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Aspetos contabilísticos e fiscais das entidades do setor não lucrativo
Liliana Ivone da Silva Pereira Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
Maria de Lurdes Ribeiro da Silva Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
Cristiana Vendeiro Lopes Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
Área Temática: I - Setor Público e Não Lucrativo
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Resumo:
As Entidades do Setor Não Lucrativo (ESNL) são compostas por grupos de pessoas que se
reúnem com o objetivo de tornarem uma sociedade mais humanitária e igual para todos, com
melhor educação e cultura, com o intuito de melhorarem o meio em que vivem. Devido à
disseminação e peso que estas entidades representam na economia, foram reforçadas as
obrigações de prestação de informação fidedigna sobre a gestão dos recursos que são confiados
pelos stakeholders. O SNC-ESNL, aplica-se às entidades privadas sem fins lucrativos, que
prosseguem atividades de caráter social e que não podem distribuir pelos seus membros
qualquer ganho económico ou financeiro. A nível fiscal, as ESNL estão sujeitas a variados
impostos, beneficiando também de algumas isenções. As entidades da economia social têm
obrigações e deveres contabilísticos e fiscais para cumprir, mas ao mesmo tempo também são
detentoras de incentivos fiscais.
Palavras Chave: Entidades do setor não lucrativo; Norma Contabilística e de Relato
Financeiro para Entidades do Setor não Lucrativo; Contabilidade; Fiscalidade
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Introdução:
As entidades do terceiro setor existem em todo o mundo, sendo o seu crescimento notório. No
atual contexto socioeconómico, verifica-se uma crescente importância deste Setor Não
Lucrativo (SNL) através do aumento de entidades e do crescente peso e dimensão que
desempenham na economia (Santos et al., 2015).
O terceiro setor abrange um vasto conjunto de entidades privadas, com personalidade jurídica,
criadas com o intuito de satisfazer as privações dos seus membros e produzindo bens ou
serviços, sem finalidade lucrativa. São exemplos de entidades que integram o terceiro setor: as
Entidades Sem Fins Lucrativos (ESFL), as Instituições Particulares de Solidariedade Social
(IPSS), as cooperativas, as fundações, as mutualidades, as misericórdias, entre muitas outras.
Estas entidades sociais diferenciam-se pela sua eficácia de atuação, substituindo os outros
setores, com uma solução criativa e económica de problemas sociais. Não tendo como
finalidade o lucro, não ficam expostas às diferentes forças de mercado, assim como,
pertencendo ao setor publico, não se encontram sujeitas às mesmas normas governamentais
(Magalhães, 2012; Rocha, 2013). Devido à crescente expansão das ESNL sentiu-se a
necessidade de reforçar as exigências de transparência no que respeita às suas atividades e aos
recursos que estas utilizam (Jesus & Costa, 2012).
Este é um trabalho com uma abordagem qualitativa onde predomina a pesquisa descritiva ao
normativo contabilístico e regulamentação fiscal. O trabalho tem como objetivo a análise às
entidades do terceiro setor, nomeadamente, no âmbito contabilístico e fiscal. Assim, o mesmo
está dividido e três pontos, sendo o primeiro dedicado à contextualização destas entidades na
economia, o segundo o seu enquadramento no âmbito contabilístico, nomeadamente, na norma
Contabilística e de Relato Financeiro para Entidades do Setor Não Lucrativo (NCRF-ESNL) e,
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por fim, uma breve abordagem aos principais aspetos fiscais destas entidades. O trabalho
termina com as principais conclusões.
1. As entidades do setor não lucrativo
A nível mundial, podemos verificar que a cada segundo que passa surgem inesperadamente
factos perturbadores e que inquietam os cidadãos, podendo estar relacionados com fatores de
natureza ambiental, política, económica e social. Estes acontecimentos interferem na vida das
comunidades, das organizações e dos cidadãos (Antão et al., 2012), fazendo surgir organizações
que devido à problemática de uma exclusão social crescente, num contexto de falência dos
mecanismos estatais, desenvolvem atividades económicas que não tem como princípio base o
lucro, mas englobam atividades produtivas que criam postos de trabalho e ao mesmo tempo
contribuem para o combate ao desemprego, geram rendimentos e satisfazem necessidades.
Além disso, promovem a coesão social, a luta contra a pobreza, a exclusão social, a igualdade
de oportunidades, valorizam a multiplicidade cultural e ambiental, sendo que tudo isto deve ser
baseado numa boa gestão e eficiência (Santos, 2010).
Estas ESNL recorrem a meios materiais, financeiros e humanos para conseguirem desenvolver
as suas atividades. No que diz respeito aos recursos materiais e financeiros, estes são compostos
por apoios de entidades externas, particularmente os financiadores e os doadores, estando quase
sempre dependentes destes apoios. Os recursos humanos são constituídos por colaboradores
que podem ser remunerados ou não remunerados, sendo estes últimos designados por
voluntários (Andrade & Franco, 2007).
Terceiro setor ou SNL são designações que normalmente são utilizadas quando nos queremos
referir a este tipo de organizações, no entanto, para além destas, existe um amplo número de
denominações que podem ser empregues, e que são utilizadas não só em Portugal, mas também
mundialmente (Andrade & Franco, 2007). Designações como organizações não-
governamentais sem fins lucrativos; organizações da sociedade civil; organizações
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filantrópicas; entidades não-governamentais; ESNL; setor sem fins lucrativos; setor
cooperativo; associativismo; e voluntariado são as mais comuns (Francisco, 2005). De um
modo mais amplo, a economia que abrange este setor pode ser referenciada como economia
social, economia comunitária, economia de interesse geral, e economia solidária (Muehombo,
2013), descrevendo-se, genericamente, como entidades que aplicam um amplo conjunto de
experiências em volta de novas formas de iniciativa e solidariedade (Filho, 2002). Partilhando
esta ideia, Muehombo (2013) define economia social como um conjunto de empresas privadas,
organizadas, com autonomia de decisão e liberdade de adesão, concebidas com o intuito de
colmatar as necessidades dos seus membros através do mercado, produzem bens e serviços
assegurando o seu financiamento e onde a tomada de decisão não está intimamente ligada ao
capital ou a quotizações.
