBC T 10.19.

Não há a obrigação para as Associações de adotar todas as demonstrações

contábeis, mas para, suficientemente, comunicar seus usuários elas deveriam ser

elaboradas. Importante ressaltar, que, uma vez elaboradas, elas devem respeitar as

orientações fornecidas pela NBC T 3, Resolução n.º 686.

As demonstrações previstas na referida Resolução são: o Balanço Patrimonial, a

Demonstração do Resultado do Exercício, a Demonstração de Lucros ou Prejuízos

Acumulados, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e, por fim, a

Demonstração das Origens e aplicações de Recursos.

Balanço Patrimonial (BP) – O BP é a representação patrimonial e financeira de

uma organização, em uma determinada data, contendo as contas patrimoniais, de

caráter permanente, classificadas em grupos por ordem de liquidez. São três os seus

elementos: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. No Ativo estão apresentados todos os

bens e direitos da entidade, retratando as aplicações dos recursos. No Passivo estão as

suas obrigações, os capitais de terceiros, retratando as origens de recursos. O

Patrimônio Líquido é o capital próprio da organização. Por convenção, o Ativo é alocado

no lado direito e o Passivo e o Patrimônio Líquido do lado esquerdo:

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO

Obrigações

Bens e Direitos PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital Próprio

Quadro n.º 6 – Representação do Balanço Patrimonial Fonte: Autor

65

O Balanço é distribuído entre esses três elementos. O Ativo é subdividido em

Ativo Circulante, que compreende os ativos de curto prazo; o Ativo Realizável a Longo

Prazo, que compreende os ativos de longo prazo; e o Ativo Permanente, que se

compõe em Investimentos, Imobilizado e Diferido.

Já o Passivo é subdivido em Passivo Circulante, em que estão dispostas as

obrigações de curto prazo, e Exigível a Longo Prazo, onde são estruturadas as dívidas

que não forem de curto prazo.

O Patrimônio Líquido é composto do Capital Social, dos Lucros ou Prejuízos

Acumulados e das Reservas, quando sociedade comercial. Quando entidade sem fins

lucrativos o Patrimônio Líquido, por força do que dispõe o item 3.2 da NBC T 10.19, e

em função da destinação social da entidade, a denominação do Capital Social passa a

ser Patrimônio Social e os Lucros ou Prejuízos Acumulados passa a Superávit ou

Déficit do Exercício, conforme demonstrado na figura e quadros a seguir:

Patrimônio Líquido

Capital Social

Lucros ou Prejuízos Acumulados

Figura 5 – Denominações do patrimônio das entidades sem fins lucrativos Fonte: Fonte: Camargo e Leite (p. 191, 2005)

Patrimônio Líquido

Patrimônio Social

Superávit ou Déficit do

Exercício

ENTIDADES COM FINS LUCRATIVOS

ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

66

ATIVO 2006 2007 PASSIVO 2006 2007

Circulante Circulante

Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo

Permanente Patrimônio Líquido

Patrimônio Social

Superávit/Déficit do Exercício

Total do Ativo Total do Passivo

Quadro 7 – Modelo sintético de um balanço patrimonial para entidades sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 191, 2005)

Deve-se ressaltar que, enquanto nas empresas o Balanço Patrimonial o

componente Patrimônio Líquido demonstra os valores pertencentes aos sócios, aos

empresários, nas entidades do terceiro setor o patrimônio líquido representa “[...] a

capacidade que a entidade tem de manter-se no mercado, oferecendo seus serviços à

comunidade, com eficiência e qualidade sem, contudo, comprometer sua continuidade”

(NASCIMENTO; OLAK, 2000, p. 5).

Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) - A DRE é a representação

resumida das operações realizadas pela entidade durante o exercício social,

demonstrada de forma a destacar o resultado líquido do período, relacionando e

especificando todas as despesas (aplicação de recursos) e todas as receitas (origens

de recursos).

Nas Associações sem Fins Lucrativos, por força das especificadas trazidas pela

NBC T 10.19, o Lucro ou Prejuízo na DRE passa a ser denominado de Superávit ou

Déficit, em função da natureza do resultado dessas entidades. Nessa configuração as

estruturas passam a ter as seguintes denominações:

67

Demonstração do Resultado do

Exercício

Lucro ou Prejuízo do Exercício

Demonstração do Resultado do

Exercício

Superávit ou Déficit do Exercício

ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

ENTIDADES COM FINS LUCRATIVOS

Figura 6 – Denominações do resultado das entidades sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 192, 2005)

Demonstração do Resultado do Exercício 2006 2007

Receita Operacional Bruta

Receita de Serviços A

Receita de Serviços B

Receita Operacional Líquida

(-) Custos Operacionais

(-) Despesas Administrativas

(-) Despesas Financeiras

Superávit/Déficit Operacional

(+) Subvenções

Federal

Estadual

Municipal

(+) Doações

Pessoas Jurídicas

Pessoas Físicas

Superávit/Déficit do Exercício

Quadro 8 – Modelo sintético de uma DRE de uma entidade sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 192, 2005)

68

Assim, a DRE comunica qual o resultado, receitas menos despesas, que uma

organização obteve durante um período refletindo o empenho dos gestores na

utilização dos recursos de uma entidade. No caso em estudo, a descrição das

despesas serve para identificar se todos os gastos em despesas estão relacionados a

finalidade educação.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) - A DMPL evidencia

as alterações do Patrimônio Social em termos globais, demonstrando as mutações

internas, como as transferências de valores de Superávit do Exercício para as contas

de Reservas. A intenção dessa demonstração é explicitar como os saldos das contas

do patrimônio de uma entidade se alteram durante um determinando exercício.

Demonstração das Mutuções do Patrimônio Líquido

Patrimônio Social

Superávit/Déficit do Exercício

Patrimônio Social

Saldo em 31 de dezembro de 2003

(+/-) Variações

Saldo em 31 de dezembro de 2004

(+/-) Variações

Saldo em 31 de dezembro de 2005

Variações no Capital Circulante Líquido Quadro 9 – Modelo sintético de uma DMPS de uma entidade sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 192, 2005)

Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) – Esse relatório

tem como objetivo principal demonstrar as fontes dos seus recursos e a forma de

aplicação de recursos obtidos por uma entidade, durante o processo de manutenção de

suas atividades operacionais.

Segundo Iudícibus et al.(2003, p. 31), a DOAR [...] procura evidenciar as origens

de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo e as aplicações de recursos

que consomem essa folga”. Assim, a divulgação das variações ocorridas no Capital

Circulante Líquido - CCL (ativo circulante – passivo circulante), de um período para o

outro, também se apresenta como uma finalidade dessa demonstração.

Para as entidades sem fins lucrativos, essa demonstração ganha importância,

uma vez que um dos requisitos obrigatórios para a manutenção desse benefício é a

69

aplicação de seus recursos em seus objetivos institucionais. E esse relatório contábil

atende perfeitamente essa finalidade.

Demonstração das Origens e aplicações de recursos 2006 2007 Origens de recursos Das próprias operações De terceiros Total das origens de recursos Aplicações de recursos Aquisições de imobilizado Adições ao realizável a longo prazo Total das aplicações de recursos Variações no capital circulante líquido Ativo circulante no início do exercício Ativo circulante no final do exercício Variação Passivo circulante no início do exercício Passivo circulante no início do exercício Variação Aumento ou redução no capital circulante líquido

Quadro 10 – Modelo sintético de uma DOAR de uma entidade sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 193, 2005)

Notas Explicativas (NEs) - As NE’s servem para esclarecer alguns elementos das

demonstrações contábeis que necessitam de maior detalhamento para o suficiente

esclarecimento do usuário externo. Desse modo, elas devem evidenciar os critérios de

avaliação patrimonial, as práticas contábeis adotadas, os ajustes referentes aos

exercícios anteriores, as reavaliações, os detalhamentos das dívidas de longo prazo, os

eventos subseqüentes importantes ocorridos após a data do balanço, entre outros.

No caso das entidades sem fins lucrativos é a NBC T 10.19 que orienta o que as

demonstrações contábeis devem esclarecer através das notas explicativas: a) o resumo das principais práticas contábeis; b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos; c) as contribuições previdenciárias, relacionadas com a atividade assistencial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS); d) as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenções; e) os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos; f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte do doador;

70

g) eventos subseqüentes à data do encerramento do exercício que tenham, ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da entidade; h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;

As notas explicativas são excelentes fontes de informação daqueles eventos que

não têm como serem detalhados nas demonstrações contábeis. Elas podem explicitar,

por exemplo, os detalhes dos processos subvenções e doações que fomentam as

entidades.

Dentre as doações, existem aquelas que trazem consigo cláusula de condição,

ou seja, o doador disponibiliza o recurso desde que sejam atendidas certas condições.

Tais informações devem ser evidenciadas em nota explicativa específica, para que,

com isso, possibilite acompanhamento das variações nestes itens do patrimônio da

entidade.

Pelo que está disposto na NBC T 10.19, observa-se uma forte preocupação em

evidenciar os recursos destinados às instituições na forma de gratuidade, em doações,

subvenções, ou, para resumir, o fomento em geral. Destaque-se que as entidades

devem demonstrar os benefícios fiscais recebidos do governo, seja em forma de

isenção, seja em forma de imunidade.

1.6 Auditoria contábil

Conforme mencionado, as entidades sem fins lucrativos que usufruem a

imunidade tributária estão obrigadas a escrituração contábil, por imposição do art. 14 do

CTN. Por outro lado, na elaboração da Contabilidade, as entidades devem obediência

ao que prescreve as NBCs.

Desse modo, a escrituração contábil das entidades encerra-se ao final de cada

exercício, quando há a elaboração das peças contábeis abaixo, que são transcritas no

livro Diário:

a) Balanço Patrimonial;

b) Demonstração de Resultado do Exercício;

c) Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados;

71

d) Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos;

e) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

Por outro lado, o CTN, quando trata da escrituração, estabelece em seu art. 195

que todos os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal, bem como os

comprovantes de lançamentos neles efetuados, sejam conservados em boa ordem até

que prescrevam as obrigações tributárias.

