2 - Apostila Custos

Material de Apoio

Apostila de Contabilidade de Custos

Nome: ____________________________________________________________

Contabilidade de Custos

Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 2

C a p í t u l o 1

INTRODUÇÃO

A complexidade do ambiente econômico, o nível de desenvolvimento tecnológico e o

crescimento das organizações através do processo de globalização dos mercados têm dificultado a

gestão dos negócios. Essa evolução, ocorrida com maior intensidade nos países industrializados,

caracteriza-se principalmente por:

� crescente concorrência, através da maior disponibilidade de produtos similares e pelo maior

número de empresas operando em cada setor;

� progressiva conscientização do consumidor, hoje muito mais exigente quanto ao que

consegue obter em troca do seu dinheiro.

Enquanto que novas técnicas mercadológicas são concebidas para a busca de novos mercados

e incremento das vendas e dos lucros numa extremidade, na outra reside o controle e gerenciamento

dos custos e despesas através de novas metodologias para apuração, análise e gestão.

Assim, entre as técnicas gerenciais, cuja aplicação deixou de ser optativa para tornar-se

condição de sobrevivência, incluem-se o estudo e o controle dos custos empresariais, com base nos

dados e nos recursos da Contabilidade de Custos.

Originalmente desenvolvida para avaliação dos estoques das empresas industriais, a

Contabilidade de Custos vem apresentando constante expansão dos seus objetivos e aperfeiçoamentos

dos seus recursos, de forma a servir atualmente, de suporte à atividade gerencial de qualquer empresa

industrial, comercial ou de prestação de serviços.

Gestão de Custos:

“O que não é medido, não é controlado...” Kaplan, 1983.



1.1 Objetivos

A Gestão Financeira, abrangendo esta, também, a área de Custos, vem sendo solicitada a

participar do processo de mudanças pelo qual passam a maioria das empresas que desejam atingir

níveis de excelência empresarial através de novos modelos gerenciais.

Este programa tem como objetivo principal contribuir para formação de um corpo de

conhecimentos sobre custos e finanças. Mostra como devem ser tratadas as informações contábeis para

que estas constituam um importante instrumental de apoio ao processo de tomada de decisões

operacionais nas empresas.

1.2 Evolução da Contabilidade de Custos

1.2.1 Contabilidade Financeira

Visa a apuração do resultado do período e levantamento do balanço. Até a Revolução

Industrial (séc. XVIII), basicamente, só havia empresas comerciais. Assim, a apuração do resultado

era obtido apenas com o levantamento dos estoques.

Demonstração de Resultados da empresa comercial:

Vendas ................................................................................ xxxxx (-) Custo das Mercadorias Vendidas Estoques Iniciais ................................................. xxxx (+) Compras ........................................................ xxxx (-) Estoques Finais ............................................. (xxx) (xxxx)

(=) Lucro Bruto.................................................................. xxxxx

(-) Despesas Comerciais (Vendas) ......................................... xxxx Administrativas ................................................. xxxx Financeiras ........................................................ xxxx (xxxx)

(=) Resultado Líquido ....................................................... xxxxx

1.2.2 Contabilidade de Custos

Com o advento das indústrias, surge a necessidade de se computar nos custos, gastos relativos

aos fatores de produção (Mão-de-Obra, Custos Ind. de Fabricação). Além disso, com o

desenvolvimento do Mercado de Capitais, aparece a figura da Auditoria Independente, que através do

balanço, analisa o desempenho da empresa. Portanto, há a necessidade de se controlar os gastos do

setor produtivo.



Demonstração de Resultado da empresa industrial:

Vendas .................................................................... xxxxx (-) Custo dos Produtos Vendidos Estoques Iniciais ..................................... xxxx (+) Materiais Diretos (MD) .................... xxxx (+) Mão-de-Obra Direta (MOD) ............ xxxx (+) Custos Indiretos de Fabric. (CIF) ..... xxxx (-) Estoques Finais ................................ (xxxx) (xxxx)

(=) Lucro Bruto ...................................................... xxxxx

(-) Despesas Comerciais (Vendas) .............................. xxxx Administrativas ....................................... xxxx Financeiras .............................................. xxxx (xxxx)

(=) Resultado Líquido ............................................ xxxxx

1.2.3 Contabilidade Gerencial

Com o crescimento interno das empresas, a Contabilidade de Custos passa a ser utilizada para

outras funções, além da função de apurar o resultado: no auxílio ao Controle e na ajuda às Tomadas de

Decisões. Para o Controle, fornece dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras

formas de previsão. Para Decisões, fornece informações sobre valores relevantes que dizem respeito às

conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda,

opção de compra ou fabricação etc.

1.3 Para Que Servem os Custos

De um modo geral as organizações necessitam de um sistema de custo para atender os

seguintes aspectos:

⌦ Avaliação dos Estoques: valorizar estoques e apurar o custo dos bens vendidos e serviços

prestados para a geração de relatórios;

⌦ Controle do Processo Produtivo: as informações são utilizadas para se verificar as

tendências e movimento dos custos industriais para que possam ser controlados;

⌦ Apoio às Decisões Gerenciais: . nesse caso, as informações são utilizadas para que se possa

fazer análises especiais como suporte para o processo de tomada de decisões sobre



lançamentos de novos produtos ou serviços, decisões de comprar ou fabricar (“make or

by”), análises de desempenho operacional etc.

Tradicionalmente, as empresas usam os sistemas de custeio para avaliar estoques e gerar

demonstrações financeiras. Atualmente, isso tem sido mudado. Ferramentas estratégicas têm surgido

nas diversas áreas operacionais das empresas e com custos não poderia ser diferente. Busca-se, com as

informações de custos, a elaboração de relatórios úteis e oportunos, onde os gestores possam ter

subsídios para o processo de tomada de decisões. Tornar a empresa mais lucrativa de um lado, gera a

busca por melhores tecnologias e processos que tornem os gastos, custos e despesas, menores de outro.

Adicionalmente aos aspectos anteriores, um sistema de custos pode fornecer respostas a

algumas questões, tais como:

• Conheço a origem de cada receita?

• Conheço o destino de cada despesa?

• Estão estas receitas e despesas dentro de valores limites pré-estabelecidos?

• Quando alguma delas se desvia do comportamento que deveria ter, tenho conhecimento

rápido disso?

• Sou capaz de identificar também rapidamente a razão do desvio?

• Tomo alguma atitude para corrigir esses desvios quando tenho condições de fazê-lo?



C a p í t u l o 2

TERMINOLOGIA EM CUSTOS INDUSTRIAIS

Esses vários propósitos para os quais os custos são apurados, vistos anteriormente, fez com

que surgissem uma ampla diversidade no uso de termos e conceitos empregados a cerca desses. Faz-se

então, uma descrição dos conceitos mais comumente utilizados para que não haja possíveis erros na

interpretação dos conceitos apresentados.

Inicialmente, é oportuno distinguir dois conceitos amplamente utilizados e que quase sempre

são tratados como sinônimos: gasto e desembolso. HERNANDEZ (1999, p.15) define muito bem

esses conceitos:

Desembolsos: são saídas de dinheiro do caixa ou banco, que ocorrem devido ao pagamento de

uma compra efetuada a vista ou de uma obrigação assumida anteriormente. Exemplos:

• compra de matéria-prima;

• pagamento de salário aos funcionários;

• pagamento de empréstimos bancários;

• pagamento de despesas provisionadas no período anterior.

Gastos: consumo genérico de bens ou serviços, que ocorrem a todo o momento e em

qualquer setor da empresa. É comum confundir gasto com desembolso neste momento:

“gastei muito dinheiro”. Dinheiro é desembolsado e não gasto. O que é gasto, ou seja,

consumido, são os bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro.

Exemplos:

• matéria-prima consumida no processo produtivo;

• material de expediente consumido no processo administrativo;

• serviços de frete consumidos no processo de venda;

• energia elétrica consumida na empresa.

Anotações:



2.1 Distinção do GASTO entre Custo e Despesa, Subproduto e

Sucata

Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado como custo ou despesa.

Custo é um gasto que passa a ser utilizado como fator de produção (bem ou serviço)

para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Portanto, para efeito

de avaliação dos estoques, custo é o que se gasta na fábrica, no processo de

produção, e que vai para o estoque. É atribuído aos produtos acabados por meio de

medições efetuadas (como no caso da matéria-prima, mão-de-obra direta etc.) ou

por meio de rateios (mão-de-obra indireta, depreciação, seguros, materiais indiretos

etc.). Exemplos:

• material direto consumido;

• mão-de-obra direta e indireta aplicada no processo de produção;

• custos indiretos incorridos no processo de produção.

Despesa é o sacrifício feito para se obter receitas, e que vai para o resultado

exatamente para, ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou prejuízo. As

empresas têm despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e serviços.

Exemplos:

• impostos sobre vendas;

• despesas administrativas e comerciais;

• despesas financeiras;

• comissões sobre vendas.

Anotações:



2.1.1 Variações nas Quantidades Produzidas

Normalmente, no processo produtivo, ocorrem perdas no volume de matéria-prima

trabalhada, em função das características de problemas físicos e químicos que ocorrem

durante a produção.

Nesses casos, os produtos acabados devem ser avaliados em função das quantidades

existentes no final do processo e não pela quantidade de matéria-prima requisitada. As perdas

decorrentes do processo serão incorporadas ao custo da “produção boa”.

Exemplo: Para fabricar o metal X, temos as seguintes informações:

Matéria-prima: 100.000 toneladas(t) ao custo de $1.000.000

Mão-de-obra e gastos gerais de fabricação: $ 500.000

Total $1.500.000

No processo de fundição da matéria-prima ocorre uma perda de 50% do volume.

Cálculo do produto acabado:

Custo Total $1.500.000

Produção final (100.000 x 50%) $ 50.000

Custo unitário do produto acabado $ 30.000/t

Os desperdícios com material, durante o processo de fabricação, sofrem dois

tratamentos contábeis distintos, em função de sua origem.

Perdas Normais

São as perdas inerentes e já previstas no processo de fabricação, tais como:

evaporação; reações químicas (fusão de produtos); tratamento térmico; e perdas no corte.

Os custos das perdas desses materiais devem fazer parte do custo total do produto

fabricado. Obtém-se esse custo dividindo-se o custo total do material requisitado para a

produção pelo número de unidades, quilogramas, etc. de “produção boa”, conforme o

exemplo acima.



As perdas normais de materiais possuem como características:

•••• São inerentes ao próprio processo de fabricação.

•••• São previsíveis e já fazem parte da expectativa da empresa.

•••• Constitui-se um sacrifício que a empresa sabe que precisa suportar para obter o

produto.

•••• Essas perdas fazem parte do custo do produto elaborado.

Outros exemplos:

1. Se requisitarmos 10.000 kg de matéria-prima para a produção, mas só são

aproveitados apenas 9.300 kg, em condições normais, serão apropriados ao produto

o valor total de 10.000 kg. O custo total da matéria-prima fará parte do produto

fabricado.

2. Se para a fabricação de uma determinada quantidade de produtos são utilizados 200

metros de tecido e aproveitados apenas 197 metros, a apropriação desta matéria-prima

será efetuada integralmente em relação aos 200 metros, pois o custo dos 3 metros

desperdiçados normalmente no processo de fabricação faz parte do custo do produto

fabricado.

Perdas Anormais

São as perdas involuntárias ou extraordinárias no processo normal de fabricação, tais

como: perda de produção por incêndio e enchentes; perda de produção por greve; e perda com

produtos defeituosos por falha no processo (máquina/homem).