Apesar de condicionados a estas divergências de conceitos e à falta de uma única definição
universal, temos de cair na realidade e fazer com que não se negue a criação e o
desenvolvimento destas organizações, uma vez que as ESNL são uma realidade em crescente
difusão na sociedade atual (Muehombo, 2013). É através da iniciativa dos cidadãos e do espírito
empreendedor que as ESNL resultam para eliminar as necessidades que as organizações
empresariais ou o Estado não conseguem satisfazer por motivos de ordem ideológica, religiosa,
altruísta e caritativa (Francisco, 2012).
Segundo Santos (2010), estas organizações desenvolvem, pelo menos, um dos seguintes
objetivos sociais: assistência social; cultura; defesa e conservação do património artístico,
cultural e histórico; serviços gratuitos de educação e saúde; serviços de segurança alimentar e
nutricionismo; defesa, preservação e conservação do meio ambiente; promoção do
voluntariado, do desenvolvimento económico e social e de combate à pobreza; promoção de
direitos estabelecidos; construção de novos direitos e assessoria jurídica; promoção da ética, da
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cidadania, da democracia e dos direitos humanos; esteja relacionado com estudos e pesquisas,
desenvolvimento de tecnologias, produção e divulgação de informações.
As ESFL são representadas por um vastíssimo grupo de entidades, das quais as mais
representativas em Portugal são:
Associações - organizações constituídas por um conjunto de pessoas que se juntam para
prosseguir determinado fim onde os associados não se encontram obrigados a direitos e
obrigações recíprocas, mas, segundo as regras estabelecidas por eles, de modo a
poderem partilhar as vantagens da cooperação e o conjunto de objetivos e de vontades
apresentadas pelos diversos membros (Carvalho, 2007).
Fundações – O elemento fulcral destas entidades é o património afeto a um fim, em que
se deve assegurar que este é suficiente para a sua prossecução. As fundações assentam
num objetivo a concretizar, instituído pelo fundador (Rocha, 2013).
Cooperativas – são entidades, pessoas coletivas autónomas, de livre constituição, de
capital e composição variável, que através da cooperação e entreajuda dos seus
membros, com obediência aos princípios cooperativos, visam, sem fins lucrativos, a
satisfação das necessidades e aspirações económicas, sociais ou culturais daqueles (Lei
n.º 51/96, de 7 de setembro).
Associações Mutualistas – são constituídas por um número ilimitado de associados,
capital indeterminado e duração indefinida que, essencialmente através da quotização
dos seus associados, praticam, no interesse destes e das suas famílias, fins de auxílio
recíproco (DL n.º 72/90, de 3 de março).
IPSS - são pessoas coletivas, sem finalidade lucrativa, constituídas exclusivamente por
iniciativa de particulares, com o propósito de dar expressão organizada ao dever moral
de justiça e solidariedade, contribuindo para a efetivação dos direitos sociais dos
cidadãos, desde que não sejam administradas pelo Estado ou por outro organismo
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público, regendo a sua implementação pelos princípios orientadores da Economia Social
(DL nº 119/83, de 25 de fevereiro).
2. A Contabilidade no contexto das Entidades Sem Fins Lucrativos
Serão descritos neste ponto, de uma forma resumida, os principais aspetos contabilísticos
relacionados com as entidades que compõem o SNL.
2.1- Enquadramento
O Sistema de Normalização Contabilística (SNC), publicado pelo DL n.º 158/2009, de 13 de
julho surgiu com o objetivo de homologação das normas internacionais de contabilidade em
Portugal, adotadas pela União Europeia (UE), nos termos do regulamento n.º 1606/2002, de 19
de julho, tendo revogado o Plano Oficial de Contabilidade e legislação complementar.
O DL 36-A/2011, de 9 de março surgiu pela necessidade de uma disposição sólida no que
respeita a aspetos concetuais, critérios de reconhecimento e mensuração, respondendo às
exigências de relato financeiro. Esta normativa veio criar de regras contabilísticas próprias e
adequadas a entidades que prossigam, a título principal, atividades sem fins lucrativos e que
não possam distribuir pelos seus membros qualquer ganho económico ou financeiro direto,
assegurando uma correta prestação de contas aos utilizadores da informação (Marcelo, 2012;
Trindade, 2013),
Com sucessivas alterações aos DL 36-A/2011, de 9 de março, surge no ano de 2015 o DL n.º
98/2015, de 2 de junho, que passou a incorporar no SNC a NCRF-ESNL.
2.2 – Instrumentos que compõem o SNC-ESNL
O Sistema estabelecido pelo SNC-ESNL é composto pelos seguintes instrumentos:
2.2.1 Bases para apresentação das Demonstrações Financeiras
As Bases para apresentação das Demonstrações Financeiras apresentam como função a
regulação dos requisitos que permitem assegurar a comparabilidade, quer com as
Demonstrações Financeiras de períodos anteriores da mesma entidade, quer com as de outras
entidades (Antão et al., 2012; Tavares et al., 2014).
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As Demonstrações Financeiras são uma representação estruturada da posição e desempenho
financeiro de uma entidade. Um conjunto completo de Demonstrações Financeiras inclui um
Balanço (ativos; passivos; Fundos patrimoniais), uma Demonstração dos Resultados
(rendimentos e ganhos), uma Demonstração dos Fluxos de Caixa, uma Demonstração das
Alterações nos Fundos Patrimoniais e um Anexo. Uma vez que o objetivo destas é apresentar
apropriadamente a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa, exige-se
que haja uma representação fidedigna dos efeitos das transações, outros acontecimentos e
condições de acordo com as definições e critérios de reconhecimento estabelecidos na NCRF-
ESNL (Antão et al., 2012; Araújo et al., 2012; Tavares et al., 2014).