Isso é o reconhecimento da necessidade e da importância que os livros e

documentos contábeis representam para a sociedade. Isso se potencializa quando o

assunto é o controle social de entidades do terceiro setor. Nesse contexto, afirma

Fazzio Júnior (2003, p.72): A escrituração é a radiografia da empresa. Por isso, a lei impõe ao empresário o dever de manter a escrituração em ordem. É de seu próprio interesse, seja para atender os ditames legais, seja para propiciar a fiscalização tributária, seja para eventualidade de fazer prova em juízo.

Decerto que a Contabilidade é um importante meio de controle fisco-tributário.

Carrazza (2001, p.437) ao tratar da Contabilidade, ele a referencia como o principal

instrumento de controle, que auxilia o Estado nas suas tarefas de arrecadar os e

fiscalizar os tributos: Os deveres instrumentais tributários são, (...), relações jurídicas, de conteúdo não-patrimonial, que têm por objetos um fazer (‘facere’), um não-fazer (‘non facere’) ou um suportar (‘patere’), sempre no interesse da Administração Tributária. Tais deveres só podem ser criados por meio de lei (editada pela pessoa política tributante) e visam a controlar a correta arrecadação dos tributos – impende dizer, assegurar o perfeito cumprimento das obrigações consistentes na entrega de dinheiro ao Fisco.

Assim, é a Contabilidade que serve para comprovar a regularidade fiscal das

associações sem fins lucrativos. Para assegurarem de que estão cumprindo

satisfatoriamente as obrigações legais e fiscais, as entidades do terceiro setor devem

se utilizar da auditoria contábil. Isso vai preveni-las quanto à detecção de possíveis

irregularidades quando das auditorias tributárias pelos agentes do governo.

A auditoria é a técnica contábil utilizada para avaliar a informação contábil e é

complemento indispensável para que a Contabilidade atinja, plenamente, a sua

finalidade. A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros,

72

inspeções e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do

patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações

contábeis dele decorrentes.

Manter registros contábeis, além de ser obrigatório pela legislação fiscal, é de

real interesse para que se possa acompanhar a evolução patrimonial de qualquer

organização. Será através da auditoria, usando suas técnicas e procedimentos, que os

registros contábeis, bem como as demonstrações financeiras deles emanadas, serão

validados quanto à observância nas NBCs e dos Princípios Fundamentais da

Contabilidade. Franco e Marra (2001, p.28) definem a auditoria como: A técnica contábil que – através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções e na obtenção de informações e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade - objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e as normas de Contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.

Para Attie (1998, p.25) “[...] a auditoria é uma especialização contábil voltada a

testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de

expressar uma opinião sobre determinado dado”. Sá (2002, p.25), após analisar

diversos conceitos emitidos por ilustres estudiosos internacionais, apresenta a sua

definição:

Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.

Franco e Marra (2001) relacionam as técnicas de auditoria, que segundo eles

são: a confirmação externa (circularização); a inspeção física; a contagem dos itens

físicos; o exame, ou obtenção, de comprovantes autênticos; a revisão profunda dos

critérios de avaliação e exame de sua conformidade como as normas e princípios

73

contábeis; o exame de registros auxiliares e fiscais e sua repercussão nos registros

contábeis; correlação das informações obtidas.

A técnica confirmação externa (circularização) é um dos procedimentos mais

eficientes no trabalho de auditoria. Confrontar e confirmar um registro de uma entidade

com o de outra dá uma enorme segurança de que todas de que a integridade de

lançamento está sendo operacionalizada. Esse processo pode ser muito bem

aproveitado nas confirmações de registros das operações com clientes e fornecedores.

A inspeção física e a contagem de itens físicos são procedimentos básicos

que servem para confirmar a fidedignidade dos totais de itens do ativo, como por

exemplo, o estoque, com os saldos apresentados nos balancetes e balanços.

No exame dos documentos originais ou obtenção de comprovantes autênticos são analisados os documentos originais que validam o lançamento contábil,

o estoque, a aquisição de bens, a venda de mercadorias, dentre outros itens. Ao

examinar os documentos originais, o auditor deve verificar a autenticidade, a

veracidade, a idoneidade e a legitimidade do documento. Averiguar se o documento

está, corretamente, preenchido e se faz referência à operação escriturada. São

exemplos de documentos originais que corroboram os registros contábeis e fiscais:

notas fiscais, recibos, escrituras, duplicatas, dentre outros.

A revisão profunda dos critérios de avaliação e exame de sua conformidade com as normas e princípios visa, sobretudo, a conciliação dos saldos das contas

existentes na data do balanço. Através de testes são realizadas confirmações analíticas

nas contas de fornecedores, nas contas de clientes e, necessariamente, por meio de

conciliação, os saldos bancários. Efetuam-se também exames quanto ao cumprimento

das normas e princípios contábeis.

Os exames dos registros auxiliares e fiscais são para confirmar a correção de alguns registros contábeis que são efetuados de forma sintética, necessitando sua

confirmação através de registros auxiliares. Essa técnica é utilizada, por exemplo,

quando alguns lançamentos consolidam todas as operações de um mês em único

registro. Também, os registros fiscais precisam oferecer validade aos impostos

registrados, apurados e recolhidos na Contabilidade.

74

Por fim, a técnica correlação das informações obtidas, faz referência às

análises da correlação de uma conta com outra que a afete. Por exemplo, os

pagamentos a fornecedores, que afetam as contas a pagar e também o disponível.

Verifica-se a exatidão e consistência das informações, analisando as contas

correlacionadas. Qualquer entidade pode adotar a auditoria como instrumento de

controle de seus registros contábeis, assim como de todas as suas operações. Ela

subdivide-se em Auditoria Interna e Externa.

Segundo Attie (1998), a auditoria interna, feita por funcionários da instituição,

preocupa-se com as atividades detalhadas da entidade, buscando abarcar todas as

suas áreas e operações. A auditoria interna, por orientação gerencial da alta

administração da entidade, tem de examinar todas as ramificações e todos os

segmentos, em períodos regulares de tempo, para observar a correção às políticas, à

legislação, à eficiência operacional e aos aspectos tradicionais de controle e proteção

da entidade.

Além disso, a Auditoria Interna é feita de forma permanente, com mais

acuracidade, buscando identificar as incorreções a um menor nível de detalhes. Há,

com isso, também a preocupação com a intercepção e prevenção de fraude.

Já a Auditoria Externa, que é feita por um profissional sem vínculo empregatício

com entidade, um auditor independente, é realizada, periodicamente, geralmente, anual

e, consiste no exame das demonstrações financeiras feitas com o propósito de

expressar uma opinião sobre a propriedade com que as mesmas apresentam a

situação patrimonial e financeira da empresa e o resultado das operações no período

sob exame (ATTIE,1998).

Embora não sendo obrigadas, as entidades do terceiro setor devem se utilizar

tanto da auditoria interna, quando da auditoria externa. Isso para que ela possa

assegurar-se de que está adequada às obrigações estabelecidas nas normas e

princípios contábeis e coibindo o desvio de finalidade quando da aplicação de seus

recursos por seus coloboradores, mantendo-se, enfim, fiel aos requisitos estabelecidos

no artigo 14 do CTN.

75

2 METODOLOGIA

A questão que se pretende responder com o estudo está relacionada com um

fenômeno relativamente atual na sociedade brasileira. Há raríssimas referências

bibliográficas acerca da Contabilidade das instituições de educação sem fins lucrativos

com o fito de atender a imunidade tributária. Ademais, o entendimento deste aspecto é

uma questão complexa, exigindo uma investigação dentro do contexto real.

Segundo Beuren et al (2006, p. 76) “[...] no rol dos procedimentos metodológicos

estão os delineamentos, que possuem um importante papel nas pesquisas científicas

[...]”. Assim, após a revisão da literatura relativa ao assunto, decidiu-se efetuar uma

pesquisa de campo com a intenção de verificar a utilização dos conceitos apresentados

a Contabilidade aplicável às Associações de Educação sem Fins Lucrativos. Dessa

forma, várias foram as técnicas de pesquisas utilizadas no desenvolvimento desse

trabalho.

Na seqüência, apresentam-se as questões norteadoras, e o processo para a

definição da tipologia adotada, a escolha das unidades de análise, os procedimentos de

análise e coleta de dados e, por fim, as limitações do estudo.

2.1 Questões norteadoras

As questões que norteiam esse trabalho são:

a) quais são os procedimentos e normas legais e contábeis a que estão sujeitas

as entidades educacionais sem fins lucrativos para o alcance da imunidade tributária?

b) a Contabilidade praticada pela entidade analisada está em consonância com

os procedimentos e normas legais e contábeis mencionados acima?

c) qual a operacionalidade dos registros contábeis e a consistência das

informações oriundas desses registros elaborados pelas instituições objeto de análise,

no que tange ao alcance do benefício mencionado?

d) a Contabilidade das entidades pesquisadas serve para comprovar o caráter

“instituições sem fins lucrativos” para fins de imunidade tributária?

76

2.2 Tipo de Pesquisa

Beuren at al (2006, p. 76) enfatiza uma tipologia particular para a Contabilidade,

a qual pode ser agrupada em três categorias: a primeira, trata- se da pesquisa quanto

aos objetivos, que pode ser do tipo exploratória, descritiva e explicativa; a segunda,

refere-se aos procedimentos, abordando o estudo de caso, o levantamento a pesquisa

bibliográfica, documental, participante e experimental; e a terceira, refere-se à

abordagem do problema compreendendo a pesquisa qualitativa e a quantitativa.