Os custos decorrentes dessas perdas devem ser contabilizados contra o resultado do

exercício, pois não devemos onerar o custo unitário da “produção boa”, uma vez que as

perdas ocorreram por motivos alheios ao processo normal de fabricação. Portanto, o custo

unitário do processo será o mesmo do produto fabricado.

Suponhamos que a empresa Jota fabricou o produto Y, o qual recebeu 100.000

toneladas de matéria-prima e um custo de produção de $200.000. Durante o processo ocorreu

uma perda anormal em 20% da matéria-prima alocada ao produto, o custo unitário do produto

Y será:



Quantidade de matéria-prima alocada ao processo 100.000 toneladas

% de perdas anormais 20%

Quantidade líquida alocada ao processo 80.000 toneladas

Custos de produção $200.000

% de perdas anormais 20%

Valor líquido dos custos de produção $160.000

Comparação entre custos unitários:

Antes das perdas

$200.000 ÷ 100.000 toneladas = $2,00/tonelada

Após as perdas

$160.000 ÷ 80.000 toneladas = $2,00/tonelada

As perdas anormais de materiais possuem como características:

•••• Ocorrem de forma involuntária e não representam sacrifício premeditado.

•••• Por serem aleatórias e involuntárias, deixam de fazer parte do custo do produto

elaborado.

•••• São tratadas como perdas do período, sendo lançadas na apuração do resultado, sem

se incorporarem ao custo do produto.

•••• Só deixam de ser assim tratadas se o valor envolvido for irrelevante.

2.1.2 Subprodutos

São itens sempre produzidos durante o processo normal de produção, que possuem

mercado de venda, mas cujas receitas geradas são irrelevantes em comparação com o

faturamento dos produtos acabados. Para a sua contabilização, o subproduto deve ser avaliado

pelo valor de mercado ou de venda, considerando-o como uma redução (crédito) do custo de

fabricação, no mesmo período em que o produto principal da empresa for fabricado.

O crédito (redução), no valor correspondente ao preço líquido de venda estimado no

período de produção, é efetuado na conta “Custos de Produção”, em razão de ser uma efetiva

redução de custos do período. Se a comercialização dos subprodutos for freqüente, deve-se

criar a conta “Estoque de Subprodutos”, no Ativo Circulante, com avaliação pelo preço de



venda, e não pelo de custo. Tal procedimento é aceito tendo em vista que o valor envolvido é

irrelevante.

Os subprodutos possuem como características:

•••• Itens, que nascendo de forma normal durante o processo de produção, possuem

mercado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de

compradores como quanto ao preço.

•••• Itens que têm comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que

representam porção ínfima do faturamento total.

•••• O procedimento mais correto é o de considerar o produto de sua venda como

redução do custo de produção.

•••• Se a comercialização é freqüente, cria-se uma conta própria no grupo dos Estoques:

Estoque de Subprodutos (avaliado pelo preço de venda).

•••• Exemplos de subprodutos: aparas (em indústrias de papel); limalhas (em indústrias

que trabalham com materiais ferrosos); serragens (em indústrias que trabalham com

madeiras).

2.1.3 Sucatas

Normalmente, um sistema de produção gera sucatas, decorrentes ou não do processo

produtivo normal. Os resultados decorrentes das vendas destes itens são geralmente

irrelevantes para as Companhias. Por este motivo, é adotada como prática contábil reconhecer

tais valores como Receita Não-Operacional.

As sucatas possuem como características:

•••• Compreendem os materiais desperdiçados durante o processo de fabricação.

•••• Itens cuja venda é esporádica e de pequenos valores.

•••• Não são consideradas como redução do custo de fabricação.

•••• Não devem ser contabilizadas em conta de estoque, ainda que apareçam em

quantidades razoáveis.

•••• Ocorrendo vendas de sucatas, as receitas devem ser contabilizadas como Receitas

Eventuais (Não-Operacionais), pelo valor alcançado no mercado.



2.2 Classificação dos Custos e Despesas

Os propósitos da Contabilidade de Custos exigem classificação dos custos e despesas, sendo

necessária para o desenvolvimento dos dados que auxiliarão os administradores no alcance de seus

objetivos. A classificação mais comumente usada é baseada no relacionamento dos custos com: (1) os

produtos, (2) o volume de produção e (3) com base monetária.

2.2.1 Custos Relacionados com os Produtos

Há várias classificações a cerca dos custos relacionados com os produtos, sendo cada uma

variando de acordo com o enfoque dado. De acordo com o CRC-SP (1992, p.18), as principais são:

• Custos Diretos: são custos diretamente identificados e apropriados aos produtos; são

geralmente custos de materiais diretos (matéria-prima, material secundário e embalagens),

mão-de-obra direta, e outros componentes diretos.. Para estes custos, devido à sua

proporcionalidade com o volume de produção, pode-se sempre medir seu consumo. Por

exemplo, mão-de-obra direta pode ser medido em horas, matéria-prima em unidades ou

quilos, embalagens em unidades etc.

• Custos Indiretos: não são facilmente identificados com os produtos e, portanto, de difícil

apropriação. Sua alocação é feita através de rateio, por meio de critérios arbitrários, o que

pode provocar uma distorção do custo dos produtos. Exemplos de custos indiretos são:

salários indiretos como chefia e supervisão, depreciação de máquinas e equipamentos,

gastos com manutenção etc.

• Custos Primários: são apenas a matéria-prima e a mão-de-obra direta.

• Custos de Transformação: também chamados de custo de conversão, representam o

esforço agregado pela empresa na obtenção do produto ou serviço. São todos os custos de

produção, exceto as matérias-primas, os componentes adquiridos prontos e as embalagens

compradas. Portanto, compreendem a mão-de-obra direta e os custos indiretos de

fabricação.

Cabe ressaltar que nessa classificação as despesas não são comumente definidas como diretas

ou indiretas. Entretanto, se necessário for, fica estabelecido para fins de padronização que as despesas

diretas são as despesas que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de

vendas e de prestação de serviços. Exemplos: impostos incidentes sobre o faturamento e as despesas

de fretes e seguro de transporte sobre a venda. As despesas indiretas são os gastos que não podem ser

identificados com precisão com as receitas geradas. Geralmente, são considerados como despesas do



período. Exemplos: despesas administrativas, despesas financeiras e despesas com imposto de renda e

contribuição social.

2.2.2 Custos Relacionados com o Volume de Produção

Alguns custos variam proporcionalmente às mudanças no volume de produção (custos

variáveis), enquanto outros permanecem relativamente fixos (custos fixos). Além disso, dependendo

da situação, alguns custos podem ter uma parte variável e outra fixa com relação ao volume de

produção (custos semivariáveis ou semifixos).

• Custos Variáveis: geralmente, custos variáveis têm as seguintes características: (1)

variabilidade em proporção ao volume de produção, (2) parcela do custo relativamente

constante por unidade, (3) atribuível, com razoável facilidade e acuracidade, para

departamentos produtivos e (4) controláveis por um nível específico de supervisão. Os

custos diretos (mão-de-obra direta e materiais diretos), principal exemplo de custos

variáveis, são fixos por unidade, mas variáveis com relação ao volume de produção.

Exemplos desses custos são: suprimentos, lubrificantes, produtos defeituosos, recuperados

e reciclados, custos de recebimentos, “royalties”, horas extras, movimentação de materiais

etc.

• Custos Fixos: as características dos custos fixos são: (1) soma total fixa com relação ao

volume de saídas, (2) diminuição no custo por unidade quando o volume de produção

aumenta, (3) atribuíveis aos departamentos com base em decisões gerenciais arbitrárias ou

métodos de alocação de custo e (4) responsabilidade pelo controle delegada aos gerentes

executivos em vez de supervisores de operações. Exemplos desses custos são: salários dos

executivos da produção, seguros - predial e sobre passivo, depreciação, salários de

seguranças e porteiros, taxas sobre propriedades, manutenção e reparos prediais,

amortização de patente, aluguel da fábrica etc. Os custos fixos devem ser considerados

como custos para a existência do negócio, enquanto que custos variáveis são custos para

gerar negócios. Em alguns casos, decisões administrativas determinam quando classificar

um custo como fixo ou variável. Por exemplo, se o aluguel de um caminhão é pago por

quilômetro rodado, o custo é variável. Se o caminhão é comprado e subseqüentemente

depreciado, o custo é fixo.

Anotações:



• Custos Semivariáveis e Semifixos: alguns custos contêm elementos fixos e variáveis. Estes

custos semivariáveis incluem uma parte que é fixa com relação ao volume de produção e

uma outra parte que varia proporcionalmente à quantidade produzida. Por exemplo, a

eletricidade pode ser um custo semivariável: a energia usada para iluminação (Luz) é um

custo fixo - desde que a fábrica esteja operando - enquanto que a energia utilizada nas

máquinas e equipamentos (Força) é um custo variável, que varia de acordo com o uso do

equipamento. Exemplos desses custos são: supervisão, manutenção e reparo de máquinas e

equipamentos, inspeção, utilidades (vapor, força/luz, água etc.), serviço de pagadoria,

serviços de materiais e inventários.

Nessa classificação, é comum encontrar as despesas sendo chamadas de fixas ou variáveis.

Assim, temos:

• Despesas Variáveis: são despesas que se alteram proporcionalmente de acordo com o

volume de receitas. Exemplos: impostos incidentes sobre o faturamento e comissões sobre

vendas e serviços.

• Despesas Fixas: são despesas que não se variam com o volume de receitas. Exemplos:

salários administrativos, despesas financeiras, despesas com aluguéis e seguros etc.

2.2.3 Custos Relacionados com a Base Monetária

Classificação muito conhecida e utilizada, principalmente pelas empresas industriais.

• Custos Históricos: são os custos originais da época em que ocorreu a compra, pela nota

fiscal.

• Custos Históricos Corrigidos: são os custos históricos traduzidos para o valor monetário

atual.

• Custos Correntes (ou de reposição): é o custo para repor um item no total. Exemplos:

matéria-prima, equipamento etc.

• Custos Estimados: custos previstos, olhando para o futuro.

• Custo-Padrão: custo estimado com maior eficiência, o custo ideal a ser perseguido numa

empresa.

Nessa classificação, as despesas não são definidas.



C a p í t u l o 3

METODOLOGIAS DE CUSTEIO – CUSTEIO POR ABSORÇÃO –

3.1 Metodologias de Custeio

Método de custeio é a maneira utilizada para se apropriar custos aos produtos. Em

outras palavras, é lógica (“fórmula”) empregada para se encontrar os custos unitários. Esta

lógica utilizada muitas vezes vai determinar o nível de preço dos produtos da empresa. Neste

caso, é de vital importância utilizar um método adequado e consistente com a realidade da

empresa.

Existem vários métodos de custeio para o levantamento e apropriação dos custos de

uma empresa. Entre os mais conhecidos e utilizados, destacamos:

• Custeio por Absorção;

• Custeio Variável (ou Direto);

• RKW (foco em produtos e contas de gastos);

• Custeio Baseado em Atividades (ABC) (foco nas atividades);

• Unidade de Esforço de Produção (UEP).

As características de cada método variam de acordo com o objetivo que se busca dar

aos dados a serem apurados.

Neste curso, estudaremos os dois primeiros métodos, devido ao seu grande uso nas

empresas brasileiras. O método de Custeio Baseado em Atividades, devido à sua

complexidade, será apenas citado e tratado superficialmente no final do curso.

Inicialmente, será mostrado o Método de Custeio por Absorção. O Método de

Custeio Variável será estudado mais adiante.



3.2 Custeio por Absorção

Este sistema consiste na apropriação de todos os custos (e somente os custos), diretos

ou indiretos, à produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos, indo direto

para o resultado, ou seja, tudo o que se incorreu de despesas no período é lançado no próprio

período. Este tipo de custeio é o único aceito pelo Fisco (e, conseqüentemente, considerado

pela Auditoria Externa), porque ele atende aos princípios contábeis.