No contexto que se afigura, de modo a que os objetivos sejam atingidos, torna-se imprescindível
respeitar os pressupostos de continuidade; regime do acréscimo ou da periodização económica;
consistência de apresentação; materialidade e agregação; compensação; informação
comparativa.
2.2.2 Código de contas
A alteração no código de contas decorrente da Portaria n.º 218/2015, de 23 de julho, reflete-se
numa estruturação do código de contas específico para as ESF, coincidente com o código de
contas do regime geral do SNC, contando apenas com a introdução de algumas contas dirigidas
especificamente às ESFL, assim como de um quadro síntese e notas de enquadramento às contas
publicadas.
2.2.3 Modelos de Demonstrações Financeiras
Em 2015, decorrente das alterações publicadas no DL 98/2015, de 2 de junho, a informação a
ser apresentada no Balanço e na Demonstração dos Resultados pode ser, excecionalmente,
apresentados itens adicionais para facilitar a compreensão da posição financeira. Define-se
ainda que sempre que não existam quantias a apresentar, as linhas correspondentes do Balanço
devem ser eliminadas.
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Ainda no que se refere ao Balanço, uma entidade deve apresentar como classificações separadas
os ativos correntes e não correntes e os passivos correntes e não correntes. Os itens a apresentar
na Demonstração dos Resultados deverão basear-se numa classificação que atenda à natureza
ou função de uma transação e não à frequência. No que respeita às notas do Anexo, estas devem
ser apresentadas de uma forma sistemática, sendo que cada item constante no Balanço ou na
Demonstração dos Resultados que tenha merecido uma nota no Anexo, deve ter uma referência
cruzada.
2.2.4 NCRF-ESNL
A NCRF-ESNL foi publicada pelo Aviso n.º 6726-B/2011, de 14 de março, alterada pelo DL
98/2015, de 2 de junho, sendo homologada pelo Aviso n.º 8259/2015, de 29 de julho.
Apresenta-se com uma estrutura muito semelhante à da Norma Contabilística de Relato
Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE), podendo-se até considerar como uma
transposição desta com as devidas adaptações às ESFL (Magalhães, 2012; Antão et al., 2012;
Santos et al., 2015).
Dada a extensão das matérias contempladas na norma, iremos apenas abordar as matérias que
sofreram alterações mais recentes.
Assim, foi alterada a aplicação das alterações das políticas contabilísticas, as quais passam a
ser aplicadas retrospetivamente. Foram ainda incluídos os capítulos 19 (Acontecimentos após
data de Balanço) e 20 (Agricultura); foi, igualmente, incluído um parágrafo referindo que as
propriedades de investimentos são reconhecidas como ativo fixo tangível; os ativos intangíveis,
ainda que com vida útil indefinida, são amortizados num período máximo de 10 anos. Ao nível
dos custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção
ou produção de um ativo que se qualifica, é obrigatório que estes custos sejam imediatamente
considerados como parte do custo do ativo que se qualifica. No âmbito dos instrumentos
financeiros, passa a considerar-se os investimentos em subsidiárias, associadas e
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empreendimentos conjuntos. Neste âmbito, foi ainda acrescentada a forma de mensuração das
perdas por imparidade em ativos financeiros, assim como a proibição de reversão de perdas por
imparidades em instrumentos de capital próprio de uma outra entidade que não sejam
negociados publicamente.
2.2.5 Normas Interpretativas
Em 2015, foi publicado o Aviso n.º 8258/2015, de 29 de julho, com a homologação das normas
interpretativas, contudo, a informação publicada não tem aplicação para as ESFL.
2.3 - Entidades dispensadas do SNC-ESNL: Opção pelo regime de caixa
Atendendo à diversidade de entidades que compõe o SNL, entendeu o legislador, conforme
descreve no art. 10º n.º 1 do DL n.º 36-A/2011, de 9 de março, substituído pelo art. 10º n.º 2 do
DL n.º 98/2015, de 2 de junho, dispensar da aplicação da normalização contabilística as ESFL
quando as suas vendas e outros rendimentos não excedam, em nenhum dos dois exercícios
anteriores, € 150.000,00, sendo que no período de início de atividade, o limite referido reporta-
se ao valor anualizado do total dos rendimentos estimados.
No caso do limite referenciado ser atingido, cessa a dispensa da aplicação da normalização
contabilística, ficando a entidade obrigada a partir do exercício seguinte, inclusive, a aplicar a
normalização contabilística para as ESFL. Contudo, esta norma não se aplica nos casos em que
as entidades integrem o perímetro de consolidação de uma entidade que apresente DF
consolidadas ou estejam obrigadas à apresentação de qualquer das DF referidas nos decretos
supramencionados.
Ainda com base nos princípios acima mencionados, as ESNL que estejam enquadradas no
âmbito dos pressupostos que induzem à dispensa supramencionada do SNC-ESNL, ficam
obrigadas, no caso de aceitação da dispensa, à prestação de contas em regime de caixa (art. 10º
n.º 4 do DL n.º 98/2015, de 2 de junho).
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Resumidamente, este regime foi estabelecido com o intuito de dispensar as ESFL de pequena
dimensão de um conjunto de obrigações, todavia, a decisão final da opção pelo SNC-ESNL ou
pelo regime de caixa cabe às ESFL.
A aplicação deste regime impõe na prestação de contas a divulgação da informação respeitante
aos pagamentos e recebimentos, ao património fixo e aos direitos e compromissos futuros. Esta
informação é obtida através dos mapas financeiros, aprovados na Portaria n.º 105/2011, de 14
de março, aditado pelo Anexo 17 da Portaria n.º 220/2015, de 24 de julho.
De notar que esta Portaria prescreve os modelos de mapas financeiros, no entanto, não
contempla quaisquer disposições acerca dos critérios de reconhecimento e mensuração dos
respetivos itens, situação que poderá prejudicar a qualidade e comparabilidade destes mapas,
uma vez que é suscetível de diferentes interpretações (Araújo et al., 2012).