Segundo a definição desses autores, a pesquisa será exploratória quando o

assunto ainda não foi muito explorado, há pouco material bibliográfico sobre o tema;

será pesquisa descritiva quando o principal objetivo é descrever as características de

determinada população para possibilitar conclusões sobre a sua relação com o

fenômeno pesquisado; será pesquisa explicativa quando se quer buscar aprofundar o

conhecimento, por isso é a que mais traz contribuições cientificas, pois explica com

mais propriedade a razão e o porquê das coisas; será um estudo de caso quando o

objeto de estudo é único caso ou multicasos, quando se quer aprofundar conhecimento

a respeito de um ou mais de um casos específicos; será pesquisa bibliográfica,

quando se busca utilizar o conhecimento já disponível em toda a literatura; será

documental quando a pesquisa utiliza-se de documentos em geral; será participante

quando houver a interação entre as pessoas ou objeto pesquisado com o pesquisador;

será experimental quando a pesquisa produzir um experimento para avaliar o resultado

e utilizar isso no seu estudo; será pesquisa qualitativa quando se buscar conhecer a

natureza de um fenômeno social; será quantitativa quando a coleta e análise de dados

utilizam dados estatísticos.

Dos tipos enumerados por esses autores, o presente estudo encaixa-se: quanto

aos objetivos propostos, pesquisa exploratória e pesquisa descritiva; quanto aos

procedimentos, estudo de caso, pesquisa bibliográfica e pesquisa documental; quanto à abordagem do problema, pesquisa qualitativa.

77

É exploratória porque há pouca literatura disponível sobre o assunto em estudo.

Segundo Beuren at al (2006, p. 84) “[...] esse estudo é preferido pelos pesquisadores

que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinado caso

específico”. A pesquisa tem caráter exploratório, pois se pretendeu fazer um estudo e a

posterior análise da Contabilidade das instituições pesquisadas, o que pode ser

confirmado com Lakatos & Marconi (1991, p. 188):

Exploratória: são investigações empírica cujo objetivo é a formulação de questões ou de um problema, com tripla finalidade: desenvolver hipótese, aumentar a familiaridade do pesquisador com um ambiente, fato ou fenômeno, para a realização de uma pesquisa futura mais precisa ou modificar e clarificar conceitos.

Também é pesquisa descritiva, por preocupar-se em descrever as

características das instituições sem fins lucrativos, mais especificamente das

associações de educação que gozam da imunidade tributária, assim como os princípios

e normas da Contabilidade obrigatórias a essas entidades

Dado o caráter exploratório da pesquisa, o procedimento mais adequado é o

estudo de caso. O estudo de caso é apropriado para eventos atuais em que as

dimensões relevantes não podem ser manipuladas e é possível serem feitas

observações diretas. Dada a restrição do objeto pesquisado, permite obter evidencia

para as questões levantadas, o que torna mais rico e proveitoso o resultado do estudo.

(YIN, 2005).

Para Yin (2005, p. 32), estudo de caso “[...] é uma investigação empírica que

investiga um fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto da vida real,

especialmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente

definidos”. Dessa forma, a adoção do estudo de caso é coerente com a questão

proposta, qual seja, estudar um tema palpitante: a utilidade da informação contábil em

uma associação, com vista a avaliar a importância da Contabilidade na realidade social,

no contexto real.

Ainda segundo Yin (2005), há no mínimo cinco aplicações diferentes para o estudo

de caso:

78

Explicar os supostos vínculos causais em intervenções da vida real que são

complexos demais para estratégias experimentais ou aquelas utilizadas em

levantamentos;

descrever uma intervenção e o contexto na vida real em que ela ocorre;

ilustrar certos tópicos dentro de uma avaliação, de modo descritivo;

explorar situações nas quais a intervenção que está sendo avaliada não

apresenta um conjunto simples e claro de resultados;

meta avaliação – estudo de avaliação.

Considerando-se que a pesquisa envolve duas organizações, conclui-se que

este trabalho trata-se de estudos multicasos, hipótese em que as evidências são mais

convincentes (YIN, 2005).

Outros procedimentos de pesquisa utilizados foram: a pesquisa bibliográfica e a

pesquisa documental. A bibliográfica serviu para a sistematização de conceitos e

normas da Contabilidade e das entidades de sem fins lucrativos. Isso tudo foi coletado

junto às mais diversas fontes de conhecimento e órgãos expedidores de normas. Essa

revisão bibliográfica serviu para fundamentar a coleta e análise dos dados empíricos e

delimitar o problema estudado. Já a pesquisa documental envolveu o exame dos

estatutos, dos livros contábeis, das demonstrações (relatórios) e dos documentos

comprobatórios da escrituração contábil. A abordagem é qualitativa porque foram

procedidas às análises das informações e documentos contábeis das instituições

pesquisadas. Foi avaliada a qualidade e a correção desses dados, à luz das normas,

dos princípios e da doutrina contábil, enfatizando os reflexos produzidos no mundo

objetivo quando utilizados como controles da imunidade tributária das associações

pesquisadas.

2.3 População ou Universo

O estudo de caso realizado na presente pesquisa tem como população as

Associações de Educação sem Fins Lucrativos que exploram o ensino nos níveis

Fundamental e Médio, estabelecidas no município de Manaus, que totalizam cerca de

79

15 (quinze) entidades. Do referido universo, extraiu-se uma amostra não probabilística

do tipo conveniência, selecionando-se 2 (duas) instituições.

Gil (1999) ensina que na amostragem por conveniência o pesquisador utiliza os

dados que tem maior facilidade de acessar, admitindo que eles representem

satisfatoriamente a população. Segundo Colauto e Beuren (2006, p. 126), esse tipo de

amostra “[...] é utilizado em pesquisa de caráter exploratório ou qualitativo, em que há

uma cobrança menor no nível de precisão de dados”.

Assim, em acordo com o delineamento estabelecido, a escolhas da 2 (duas)

instituições obedeceu aos seguintes critérios:

a) Estão localizadas em Manaus;

b) estão constituídas como Associação de Educação sem Fins Lucrativos;

c) exploraram a educação nos níveis Ensino Fundamental e Ensino Médio;

d) são mantidas exclusivamente com as receitas provenientes das mensalidades

cobradas de seus alunos;

e) não estão recolhendo impostos, por estarem usufruindo da Imunidade

Tributária.

2.4 Procedimentos de coleta e análise de dados

Os dados coletados durante a realização desta pesquisa foram os do tipo

secundários, assim, entendidos como aqueles já disponíveis em livros e relatórios

contábeis, relatórios gerenciais, relatórios de auditoria e os documentos comprobatórios

da escrituração contábil disponibilizada, dentre outros documentos de controle

administrativo-financeiro das duas associações.

Quanto ao procedimento de análise dos dados, adotou-se a análise documental

e a análise de conteúdo. A análise documental corresponde a uma série de operações

que visam estudar documentos para descobrir as circunstâncias sociais e econômicas

com as quais podem estar relacionadas. Essa técnica caracteriza-se por trabalhar sobre

os documentos e, essencialmente, sobre a temática (RICHARDSON, 1999).

Já análise de conteúdo, conforme define Bardin (apud TRIVIÑOS, 1992, p. 160)

é um conjunto de técnicas de análise das comunicações, visando, por procedimentos

80

sistemáticos e objetivos de descrição do conteúdo das mensagens, obter indicadores

quantitativos ou não, que permitam a inferência de conhecimentos relativos às

condições de produção/recepção das variáveis inferidas das mensagens.

Assim, o método análise de conteúdo visa a estudar as comunicações entre os

homens, com maior ênfase no conteúdo das mensagens. No presente trabalho, o que

está estudado refere-se à avaliação da comunicação das associações com os seus

usuários, com a utilização da Contabilidade, com os seus instrumentos próprios,

analisando se estão sendo respeitados as Normas e Princípios Contábeis e os

requisitos legais da imunidade tributária.

Foi utilizada como técnica de análise conteúdo, a análise por categoria. No caso

em estudo, a análise de dados foi distribuída entre três categorias. Essa distribuição foi

procedida de acordo com o tema proposto, conforme orienta Richardson (1999). Assim,

optou-se por adotar as seguintes categorias, em conformidade com as disposições

acordo com o artigo 14 do CTN: a) consistência e integridade das informações

contábeis; b) distribuição de patrimônio, resultado ou de rendas; c) aplicação de

recursos na manutenção dos objetivos institucionais. O estudo de caso exige múltiplas fontes de evidência. Segundo Yin (2005), as

evidências podem vir de seis fontes distintas: documentos, registros em arquivo,

entrevistas, observação direta, observação participante e artefatos físicos. No presente

estudo foram utilizadas as seguintes fontes:

Pesquisa Documental: consulta aos estatutos, livros e relatórios contábeis,

relatórios gerenciais, relatórios de auditorias, documentos comprobatórios dos

lançamentos contábeis;

observação Direta: o autor deste estudo desempenha atividades funcionais

em atividades de fiscalização de imunidade tributária de associações há mais

15 anos, tendo a oportunidade de estudar a imunidade tributária dessas

instituições.

A análise e interpretação dos dados, segundo Martins (2007, p. 55), representa a

fase em que “[...] o investigador irá classificar os dados, dando-lhes ordem ou

colocando-os nas diversas categorias, segundo critérios que facilitem a análise e

81

interpretação em face dos objetivos da pesquisa”. Para tanto, podem ser utilizadas

aquelas que descrevam o comportamento das variáveis em estudo.

2.5 Limitações do estudo

Segundo Beuren at al (2006, p. 84), o fato de um estudo de caso “[...] relacionar-

se a único objeto ou fenômeno constitui-se em uma limitação, uma vez que os

resultados não podem ser generalizáveis a outros objetos ou fenômeno.” A

preocupação é evitar que o resultado sirva a considerações genéricas. Por isso,

convém admitir-se que a escolha dessa metodologia implicará em algumas limitações.

De fato, os estudos de casos são generalizáveis à proposições teóricas, e não a

populações ou universos, não tendo caráter probabilísticos. Assim, considerando, os

resultados obtidos nesta pesquisa, não podem levar a conclusão de que eles também

ocorrem em outras associações.