Assim, o custo unitário de um produto é a soma dos seus custos diretos com os

indiretos, distribuídos através de rateio. A lógica é a seguinte:

CU = CD + CI

Tem-se que os custos diretos (CD) é a soma dos custos de material direto (MD) com

os custos de mão-de-obra direta (MOD). Assim, a fórmula pode ser reescrita, decompondo o

custo unitário em elementos de custos da seguinte maneira:

CU = MD + MOD + CIF

Considerando que material direto (MD) pode ser composto por matéria-prima (MP),

material secundário (MS) e embalagem (EMB), tem-se

CU = (MP + MS + EMB) + MOD + CIF Legenda:

� CU …..... custo unitário � CD ......... custo direto � CI ......... custo indireto � MD ........ material direto � MOD ..... mão-de-obra direta � CIF ........ custo indireto de fabricação (ou apenas Custo Indireto) � MP ........ matéria-prima � MS ......... material secundário � EMB ...... embalagem

(A Figura 1, a seguir, ilustra o esquema básico do custeio por absorção)



3.2.1 Processo de Apuração do Custeio da Produção

Uma vez separados os custos e as despesas, inicia-se o processo de contabilização dos custos

que, invariavelmente, são ativados, ou seja, alocados aos produtos. Os custos diretos, como já foi

visto, são facilmente apropriados devido à relação direta com os produtos ou serviços. Entretanto, os

custos indiretos são todos registrados como Custo Indireto de Fabricação (em uma empresa industrial),

e ficam aguardando a adequada distribuição no processo de produção, através do sistema de

contabilidade de custos (mapa de rateios).

Neste momento, o processo de custeio implica um amplo conhecimento do processo fabril da

empresa. Os custos indiretos precisam ser alocados durante o processo de produção, de maneira a

permitir, de acordo com um critério uniforme e lógico, a mais adequada distribuição. Neste momento,

recomenda-se ratear os custos indiretos por natureza de consumo, ou seja, recursos consumidos de

forma parecida ou similar, devem ser somados e alocados por uma única base de rateio.

Passos no Custeio por Absorção:

1) Separação entre Custo e Despesa; 2) Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos; 3) Rateio dos Custos Indiretos e apropriação aos produtos.

DESPESAS

Produto

VENDAS Estoque

Custo Produtos Vendidos

RESULTADO

CUSTOS

Indiretos Diretos

Rateio

DEMONSTRATIVO DE RESULTADO

Vendas....................................................... xxxxx (-) Custo dos Produtos Vendidos Custo Direto (MD+ MOD)... xxxxx Custo Indireto....................... xxxxx (xxxx)

(=) Lucro Bruto ........................................ xxxxx (-) Despesas ............................................ (xxxx) (=) Lucro Líquido .................................... xxxxx

Figura 1 – Esquema básico do custeio por absorção



C a p í t u l o 4

MATERIAIS DIRETOS

4.1 Materiais Diretos

Material Direto (MD) é o custo de qualquer material diretamente identificável com o

produto e que se torne parte integrante deste. Os tipos de material direto podem ser: matéria-

prima, material secundário e embalagens.

• Matéria-prima (MP): é o principal material que entra na composição do produto final. Ele

sofre transformação no processo de fabricação. É o material que, do ponto de vista de

quantidade, é o mais empregado na produção. No caso de empresas comerciais, o item

similar à matéria-prima é a mercadoria adquirida para ser vendida ao cliente. Ex.: o tecido

na fabricação de roupas, a madeira na fabricação de móveis, os produtos para revenda

adquiridos por um supermercado etc.

• Material secundário (MS): é o material direto, de caráter secundário; não é o componente

básico na composição do produto, mas é perfeitamente identificável a este. Ex.: parafusos

(quando controlados o seu consumo; caso contrário, podem ser tratados como custos

indiretos) na mesa de madeira, botão nas roupas etc.

• Embalagens (EMB): são materiais utilizados para embalagens do produto ou seu

acondicionamento para remessa. São materiais diretos devido à fácil identificação com o

produto. Ex.: papelão onde é acondicionada a mesa, saco plástico onde é colocada a

roupa, empacotamento de produtos à granel em supermercados etc.



4.2 O que Integra o Valor dos Materiais

Todos os gastos incorridos no sentido de colocar o material direto em condições de

uso na produção (matérias-primas, transportes, embalagens etc.) ou em condições de venda

(mercadorias, transportes, embalagens etc.) fazem parte do seu custo. Por exemplo: se o

comprador tem que retirar o material no fornecedor e arcar com os gastos com transportes e

seguro, esses gastos devem ser incorporados ao custo do material. Assim, os gastos com

armazenagem, recepção, vigilância, também devem ser incorporados aos custos dos materiais.

Quando a empresa adquire um material direto a ser usado na fabricação de produtos,

ou uma mercadoria a ser vendida, se os impostos (IPI e/ou ICMS) forem recuperáveis, na

escrita fiscal, eles serão deduzidos do Valor Total da Nota Fiscal de compra. Se não forem

recuperáveis, passarão a fazer parte do custo do material.

Imposto Recuperável: diz-se que um imposto é recuperável quando este incide na entrada

(aquisição) da mercadoria ou do material direto, e na saída (venda) desta mesma mercadoria

ou do produto acabado que utiliza este material direto adquirido. Neste caso, como há

incidência do imposto na entrada e na saída, este deve ser retirado (recuperado) do valor do

custo na entrada, no valor e percentual referido na entrada.

Imposto “por dentro” ou “por fora”: diz-se que um imposto é “por dentro” quando este já

está incluso no valor da mercadoria, material ou produto, fazendo parte da base de cálculo

deste. Nesta categoria incluem-se o ICMS, o PIS e o COFINS. Agora, quando um imposto

não faz parte do valor do item e precisa ser incluído neste a posteriori, não fazendo parte da

base de cálculo, diz-se que ele é um imposto “por fora”. Esta categoria inclui apenas o IPI.

Exemplo: No caso da compra de 10.000 kg de matéria-prima, os dados constantes da Nota

Fiscal são os seguintes: Total da N.F. (compra a prazo para 30 dias)............ $ 308.000 Frete e seguro .......................................................... $ 10.000 Valor do IPI ............................................................. $ 28.000 ICMS ....................................................................... $ 50.000

Anotações:



Se os impostos (IPI e ICMS) forem recuperáveis, o valor do material seria o seguinte:

Total da N.F.............................................................. $ 308.000 (-) IPI ....................................................................... $ 28.000 (-) ICMS .................................................................. $ 50.000 (+) Frete e seguro .................................................... $ 10.000

(=) Custo do Material .............................................. $ 240.000

Se, por exemplo, o IPI não for recuperável, o valor do material seria o seguinte:

Total da N.F............................................................. $ 308.000 (-) ICMS .................................................................. $ 50.000 (+) Frete e seguro .................................................... $ 10.000

(=) Custo do Material .............................................. $ 268.000

Os mesmos procedimentos são aplicáveis à compra de material secundário e

embalagens.

Com relação aos gastos com armazenagem, existe uma pequena diferença no

tratamento dado a esses gastos por empresas comerciais e empresas industriais. Nas empresas

comerciais, ao se incorrer em gastos com armazenagem de mercadorias destinadas à venda,

estas os tratam como despesas e não como custos. E a indústria, ao estocar matéria-prima, não

considera os gastos com armazenagem como despesas, e sim como acréscimo ao valor dos

itens estocados (custos). A diferença reside no fato de a empresa comercial precisar estocar

mercadorias para depois vendê-la, pois não se vende imediatamente ao comprá-la, enquanto

na indústria a armazenagem é uma fase do próprio processo completo de fabricação. E tudo o

que diz respeito à fabricação é custo.

Com relação à importação de materiais diretos, se torna difícil o cálculo do valor da

base a que se incidirão os impostos, mais especificamente o ICMS. De acordo com o

CONFAZ (Convênio ICMS no 7, de 05 de abril de 2005), para fins de composição da base de

cálculo do ICMS, devem-se considerar como despesas aduaneiras todas as importâncias

indispensáveis cobradas ou debitadas ao adquirente no controle e desembaraço da mercadoria,

ainda que venham a ser conhecidas somente após o desembaraço aduaneiro, especialmente:

� o adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM);

� o adicional de Tarifa Aeroportuária (ATAERO);



� a taxa de utilização do Siscomex;

� os valores desembolsados com despachante, bem como as contribuições para os Sindicatos dos Despachantes Aduaneiros;

� o manuseio de contêiner;

� a movimentação com empilhadeiras;

� a armazenagem;

� a capatazia;

� a estiva e desestiva;

� a arqueação;

� a paletizaçao;

� o demurrage;

� a alvarengagem;

� as multas aplicadas no curso do despacho aduaneiro;

� os direitos anti-dumping;

� a amarração e a desamarração de navio;

� a unitização e a desconsolidação.

Anotações:



4.3 Sistemas de Avaliação de Estoques

Como a empresa compra várias unidades em períodos diferentes com preços

diferentes, e não os consome na mesma proporção, elas acabam se misturando no

almoxarifado. Para atribuir custo às unidades consumidas, usamos os mesmos critérios

utilizados pela Contabilidade Financeira, o Sistema de Inventário Permanente e Periódico e os

Métodos de Avaliação de Estoques: PEPS (Primeiro a Entrar e Primeiro a Sair), Custo Médio

Ponderado e UEPS (Último a Entrar e Primeiro a Sair).

4.3.1 Sistema de Inventário Periódico

Neste sistema a empresa não mantém um controle contínuo dos estoques através de

ficha de estoque. O consumo só pode ser obtido após contagem física dos estoques, em geral

no Balanço, e posterior avaliação de acordo com os critérios legais.

O consumo é calculado pela fórmula:

Consumo de Material Direto = Est. Inicial + Entradas Líquidas - Est. Final 4.3.2 Sistema de Inventário Permanente

No inventário permanente temos o controle contínuo dos estoques por meio de fichas

de estoque. Os estoques (e o Custo dos Produtos Vendidos - CPV) são calculados a qualquer

momento pela Contabilidade. A contagem física é feita, mas por questões de auditoria e

controle interno.

4.4 Métodos de Avaliação de Estoques

As entradas no estoque de uma determinada matéria-prima (ou mercadoria),

normalmente a custos diferentes entre si, vão influenciar o valor das saídas desse estoque,

base para o custeio do material direto aplicado na produção (ou venda).

Se a matéria-prima foi adquirida especificamente para uso numa determinada ordem

de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento do quanto lhe atribuir:



será o seu preço específico de aquisição. Entretanto, se diversos materiais iguais forem

comprados por preços diferentes, principalmente por terem sido adquiridos em datas diversas,

e forem intercambiáveis entre si, algumas alternativas surgem. São três os métodos de

avaliação de estoques: PEPS, UEPS e Custo Médio Ponderado.

4.4.1 PEPS (ou FIFO) - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair

Nesse método, as saídas do estoque obedecem ao critério de que os primeiros produtos

a sair receberão o custo correspondente ao das primeiras entradas no estoque, ou seja, o

material é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque.

Suponha o seguinte exemplo:

Quadro 3.1 - Ficha de Estoque do Produto “N”

Dia Compras Utilização Quantidade

Kg Preço Unitário

R$ Total

R$ Quantidade

Kg 3

15 17 23 29

1.000 2.000

1.200

10,00 11,65

13,00

10.000,00 23.300,00

15.600,00

2.200

1.000

Dia 17: Matéria-prima Utilizada =

1.000 kg x R$ 10,00 / kg = R$ 10.000,00 + 1.200 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 13.980,00

R$ 23.980,00


800 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 9.320,00 + 200 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 2.600,00 R$ 11.920,00

� Matéria-prima Total Utilizada = R$ 35.900,00

Com o uso do PEPS, não há diferença alguma entre a empresa que avalia o custo do

material utilizado durante o período ou somente no seu final.