Para melhor entendermos este regime, iremos de seguida analisar os modelos de mapas
financeiros que fazem parte da prestação de contas em regime de caixa.
2.4 - Prestação de contas
As necessidades e exigências em se querer mais e melhor informação sobre as ESFL podem ser
supridas mediante um processo de prestação de contas, através do qual as entidades
disponibilizam informação fidedigna sobre a gestão dos fundos que lhe são confiados, bem
como sobre os resultados obtidos no decorrer da atividade a todos os seus interessados. Assim,
o ato de prestar contas, para além da divulgação de informação consiste em reconhecer e
assumir com responsabilidade e transparência os impactos das políticas, decisões, ações,
produtos e desempenho a ele associados (Araújo et al., 2012).
Uma prestação de contas completa inclui, pelo menos, um plano de atividades; um orçamento;
um relatório de atividades; um conjunto de DF (um Balanço, uma Demonstração dos
Resultados, uma Demonstração dos Fluxos de Caixa, um Anexo e, por opção ou por exigência,
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uma Demonstração das Alterações nos Fundos Patrimoniais); uma certificação legal das contas,
se aplicável; e um parecer do órgão de fiscalização, quando exista.
O plano de atividades é um documento estruturante que em conjunto com o orçamento permite
alcançar visibilidade e garantir um acompanhamento das atividades a desenvolver ao longo do
novo exercício económico. Um orçamento bem elaborado e que esteja em harmonização com
o plano de atividades (criado com base em pressupostos e projeções financeiras) assume-se
como uma importante ferramenta de gestão (Araújo et al., 2012). Segundo os mesmos autores,
o relatório de atividades tem como função principal discriminar os objetivos atingidos, o grau
de realização das atividades e os recursos utilizados.
As Demonstrações Financeiras completam o processo do relato financeiro e destinam-se a
satisfazer as necessidades da maioria dos utilizadores, proporcionando informação acerca da
posição financeira, das variações desta e dos resultados das operações (Araújo et al., 2012).
Já no caso das entidades dispensadas e que não optem pela aplicação da normalização
contabilística para as ESNL, estas terão de apresentar as contas em regime de caixa e por
conseguinte, divulgar a informação através dos mapas de pagamentos e recebimentos, de
património fixo e de direitos e compromissos futuros (Antão et al., 2012).
3 – Aspetos fiscais das ESNL
As ESFL, apesar de não prosseguirem atividades que visem o lucro, ou pelo menos não o
fazerem a título principal, são entidades sujeitas a diversos impostos, acabando, no entanto, por
beneficiar, em alguns casos, de um tratamento fiscal mais favorável, assente em benefícios
fiscais, o que reconhece as suas funções de utilidade pública e interesse geral. Não existe, no
ordenamento jurídico português, um regime fiscal que concentre toda a informação dos
benefícios e isenções aplicáveis a este setor, encontrando-se o enquadramento fiscal destas
entidades disperso pelos vários códigos fiscais e alguma legislação avulsa (Antão et al., 2012).
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3.1 – Impostos sobre o Rendimento
O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) incide sobre o rendimento da
generalidade das pessoas coletivas, independentemente do seu fim lucrativo ou não, desde que
enquadradas na definição de sujeito passivo, conforme resulta dos artigos 1.º e 2.º do Código
do IRC (CIRC). O legislador faz, no entanto, uma importante distinção: por um lado, as
sociedades comerciais, que exercem a título principal uma atividade económica e têm uma
finalidade lucrativa, que são tributadas sobre o lucro obtido no período de tributação (art. 3.º,
n.º 1, al. a) CIRC); por outro, as entidades que não exercem a título principal uma atividade
económica, que não têm ânimo de lucro, onde se inserem as ESFL, que são tributadas sobre o
rendimento global que resulta da soma algébrica dos rendimentos líquidos das várias categorias
consideradas para efeitos de IRS (art. 3.º, n.º 1, al. b) CIRC). A tributação, no entanto,
acontecerá apenas para as entidades que não gozem de isenção, estando reconhecidas, no artigo
10.º do CIRC algumas isenções de que podem beneficiar as ESFL. Assim, por força do art. 10º
n.º 1, al. a) e b) do CIRC, são sujeitos passivos isentos de IRC as pessoas coletivas de utilidade
pública administrativa, as IPSS e pessoas coletivas legalmente equiparadas, cuja isenção é
automática. Com base na al. c) do mesmo artigo estão isentas de IRC as pessoas coletivas de
mera utilidade pública que prossigam fins científicos, culturais, de caridade, assistência,
beneficência, solidariedade social e defesa do meio ambiente. Neste último caso a isenção é
condicionada, carecendo de reconhecimento prévio por parte da Autoridade Tributária (AT), a
requerimento dos interessados, mediante despacho publicado no Diário da República, que
define a respetiva amplitude, de harmonia com os fins prosseguidos e as atividades
desenvolvidas para a sua realização, conforme refere o art. 10.º n.º 21. Estas isenções não
abrangem, no entanto, os rendimentos empresariais derivados do exercício de atividades
1 Para além disso, estas isenções do artigo 10.º, n.º 1 do CIRC, estão dependentes do cumprimento dos requisitos estabelecidos
nas alíneas do nº 3 do art. 10º do CIRC.
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económicas realizadas fora do âmbito dos fins estatutários assim como os rendimentos de títulos
ao portador (n.º 3 do art. 10.º CIRC). De salientar que, no caso das ESFL a quem a isenção é
reconhecida automaticamente, terão que ser elas a determinar se existem ou não estes
rendimentos obtidos em atividades económicas realizadas fora dos fins estatutários, os quais
não estão abrangidos pela isenção. No caso das ESFL cuja isenção tem que ser requerida, o
despacho que definirá o âmbito da isenção acabará por definir quais os rendimentos que ficam
isentos e os que, por decorrerem de atividades fora dos fins estatutários, não gozam do
benefício.