Ademais, salienta-se também como limitativo: o fato da pesquisa ter realizada

em Manaus, estado do Amazonas; a restrita literatura sobre o assunto; e por fim, o

estudo restringiu-se à legislação pátria.

Todavia, tais limitações, não invalidam os resultados alcançados, os quais

podem servir de parâmetro de comparação para outros estudos de problemáticas

semelhantes.

82

3 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS

Esta seção contém a descrição e a análise dos dados coletados durante a

realização da pesquisa nas instituições objeto de estudo. Em um primeiro momento,

descreve-se o perfil das entidades pesquisadas de modo a proporcionar uma visão

geral das mesmas, no tocante à sua forma de constituição, objeto social e forma de

atuação no mercado. Em seguida, é feita a análise geral e individual das categorias

definidas no estudo, segregando-as de acordo com as entidades estudadas.

3.1 Descrição do perfil das entidades pesquisadas

Apresenta-se, a seguir, uma descrição sintetizada das 2 (duas) Associações

pesquisadas, com a finalidade de fornecer uma visão acerca dos seus objetivos

institucionais, das estimativas de quantidade de alunos, do pessoal empregado e da

infra-estrutura utilizada.

3.1.1 Associação Delta

Visando assegurar o sigilo das informações e a identidade desta instituição,

adotou-se o critério de designá-la pelo nome fictício de Associação Delta. Consoante o

que reza o seu estatuto trata-se de “uma associação sem fins lucrativos” que tem como

objetivo “[...] criar e manter, em todos os graus, unidades de ensino, estudos e difusão

científica, técnica e cultural, em todos os ramos do conhecimento humano e colaborar

com entidades públicas e privadas”. Atua em dois estabelecimentos, localizados em

Manaus e cerca 90 docentes, 20 técnicos em educação mantendo matriculados cerca

de 1.500 alunos.

A prestação do serviço não é gratuita, sendo cobrada uma mensalidade de todos

os alunos, a preços equivalentes ao de outras instituições de ensino particulares em

atividade em Manaus auferindo também receita com venda de material escolar.

83

3.1.2 Associação Instituto Batista Ida Nelson - IBIN

É uma Associação de Educação sem Fins Lucrativos, estabelecida em Manaus

há 66 anos, que tem como objetivo, conforme dispõe o seu estatuto: “[...] ministrar

Educação Básica e Educação Superior, observados, em cada caso, as diretrizes e

bases da educação nacional e normas aplicáveis, buscando sempre a formação integral

do estudante de qualquer nível”.

A instituição não recolhe imposto devido a sua caracterização com entidade

imune. Ela aufere receitas na prestação de serviços do ensino fundamental ao ensino

médio, atuando no turno matutino e vespertino. Conta com cerca 118 professores, 48

técnicos em de educação, 10 estagiários, e tem em torno de 1.600 alunos matriculados.

A Associação é mantida com os recursos provenientes de suas receitas com

mensalidades. Os valores cobrados dos seus alunos estão aos mesmos patamares dos

estabelecimentos escolares similares em Manaus.

3.2 Apresentação das categorias do estudo

A análise de conteúdo dos dados coletados propiciou a identificação de três

categorias, as quais foram definidas em função das obrigações que Associações de

Educação, sem fins lucrativos, devem cumprir para se manterem com o status de

imunes aos impostos, consoante determinação do art. 14 do CTN. Desse modo, definiu-

se para cada instituição as seguintes categorias: a) consistência e integridade das informações contábeis; b) distribuição de patrimônio, resultado ou de rendas; c) aplicação de recursos na manutenção dos objetivos institucionais.

a) Categoria Consistência e integridade das informações contábeis

Essa categoria trata do cumprimento dos preceitos contábeis e legais por parte

das instituições pesquisadas para o alcance da imunidade tributária. Para tanto, centra-

se na forma como está apresentada a Contabilidade das entidades pesquisadas,

confrontando a prática adotada com os preceitos contidos na doutrina contábil aplicável

às associações de educação que gozam de imunidade tributária. Ela foi delineada em

84

função da obrigação dessas entidades “[...] manterem escrituração de suas receitas e

despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão”,

requisito estabelecido no inciso III, do artigo 14 do CTN.

Nesse sentido, a regularidade da Contabilidade dessas instituições está atrelada

ao correto cumprimento das práticas contábeis, das NBC’s e dos Princípios

Fundamentais de Contabilidade.

Para bem compreender e para com isso melhor analisar como decorre o

processo contábil de uma organização, a análise dessa categoria pautou-se nos

ensinamentos de Lopes e Martins (2005), concernente às três fases do processo

contábil que são: a fase do reconhecimento, quando são classificados os fatos

econômicos, respeitando a natureza do evento; a fase da mensuração, na qual se

definem como avaliar os fatos, quais os critérios de avaliação; e a fase de evidenciação,

em que a informação é revelada aos usuários através dos relatórios contábeis,

retratando tudo aquilo que ocorre em uma instituição.

Também na análise dessa categoria, tomou-se em conta o regramento

estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), consubstanciado nas

Normas Profissionais (NBCPs), nas Normas Técnicas (NBCTs) e nos Princípios

Fundamentais de Contabilidade, acrescido do que assenta a doutrina contábil, os quais

orientam de maneira explicita como deve ser elaborada a Contabilidade. Tudo isso,

para produzir relatórios contábeis fidedignos, para torná-los instrumentos de

comunicação eficazes nas suas finalidades.

Assim, a consistência e integridade da informação que se busca na análise

dessa categoria diz respeito à adequação das rotinas e procedimentos das entidades

pesquisadas ao que prescrevem o referido arcabouço contábil. Desse modo, optou-se

por adotar a análise e interpretação seguindo os seguintes tópicos:

Adoção de Plano de Contas e manual com a função e o funcionamento de

cada conta;

obediência às Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs);

obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFCs);

demonstrações Contábeis;

auditoria contábil.

85

Conforme se mencionou no Referencial Teórico desse estudo, não há

determinação legal, estabelecendo a obrigatoriedade de escrituração contábil por parte

das Associações. Conseqüentemente, essas instituições não estão obrigadas a manter

o Plano de Contas e o seu respectivo manual. Também não estão obrigadas a elaborar

as Demonstrações Contábeis e nem utilizar a Auditoria Contábil.

Entretanto, a comprovação da atividade sem fins lucrativos requer entre outros

requisitos a manutenção de escrituração das receitas e despesas em livros revestidos

de formalidades que assegurem a sua exatidão (art. 14 do CTN). Diante dessa

determinação, deduz-se que a escrituração deve ser feita em livros contábeis e

divulgada por meio dos relatórios contábeis os quais ficarão à disposição para o exame

de sua veracidade por meio de Auditoria.

Nesse sentido, destaca-se que as regras trazidas pelas Normas Brasileiras de

Contabilidade, especialmente, as relativas às formalidades da escrituração contábil, e

os Princípios Fundamentais de Contabilidade, devem ser, obrigatoriamente,

respeitados, sob pena de tornar a Contabilidade irregular, sem valor probante.

b) Categoria Distribuição de Patrimônio, Resultado ou de Rendas

Essa categoria interpreta e analisa a distribuição de valores decorrentes da

apuração dos resultados das operações das Associações pesquisadas. Refere-se,

especificamente, ao que determina o requisito estabelecido no inciso I, do artigo 14 do

CTN: “I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a

qualquer título”.

Conforme já mencionado, esse dispositivo visa proibir qualquer distribuição aos

sócios de valores pertencentes às Associações de Educação sem fins Lucrativos.

Ocorrendo a distribuição, a Associação também perde o caráter sem fins lucrativos, não

fazendo mais jus à imunidade tributária.

c) Categoria aplicação de recursos na manutenção dos objetivos institucionais

Com a terceira e última categoria interpreta-se e analisa-se como se operou a

aplicação dos recursos das Associações pesquisadas, consoante o que orienta os seus

objetivos institucionais. Trata-se do requisito legal que impõe que os recursos das

86

Associações de Educação sem fins Lucrativos devem ser todos aplicados no Brasil e

nas suas finalidades institucionais, conforme prescreve o inciso II, do artigo 14 do CTN

“II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus

objetivos institucionais“.

Assim como os outros dois requisitos supramencionados, o atendimento dessa

imposição legal é obrigatória, por isso é condicionante para que as Associações gozem

da imunidade. Desrespeitada a regra, a Associação perde o caráter “Sem fins

Lucrativos” e, conseqüentemente, o benefício.

3.2.1 Análise geral das categorias da Associação Delta

Apresenta-se, a seguir, a análise e interpretação das categorias desta

associação, salientando-se que na primeira categoria a busca de adequação das

rotinas e procedimentos contábeis da entidade centra-se na observância dos aspectos

relativos a: adoção de Plano de Contas e manual com a função e funcionamento de

cada conta; obediências às normas e princípios contábeis; demonstrações contábeis e

auditoria contábil.

a) Consistência e integridade das informações contábeis

À luz da doutrina contábil e das normas do CFC aplicável às Associações,

passa-se a analisar e interpretar a Contabilidade elaborada pela Associação Delta.

Adoção de Plano de Contas e manual com a função e o funcionamento de cada conta

Na Associação Delta utiliza-se plano de contas elaborado pelo setor contábil, sob

o qual orienta seu processo de classificação contábil. Ressalte-se que as

denominações das contas do Patrimônio estão utilizando descrições de Lucros em vez

se Superávit nomenclatura apropriada para identificar seu resultado positivo. Além

disso, contatou-se que não há a adoção de manual com a função e o funcionamento

das contas do plano de contas.

87

Obrigação (o que deve ser)

Obediência às Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs)

O quadro 11 demonstra os achados da pesquisa inerente ao cumprimento da

NBC T 2.1 pela Contabilidade elaborada pela Associação Delta, de acordo com cada

item da norma. Essa NBC, conforme se comentou no referencial teórico, define as

obrigações quanto às formalidades da escrituração contábil:

Realidade encontrada (o que é)

Manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.