4.4.2 UEPS (ou LIFO) - Último a Entrar, Primeiro a Sair



Esse método indica que as saídas deverão ser custeadas ao valor das últimas entradas.

Este método provoca efeitos contrários ao PEPS.

Supondo que a empresa aproprie custos durante o período, o exemplo anterior ficaria:


2.000 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 23.300,00 + 200 kg x R$ 10,00 / kg = R$ 2.000,00 R$ 23.980,00


1.000 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 13.000,00


Se fosse utilizado o UEPS, mas apenas após o término do período, ficaria:


1.000 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 13.000,00


200 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 2.600,00 + 2.000 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 23.300,00

R$ 25.900,00


Este método tende a encarecer o produto, diminuindo consequentemente o lucro

contábil. Provavelmente por isso, não é aceito para fins fiscais.

4.4.3 Custo Médio Ponderado

É o mais utilizado. Consiste em calcular a cada entrada o novo custo dos produtos em

estoque, dividindo o custo total pela quantidade total. Existem dois tipos diferentes de custo

médio: móvel e fixo.



Custo Médio Móvel: é usado quando se faz um controle constante do estoque, atualizando seu

custo médio após cada aquisição. É o método mais utilizado pelas empresas. Neste caso

teríamos:

Dia 17:

Custo Médio Móvel do Estoque = R$ 33.300,00 = R$ 11,10 / kg 3.000 kg

*0 Matéria-prima Utilizada: 2.200 kg x R$ 11,10 / kg = R$ 24.420,00

Dia 29:

800 kg x R$ 11,10 = R$ 8.880,00 (resto dos 3.000 kg) + 1.200 kg x R$ 13,00 = R$ 15.600,00

R$ 24.480,00

Custo Médio Móvel do Estoque = R$ 24.480,00 = R$ 12,24 / kg 2.000 kg

*1 Matéria-prima Utilizada: 1.000 kg x R$ 12,24 / kg = R$ 12.240,00

� MP Total Utilizada no Mês: R$ 24.420,00 + R$ 12.240,00 = R$ 36.660,00

Custo Médio Fixo: utilizado quando a empresa calcula o custo médio apenas após o

encerramento do período. Assim teríamos:

Custo Médio Fixo do Mês : R$ 48.900,00 (compras totais) = R$ 11,64 / kg

4.200 kg

Dia 17: 2.200 kg x R$ 11.64 / kg = R$ 25.614,00 Dia 29: 1.100 kg x R$ 11.64 / kg = R$ 11.643,00 R$ 37.257,00

� MP Total Utilizada no Mês: R$ 37.257,00

A legislação fiscal não aceita a avaliação dos estoques por este método, quando este é

calculado com base nas compras de um período maior que o prazo de rotação do estoque.

4.4.4 Combinação dos Métodos



Podemos, caso seja de interesse da empresa, adotar critérios mistos para a avaliação do

custo dos materiais utilizados. Por exemplo, quando se adotou o PEPS obteve-se o seguinte:

Dia 17 : R$ 23.980,00 (2.200 kg)

Dia 29 : R$ 11.920,00 (1.000 kg)

Total R$ 35.900,00 (3.200 kg)

Se for de interesse atribuir para o produto feito no dia 17 e 29 custos iguais por kg,

pode-se combinar o PEPS e o Custo Médio Ponderado da seguinte forma:

Custo Médio Ponderado:

R$ 35.900,00 = R$ 11,22 / kg 3.200 kg

Esse custo médio passa a ser utilizado para os dois dias:

Dia 17 : 2.200 kg x R$ 11,22 / kg = R$ 24.681,00

Dia 29 : 1.000 kg x R$ 11,22 / kg = R$ 11.219,00 R$ 35.900,00

Temos abaixo um resumo dos vários métodos estudados:

Produção Preço Médio Ponderado PEPS UEPS

do Dia Móvel Fixo (*) Durante Após

17 24.420,00 25.614,00 23.980,00 25.300,00 25.900,00

29 12.240,00 11.643,00 11.920,00 13.000,00 13.000,00

Total 36.600,00 37.257,00 35.900,00 38.300,00 38.900,00 (*) Pelo PEPS, os valores Durante o Período e Após o Término são iguais.

Anotações:



C a p í t u l o 5

MÃO-DE-OBRA DIRETA

5.1 Mão-de-Obra Direta

Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o

produto em elaboração, desde que sejam possíveis a mensuração do tempo despendido e a

identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta

ou rateio. Se recorrer de qualquer critério de rateio ou estimativa, a mão-de-obra transforma-

se, para efeito contábil, em indireta.

Muitas vezes pode haver a possibilidade de a empresa medir a mão-de-obra direta,

mas não o faz por diversas razões, entre as quais destaca-se:

• medição difícil de ser realizada ou atribuída;

• razões econômicas, sendo caro sua medição ou pequeno valor da mão-de-obra;

• inexistência de interesse por uma medição mais apurada.

Neste caso, tem-se a existência física da mão-de-obra direta, mas a Contabilidade de

Custos a tratará como indireta devido à adoção de sua alocação por critérios estimativos.

5.1.1 Mão-de-obra Direta: Custo Variável ou Fixo?

Não se deve confundir mão-de-obra direta com folha de pagamento. Se um

funcionário não trabalhou o tempo todo (220 horas), porém esteve à disposição da empresa

neste mesmo período, receberá o salário total (pelas 220 horas) equivalente ao valor pelo qual

foi contratado. A diferença é que será considerada mão-de-obra direta somente o tempo em

que exerceu sua função na produção; o resto será tratado como custo indireto, ou perdas do



exercício, se ocorreu algo fora do normal que obrigou este funcionário a se afastar do posto de

trabalho.

Assim, mão-de-obra direta é um custo variável e a folha de pagamento, quando os

funcionários não exercerem mais de 220 horas mensais de trabalho cada um, um custo fixo.

5.2 O Que Integra o Custo da Mão-de-Obra Direta

O custo de mão-de-obra não é formado só do salário do empregado; ele é composto do

salário mais os encargos sociais. Encargos sociais são os gastos da empresa incidentes sobre a

folha de pagamento e que não correspondem a um trabalho efetivo do funcionário (operário).

Os principais encargos sociais que recaem sobre a folha de pagamento no Brasil são:

• descanso semanal remunerado (DSR);

• férias;

• 13o salário;

• fundo de garantia; • remuneração dos feriados;

• faltas abonadas;

• contribuições sociais (INSS, PIS, FINSOCIAL, SESI, SENAI, SEBRAE etc.);

• vários outros direitos garantidos por acordos trabalhistas.

Então, o valor da mão-de-obra direta deve compreender todos os gastos incorridos

com o funcionário para que possa exercer sua função adequadamente.

Exemplo 1: Um funcionário é contratado por R$ 10,00 por hora. Qual é efetivamente o valor

por hora de MOD que deve ser atribuído ao produto?

Dados: � descanso semanal remunerado (DSR) : 48 dias � férias : 30 dias � feriados : 12 dias

No total de dias por ano ................................................. : 365 dias (-) descanso semanal remunerado ...................................... : 48 dias (-) férias .............................................................................. : 30 dias (-) feriados .......................................................................... : 12 dias

(=) No máximo de dias à disposição da empresa por ano.... : 275 dias (x) jornada máxima diária (44h ÷ 6 dias) ............................ : 7,3333 horas

(=) No máximo de horas à disposição da empresa por ano.. : 2.016,7 horas



A remuneração anual desse empregado será, então, em moeda constante:

(a) Salários: 2.016,7h x R$ 10,00 ....................................... : R$ 20.167,00 (b) D.S.R.: 48 x 7,3333 = 352h x R$ 10,00 ........................ : R$ 3.520,00 (c) Férias: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ......................... : R$ 2.200,00 (d) 13o Salário: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ................ : R$ 2.200,00 (e) Adicional Constitucional de Férias: 1/3 de “c” ............. : R$ 733,33 (f) Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 ........................ : R$ 880,00

Total .................................................................................... : R$ 29.700,00

Sobre esse total o empregador é obrigado a recolher as seguintes contribuições:

Previdência Social ........................... : 20,0% Fundo de Garantia ........................... : 8,0% Seguro de Acidentes do Trabalho ... : 3,0% Salário-educação ............................. : 2,5% SESI ou SESC ................................. : 1,5% SENAI ou SENAC .......................... : 1,5% INCRA ............................................ : 0,2% SEBRAE ......................................... : 0,6%

Total 36,8%

O custo total anual para o empregador será, então:

R$ 29.700,00 x 1,368 (36,8%) = R$ 40.630,06

E o custo-hora será: R$ 40.630,06 ÷ 2.016,7h = R$ 20,15

Os encargos sociais mínimos provocaram, então, um acréscimo de (20,15 ÷ 10,00) -1

= 101,5% sobre o salário-hora contratado.

Assim, neste caso, a empresa deverá atribuir o valor de R$ 20,15 por hora de MOD

trabalhada e não os R$ 10,00 contratuais.

Exemplo 2: E se o empregado do exemplo anterior retirar apenas 20 dias de férias e receber os

outros 10 dias em dinheiro, quanto será o custo-hora trabalhada?

No total de dias por ano ............................................................. : 365 dias (-) descanso semanal remunerado .................................................. : 49 dias (-) férias ......................................................................................... : 20 dias



(-) feriados ..................................................................................... : 12 dias (=) No máximo de dias à disposição da empresa por ano................ : 284 dias

(x) jornada máxima diária (44h semanais ÷ 6 dias) ........................ : 7,3333 horas (=) No máximo de horas à disposição da empresa por ano.............. : 2.082,7 horas

A remuneração anual desse empregado será, então, em moeda constante:

(a) Salários: 2.082,7h x R$ 10,00 ................................................... : R$ 20.827,00 (b) D.S.R.: 49 x 7,3333 = 359,33h x R$ 10,00 ............................... : R$ 3.593,33 (c) Férias: 20 x 7,3333 = 146,67h x R$ 10,00 ................................ : R$ 1.466,67 (d) 13o Salário: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ............................. : R$ 2.200,00 (e) Adicional Constitucional de Férias: 1/3 de “c” ......................... : R$ 488,89 (f) Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 .................................... : R$ 880,00

Subtotal 1 ........................................................................................ : R$ 29.455,89

(g) Contribuições Sociais: 36,8% de Subtotal 1 ............................. : R$ 10.839,77

Subtotal 2 ........................................................................................ : R$ 40.295,66

(h) Abono Pecuniário de Férias : 10 dias x 7,3333 x R$ 10,00 ...... : R$ 733,33 (i) Adicional Constitucional de Férias: 1/3 de “h” .......................... : R$ 244,43

Total ................................................................................................ : R$ 41.273,42

E o custo-hora será: R$ 41.273,42 ÷ 2.082,7h = R$ 19,82

Os encargos sociais mínimos são, agora, de (19,82 ÷ 10,00) -1 = 98,2% sobre o

salário-hora contratual, com uma redução de 3,3%.

5.2.1 Tempo Não-Produtivo da Mão-de-Obra Direta

Normalmente, deixa de ser considerado como mão-de-obra direta o tempo ocioso em

virtude de falta de produção, avarias etc.; porém, se ele estiver sendo utilizado numa outra

função, como limpeza, manutenção etc., deverá então ser reclassificado para ela, seja esta

função um custo direto ou indireto.