Para além disso, o artigo 11.º do CIRC isenta os rendimentos de atividades culturais, recreativas
e desportivas obtidos por associações legalmente constituídas para o exercício dessas
atividades. Também esta isenção é condicionada à verificação dos requisitos do art. 11.º, n.º 2
e não abrange os rendimentos decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial,
industrial ou agrícola, ainda que exercida a título acessório, designadamente rendimentos de
publicidade, de imóveis, de aplicações financeiras e de jogo do bingo. Acrescente-se o art. 54.º
do EBF isenta de tributação em IRC os rendimentos brutos considerados sujeitos a tributação,
obtidos pelas entidades enquadradas no art. 11º do CIRC desde que não excedam o montante
de € 7.500,00.
Figura 1 - Esquema das isenções existentes para ESNL
Fonte: Santos et al. (2015, p. 98)
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Adicionalmente, no âmbito da determinação do rendimento global consideram-se rendimentos
isentos os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, destinados à realização de fins
estatutários, como por exemplo doações de que sejam beneficiárias (art. 54.º n.º 4 CIRC) e
consideram-se como rendimento não sujeito a IRC as quotas pagas pelos associados em
conformidade com os estatutos, bem como os subsídios destinados a financiar a realização de
fins estatutários (art. 54.º n.º 3,CIRC).
Nos termos do art. 15.º, n.º 1, al. b) do CIRC, a matéria coletável destes sujeitos passivos obtém-
se através da dedução ao rendimento global e incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito
dos gastos comuns imputáveis ao rendimento sujeito a imposto e dele não isento e ainda dos
benefícios fiscais existentes. No âmbito da determinação do rendimento global serão tidos em
consideração os rendimentos líquidos das diversas categorias (B, E, F e G)2 previstas nos termos
do IRS, incluindo os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito3.
Assim, a primeira fase do processo de apuramento de IRC passa pela determinação do
rendimento global sujeito a imposto, sendo necessário identificar os gastos específicos de cada
categoria, que serão considerados na determinação do respetivo rendimento líquido.
Relativamente aos restantes gastos das ESFL, temos que: se estiverem apenas relacionados com
rendimentos isentos ou não sujeitos, não serão considerados na medida em que os rendimentos
associados não são objeto de tributação4; se estiverem apenas relacionados com a obtenção de
rendimentos sujeitos e não isentos, são deduzidos na totalidade ao rendimento global; caso
estejamos perante gastos comuns, ou seja, ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não
isentos, bem como à de rendimentos não sujeitos ou isentos, deduz-se ao rendimento global a
2 As categorias A e H (rendimentos do trabalho dependente e pensões), face à sua natureza não contribuem para o rendimento
global das entidades que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. 3 Considera-se como valor de aquisição o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras
de determinação do valor tributável previstas no CIS, conforme art. 21.º n.º 2, CIRC. 4 Em princípio, se o rendimento é afastado de tributação (isentos e não sujeitos), os gastos também são, exceto no caso do n.º
7 do art. 53.º do CIRC segundo o qual ao rendimento global são dedutíveis, até à respetiva concorrência, os gastos
comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional
prosseguidos por essas pessoas coletivas ou entidades, desde que não exista qualquer interesse nos resultados da exploração
das atividades económicas por elas prosseguidas.
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parte dos gastos comuns que for imputável aos rendimentos sujeitos e não isentos (art. 54.º do
CIRC). Esta imputação dos gastos comuns faz-se, nos termos do n.º 2 deste artigo, através da
repartição proporcional desses gastos ao total dos rendimentos brutos sujeitos e não isentos e
dos rendimentos não sujeitos ou isentos, ou de acordo com outro critério considerado mais
adequado aceite pela AT.
Havendo matéria coletável, sobre esta incide a taxa de 21%, nos termos do art. 87.º, n.º 5 do
CIRC, coincidindo, atualmente, com a taxa geral de IRC que se aplica também às sociedades
comerciais e outras pessoas coletivas.
Já no que se refere a tributações autónomas, as ESFL estão também sujeitas ao pagamento de
tributações autónomas, mesmo que apenas tenham rendimentos isentos ou não sujeitos a IRC.
Assim, as ESFL podem estar sujeitas às seguintes tributações autónomas5: despesas não
documentadas, à taxa de 70% (n.º 2); despesas de representação, à taxa de 10% (n.º 7);
importâncias pagas a não residentes submetidos a um regime fiscal mais favorável, à taxa de
55% (n.º 8); encargos relativos a ajudas de custos e compensação pela deslocação em viatura
própria do trabalhador, à taxa de 5% (n.º 9).
As entidades do terceiro setor, mesmo estando abrangidas pelas isenções, enquanto sujeitos
passivos de IRC têm também o dever de cumprir algumas obrigações declarativas. Desde logo
estão sujeitas à obrigação de declarar o início de atividade, de comunicar alterações e de
declarar a cessão de atividade, nos termos dos artigos 117.º, n.º 1, al. a), 118.º e 119.º do CIRC.
No que respeita à apresentação da declaração periódica de rendimentos (mod. 22), as ESFL
estão atualmente obrigadas à sua apresentação, nos termos e prazos normais, ainda que sejam
sujeitos passivos totalmente isentos ou com rendimentos não sujeitos a IRC, conforme decorre
dos artigos 117.º, n.º 1, al. b) e 120.º. No caso de existirem rendimentos isentos, assim como
quando exista rendimento global a calcular, estas entidades têm que preencher o Anexo D da
5 As taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º são elevadas em 10% nos casos em que os sujeitos passivos
apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários.
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declaração anual. Da mesma forma, as ESFL estão obrigadas a apresentar a declaração anual
de informação contabilística e fiscal (IES), nos termos do art. 121.º do CIRC.
No que respeita ao pagamento de IRC, de salientar que as ESFL não têm que realizar pagamento
por conta nem pagamento especial por conta uma vez que não exercem a título principal uma
atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (art. 104.º e 106.º, CIRC).