Regular

A escrituração será executada: a) em idioma e moeda corrente nacionais; b)em forma contábil; c)em ordem cronológica de dia, mês e ano; d)com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens; e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.

Irregular em relação ao item e, relacionado a documentos.

A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transações.

Irregular

A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusivas do Contabilista legalmente habilitado.

Regular

O Balanço e demais Demonstrações Contábeis, de encerramento de exercício serão transcritos no “Diário”, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou de representante legal da Entidade. Igual procedimento será adotado quanto às Demonstrações Contábeis, elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.

Regular

O “Diário” e o “Razão” constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. No “Diário” serão lançadas, em ordem cronológica, com individuação, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.

Irregular quanto à inexistência de documentos comprobatórios. Há lançamentos sem o amparo do documento.

No caso de a Entidade adotar para sua escrituração contábil o processo eletrônico, os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão destacados e encadernados em forma de livro.

Regular

O livro Diário será registrado no Registro Público competente, de acordo com a legislação vigente.

Regular

Quadro 11 - Cumprimento das Formalidades da Escrituração Contábil pela Associação Delta Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa

Os itens identificados como irregulares são aqueles que estão em desacordo

com o que orienta a norma contábil. Já os assinalados como regulares, correspondem

aos que estão sendo corretamente cumpridos.

88

Pelo que se verificou, o processo contábil da Associação é executado por único

profissional contábil. Não há entre as rotinas contábeis execução de trabalhos de

conferência, de cálculos de conciliações por outro profissional da Contabilidade. Assim,

constatou-se que as fases do reconhecimento, mensuração e evidenciação não são

criticadas durante a elaboração da Contabilidade na instituição.

Consultando-se o relatório de auditoria da referida instituição, observa-se que na

escrituração contábil foram detectados inúmeros lançamentos contábeis desprovidos

dos documentos comprobatórios. Também há menção a ausência de cópias dos

cheques emitidos, das folhas de pagamentos e das notas fiscais de compra de vale-

refeição, entre documentos relevantes que estão transcritos nos lançamentos

contábeis, mas que fisicamente não estão presentes nos dos documentos contábeis da

instituição.

Resgatando o que preceitua a NBC T 2.2, item 2.2.1.1 “Documento contábil,

estrito-senso, é aquele que comprova os atos e fatos que originam lançamento (s) na

escrituração contábil da Entidade”. Não obstante a referida norma, na análise de

documentos, durante o confronto entre os lançamentos contábeis registrados no livro

diário versus os documentos comprobatórios, detectaram-se essas faltas.

A despeito da orientação da doutrina contábil e das NBCs, detectou-se também

que vários lançamentos contábeis não expressam os fatos conforme estão retratados

nos documentos comprobatórios, prejudicando totalmente a fase do reconhecimento do

processo contábil. Contudo, os casos mais substanciais, ou seja, aqueles que trazem

mais distorções a informação contida nos relatórios contábeis são os retratados a

seguir:

a) Lançamento que retrata a transferência do saldo da conta Receita de

Mensalidades Antecipadas, componente do Passivo, subgrupo Resultado de Exercícios

Futuros, relativo a mensalidades escolares recebidas antecipadamente, para a conta

Contas Correntes Diversas, pertencente ao Ativo Circulante. Segundo as normas e

princípios contábeis, o procedimento correto seria o reconhecimento da referida receita

no ano em curso de XB, já que trata-se de uma receita incorrida naquele ano de XB,

recebida antecipadamente no ano anterior, em XA.

89

b) Retiradas em espécie das contas correntes dos bancos, através da utilização

de cheques, que deveriam estar retratados como Débito de Caixa (entrada dos

recursos) e Crédito de Bancos Conta Movimento (baixa do saldo). Em vez disso, o

lançamento operado foi débito de Conta Correntes Diversas e Crédito de Bancos Conta

Movimento.

CONTA

Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFCs)

Apesar do que preceitua o Princípio da Entidade, o relatório de auditoria da

entidade pesquisada acusa que no Livro Diário foram computadas despesas, que por

suas naturezas, não pertencem à entidade, pois são vinculadas a interesses de outras

pessoas. Tais impropriedades foram detectadas quando da análise dos documentos

comprobatórios dos respectivos lançamentos contábeis no Livro Diário. Dentre as

referidas despesas mencionam-se:

a) despesas com veículos registrados e de uso particular dos dirigentes, tais

como taxas de licenciamento, IPVA;

b) despesas de materiais de construções destinados a utilização em imóveis

particulares de seus dirigentes.

Ainda segundo o mesmo relatório de auditoria, durante a análise documental foi

constatada a omissão nos registros no Livro Diário de documentos que retratam

pagamentos, tornando incompletos os relatórios contábeis. Tais desembolsos

beneficiaram os dirigentes da associação, retratada na análise a seguir:

a) Os saldos das contas do disponível da Associação Delta, conforme está

descrito no livro razão e balancetes mensais, desdobra-se em Caixa e Bancos Conta

Movimento, relativos ao último semestre do ano em curso, totalizando os valores

constantes do quadro 12:

SALDOS FINAIS NO LIVRO RAZÂO AO FINAL DE CADA MÊS 31/7/XB 31/8/XB 30/9/XB 31/10/XB 30/11/XB 31/12/XB

Caixa 152.955 182.651 192.939 203.304 232.345 498.967 Bancos C. Movimento -224.776 -187.922 -163.255 -203.122 -52.825 -93.241 SALDO CONSOLIDADO -71.821 -5.271 29.684 182 179.520 405.726 Quadro 12 – Transcrição dos saldos das contas contábeis do disponível no último semestre de XB Fonte: Livro razão da Associação Delta

Observando-se os números do quadro acima, percebe-se que a conta Caixa está

com saldo devedor (saldo favorável). Ao contrário, a conta Bancos Conta Movimento

90

está com saldo credor (saldo desfavorável). Como a conta de bancos está credora

significa que a instituição está devendo os referidos valores para os bancos. O saldo

devedor da conta caixa representa que há esses numerários no caixa da organização

nos montantes referidos.

Diante desse cenário, questiona-se o fato da entidade não depositar os valores

que aparecem como disponíveis na conta caixa, nas contas dos bancos e, com isso,

quita esse débito. Todavia, observou-se que no período referenciado a associação

arcou com os pagamentos de juros bancários, conforme está escriturado no livro diário,

na Conta Comissões e Taxas Bancárias, por conta dessa obrigação financeira o que

nos leva a concordar com a afirmativa do relatório de auditoria de que os referidos

valores tiveram como beneficiários os dirigentes da entidade pesquisada.

Corroborando a assertiva mencionada no parágrafo anterior, salienta-se que na

análise dos documentos da movimentação financeira da entidade, constataram-se

durante a auditoria que o seu setor financeiro emitia cheques para sacar dinheiro das

suas contas bancárias. Em seguida, esses valores eram depositados em contas

bancárias pessoais dos dirigentes da associação. Essa operação está registrada na

contabilidade por meio de lançamentos contábeis retratando as entradas desses

recursos na conta Caixa, com as respectivas saídas das contas Bancos Conta

Movimento. Todavia, não há os registros dos eventos subseqüentes, ou seja, dos

repasses para as contas bancárias dos dirigentes. Por isso há o saldo alto de caixa,

com as contas bancárias negativas.

As transações mencionadas, anteriormente, caracterizam a inobservância dos

princípios contábeis. Foi violado o Princípio da Entidade, uma vez que foi desrespeitada

a independência do patrimônio da instituição, confundindo-o com o patrimônio dos seus

dirigentes, e o Princípio da Oportunidade, pois os registros não foram procedidos na

tempestividade devida e nem identificaram, integralmente, todos os fatos em toda a sua

extensão. Isso porque se deixou de registrar os fatos relacionados ao repasse para as

contas bancárias dos dirigentes quando eles ocorreram.

O fato relacionado acima, que trata de Receita Antecipada de Mensalidades, que

foi transferida para a conta Conta Correntes Diversas, retrata uma infringência ao

Principio de Competência. Isso porque ela é uma receita que foi recebida

91

antecipadamente no exercício anterior (XA), daí a sua classificação, relativa a

mensalidades do ano em curso (XB). Portanto, obrigatoriamente, por imposição do

Princípio de Competência, deveria haver o seu reconhecimento, a sua transferência

para a conta de Receita com Mensalidades em XB, fato que não ocorreu, conforme já

explicado.

Dessa forma, ficou entendido que os valores constantes da conta caixa não

estão disponíveis no financeiro da instituição, porque foram distribuídos aos seus

dirigentes, contrariando as afirmações de (LAURINDO, 2006) bem como o inciso I do

art. 14 do CTN que proíbe a distribuição de “qualquer parcela de seu patrimônio ou de

suas rendas, a qualquer título”.

Ademais, constam no relatório de auditoria que houve vendas de veículos de

propriedade da associação, sendo que o registro desse fato não foi efetuado na

contabilidade. Tal procedimento viola o Principio da Oportunidade e o Princípio da

Competência. Pois há vendas de veículos registradas, sem os correspondentes

reconhecimentos das operações na escrituração contábil.

Verifica-se que a omissão desses registros de receitas de vendas de veículos

assim como as respectivas baixas no ativo imobilizado, na conta veículos contrariam o

Princípio da Oportunidade, por não terem sido registrados ao tempo em que ocorreram.

Da mesma forma, o não reconhecimento da referida receita conflita com o Princípio da

Competência, pois não houve a contabilização de um fato da Associação na data da

sua ocorrência.

O Estatuto da Associação Delta dispõe que suas contas serão prestadas aos

seus usuários através seguintes relatórios “1 – Balanço Patrimonial; 2 – Balanço

Financeiro; 3 – Atestado de Exame assinado por contador habilitado”. Não obstante a

orientação estatutária, verificou-se que são elaborados e transcritos no livro diário da

entidade o Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício. Essa

prática contraria as orientações contidas NBC T 3 da Resolução n.º 686 a qual prevê

que os relatórios contábeis a serem elaborados por essas instituição são: o Balanço

Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício, a Demonstração de Lucros ou

Demonstrações Contábeis

92

Prejuízos Acumulados, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e, por fim,

a Demonstração das Origens e aplicações de Recursos.