Existem também as paradas normais para descanso, café, reuniões etc; normalmente

este tempo deve fazer parte dos custos indiretos, pois, caso contrário, se for incluído como

tempo de mão-de-obra direta, oneram-se os produtos fabricados no momento da parada.

Anotações:



5.2.2 Adicional de Horas Extras e Outros Adicionais

O adicional de horas extras, o adicional noturno, as bonificações e outros itens

adicionais, quando ocorrem em períodos anormais e/ou esporádicos e houver incorrido num

determinado dia em função de uma encomenda especial, deverão ser-lhe totalmente atribuídos

como custo direto, ou seja, deve incorporar o custo da mão-de-obra em questão.

Quando as horas extras ou outros adicionais ocorrerem rotineiramente e já fazem parte

do período diário de produção, estas deverão fazer parte do custo da mão-de-obra, porém,

deverá ter seu custo diluído entre as horas totais do período.

5.2.3 Outros Gastos Decorrentes da Mão-de-Obra

Inúmeros outros gastos são arcados pela empresa como decorrência da mão-de-obra

que utiliza: vestuário, alimentação, transporte, assistência médica espontânea, educação etc.

Porém, são de difícil relação com os valores pagos a cada empregado. Por isso, estes custos

devem ser tratados como parte integrante dos custos indiretos de fabricação (CIF) para rateio

geral aos produtos.

Exemplo 3: Um funcionário da produção contratado a R$ 10,00 por hora, trabalhou 25 dias

úteis num determinado mês. Qual será o custo-hora a ser atribuído ao produto

fabricado nesse período, sabendo-se que este operário também realizou 10 horas-

extras neste mesmo período? (Note que nesse exemplo teremos que trabalhar com

provisões para férias e 13o salário, pois as informações são mensais, e não

anuais!)

Dados: � contribuições sociais: 36,8%.

� valor da hora-extra: R$ 15,00 (50% a mais).

No de horas à disposição da empresa:

25 dias x 7,3333 h ... : 183,3h horas-extras .............. : 10,0h

Total ......................... : 193,3h



Remuneração mensal desse funcionário:

Salário: 220h x R$ 10,00 ..................................................... : R$ 2.200,00 Provisão de 13o: 30/335 = 8,96% Provisão de férias: ((30/335) x 1.3333) = 11,94% Total de provisões = 20.90% ...... : R$ 459,80 Horas-extras: 10h x R$ 15,00 ............................................. : R$ 150,00

Subtotal 1 ............................................................................ : R$ 2.809,80 Contribuições sociais: 36,8% x Subtotal 1 .......................... : R$ 1.034,00

Total .................................................................................... : R$ 3.843,80

O custo-hora desse funcionário será, então:

R$ 3.843,80 ÷ 193,3h = R$ 19,89 por hora

E os encargos sociais pagos sobre esse valor são:

(R$ 19,89 ÷ R$ 10,00) - 1 = 98,9%

Anotações:



C a p í t u l o 6

DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CUSTOS E CUSTOS INDIRETOS

Dentre as aplicações mais conhecidas do método de custeio por absorção, está, além do seu

uso para a apuração do resultado do exercício para fins fiscais, o seu uso para o controle dos gastos nas

empresas através da elaboração de relatórios por departamentos ou centros de custos. Para que esse

objetivo seja realizado, há a necessidade da empresa estar previamente dividida em centros de custos e

que haja um sistema de contabilidade de custos que faça o rastreamento dos gastos por toda a empresa.

Abaixo, é explicado como isso pode ser feito.

6.1 Departamentalização

Uma ferramenta comumente utilizada pelas empresas para tentar alocar de forma mais clara

possível os custos indiretos aos produtos é a departamentalização. Por ela, os custos são rastreados e

identificados com os departamentos ou centros de custo onde ocorreram, e ali, busca-se uma maneira

lógica de alocá-los aos produtos ou a outros departamentos que fizeram uso de seus serviços.

A departamentalização divide a empresa em departamentos e/ou centros de custos, estes

últimos sendo a menor unidade para acumulação de custos. Um departamento é geralmente um centro

de responsabilidades, enquanto que um centro de custo serve mais para acumular custos em algum

setor com características operacionais iguais. Um departamento pode conter vários centros de custos,

desde que estejam sob a responsabilidade de um mesmo supervisor ou gerente.

Podem-se classificar os departamentos ou centros de custos em: produtivos (onde há a

manipulação do produto ou serviço), auxiliares ou de serviços (que dão apoio ou auxiliam os

produtivos) e administrativos (onde todos os gastos são considerados despesas, pois não têm relação

com a produção).



6.1.1 Esquema do Custeio por Absorção com Departamentalização

Quando há a departamentalização em uma empresa, a primeira etapa a ser realizada é a

identificação das contas do plano de contas com cada departamento onde ocorreu o gasto, ou seja, os

gastos indiretos próprios.

Geralmente, na maioria das empresas, sobrará custos indiretos que não são identificados

claramente com nenhum departamento ou centro de custo; são os gastos indiretos comuns. Dentre

esse custos, podemos citar os gastos com jardinagem, segurança, portaria, aluguel etc. Deve-se, então,

encontrar algum critério de rateio para alocá-los aos centros de custo.

Uma vez alocados todos os custos, próprios e comuns, aos centros de custo, começa a fase de

rateio. A seguir são mostrados os passos pelos quais é realizada a alocação dos custos até os produtos,

considerando o esquema da departamentalização.

1o Passo: Separação dos gastos entre custo e despesa.

2o Passo: Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos. 3o Passo: Apropriação dos custos indiretos próprios aos centros de custo, agrupando, à parte, os

comuns.

4o Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos centros de custo, quer de produção ou de serviços.

5o Passo: Escolha da seqüência de rateio dos custos acumulados nos centros de custo de serviços e

sua distribuição aos demais centros de custo.

6o Passo: Atribuição dos custos indiretos, que agora só estão nos centros de custo produtivos, aos produtos segundo critérios de rateio adequados.

Anotações:



6.2 Custeamento por Ordem de Produção e por Processo de Produção

DESPESAS

Prod. A

Prod. B

VENDAS

Estoque


RESULTADO

CUSTOS

Indiretos Diretos

R Comuns Próprios

C.C. Serv. A

C.C. Serv. B

R

R

C.C. Prod. A

R

C.C. Prod. B

R

Figura 3 – Esquema do custeio por absorção com departamentalização.

Centros de Custos



Assunto aparentemente sem muita importância, possui características peculiares dependendo

do tipo de produto fabricado, cliente atendido, ou segmento de mercado que a empresa atua, mas que

pode ser fundamental para poder encontrar o custo de produção de cada produto.

No processo de custeamento da produção, a empresa pode utilizar-se de dois meios:

(a) acumular os gastos de produção por operação, processo, tarefa ou até por setores da fábrica.

Nesse caso, diz-se que a empresa utiliza o custeamento por “processos” (p.e.: corte, usinagem,

montagem, acabamento etc.). Para alocar os custos aos produtos, geralmente utiliza-se como base

de rateio o tempo de fabricação que o produto utilizou daquele determinado processo, ou

(b) acumular os gastos fabris por cada “ordem” de produção aberta. Nesse casso, cada ordem de

produção, quando acabada, terá seus custos próprios, ordem por ordem. Para encontrar o custo do

produto, rateia-se o custo total da ordem pelo lote de produtos fabricados com ela.

O custeamento por processo é mais utilizado em empresas que possuem um fluxo contínuo

de produção, processos automatizados ou produção seriada. Já o custeamento por ordem de

produção é quase sempre utilizado em empresas que fabricam produtos sob encomenda ou lote

pequenos de produtos com características particulares, mas que se utilizam dos mesmos processos da

fábrica.

Anotações:



C a p í t u l o 7

MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL (ou Custeio Direto)

Após todos esses cálculos anteriores, podem surgir ainda, alguns questionamentos:

1. Quanto cada linha de produtos custou realmente?

2. Quanto cada linha de produtos trouxe de Margem de Contribuição para a

empresa?

3. Qual linha de produtos foi realmente mais lucrativa?

4. Quanto custaria lançar uma nova linha de produtos, utilizando a mesma

estrutura de produção?

7.1 Custeio Variável (ou Direto)

Neste método só são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos fixos têm o mesmo

tratamento das despesas. É o método de custeio indicado para tomada de decisões, pois fornece

subsídios para a formação de preço de venda em mercados concorrenciais. A Figura 2 abaixo ilustra o

esquema básico do custeio variável.

A principal vantagem desse método em relação ao custeio por absorção, é que, como os custos

fixos não são apropriados aos produtos, tem-se então, nos custos variáveis, o valor que o produto gera

de gastos para ser produzido. Isto torna mais fácil gerenciar os custos de produção com oscilações nas

quantidades produzidas e fornece também mais subsídios para o processo de tomada de decisões, bem

como metodologia para a formação do preço de venda.

Nesse método, aparece um novo conceito que ainda não foi definido. Quando os custos

variáveis, juntamente com as despesas variáveis, são subtraídos da receita, geram um valor que se

denomina Margem de Contribuição. Esse valor nada mais é que o valor monetário que sobrou entre a

receita obtida por um produto e os gastos que esse gerou para ser produzido e vendido. Assim:

MCu = PV – GVu = PV – (CVu + DVu) �� Margem por Produto (unitária)

MCT = RT – GVT = RT – (CVT + DVT) �� Margem da Empresa (total)



7.2 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição

Como vimos, não há, normalmente, grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor

em que existam custos fixos apropriados. Três grandes problemas concorrem para isso:

• Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta

ou daquela unidade;

• Por não dizerem respeito a este ou a aquele produto ou a esta ou àquela unidade, são quase sempre

distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade;

• valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume,

tem-se um menor custo fixo por unidade e vice-versa.

Por tudo isso, chegou-se ao ponto de indagar: se todas essas desvantagens e riscos existem em

função da apropriação dos Custos Fixos aos produtos e se são eles muito mais relacionados a gastos do

período, e assim, difícil de serem vinculados a este ou a aquele produto ou unidade, porque agregá-los

aos produtos?

DEMONSTRATIVO DE RESULTADO

Vendas ............................................................. xxxxx (-) Custo do Produto Vendido Custos Variáveis ..................................... xxxxx (-) Despesas Variáveis ................................... xxxxx

(=) Margem de Contribuição .......................... xxxxx (-) Custo Fixo ................................................. xxxxx (=) Lucro Bruto ............................................... xxxxx (-) Despesas Fixas .......................................... xxxxx (=) Lucro Líquido ........................................... xxxxx

DESPESAS

Produtos

VENDAS Estoque


RESULTADO

CUSTOS

Indiretos Diretos

Rateio

Fixos Variáveis

Figura 2 – Esquema básico do custeio variável.



Exemplo Prático

Suponha uma empresa que fabrique três produtos (A, B e C), e seja formada de um único

departamento (ou centro de custo), apenas para simplificação, e que tenha as seguintes características:

Custos Indiretos de Produção: $ 3.100.000 em certo período, dos quais $ 2.455.000 são fixos,

compreendendo Mão-de-obra Indireta (maior parcela), Depreciação etc., e $645.000 são

variáveis. Esses Custos Indiretos Variáveis são a Energia Elétrica e os Materiais Indiretos.

Os preços de vendas desses produtos são fixados pela empresa líder do mercado, e a nossa não

pretende modificá-los, mas está fazendo um estudo para verificar qual o produto mais lucrativo para

tentar incentivar sua venda.

Os Custos Indiretos Fixos, como são constituídos na sua maioria por Mão-de-obra Indireta,

terão sua distribuição aos produtos em função das horas de Mão-de-obra Direta (hMOD). O Quadro 5

mostra a quantidade de mão-de-obra direta por produto.