Finalmente, no âmbito do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
(CIRS), as ESFL, enquanto pagadoras de rendimentos sujeitos a retenção na fonte, estão
obrigadas a efetuar as respetivas retenções e a comunicá-las, nos termos gerais do CIRS.
3.2 - Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
As ESNL, como pessoas coletivas que exercem atividades económicas, são sujeitos passivos
de IVA, encontram-se obrigadas ao cumprimento das disposições estabelecidas no Código do
IVA (CIVA). Contudo, verificamos que grande parte das atividades desenvolvidas por estas
entidades da economia social beneficiam de isenção, embora sejam isenções incompletas, ou
seja, não liquidam IVA mas também não têm direito a deduzir o IVA suportado a montante.
As ESFL na qualidade de consumidoras não têm direito a qualquer isenção, no entanto, de
acordo com o descrito no art. 9.º do CIVA, enquanto prestadoras de serviços são contempladas
com isenções objetivas, relativamente a certos serviços prestados, tais como:
Serviços ligados à segurança e assistência sociais efetuadas pelo sistema de segurança
social, incluindo as IPSS (n.º 6);
Creches, jardins-de-infância, estabelecimentos para crianças e jovens deficientes,
centros de reabilitação, lares de idosos, centros de dia e centros de convívio, colónias
de férias, albergues de juventude ou outros equipamentos sociais pertencentes a pessoas
coletivas de direito público ou a IPSS (n.º 7);
18
Serviços efetuados por organismos sem finalidade lucrativa (OSFL) que explorem
instalações destinadas à prática de atividades artísticas, desportivas, recreativas e de
educação física (n.º 8);
Locações de livros e outras publicações, partituras musicais, discos, bandas magnéticas
e outros suportes de cultura, desde que efetuadas por OSFL (n.º 12);
Visitas, guiadas ou não, a bibliotecas, arquivos, museus, galerias de arte, castelos,
palácios, monumentos, parques, perímetros florestais, jardins botânicos, zoológicos e
semelhantes, pertencentes ao Estado ou OSFL (n.º 13);
Congressos, colóquios, conferências, seminários, cursos e manifestações análogas de
natureza científica, cultural, educativa ou técnica, efetuados por pessoas coletivas de
direito público e OSFL (n.º 14);
As prestações de serviços efetuadas no interesse coletivo dos seus associados por
organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objetivos
de natureza política, sindical, religiosa, humanitária, filantrópica, recreativa, desportiva,
cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única contraprestação
seja uma quota fixada nos termos dos estatutos (n.º 19);
Manifestações ocasionais destinadas à angariação de fundos (n.º 20).
Grande parte destas isenções apenas se aplicam às atividades descritas mas quando realizadas
por OSFL, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os requisitos do artigo
10.º do CIVA, ou seja: não distribuam lucros e os seus corpos gerentes não tenham, por si ou
interposta pessoa, algum interesse direto ou indireto nos resultados da exploração; disponham
de escrituração que abranja todas as suas atividades e a ponham à disposição dos serviços
fiscais; pratiquem preços homologados pelas autoridades públicas ou, não havendo
homologação, preços inferiores aos exigidos pelas empresas comerciais sujeitas de imposto;
não entrem em concorrência direta com sujeitos passivos do imposto. Importa notar que o
19
conceito de OSFL é próprio do IVA, ao contrário das IPSS e pessoas de utilidade pública que
se regem por estatutos e regulamentos próprios (Antão et al., 2012; Ribeiro & Santos, 2013). A
qualificação de OSFL deve ser efetuada à luz da finalidade por ele prosseguida, não devendo
ter como objetivo gerar lucros a favor dos membros, ainda que procure gerar excedentes que
depois afeta à execução das suas prestações (contrariamente às empresas comerciais cujo fim é
obter lucros a fim de os distribuir pelos seus membros). Refere al. d) do art. 10.º do CIVA, que
os OSFL estão condicionados à observância, entre outras condições, de não estarem em
concorrência direta com sujeitos passivos de imposto. Assim, importa que a atividade
desenvolvida não se insira no âmbito do mercado concorrencial, submetida à lógica do mercado
e da livre concorrência. Neste âmbito, não deve, nomeadamente, servir a mesma zona
geográfica, o mesmo mercado e coletividade, ficando, por consequência, excluída a
concorrência direta com outras empresas comerciais sujeitas a IVA, que desenvolvam a mesma
atividade.
Note-se que hoje, no âmbito do chamado marketing social, muitas ESFL procuram outras
atividades complementares como forma de obtenção de novas receitas. Tratando-se de
manifestações ocasionais, que possam ser consideradas no âmbito da isenção do art. 9.º, n.º 20
do CIVA6, os rendimentos obtidos nessas atividades ocasionais gozarão de isenção de IVA. No
entanto, se se tratar de atividades empresariais (comerciais, industriais, prestações de serviços)
não abrangidas por qualquer das isenções do artigo 9.º do CIVA, praticadas de forma habitual
e reiterada, estarão sujeitas a IVA nos termos normais, fazendo com que as ESFL possam,
nestes casos, ser sujeitos passivos mistos.
6 Nos termos do Despacho Normativo 118/85, para efeitos da isenção do n.º 20 do artigo 9.º do CIVA, é fixado em 8 o número
anual de manifestações ocasionais promovidas por estas entidades; a isenção referida incidirá não só sobre o direito de acesso
às manifestações e aos espetáculos realizados, mas também sobre o conjunto das receitas recebidas pelas entidades beneficiárias
relativamente às diversas operações efetuadas nessa ocasião, como, por exemplo, bufete, bar, aluguer de stands, venda de
programas, lembranças, receitas publicitárias, etc.; deverão as entidades referidas participar previamente tal facto à repartição
de finanças da área da sede, indicando, nomeadamente, o local, a data e o género de manifestação a realizar.