Continuando-se a análise desta categoria, apresentam-se abaixo as

demonstrações contábeis produzidas pela Associação Delta, relativas ao exercício XB.

Cabe mencionar que os números originais foram alterados, para manter o sigilo acerca

da identificação da Associação Delta. Entretanto, as alterações promovidas não

invalidam os resultados da pesquisa, uma vez que as características básicas

(proporções) estão preservadas:

ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE 634.443 CIRCULANTE 256.323

DISPONÍVEL 405.726 Contas a Pagar 256.323 Caixa 498.967 RES. DE EXERC. FUTUROS 201.625 Banco Conta Movimento -93.241 Receitas Diferidas 201.625 OUTROS CRÉDITOS 228.717 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 521.259 Almoxarifado 208 Lucros Acumulados 387.141 Contas a Receber 228.509 Lucros do Exercício 134.119 REAL. A LONGO PRAZO 34.366 Consórcio de Veículos 34.366 IMOBILIZADO 310.399 Máquinas e Equipamentos 176.585 Móveis e Utensílios 39.536 Veículos 21.998 Benfeitorias 77.756 Biblioteca 10.317 (-) Depreciações -15.793 TOTAIS 979.207

Quadro 13 – Balanço patrimonial da Associação Delta encerrado em 31 de dezembro de XB Fonte: Contabilidade da Associação Delta

O formato do Balanço Patrimonial está de acordo com a estrutura prescrita na

NBC T 3. Entretanto, visualiza-se que as denominações das contas do Patrimônio

Líquido estão desconformes com aquilo que prescreve a referida norma. Assim, o termo

Lucros deveria estar substituído pela denominação Superávit.

979.207

Devido às omissões de registros contábeis e a ocorrência de registros no Livro

diário da instituição de pagamentos de despesas de terceiros, conforme mencionado,

conclui-se que o Balanço da Associação Delta, encerrado ao final de XB, é um relatório

contábil que não retrata os saldos corretos de todas as contas. Especialmente, as

contas Caixa e as contas de Superávit (Lucros).

93

O quadro 14 apresenta a Demonstração de Resultado do Exercício relativa a XB

da Associação Delta.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DO ANO XB Receita de Venda de Serviços -1.994.469 Receita com Mensalidades -1.930.077 Material Escolar -64.392 DESPESAS/RECEITAS 1.860.350 Receitas Financeiras -44.218 Receitas Eventuais -89.826 Despesas com Manutenção de Ensino 2.029.748 Pessoal Docente 314.877 Pessoal Tec. Administrativo 274.603 Encargos Sociais 155.324 Despesas Gerais 122.316 Material de Manutenção/ Conservação 160.879 Materiais de Consumo 87.051 Outros Materiais 79.102 Serviços 807.259 Impostos. Taxas e Contribuições 25.754 Outras Despesas 2.583 Convênio e Doações 35.354 LUCRO DO EXERCÍCIO -134.119 Quadro 14 – DRE do exercício do ano XB da Associação Delta Fonte: Contabilidade da Associação Delta

Os números reportados na DRE acima apresentam as receitas auferidas e

despesas incorridas no exercício XB. Como se observa, a receita principal é a relativa à

prestação de serviços de educação. Os dispêndios (despesas) estão relacionados com

a atividade de Educação, ressalvadas as omissões e os pagamentos indevidos já

mencionados. Neste sentido, salienta-se a lição de Carraza (2001) ao afirmar que

exigência da ausência de fins lucrativos, não implica a prestação gratuita de serviços,

sendo esse também o entendimento do Supremo Tribunal Federal – STF.

Todavia, observa-se uma impropriedade no relatório, qual seja a denominação

Lucro do Exercício para identificar o resultado positivo da entidade, quando deveria

utilizar Superávit do Exercício, pois conforme se mencionou anteriormente, superávit

não é lucro, visto que segundo AMARO (2003) a entidade não foi criada para dar lucro

aos seus fundadores, mas sim para atingir a finalidade filantrópica.

94

Relativamente, ao exposto acima, recorda-se, ainda, o entendimento de

Machado (2007) ao afirmar que não ter fins lucrativos não significa ter receitas limitadas

aos custos operacionais. Porquanto, tais entidades podem e devem ter sobras

financeiras, até para que possam progredir, modernizando e ampliando suas

instalações. O que não pode ocorrer é a distribuição, devendo todo o excesso de suas

disponibilidades ser aplicado na manutenção dos seus objetivos institucionais.

Auditoria Contábil

O estatuto da Associação ao estabelecer que para prestar contas far-se-ia uso

de “3 – Atestado de Exame assinado por contador habilitado” parece orientar a

utilização de auditoria interna, ou até mesmo a auditoria externa. Não obstante, a

orientação estatuária, a instituição não utiliza a técnica contábil Auditoria, seja a Interna

ou a Externa.

b) Categoria Distribuição de Patrimônio, Resultado ou de Rendas O livro diário de XB e os relatórios contábeis da Associação Delta não registram,

explicitamente, fatos relativos à distribuição de seus resultados, de suas rendas ou de

qualquer item patrimonial. Entretanto, há os documentos registrados como despesas da

Associação, mas que, diretamente, beneficiaram os seus dirigentes, caso das despesas

de veículos e despesas com material de construção, conforme retratado. A fase do

reconhecimento do processo contábil do fato não procedido corretamente, senão

registraria um pagamento para o sócio e não o registro de uma despesa para a

organização.

O livro diário e os relatórios contábeis também não retratam a destinação dos

recursos correspondentes aos saques nas contas de bancos, conforme exposto e

analisado, produzindo um saldo fictício da conta caixa, decorrente da omissão dos

lançamentos contábeis das saídas da conta Caixa para os verdadeiros beneficiários

dos valores, os dirigentes da Associação Delta.

Como resultado da análise documental e da análise de conteúdo, conclui-se,

com base no que, efetivamente, retrata os documentos comprobatórios, que a

Contabilidade registra a distribuição de recursos da Associação Delta, não obstante a

vedação do CTN.

95

c) Categoria aplicação de recursos na manutenção dos objetivos institucionais

Consoante ao divulgado nas Demonstrações Contábeis desta instituição,

especialmente, a DRE, os gastos com despesas estão relacionados com a Educação.

Essa constatação nos leva a inferir que não houve aplicação de recursos em finalidades

distintas daquelas constantes dos objetivos institucionais da Associação Delta.

Entretanto, considerando o resultado do relatório de auditoria da citada

instituição, as análises documentais, comprovam a destinação aos dirigentes da

Associação dos valores sacados nos bancos e que estão registrados na conta Caixa,

conforme mencionado.

A razão da Auditoria, assim, em consideração, vincula-se ao fato de esses

valores estarem apresentados, ficticiamente, na conta Caixa, já que essa quantia não

está disponível na Associação Delta, levando ao entendimento de que foi entregue aos

dirigentes. Diante dessa comprovação, infere-se que a Contabilidade registra que

houve a aplicação de recursos da associação em outras finalidades, em detrimento dos

objetivos institucionais da entidade. Corrobora com isso o que foi retratado acima

relativo a pagamento de despesas pessoais dos dirigentes detectadas durante a

pesquisa documental.

3.2.2 Análise geral das categorias da Associação Instituto Batista Ida Nelson

Da mesma forma que na Associação Delta, apresenta-se a seguir a análise e

interpretação das categorias da Associação IBIN, destacando-se que, na primeira

categoria a adequação das rotinas e procedimentos contábeis da entidade é rastreada

por meio da observância dos aspectos inerentes à: adoção de Plano de Contas e

manual com a função e funcionamento de cada conta; obediências às normas e

princípios contábeis; demonstrações contábeis e auditoria contábil.

a) Consistência e integridade das informações contábeis

Passa-se a analisar e interpretar a Contabilidade da Associação IBIN,

confrontando a prática contábil com doutrina contábil e normas do CFC aplicável às

Associações, conforme consta no Referencial Teórico.

96

Adoção de Plano de Contas e manual com a função e o funcionamento de cada conta

A Associação IBIN adota Plano de Contas em suas práticas contábeis adequado

à sua atividade. As denominações das contas componentes do Patrimônio estão com

as descrições conforme orienta a NBC T 2.1, ou seja, Patrimônio Social e

Superávit/Déficit. Há também a utilização de Manual com Função e o Funcionamento

das Contas do Plano de Conta de conformidade com os ensinamentos de Araújo

(2006).

Obrigação (o que deve ser)

Obediência às Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs)

O quadro 14 demonstra a regularidade contábil da Associação IBIN, quanto a

NBC T 2.1, norma do CFC que define as regras da escrituração contábil:

Realidade encontrada (o que é)

Manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.

Regular

A escrituração será executada: a) em idioma e moeda corrente nacionais; b)em forma contábil; c)em ordem cronológica de dia, mês e ano; d)com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens; e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.

Regular

A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transações.

Regular

A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusivas do Contabilista legalmente habilitado.

Regular

O Balanço e demais Demonstrações Contábeis, de encerramento de exercício serão transcritos no “Diário”, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou de representante legal da Entidade. Igual procedimento será adotado quanto às Demonstrações Contábeis, elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.

Regular

O “Diário” e o “Razão” constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. No “Diário” serão lançadas, em ordem cronológica, com individuação, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.

Regular

No caso de a Entidade adotar para sua escrituração contábil o processo eletrônico, os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão destacados e encadernados em forma de livro.

Regular

O livro Diário será registrado no Registro Público competente, de acordo com a legislação vigente.

Regular

Quadro 15 - Cumprimento das Formalidades da Escrituração Contábil pela Associação IBIN Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa

97

Como é possível notar, a Contabilidade da Associação IBIN está apresentada

consoante ao que preceitua as regras estabelecidas nas NBCs relativas a Escrituração

Contábil. Confrontando as prescrições da referida norma versus os procedimentos de

escrituração utilizados pelo setor contábil da organização, não se detectou nenhuma

inconformidade.