Quadro 5

Horas de MOD Por Unidade

Quantidade Produzida

Total de Horas de MOD

Produto A 20,00 h/u 2.000 u 40.000 h Produto B 25,00 h/u 2.600 u 65.000 h Produto C 20,00 h/u 2.500 u 50.000 h

Total 155.000 h

Assim, o cálculo do Custo Indireto Por Unidade será:

Custos Indiretos Totais = $ 3.100.000 = $ 20,00 / hMOD No Horas MOD 155.000 hMOD

A partir desse cálculo, a empresa construiu o seguinte quadro de lucratividade por produto.

Quadro 6

Custo Direto

Custo Indireto

Custo Total

Preço de Venda

Lucro

$ Hmod x $/hmod $ $ $

Produto A 700 20 x 20 = $400 1.100 1.550 450

Produto B 1.000 25 x 20 = $500 1.500 2.000 500

Produto C 750 20 x 20 = $400 1.150 1.700 550

A partir do quadro acima, notamos o produto C como sendo o mais rentável. E se

utilizássemos outro critério de rateio, teríamos a confirmação do produto C como o mais rentável?



Suponhamos que essa empresa tenha tido custos por hora e Mão-de-obra Direta diferenciados

para cada produto e resolva atribuir, ao invés de por horas, por valor em reais de Mão-de-obra Direta.

Suponhamos:

Quadro 7

Mão-de-obra Direta

Matéria-prima Custo Direto Total

Produto A $ 195 $ 305 $ 500

Produto B $ 300 $ 700 $ 1.000

Produto C $ 276 $ 474 $ 750

Assim, o Custo Indireto por Produto será:

$ 195 X 2.000 u = $ 390.000

$ 300 X 2.600 u = $ 780.000

$ 276 X 2.500 u = $ 690.000

MOD Total $ 1.860.000

CIF = $ 3.100.000 = 1,66666...

MOD $ 1.860.000

O novo valor da lucratividade por produto será: Quadro 8

Custo Direto

Custo Indireto

Custo Total

Preço de Venda

Lucro

$ $mod x $/$mod $ $ $

Produto A 700 195 x 1,66 = $325 1.025 1.550 525

Produto B 1.000 300 x 1,66 = $500 1.500 2.000 500

Produto C 750 276 x 1,66 = $460 1.210 1.700 490

O produto B continua com o mesmo lucro unitário, mas A e C mudaram, e ainda, inverteram a

ordem. Seria o problema de estarmos rateando todo o CIF, sabendo que pelo menos os variáveis já são

conhecidos por unidade e não precisarem desse tipo de rateio? Vejamos os resultados da atribuição

direta dos Variáveis ao produto e rateio dos Fixos nos Quadros 9 e 10 abaixo, cada um de acordo com

a base utilizada anteriormente.

Quadro 9

Custo Direto

C. Indireto Variável

C. Indireto Fixo

Custo Total

Preço de Venda

Lucro

$ $ $ $ $ $

Produto A 700 80 257 1.037 1.550 513

Produto B 1.000 100 396 1.496 2.000 504

Produto C 750 90 364 1.204 1.700 496



Quadro 10

Custo Direto

C. Indireto Variável

C. Indireto Fixo

Custo Total

Preço de Venda

Lucro

$ $ $ $ $ $

Produto A 700 80 317 1.097 1.550 453

Produto B 1.000 100 396 1.496 2.000 504

Produto C 750 90 317 1.157 1.700 543

De novo a posição dada pelos primeiros cálculos. Afinal, qual o produto mais lucrativo, A ou

C? Ou será o B, mais constante em todos os critérios?

7.3 O Uso do Conceito de Margem de Contribuição

Nosso problema acima pode ser resolvido em função do seguinte: toda a dificuldade anterior

residiu na apropriação dos Custos Indiretos, principalmente os Fixos, já que os Variáveis são alocáveis

sem problema.

Em nosso exemplo podemos identificar como sendo realmente de cada produto a soma de seus

Custos Diretos mais Indiretos Variáveis, ou seja seus Custos Variáveis Totais; toda a dificuldade está

residindo na apropriação dos $2.455.000 de CIF Fixos.

O produto A traz à empresa uma receita de $1.550/u, e provoca, obrigatoriamente, um custo

de $780/u, que é seu total variável por unidade. Cada unidade sua provoca esse gasto e produz essa

receita.

Chegamos assim, ao conceito de Margem de Contribuição por Unidade, que é a diferença

entre a Receita e o Gasto Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à

empresa de sobra entre sua receita e o gasto que de fato provocou. Verifiquemos o seguinte:

Quadro 11

Custo Direto

Variável

Custo Indireto Variável

Custo Variável

Total

Preço de Venda

Margem de Contribuição

Produto A $700 $80 $780 $1.550 $770/u

Produto B $1.000 $100 $1.100 $2.000 $900/u

Produto C $750 $90 $840 $1.700 $860/u

Cada unidade de A contribui com $770; não podemos dizer que isso seja Lucro, já que faltam

os Custos Fixos; trata-se de sua Margem de Contribuição, para que, multiplicada pelas quantidades

vendidas e somada à dos demais, perfaça a Margem de Contribuição Total. Desse montante,

deduzimos os Custos Fixos, chegamos ao Resultado, que pode ser então o Lucro.

De acordo com o Quadro 11, se existe um produto que deva ter sua venda incentivada é o B,

que tem a maior Margem de Contribuição por Unidade.



7.4 Diferença entre os dois Métodos de Custeio - Exemplos

Exemplo 1: Uma empresa produziu 150.000 unidades no período X1 e vendeu 100.000 unidades neste

mesmo período, ficando com um estoque final de 50.000 unidades. O custo variável de cada produto é

de R$ 3,00 e o preço de venda R$ 6,00. O custo fixo total do período foi de R$ 90.000,00. No caso

deste exemplo, o custo indireto é também o custo fixo. Não existe estoque inicial no período X1. Pede-

se: montar a D.R.E. para a empresa considerando os dois métodos de custeio, absorção e variável.

Absorção Variável Vendas 100.000 x 6,00 ................................... R$ 600.000 (-) CPV C. Direto: 150.000 x 3,00 = $ 450.000 C. Indireto (Fixo) = $ 90.000 $ 540.000 (-) E. Final: 50.000x3,60* = ($ 180.000) (R$ 360.000)

(=) Lucro Bruto .............................................. R$ 240.000 * R$ 540.000 ÷ 150.000 = R$ 3,60

Vendas 100.000 x 6,00 ................................... R$ 600.000 (-) CPV C. Variável: 150.000 x 3,00 = $ 450.000

(-) E. Final: 50.000 x 3,00 = ($ 150.000) (R$ 300.000)

(=) Margem de Contribuição ........................... R$ 300.000 (-) Custo Fixo ................................................. (R$ 90.000)

(=) Lucro Bruto .............................................. R$ 210.000

Exemplo 2: A Cia. Compara apresentou os seguintes dados contábeis para determinado exercício:

� Produção: 1.000 unidades totalmente acabadas

� Custos Variáveis: $ 20.000

� Custos Fixos: $ 12.000

� Despesas Variáveis: $ 4.000

� Despesas Fixas: $ 6.000

� Não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração

� Não há estoques iniciais de produtos acabados

� Vendas Líquidas: 800 unidades a $ 60 cada uma: $ 48.000

Caso a empresa utilizasse o Custeio por Absorção, a demonstração de resultado seria obtida da

forma descrita a seguir:

� Demonstração do Resultado (Absorção)

Vendas Líquidas = 48.000 (-) CPV = (25.600)

(=) Lucro Bruto = 22.400

(-) Despesas Fixas e Variáveis = (10.000)

(=) Lucro Líquido = 12.400



Utilizando-se o Custeio Variável, obter-se-ia:

� Demonstração do Resultado (Variável)

Vendas Líquidas = 48.000 (-) CPV = (16.000)

(-) Despesas Variáveis = ( 4.000)

(=) Margem de Contribuição = 28.000 (-) Custos Fixos = (12.000)

(=) Lucro Bruto = 16.000

(-) Despesas Fixas = ( 6.000)

(=) Lucro Líquido = 10.000

7.4.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio Variável

Vantagens:

1. Impede que aumentos de produção que não correspondam a aumento de vendas, distorçam o

resultado.

Dentro do exemplo da Cia. Compara, suponhamos que seu administrador decida aumentar a

produção para 2.000 unidades, mesmo sabendo que o volume de unidades vendidas continuará sendo

800.

Os Custos Fixos (CF) não se alteram, permanecendo em $ 12.000. Assumindo-se que os

Custos Variáveis são diretamente proporcionais à quantidade produzida, eles dobrarão para $ 40.000.

Para dramatizarmos o nosso exemplo, suponhamos que as Despesas Variáveis de Vendas estão

correlacionadas tão somente com o volume de vendas e, portanto, permaneçam no valor de $ 4.000, já

que estas não se alteraram.

Utilizando-se o Custeio por Absorção, o Resultado seria:

Vendas Líquidas (800 x $ 600) ...................................................... 48.000

(-) CPV • Custo de Produção: CF + CV = $ 52.000 • Custo Unitário: $ 52.000 ÷ 2.000 = $ 26 • CPV = 800 unidades vendidas x $ 26 ..................................... 20.800

(=) Lucro Bruto .............................................................................. 27.200

(-) Despesas • Fixas = $ 6.000 • Variáveis = $ 4.000 ..................................................... (10.000)

(=) Lucro Líquido .......................................................................... 17.200



Apesar de não ter havido aumento das vendas, o Resultado Líquido aumentou em $4.800! Isto

ocorreu porque o aumento da produção diminuiu os custos fixos unitários incorporados aos produtos

vendidos. Quando a produção era de 1.000 unidades, o custo fixo unitário era de $ 12.000 ÷ 1.000 = $

12. Com o aumento da produção (embora sem aumento das vendas), o custo fixo unitário cai para $

12.000 ÷ 2.000 = $ 6. As unidades vendidas foram 800 e o custo fixo a elas correspondente cairá de

800 x 12 = $ 9.600, no 1o caso, para 800 x 6 = $ 4.800 no 2o e isto dará a diferença de $ 4.800 no

lucro.

Se fosse utilizado o Custeio Variável, o lucro líquido permaneceria o mesmo:

Vendas Líquidas (800 x $ 600) ...................................................... 48.000

(-) CPV • Custo Variável de Produção: $ 40.000 • Custo Unitário: $ 40.000 ÷ 2.000 = $ 20 • CPV = 800 unidades vendidas x $ 20 ..................................... (16.000)

(-) Despesas Variáveis .................................................................... ( 4.000)

(=) Margem de Contribuição ....................................................... 28.000

(-) Custos Fixos ...................................................................... ........ (12.000)

(=) Lucro Bruto .............................................................................. 16.000

(-) Despesas Fixas ............................................................................ (6.000)

(=) Lucro Líquido ........................................................................... 10.000

Como os Custos Fixos são abatidos diretamente do resultado no Custeio Variável, o aumento

de produção desvinculado do aumento de vendas não provoca qualquer alteração no lucro líquido da

empresa.

2. É uma ferramenta melhor para a tomada de decisões dos administradores. O uso do Custeio por Absorção pode induzir a decisões errôneas sobre a produção.

No Custeio por Absorção, a subjetividade inerente ao critério de alocação dos Custos Indiretos

de Fabricação (CIF) pode distorcer os cálculos dos custos unitários dos diversos produtos elaborados

pela empresa, não permitindo uma avaliação precisa da lucratividade de cada um deles.