20
Assim, as ESFL, quando conjugam atividades isentas de IVA, que não conferem direito à
dedução, e atividades sujeitas e que, como tal, permitem a dedução do IVA suportado,
assumem-se como sujeitos passivos mistos, tendo que se reger, no que respeita ao direito à
dedução do IVA suportado na compra de bens e serviços de utilização mista, pela disciplina do
artigo 23.º do CIVA, adotando um dos métodos de dedução parcial: pro rata ou afetação real.
Finalmente, saliente-se que, apesar da impossibilidade de deduzir o imposto suportado na
aquisição de bens e serviços, quando sejam totalmente isentos de IVA, algumas ESFL têm
gozado da possibilidade de obter o reembolso do IVA suportado nalgumas despesas. O
Orçamento de Estado para 2017 (Lei 42/2016, de 28/12), no seu art. 239.º, contempla,
novamente, a possibilidade de às IPSS ser restituída parte do IVA gasto em serviços de
construção, manutenção e conservação de imóveis; ativos fixos tangíveis, à exceção de viaturas
e respetivas reparações; e na aquisição de géneros alimentares, bebidas ou serviços de
alimentação.
No que respeita às obrigações em sede de IVA, saliente-se que, tal como referido no âmbito do
CIRC, as ESFL estão obrigadas a apresentar declaração de início de atividade, de alterações e
de cessação de atividade (art. 29.º, 31.º, 32.º e 33.º do CIVA). Quando à obrigação de entrega
da declaração periódica do IVA, esta apenas se verifica caso não sejam sujeitos passivos
totalmente isentos (art. 29.º, n.º 1, al. c) e n.º 3, al. a) do CIVA). Quanto à emissão de faturas,
se forem sujeitos passivos totalmente isentos pelo art. 9.º do CIVA, as ESFL estão dispensadas
da obrigação de emissão de fatura (art. 29.º, n.º 1, al. b) e n.º 3, al. a) do CIVA). No entanto, se
forem sujeitos passivos mistos, ficam obrigados à emissão de faturas.
3.3 – Outros impostos
Para as ESNL podem, ainda, identificar-se isenções em sede de tributação do património,
nomeadamente ao nível do Imposto Municipal de Imóveis (IMI), do Imposto Municipal sobre
21
as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e do Imposto do Selo (IS), como também no
âmbito do Imposto sobre Veículos (ISV) e do Imposto Único de Circulação (IUC).
O IMI incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios situados em território nacional,
constituindo receita dos municípios onde os mesmos se localizam. Segundo o art. 8.º do Código
do IMI (CIMI) é sujeito passivo deste imposto o proprietário7 do prédio em 31 de dezembro do
ano a que o imposto respeita. Ao abrigo do art. 44.º do EBF, um conjunto alargado de ESNL
estão abrangidas por isenção neste imposto, para prédios ou partes de prédios que se destinem
diretamente à realização dos seus fins estatutários, salvo no que respeita às Misericórdias, caso
em que a isenção abrange todos os prédios8. Contudo, a isenção cessa logo que deixem de se
verificar os pressupostos que determinaram a respetiva isenção (n.º 10 do art. 44.º do EBF),
devendo as ESFL comunicar tal facto à AT nos termos do art. 13.º do CIMI.
O IMT, segundo o disposto nos art. 1.º e 2.º do Código do IMT (CIMT), incide sobre as
transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre bens imóveis situados em
território nacional e figuras parcelares desse direito, sendo devido por pessoas singulares ou
coletivas a quem se transmitam os bens. À semelhança do IMI, este imposto também contempla
isenções para as diversas ESNL no art. 6.º do CIMT, quanto aos bens destinados diretamente à
realização dos seus fins estatutários9.
No que respeita ao IS, este incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e
outros factos previstos na Tabela Geral do CIS, incluindo as transmissões gratuitas de bens. No
7 Nos casos de usufruto ou de direito de superfície é sujeito passivo de imposto o usufrutuário ou o superficiário. 8 As isenções são reconhecidas pelo chefe do serviço de finanças da área da situação do prédio, após apresentação de
requerimento devidamente documentado, no prazo de 60 dias contados da verificação do facto determinante da isenção (n.º 8
do art. 44.º do EBF). 9 Este tipo de isenção é de reconhecimento automático, competindo a sua verificação e declaração ao serviço de finanças onde
for apresentada a declaração mod. 1 de IMT, antes do ato ou do contrato que originou a transmissão (art. 10.º, n.º 8, al. a) do
CIMT). Tais isenções ficam sem efeito quando os imóveis forem vendidos ou lhes for dado outro destino sem autorização
prévia do Ministro das Finanças, autorização que só será de conceder quando se verificar a impossibilidade ou se reconhecer a
inconveniência de aos bens ser dado o primitivo destino e o novo destino desses bens ou dos adquiridos com o produto da sua
venda justificar igualmente a isenção (n.º 1 e 2 do art. 11.º do CIMT).
22
que concerne a isenções em IS, o art. 6.º do CIS prevê uma isenção subjetiva para as IPSS e
entidades legalmente equiparadas, quando este imposto constitua seu encargo10.
No âmbito da tributação sobre veículos, o ISV é um imposto que incide sobre a primeira
matriculação de um veículo em Portugal e é pago uma única vez. Nos termos do art. 52.º do
Código do ISV (CISV), as IPSS estão isentas deste imposto na aquisição de viaturas de
transporte de passageiros com lotação de nove lugares, incluindo o condutor, em estado novo,
desde que se destine ao transporte em atividades de interesse público e que se mostrem
adequados à sua natureza e finalidades, desde que, em qualquer caso, possuam um nível de
emissão de CO2 até 180 g/km11.
No que diz respeito ao IUC, segundo o art. 2.º do Código do IUC (CIUC), a sua incidência recai
sobre diversos veículos matriculados ou registados em Portugal, sendo os sujeitos passivos
deste imposto os proprietários do veículo. As IPSS encontram-se isentas deste imposto, pelo
facto de serem reconhecidas como pessoas coletivas de utilidade pública (art.5.º n.º 2 al. b) do
CIUC)12.