A escrita está elaborada em meio eletrônico, os livros diários e razões estão

impressos e encadernados, assinados pelo profissional contábil regular perante o CFC.

Quanto ao processo contábil (reconhecimento, mensuração e evidenciação),

verificou-se a sua adequação ao que prescreve a doutrina contábil, não se encontrando

nenhuma impropriedade nas rotinas de classificação, mensuração e elaboração da

informação contábil.

O setor contábil está estruturado com três profissionais, sendo um contador e

duas técnicas contábeis. As técnicas elaboram a Contabilidade e o contador confere os

trabalhos desenvolvidos pelas técnicas, para atestar e assinar os relatórios contábeis.

Assim, todos os seus lançamentos contábeis retratam fidedignamente os fatos

ocorridos e estão baseados em documentos comprobatórios. Os documentos probantes

expressam fielmente as ocorrências, de acordo com a natureza dos fatos.

Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFCs)

Durante a pesquisa da análise de dados da Associação IBIN, não se detectou a

infrigência a qualquer Principio Fundamental da Contabilidade. Todas as ocorrências

identificam fatos relacionados exclusivamente da Associação, assim não há violação ao

Princípio de Competência. Os fatos estão registrados ao tempo certo e com a

integridade devida, não prejudicando o Princípio da Oportunidade. Da mesma forma, as

receitas e as despesas estão incluídas no período a que se refere, atendendo ao

Princípio da Competência.

A Associação IBIN disponibiliza aos seus usuários como relatórios contábeis: o

Balanço Patrimonial – BP, a Demonstração do Resultado do Exercício e as Notas

Explicativas. Por outro lado, ela não elabora a Demonstração das Mutações do

Demonstrações Contábeis

98

Patrimônio Social e as Demonstrações das Origens e Aplicação de Recursos, conforme

estabelecem as orientações da NBC T 3 da Resolução n.º 686.

A seguir são transcritas as demonstrações contábeis elaboradas pela

Associação IBIN, relativas ao exercício de XB, para se possa fazer as análises e

interpretações:

ATIVO PASSIVO CIRCULANTE 1.518.030 CIRCULANTE 1.165.931 Caixa e Bancos 6.096 Empréstimos Bancários 96.852 Aplicações Financeiras 2.102 Fornececedores 70.581 Mensalidades a Receber 899.986 Impostos e Contribuições 396.445 Créditos de Liquid. Duvidosa -153.711 Salários e Férias a Pagar 300.296 Estoques 209.554 Antecip. para Exercícios Fut. 288.563 Outros contas a receber 554.003 Outras Contas a Pagar 13.194 REAL. A LONGO PRAZO 229.760 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 748.573 Mensalidades a Receber 383.471 Prov. P/ Contrib. p/ Exerc. Fut. 748.573 Créditos de Liquid. Duvidosa -153.711 IMOBILIZADO/INVESTIMENTOS 5.152.103 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 4.985.389 Edifícios 3.298.467 Patrimônio Social 1.581.658 Instalações e Equipamentos 1.332.261 Reserva de Reavaliação 3.246.029 Biblioteca/Móveis/Utensílios/Informática 1.119.159 Superávit do Exercício 157.702 Veículos 118.391 Terrenos 1.720.560 Direito de Uso de Telefones 3.674 Obras de Arte 1.349 (-) Depreciações 2.441.758 TOTAIS 6.899.893 6.899.893 Quadro 16 – Balanço patrimonial da Associação IBIN encerrado em 31 de dezembro de XB Fonte: Contabilidade da Associação IBIN

O formato do Balanço Patrimonial da Associação IBIN segue a estrutura indicada

pela NBC T 3. Além disso, utiliza as denominações tipificas para as Associações sem

Fins Lucrativos, quando da identificação das contas componentes do Patrimônio

Líquido, conforme orienta a referida norma. Assim, ela está utilizando a denominação

Superávit em vez de lucros, Patrimônio Social em vez de Capital Social.

Conclui-se que os saldos das contas do Balanço Patrimonial da Associação IBIN

estão corretamente representados, uma vez que eles são resultantes do seu processo

contábil, que está conforme orienta a Doutrina, as Normas e os Princípios Contábeis.

No Patrimônio Líquido está demonstrado o saldo remanescente da Reserva de

Reavaliação que foi constituída em 2001, que serviu para atualizar a valores de

99

mercado os seus prédios e dos seus terrenos. A referida reserva foi operacionalizada

para melhor traduzir os principais bens da instituição, refletindo com mais fidedignidade

o patrimônio da entidade.

Referindo-se à Demonstração do Resultado do Exercício da Associação IBIN,

verifica-se que está sendo utilizada a denominação correta quando identifica o seu

resultado positivo como Superávit, ou seja, da forma como orienta a NBC T 10.18.

O quadro 17 apresenta a Demonstração de Superávit ou Déficit - DSD relativa a

XB da Associação IBIN:

RECEITAS OPERACIONAIS: Anuidades (matrículas/mensalidades) -6.903.143 Taxas Médicas e Outras -234.102 Demais Receitas -898.619 -8.035.864 RECEITAS NÃO OPERACIONAIS: Receitas não Operacionais -377.598 Despesas não Operacionais 376.734 DESPESAS OPERACIONAIS: Remunerações (sal./13º/Férias/Rescisões) 3.244.962 Engargos Sociais (INSS/FGTS/PIS/VT) 1.536.942 Paecelamento débito do INSS 322.720 Crédito de Liquidação Duvidosa 307.422 Depreciação e Amortização 247.125 Material Escolar 512.471 Alimentação 240.150 Cons. Mat. Escritório/Limpeza/Outros 381.947 Energia Elétrica/Água/Telefone/Serv. Utililit. 249.198 Manutenção e Conservação 264.287 Aluguéis/Condomínios 119.352 Formação Profissional/Congresso/Seminário 11.847 Propaganda e Publicidade 54.444 Viagens e Representações 23.210 Serviços Prestados por Terceiros 180.393 Convênios 112.506 Contribuições Sociais, Impostos e Taxas 37.568 Outras Despesas 32.484

7.879.026 RESULTADO OPERACIONAL -157.702 SUPERÁVIT DO EXERCÍCIO -157.702 Quadro 17 – DRE do exercício do ano XB da Associação IBIN Fonte: Contabilidade da Associação IBIN

Os números referidos na Demonstração do Resultado do Exercício da

Associação Delta apresentam as receitas auferidas e as despesas incorridas no

100

exercício de XB. O relatório demonstra que a receita principal é a relativa a prestação

de serviços de educação e os gastos com despesas estão relacionados com a atividade

fim da instituição.

a) Direitos, Bens e Obrigações: informa que houve a correção de alguns direitos

e obrigações segundo o regime de competência, para refletir os valores

atualizados na data no encerramento do Balanço;

Notas Explicativas

As Notas Explicativas da Associação IBIN relativas ao ano de XB estão

detalhando vários fatos retratados nas demonstrações contábeis, em consonância com

o que orienta a NBC T 10.18. Os esclarecimentos estão divididos nos seguintes tópicos:

Operações, Elaboração das Demonstrações Financeiras, Descrição das Principais

Práticas Contábeis, Mutações do Patrimônio Líquido e Seguros.

Cabe destacar o tópico Práticas Contábeis, em que houve o desdobramento nos

seguintes subitens:

b) Créditos de Liquidação Duvidosa: informa detalhes da provisão para

devedores duvidosos e a estima de recuperação desses créditos;

c) Realizável a Longo Prazo: informa que o Realizável a Longo Prazo refere-se a

exercícios passados e que haverá possíveis perdas com esses direitos;

d) Impostos e Contribuições a Pagar: detalha a configuração das obrigações

fiscais que constam no balanço;

e) Exigível a Longo Prazo: informa que o exigível está demonstrando os valores

originais de uma obrigação;

f) Antecipações para Exercícios Futuros: Informa que o valor refere-se a receita

antecipada relativa a matrículas do ano letivo de XC, recebida em XB.

A Associação IBIN submete anualmente as suas Demonstrações Contábeis a

Auditoria Externa. Após a realização de auditoria externa relativa ao ano de XB, o

auditor independente, após auditoria nos documentos, nos registros dos atos e fatos

econômico-financeiros, nas demonstrações contábeis, opinou que a escrita e os

relatórios contábeis estão corretamente elaborados. Com relação a Auditoria Interna,

observou-se que não há a utilização da técnica.

Auditoria Contábil

101

b) Categoria Distribuição de Patrimônio, Resultado ou de Rendas

A Contabilidade da Associação IBIN não registra em seus relatórios, em sua

escrituração qualquer distribuição de seus lucros. Procedendo-se à análise dos

documentos, também não se detectou qualquer utilização indevida dos recursos da

Associação, concluindo-se que a Contabilidade por ela praticada não registra a

distribuição de recursos da Associação IBIN.

c) Categoria aplicação de recursos na manutenção dos objetivos institucionais

Conforme demonstra a DRE da Associação IBIN, os seus recursos foram todos

aplicados em gastos com despesas relacionada a atividade de educação. Além disso,

o relatório de auditoria da citada instituição afirma que os documentos probantes da

escrituração contábil comprovam que todos os valores utilizados foram empregados

dentro do Brasil, concluindo-se que a Contabilidade da Associação IBIN não registra a

aplicação de recursos da entidade em outras finalidades que não as institucionais.

3.2.3 Análise comparativa entre as unidades pesquisadas

O quadro 18 apresenta, sinteticamente, os resultados obtidos relativos às práticas

contábeis das duas Associações selecionadas, relativo à categoria Consistência e

Integridade das Informações Contábeis:

Assoc. Delta Assoc. IBIN Assoc. Delta Assoc. IBIN

Plano de Contas Facultativo Sim Sim

Manual com unção e o funcionamento de cada conta

Facultativo Não Sim

Obediência às Normas Brasileiras de Contabilidade

Obrigatório Não Sim

Obediência aos Princípios Fundamentais de Obrigatório Não Sim

Demonstrações Contábeis Facultativo Sim Sim

Auditoria Contábil Facultativo Não Sim

CONDIÇÃO ATENDE AO REQUISITO?CATEGORIA UTILIZA OU RESPEITA ?