Exemplo: A Cia Beta fabricou, no presente exercício, 1.000 unidades de cada um de seus produtos A e B. O Custo Primário (Material Direto + Mão-de-Obra Direta) por unidade dos diversos produtos foi de, respectivamente, $ 190,00 e $ 200,00. O total dos CIF foi de $ 180.000,00. Por simplicidade, supor-se-á que todos são fixos em relação ao volume de produção. Sua composição é a seguinte:

• Depreciação dos Equipamentos: $ 90.000,00 • Seguro da Fábrica: $ 50.000,00 • Aluguel da Fábrica: $ 40.000,00



Outros dados:

Produto A Produto B

Horas-máquina totais (hm) 200 hm 400 hm

Preço de venda $ 300,00 $ 340,00

Para ratear os CIF, o contador da empresa pensou em dois critérios:

I - Ratear pela Depreciação (50% dos CIF). Depreciação lembra uso do equipamento; então,

faria o rateio pelas horas-máquina de cada produto:

CIF ÷ no de horas-máquina = $ 180.000 = $ 300,00 por hm. 600 hm

PRODUTO A: 200 hm x $ 300,00 = $ 60.000,00 � $ 60,00 / u PRODUTO B: 400 hm x $ 300,00 = $ 120.000,00 � $ 120,00 / u

II - Ratear pela soma do Seguro e Aluguel (50% dos CIF). Faria o rateio pelo volume de

produção de cada produto:

CIF ÷ volume de produção = $ 180.000 = $ 90,00 por unidade. 2.000 u

Fazendo-se o cálculo dos custos unitários por cada critério de rateio, chegar-se-ia aos

seguintes resultados:

CUSTO DIRETO CIF UNITÁRIO CUSTO UNITÁRIO

PRODUTOS UNITÁRIO Critério I Critério II Critério I Critério II

A 190 60 90 250 280

B 200 120 90 320 290

PREÇO DE LUCRO BRUTO POR UNIDADE

PRODUTOS VENDA Critério I Critério II

A 300 50 20

B 340 20 50

Chegar-se-ia ao seguinte impasse: pelo primeiro critério de rateio dos CIF, o produto A é mais

lucrativo e sua produção deve ser incentivada pela empresa; pelo segundo critério, o produto B é mais

lucrativo.

Caso a empresa utilizasse o Custeio Variável, não haveria dúvida nenhuma em dizer que B é

mais lucrativo:



PREÇO DE CUSTO VARIÁVEL LUCRO BRUTO

PRODUTOS VENDA UNITÁRIO POR UNIDADE

A 300 190 110

B 340 200 140

A Margem de Contribuição unitária do produto B é $ 140,00 e a do produto A, $ 110,00. Cada

unidade do produto B fabricada contribuiu com $ 30,00 a mais para amortizar os custos fixos e dar

lucros do que cada uma do produto A e, portanto, se algum produto deve ter sua produção incentivada,

deve-se escolher, o produto B.

Desvantagens:

1. No caso de “Custos Mistos” (contêm parcela fixa e variável) nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável.

Embora existam técnicas estatísticas para efetuar tal divisão, muitas vezes elas são tão

arbitrárias quanto o rateio dos CIF no Custeio por Absorção.

2. O Custeio Variável não é aceito pela Auditoria Externa das empresas e nem pela Legislação do

Imposto de Renda.

A razão disto é que o Custeio Variável fere os princípios contábeis geralmente aceitos, em

especial os Princípios de Realização da Receita, de Confrontação e da Competência. Estes princípios

estabelecem que os custos associados aos produtos só podem ser reconhecidos à medida em que estes

são vendidos. Como o Custeio Variável admite que todos os Custos Fixos sejam deduzidos do

Resultado, mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos, ele violaria tais princípios.

Anotações:



C a p í t u l o 8

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PARA FINS DECISORIAIS

Suponhamos que uma empresa trabalhe por encomenda, produzindo com os seguintes dados

de custos e despesas:

� Custos Diretos.......................................... : $ 1.920 / hora-máquina � Custos Ind. Fixos..................................... : $ 1.400.000 / mês � Custos Ind. Variáveis............................... : $ 400 / hora-máquina � Despesas VGA Fixas............................... : $ 1.200.000 / mês � Desp. de Vendas Variáveis...................... : $ 0,20 por $ 1,00 de venda � Meta de Lucro Anual............................... : $ 1.000.000 � Horas-máq. Disponíveis por Ano............ : 2.500 hm

Cálculo do Custo por Hora-Máquina (Unitário):

CIF = 1.400.000 = $560 / hm 2.500

CIV = $ 400 / hm

DF = 1.200.000 = $ 480 / hm 2.500

CD = $ 1.920 / hm

L = 1.000.000 = $ 400 / hm 2.500

Chm = CD + CIF + CIV + DF + L

Chm = 1.920 + 560 + 400 + 480 + 400 = $ 3.760 / hm

Durante uma semana ociosa, a empresa recebe um pedido que consumiria 50 horas-máquina

de produção, o que daria um Custo Total de: $3.760 x 50 = $ 188.000. Além disso, deve-se somar as

Despesas Variáveis de Venda, que correspondem à 20% do preço de venda. Assim, $188.000 ÷ 0,80 =

$ 235.000. O cliente ofereceu por este pedido $200.000. Deve a empresa aceitá-lo ou não?

Se a empresa analisar com base nos valores anteriores, talvez não aceite, já que poderia estar

computando:



Preço ofertado pelo cliente........................... : $ 200.000 (-) Despesas Variáveis de Venda.................. : $ 40.000 $ 160.000 (-) “Custo, Despesa e Lucro”....................... : $ 188.000 “Falta” de ................................................. : $ 28.000

Nem mesmo se abrisse mão do lucro de $20.000 (50hm x $400/hm), ainda assim continuaria

tendo $8.000 de prejuízo. Como poderia a empresa, então, analisar este pedido? O correto é considerar

somente o Custo Variável como sendo o único custo que realmente ocorre em um novo pedido,

estando a empresa em um período de ociosidade.

Cálculo do Novo Custo por Hora-Máq. (Unitário):

Chm = CD + CIV

Chm = 1.920 + 400 = $ 2.320 / hm

Custo Total = $2.320/hm x 50hm = $ 116.000

Assim, os Gastos Totais com esse pedido seriam:

� Gastos Totais = Custo Total + Despesas Variáveis de Vendas

� Gastos Totais = $ 116.000 + $ 40.000 = $ 156.000

Portanto, como esse pedido acarretaria um Custo Total de $ 156.000, a empresa deve aceitá-lo,

pois, este trará à empresa uma margem de contribuição total de $ 44.000, o que ajudará amortizar os

Custos Fixos desse período, que acontecerão mesmo se a empresa não aceitar o pedido.

8.1 Margem de Contribuição e Custos Fixos Identificados

Os custos fixos devem sempre ser abandonados nos aspectos decisoriais? Isso não é

totalmente correto. Afinal, eles existem, representam gastos e desembolsos e têm que ser sempre

lembrados. De que adiantaria termos margem de contribuições positivas em todos os produtos se a

soma de todas elas fosse inferior ao valor dos custos fixos?

Pode ocorrer, então, que em algumas situações haja necessidade de se levar em conta esses

custos.

Suponhamos que uma empresa fabrique cinco produtos, A, B, C, D e E, e que haja dois

departamentos de produção trabalhando exclusivamente para alguns deles. O departamento X só é

utilizado para A e B, e o departamento Y só para C, D e E. Estes são os seguintes dados relativos aos

custos de fabricação:



Custos Variáveis Custos Fixos Prod A $ 480/u Depto X $ 540.000 / mês

Prod B $ 550/u Depto Y $ 430.000 / mês Prod C $ 350/u Demais Dep. $ 800.400 / mês

Prod D $ 410/u Total $ 1.770.400 / mês Prod E $ 600/u

Em um determinado mês a empresa produziu e vendeu:

Prod A 1.050u x $ 860/u $ 903.000 Prod B 1.400u x $ 930/u $ 1.302.000

Prod C 980u x $ 810/u $ 793.800 Prod D 1.370u x $ 830/u $ 1.137.100

Prod E 1.320u x $ 990/u $ 1.306.800

Total $ 5.442.700

Se tivesse a empresa rateado os custos fixos, talvez chegasse ao seguinte:

C. Var. C. Fixo C. Total P. Venda Lucro $/u $/u $/u $/u $/u

Prod A 480 400 880 860 (20)

Prod B 550 340 890 930 40

Prod C 350 220 570 810 240

Prod D 410 240 650 830 180

Prod E 600 250 850 990 140

Com base nesses valores, talvez construísse uma DRE (pelo Absorção) assim:

A B C D E Total

(1.050 u) (1.400 u) (980 u) (1.370 u) (1.320 u)

Vendas $ 903.000 $ 1.302.000 $ 793.800 $ 1.137.100 $ 1.306.800 $ 5.442.700

(-) CPV ($ 924.000) ($ 1.246.000) ($ 558.600) ($ 890.500) ($ 1.122.000) ($ 4.741.100)

Lucro ($ 21.000) $ 56.600 $ 235.200 $ 246.600 $ 184.800 $ 701.600

Já sabemos que o corte do produto A pode não ser uma solução muito indicada, já que, apesar

de estar apresentando um “prejuízo” unitário de $ 20 e global de $ 21.000, talvez venha seu corte a

reduzir mais o resultado global; isso porque, se for cortado, deixarão realmente de entrar receitas de $

903.000, mas não deixarão de existir $ 924.000 de custos. Apenas deixarão de existir os custos

variáveis de $ 480 x 1.050 u = $ 504.000, já que, provavelmente, nada se conseguirá reduzir dos

custos fixos.

Logo, se for cortado o produto A, o resultado cairá de $ 399.000 ($ 903.000 - $504.000)!

Compare-se com o lucro total de $ 701.600 e verifique-se a importância de uma decisão errada.



Esses $ 399.000 nada mais são do que a Margem de Contribuição Total do Produto A:

Preço de Vendas: $ 860 / u

Custo Variável: $ 480 / u

Margem de Contrib. Unitária: $ 380 / u

Margem Contr. Total: (1.050 u x $ 380) = $ 399.000

Poderia ocorrer de a empresa pensar de outra forma: já que os lucros de A e B reunidos dão

apenas $ 35.000 ( - $21.000 + $56.000), por que não cortar a ambos, já que temos um Departamento

com custos fixos altos de $ 540.000 só para eles? Essa decisão seria, então, correta? Vejamos:

Produto A: Margem de Contribuição Total $ 399.000

Produto B: Margem de Contribuição Total $ 532.000 Margem de Contribuição Total de ambos: $ 931.000

Assim, podemos de fato eliminar os $ 540.000, mas deixaremos de receber uma margem de

contribuição de $ 931.000, e continuamos a ter redução no lucro total, agora de $ 391.000.

Para facilitar, então, esta visão, podemos ter uma seqüência de Margens de Contribuição. Para

o nosso exemplo, poderíamos ter:

A B C D E Total

Vendas $ 903.000 $ 1.302.000 $ 793.800 $ 1.137.100 $ 1.306.800 $ 5.442.700

(-) CPV ($ 504.000) ($ 770.000 ($ 343.000) ($ 561.700) ($ 792.000) ($ 2.970.700)

1a MC $ 399.000 $ 532.000 $ 450.800 $ 575.400 $ 514.800

Soma $ 931.000 $ 1.541.000 $ 2.472.000

(-) CFid ($ 540.000) ($ 430.000) ($ 970.000)

2a MC $ 391.000 $ 1.111.000 $ 1.502.000

(-) CFNI ($ 800.400)

Lucro $ 701.600

A análise fica bem mais fácil. O primeiro grupo contribui com $ 391.000 de MC, e o segundo

com $ 1.111.000; juntos conseguem amortizar os custos fixos comuns a todos de $ 800.400 e ainda

produzir um lucro de $ 701.600.