3.4 - Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF)
Para além das isenções fiscais consagradas na legislação, existem ainda no sistema fiscal
português outros mecanismos fiscais, através dos quais o Estado difunde e incita a atividade
exercida pelas ESFL, destacando-se a figura do mecenato (Antão et al., 2012), envolvendo
donativos (em dinheiro ou em espécie), concedidos sem contrapartidas que configurem
obrigações de caráter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas, cuja atividade
consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental,
desportiva ou educacional.
10 Esta isenção é automática em função da sua qualidade, não dependendo de qualquer pedido ou autorização. 11 O reconhecimento desta isenção depende de pedido dirigido à AT, devendo as viaturas objeto de isenção ostentar dizeres
identificadores da entidade beneficiária, inscritos nas partes laterais e posterior, em dimensão não inferior à da matrícula. 12 A isenção tem que ser requerida.
23
Com base no disposto no art. 64.º do EBF, sublinhe-se que em sede de IVA não estão sujeitas
a imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas a título gratuito, pelas
entidades a quem sejam concedidos donativos abrangidos pelo regime fiscal do mecenato, em
benefício direto das pessoas singulares ou coletivas que os atribuam, quando o correspondente
valor não ultrapassar, no seu conjunto, 5% do montante do donativo recebido. Caso contrário,
se se verificar que o conjunto das operações efetuadas a título gratuito pelo beneficiário do
donativo ultrapassam os 5% do valor do donativo recebido, a entidade é obrigada a liquidar
IVA, não sendo, no entanto, obrigatória a sua repercussão.
As ESFL beneficiárias de donativos estão obrigadas ao cumprimento de algumas obrigações
acessórias estabelecidas no art. 66.º do EBF, nomeadamente:
Emitir documento comprovativo dos montantes recebidos dos mecenas, com a
indicação do seu enquadramento, bem como a menção de que o donativo é atribuído
sem contrapartidas;
Possuir registo atualizado das entidades mecenas, do qual constem, nomeadamente, o
nome, o NIF, bem como a data e o valor de cada donativo que lhes tenha sido atribuído;
e
Entregar à AT, até ao final do mês de fevereiro de cada ano, a declaração modelo 25,
referente aos donativos recebidos no ano anterior.
Ainda a este respeito, refira-se uma medida anti abuso na exigência de meio de pagamento por
cheque ou transferência bancária para os donativos concedidos em dinheiro de valor superior a
€ 200,00, para que seja permitida a identificação do mecenas.
Ainda no âmbito dos benefícios fiscais, saliente-se que as ESFL podem beneficiar de
consignação de 0,5% do valor do IRS, atribuída pelos contribuintes, que abrange IPSS ou as
pessoas coletivas de utilidade pública que prossigam fins de beneficência, de assistência ou
humanitários, pessoas coletivas religiosas e mais recentemente instituições culturais com
24
estatuto de utilidade pública (artigos 78.º-F e 152.º do CIRS, artigo 32.º da Lei n.º 16/2001, de
22 de junho e o artigo 14.º da Lei n.º 35/98, de 18 de julho). Cada vez mais instituições fazem
campanhas publicitárias no sentido de captar a atenção dos contribuintes e poderem, dessa
forma, obter o maior volume de imposto consignado.
Conclusão
As ESNL têm um papel cada vez mais importante no meio económico-social, criando bases de
apoio, produzindo bens e prestando serviços nas mais diversas áreas sociais. Estas entidades
são aquelas que desenvolvem uma atividade sem fins lucrativos, são privadas e organizadas,
não têm como objetivo principal uma atividade comercial, respondem a objetivos de interesse
público, nomeadamente de âmbito social. Além disso, estas entidades utilizam, não só, os
recursos de mercado e financiamentos públicos, mas também os recursos não monetários que
derivam da sociedade civil (Rocha, 2013). As ESFL têm vindo a desempenhar um papel
importante na economia, o que induz a que cada vez mais se reforcem as exigências de
transparência relativamente às atividades e recursos utilizados.
Neste estudo procurámos analisar as particularidades das ESNL na sociedade e nos âmbitos
contabilístico e fiscal. Assim, propusemo-nos analisar o modo como as ESNL prestam contas
da sua atividade decorrentes das obrigações contabilísticas e fiscais impostas pelos normativos
em vigor.
A NCRF-ESNL apresenta-se como o instrumento que apoia a gestão das ESFL, a qual está
elaborada tendo em conta as particularidades deste setor, porém em termos gerais, não difere
muito da contabilidade aplicada aos outros setores, nomeadamente através da NCRF-PE.
Ressalve-se, no entanto, que grande parte das ESNL estão abrangidas pela contabilização pelo
regime de caixa, no qual se enquadram as entidades com um volume de vendas e outros
rendimentos que não excedam, em nenhum dos dois exercícios anteriores, € 150.000,00.
25
No âmbito fiscal, as diversas matérias se encontram-se repartidas pelos vários códigos dos
impostos e legislação avulsa, não existindo assim um regime fiscal que concentre toda a
informação de tributação, benefícios e isenções aplicáveis a este setor (Antão et al., 2012). De
facto, as ESFL são sujeitas a diversos impostos, podendo obter isenções ou tratamento
específico relativamente a cada imposto. Neste âmbito, saliente-se como mais visíveis as
isenções contempladas no EBF, no CIRC e no CIVA. O principal problema no que respeita ao
enquadramento fiscal destas entidades poderá prender-se com a conjugação, a par das
atividades de natureza social, de beneficência e humanitárias, que permitem o reconhecimento
de benefícios fiscais, designadamente isenções, de outras atividades, de natureza empresarial e
lucrativa, cada vez mais frequentes nas ESFL com vista à obtenção de receitas, e que as tornam
sujeitos passivos “mistos”. Embora não tão salientes, existem ainda diversas isenções em outros
impostos, nomeadamente IS, IMI, IMT e ISV.
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26
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