Não Sim

INSTRUMENTOS/NORMAS/PRINC. CONTÁBEIS

a) Consistência

e integridade

das

informações

contábeis Quadro 18 – Quadro comparativo do cumprimento das práticas contábeis Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa

102

Pelos resultados na pesquisa junto a Contabilidade da Associação Delta, conclui-

se que ela não cumpre as NBCs e os Princípios Fundamentais de Contabilidade, além

de outras práticas orientadas pela doutrina contábil.

Com relação à Associação IBIN, comprovou-se que a sua Contabilidade está

regular, retratando corretamente os fatos, segundo as suas ocorrências, não havendo

infrigência a nenhuma NBC e nenhum Princípio Contábil.

A despeito das constatações acima, relembra-se o que diz Gonçalves (2000), ao

afirmar que as transações efetuadas pela empresa alimentam o sistema contábil, o qual

codifica e retorna com o resultado das operações, por meio da emissão de relatórios.

Contudo, para que a emissão desses relatórios possa ocorrer de maneira correta, é

necessário que a entrada de dados seja feita de forma adequada, embasada em

documentos hábeis, retratando todas as operações realizadas pela organização, de

modo que as informações possam ser úteis aos seus usuários.

Passando-se a interpretar e analisar o quadro comparativo que consolida os

resultados obtidos entre as outras duas categorias, quadro 19, depara-se com um

resultado semelhante. Pelo que já foi mencionado, conclui-se que a Associação Delta

não cumpre o que o CTN exige tanto quanto a não distribuição de seus resultados,

patrimônio ou de rendas, assim como em relação à aplicação dos seus recursos

exclusiva em seus objetivos institucionais, conforme evidencia a Contabilidade. Já com

relação a Associação IBIN, comprovou-se, que os dois requisitos referidos foram

devidamente cumpridos.

Assoc. Delta Assoc. IBINb) Distribuição de patrimônio, resultado ou de

rendasNão Sim

c) Aplicação de recursos na manutenção dos objetivos institucionais

Não Sim

CATEGORIAS ATENDE AO REQUISITO?

Quadro 19 – Quadro comparativo relativos a distribuição de lucros e aplicação de recursos Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa

Do exposto, infere-se que à luz da Contabilidade financeira apenas uma das

instituições atende aos requisitos para o alcance da imunidade tributária. Essa mesma

103

instituição também se enquadra, embora que parcialmente, na postura gerencial

defendida por Olak (2000, apud BRITO; DE LUCA BRITO, 2006, p.3), pois dos três

elementos apresentados como requisitos, a entidade apresenta característica explicitas

de dois que são: transparência (accountability) e instrumentos de comunicação

(relatórios contábeis), porque mesmo não divulgando os seus relatórios em um veículo

de comunicação de fácil acesso ao público elabora os dois principais relatórios

contábeis consoante as determinações contábeis e legais além de complementá-las

com notas explicativas. Quanto ao terceiro elemento, relatórios de avaliação

(desempenho), não foi constatada a sua elaboração.

104

CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÃO

O interesse para a realização deste trabalho decorreu dos constantes

questionamentos presentes na mídia acerca da regularidade das Entidades do Terceiro

Setor, principalmente, quanto à correta utilização da Imunidade Tributária. Conforme foi

mencionado no desenrolar desse trabalho, esse setor auxilia o Estado na consecução

de suas funções estatais. Entretanto, a correta aplicação dos recursos dessas

entidades não transparece à sociedade. Isso gera incertezas, questionamentos sobre

se a finalidade pretendida com a instituição da Imunidade está sendo alcançada.

Dentre os serviços sociais, tipicamente, estatais, que vem sendo subsidiado

através da concessão da Imunidade Tributária no Terceiro Setor está a educação.

Compreendendo-se a estrutura que envolve a Imunidade Tributária das instituições de

educação sem fins lucrativos, nota-se a finalidade pública quando da concessão de tal

benefício a essas entidades.

Os impostos são instituídos para que o poder público possa custear os serviços

de necessidade comum, daí eles serem cobrados de todos, indistintamente. Mas, nesse

caso, se há uma entidade de interesse social suplementando o aparato estatal com as

suas atividades, ela deve ser dispensada dos impostos, já que suas operações servem

tão somente para complementar naquilo em que o Estado não está, suficientemente,

oferecendo os serviços públicos.

Ao conceder o benefício da imunidade, o Estado brasileiro impôs uma condição:

a instituição deve comprovar que é sem fins lucrativos. E através do art. 14 do CTN,

foram estabelecidos requisitos pelos quais foram disciplinados como identificar tais

caracteres. Ademais, pelo que também consta no referido dispositivo legal, a

Contabilidade é o instrumento para comprovar tal condição.

Desse modo, a Contabilidade nas instituições sem fins lucrativos que gozam da

imunidade tem essa missão de retratar se ela atende aos requisitos, que são

condicionantes para usufruto do benefício fiscal.

O controle que a Contabilidade exerce sob o patrimônio das instituições interessa

aos seus usuários internos para auxiliá-los na gestão, visando acompanhar o seu

desempenho, buscando torná-la sempre mais eficiente. Mas, ela ganha ainda mais

105

relevância, quando está se falando da Contabilidade de uma instituição sem fins

lucrativos que goza da Imunidade Tributária. Neste caso, os recursos que ela recebe

são considerados bens públicos, por isso deve haver a transparência de como se dá as

suas aplicações.

Além disso, a Contabilidade com seus instrumentos pode ser um importante

meio de fortalecer a cidadania. Isso porque, atualmente, ela é o elo de comunicação

entre as entidades e os seus usuários. O acompanhamento, a fiscalização das

entidades do Terceiro Setor pela sociedade é possibilitada pelas informações

produzidas pela Contabilidade. De fato, a Contabilidade é um importante instrumento de

comunicação, atuando em retratar aos usuários através dos seus relatórios como está

decorrendo a gestão das organizações.

Por outro lado, a questão do respeito aos requisitos sem fins lucrativos,

interessa, fundamentalmente, ao Governo para verificar se as condições estabelecidas

estão sendo cumpridas. Se não estão conforme orienta o art. 14 do CTN, seus agentes

fiscais, utilizam-se da Contabilidade para fundamentar a cobrança dos impostos não

recolhidos.

Conforme foi apresentado no trabalho, para atingir as suas finalidades, a

Contabilidade deve ser feita sob critérios uniformes, de acordo com padrões pré-

estabelecidos. No Brasil, é o CFC que estabelece todo o regramento que deve ser

seguido por todas as organizações, sejam elas públicas ou privadas, não descartando a

orientação da doutrina contábil,

Para examinar como a Contabilidade vem sendo praticada pelas entidades

educacionais pesquisadas, com vista a identificar se elas atendem às determinações

legais e contábeis, inerentes ao alcance dos benefícios da imunidade tributária, adotou-

se uma abordagem qualitativa com a condução de Estudo de Caso nas Associações

Delta e IBIN, Instituições de Educação sem Fins Lucrativos.

O referencial teórico utilizado foi constituído com base em pesquisa bibliográfica

sobre a contextualização do Terceiro Setor no Brasil, assim como as suas

características, das Associações e os benefícios de ordem tributária e a Contabilidade a

elas aplicáveis.

106

Pelos resultados apurados na pesquisa, verificou-se que uma das entidades

pesquisadas, a Associação Delta, a despeito de elaborar a sua Contabilidade, não o faz

de forma correta. Seus relatórios não retratam os fatos corretamente. Há omissões de

registros, o que a tornam imprópria para a utilização de qualquer usuário. Confrontando

com os modelos estabelecidos através da NBCs do CFC, e os preceitos inerentes aos

Princípios Fundamentais de Contabilidade, detectam-se irregularidades nos

procedimentos contábeis, além da distribuição implícita de resultados ficou claro pela

análise que a entidade aplicou recursos em finalidades, distintas dos objetivos

institucionais não atendendo, com isso, aos requisitos do art. 14 do CTN.

Já com relação à Associação IBIN, verificou-se que a sua Contabilidade está

regular, seus relatórios estão refletindo a realidade da entidade, servindo plenamente

aos objetivos para os quais foram elaborados, não apresentando qualquer divergência

em relação às NBCs e aos Princípios Contábeis. Além disso, ficou comprovado através

da Contabilidade que os recursos dessa entidade estão sendo geridos corretamente,

concluindo-se que ela está cumprindo plenamente aos requisitos do art. 14 CTN.

Confirmou-se, com isso, que a Contabilidade tem os instrumentos suficientes

para comprovar a regularidade ou a irregularidade ante ao que está estabelecido no art.

14 do CTN.

Pelo que restou comprovado como resultado da pesquisa, a Contabilidade é um

instrumento eficaz no controle das entidades, pois dispõe de ferramentas necessárias

para controlar o patrimônio das instituições do Terceiro Setor, podendo-se através dela,

confirmar se a instituição é “Associação de Educação Sem fins Lucrativos”, para fins de

usufruto da Imunidade Tributária.

Recomendação

Conforme mencionado anteriormente, este trabalho reconhece suas limitações,

sugerindo uma investigação mais ampla, trabalhando-se, por exemplo, com outras

Associações, incluindo até as Fundações existentes em Manaus. Dado ao fato das

entidades pesquisadas terem sido selecionadas através de amostragem por

conveniência, isso não representa, corretamente, toda a população de Associações de

107

Educação em Manaus. Dessa forma, recomenda-se o aprofundamento do estudo do

tema, assim poder-se-ia traçar um diagnóstico mais amplo e consistente acerca da

importância da Contabilidade no controle da Imunidade Tributária no Terceiro Setor.

108

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