Dentro de 2o grupo, por exemplo, o produto D é quem mais contribui para a formação da MC

Total de $ 1.541.000 do grupo.

Os Custos Fixos são deduzidos - se identificados com um produto ou grupo deles - desses

itens, e, se forem comuns, da soma de todas as Margens de Contribuição.



8.2 Margem de Contribuição com Limitações de Produção

Exemplo: Uma empresa fabrica barracas de 4 modelos diferentes (A, B, C e D). Os dados de custos

são os seguintes:

Quadro 12

MP MOD CDT CIV CVT PV MC $/u $/u $/u $/u $/u $/u $/u

Barraca A 700 600 1.300 200 1.500 2.000 500

Barraca B 600 500 1.100 150 1.250 1.800 550

Barraca C 2.000 700 2.700 200 2.900 3.500 600

Barraca D 400 500 900 100 1.000 1.200 200

Custo Indireto Fixo: $ 2.500.000

Conclusão: A barraca C é a que mais traz recursos para a empresa (tem a maior margem de

contribuição unitária), portanto, deve ter sua venda incentivada. Contudo, e se a empresa tiver em um

certo período, alguma limitação de produção, será que este produto ainda deverá ter sua venda

incentivada?

Suponhamos que a empresa faça uma previsão de vendas para o próximo ano, e chegue ao

seguinte mix de produção de barracas:

� Barraca A: 3.300 u � Barraca C: 3.600 u

� Barraca B: 2.800 u � Barraca D: 2.000 u

Veja no quadro a seguir, os dados de produção para este mix:

Quadro 13

Tempo de Fabricação

Demanda Total hm

hm/u U hm

Barraca A 9,50 3.300 31.350

Barraca B 9,00 2.800 25.200

Barraca C 11,00 3.600 39.600

Barraca D 3,50 2.000 7.000

Total 103.150

Horas disponíveis na empresa 97.000

Corte de 6.150



A partir de agora, surge uma questão: em qual produto deve ser fito o corte? De acordo com o

Quadro 12, o produto que deverá sofrer o corte é a barraca D. Que resultado terá a empresa, fazendo o

corte na barraca D? Vejamos:

Barraca D

6.150 = 1.757 unidades 3,50hm/u

A partir dessa previsão, o resultado seria:

Quadro 14

Quantidade MCu MCT

u $/u $

Barraca A 3.300 500 1.650.000

Barraca B 2.800 550 1.540.000

Barraca C 3.600 600 2.160.000

Barraca D 243 200 48.600

Total 5.398.600

(-) Custos Indiretos Fixos 2.500.000

Resultado 2.898.600

Pergunta: Será que esta decisão de cortar a barraca D foi correta? E se a empresa tivesse feito o corte

na barraca C, qual seria o resultado?

Barraca C

6.150 = 559 unidades 11,0hm/u

A partir dessa previsão, o resultado seria:

Quadro 15

Quantidade MCu MCT

u $/u $

Barraca A 3.300 500 1.650.000

Barraca B 2.800 550 1.540.000

Barraca C 3.041 600 1.824.600

Barraca D 2.000 200 400.000

Total 5.414.600

(-) Custos Indiretos Fixos 2.500.000

Resultado 2.914.600



A partir desse resultado, vemos que o produto D (barraca D) produz uma maior Margem de

Contribuição Total que a barraca C, pois o resultado obtido com o corte na barraca C foi melhor do

que na barraca D. A partir disso, qual seria então, o melhor produto a sofrer o corte?

Analisemos a razão da discrepância acima: na primeira hipótese, deixamos de produzir 1.757

unidades de D, o que nos eliminou a possibilidade de obtenção de uma Margem de Contribuição Total

de:

1.757 u x $ 200/u = $ 351.400

enquanto que, na segunda hipótese, cortando da linha C, diminuímos um potencial de Margem de

Contribuição Total de:

559 u x $ 600/u = $ 335.400

Uma unidade de C produz $600 de Margem de Contribuição, mas leva 11 horas para ser feita.

Assim, em cada hora a Margem de Contribuição é de $54,55, enquanto o produto D produz só $200

por unidade, mas leva apenas 3,5 horas para ser feito, fornecendo $57,14 por hora. Logo, cada hora

usada na linha D rende mais do que na linha C.

O resultado correto seria obtido com o seguinte cálculo:

MCu Hm MChm $ h / u $ / hm

Barraca A 500 9,50 52,63

Barraca B 550 9,00 61,11

Barraca C 600 11,00 54,55

Barraca D 200 3,50 57,14

Vemos que a barraca que menos traz MC por hora-máquina é a A, e esta deverá ser então, a

barraca a ter sua produção limitada. Por outro lado, vemos que a barraca que deve ter sua venda

incentivada é a B, pois é a que mais traz MC por hora-máquina.

Anotações:



C a p í t u l o 9

RELAÇÃO CUSTO / VOLUME / LUCRO ( Ponto de Equilíbrio )

9.1 O Ponto de Equilíbrio

O Ponto de Equilíbrio (também denominado Ponto de Ruptura - Break-even Point) surge da

análise dos Gastos Totais frente às Receitas Totais. Quantas vezes o empresário não se formulou a

seguinte pergunta: quanto preciso vender para poder, ao menos, pagar todos os meus compromissos

fixos e variáveis? Essa dúvida é muito comum, principalmente no início das operações de qualquer

empresa. O que, na verdade, o empresário estava querendo definir era o seu ponto de equilíbrio.

Esse ponto identifica o volume de operações da empresa em que a Receita Total (RT) se

iguala ao Gasto Total (GT), que resulta da soma dos Gastos Fixos (GF) aos Gastos Variáveis (GV =

CV + DV). Até esse ponto, a empresa está tendo mais Custos e Despesas do que Receitas,

Receita de Vendas

2.000

4.000

6.000

8.000

Ponto de Equilíbrio

Gasto Fixo

Gasto Variável

Gasto Total

500 1.000 1.500 2.000

Vendas (unidades)

0

Prejuízo

Gasto/Receita ($)

Lucro

Figura 4 - Ponto de Equilíbrio.

� Gasto Fixo = $ 2.500,00

� G.Variável Unit. = $ 5,00

� Preço Venda = $ 10,00



encontrando-se, por isso, na faixa do Prejuízo; acima, entra na faixa do Lucro. Esse ponto é definido

tanto em unidades (volume) quanto em reais. A essa relação de custos e receitas chamamos de

“Relação Custo/Volume/Lucro”. Veja figura acima.

Algebricamente, temos:

RT = PV x Q (I)

GT = GF + GV x Q (II)

L = RT – GT (III)

No ponto de equilíbrio, temos que o lucro é zero. Assim:

RT – GT = 0 (IV)

Substituindo as equações (I) e (II) em (IV), temos:

PV x Q – (GF + GV x Q) = 0 � PV x Q – GF – GV x Q = 0 (V)

Da equação acima, os termos PV, GF e GV são todos conhecidos. O que nos falta é a

quantidade a ser produzida e vendida que proporcionará à empresa atingir o “ponto de equilíbrio”.

Juntando os termos que têm “Q”, e isolando-o, encontramos:

PV x Q – GV x Q = GF

Q (PV – GV) = GF

Q = GF = GF_ PV – GV MC

Resolvendo para os dados do exemplo anterior (do gráfico), temos:

GF = $ 2.500,00 � Q = 2.500 = 2.500 � Q = 500 unidades

PV = $ 10,00 10 – 5 5

GV = $ 5,00

Anotações:



9.2 Margem de Contribuição Ponderada

A análise do ponto de equilíbrio operacional (ou contábil) fica prejudicada quando se tem

vários produtos na linha de comercialização e margens de contribuição diferenciadas por produto. Esta

questão pode ser resolvida através da análise da margem de contribuição ponderada de seus produtos.

É muito simples calculá-la.

1. Estabeleça o peso no faturamento total de cada um dos produtos. Evidentemente, se o número

de itens comercializados (ou produzidos) for muito elevado, devem ser selecionados apenas

aqueles que representem a maior parte do faturamento, por exemplo, até 80% do total. Na

maioria dos casos, aproximadamente 30% dos itens representam os 80% do faturamento.

2. Identifique a margem de contribuição desses produtos. De posse destes dados, basta montar

uma tabela e calcular a margem de contribuição (X).

Exemplo:

VENDAS % FAT GVT MC ($) MC (%) MCPOND

A 3.000 30 2.250 750 25 7,5

B 2.500 25 2.050 450 18 4,5

C 2.000 20 1.700 300 15 3,0

D 1.500 15 1.350 150 10 1,5

E 1.000 10 780 220 22 2,2

TOTAL 10.000 100 8.130 1.870 X = 18,70

X = ([30x25]/100) + ([25x18]/100) + ([20x15]/100) + ([15x10]/100) + ([10x22]/100) = 18,70%

(ou, de maneira mais fácil � X = 1.870 / 10.000 = 0,1870 ou 18,70%)

Obs.: MC = PV - GV � % MC = MC x 100 = PV - GV x 100 PV PV

A partir desta margem de contribuição ponderada dos produtos, pode-se encontrar o ponto de

equilíbrio operacional para um determinado volume de vendas ou de gastos fixos. Porém:

• Oscilações e sazonalidades de vendas devem ser consideradas como normais nos negócios e não

podem, isoladamente, servir de base para ajustes de gastos fixos. O que isto significa?

Simplesmente que a análise do ponto de equilíbrio não deve ser feita pontualmente, ou seja, em

cada momento específico, mas sim se considerando um histórico de dados e as previsões de

receitas e gastos futuros.

• O ponto de equilíbrio identifica o nível de atividades mínimo para que se paguem todos os gastos,

entretanto não é só esse o seu desejo! Evidentemente, é necessário que a atividade remunere o

capital investido. A seguir, veremos outros conceitos de pontos de equilíbrio.



9.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro (ou de Caixa)

Exemplo: suponhamos uma empresa que tenha a seguinte estrutura de gastos:

� Custos + Despesas Variáveis: $ 6.000 / u

� Custos + Despesas Fixos: $ 4.000.000 / ano � Preço de Venda: $ 8.000 / u � Margem de Contribuição: $ 2.000 / u

O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) será:

PEC = $ 4.000.000/ano = 2.000u / ano, ou $ 16.000.000 / ano de Vendas $ 2.000 / u

Considerando agora, o conceito de Custo de Oportunidade, que é o quanto o empresário

poderia ganhar se investisse no mercado financeiro, como ficaria o ponto de equilíbrio?

Seguindo o mesmo exemplo anterior, e supondo uma rentabilidade no mercado financeiro de

10% a.a., e que esta empresa tenha um Patrimônio Líquido (PL) no início do ano de $ 10.000.000,

teria que render pelo menos $ 1.000.000 para considerar-se no equilíbrio.

Portanto, haverá um Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) quando houver um lucro contábil

de $ 1.000.000. Assim, o PEE seria:

PEE = $ 4.000.000 + 1.000.000 = 2.500u / ano, ou $ 20.000.000 / ano de $ 2.000 / u Vendas

Se a empresa fabricar e vender entre 2.000 e 2.500 unidades ao ano, estará obtendo resultado

contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não estar conseguindo recuperar sequer o

valor do juro do Capital Próprio investido.

Entretanto, se dentro dos Custos e Despesas Fixos de $ 4.000.000 existir uma Depreciação de

$ 800.000, por exemplo, sabemos que essa importância não irá representar desembolso de caixa.

Dessa forma, os desembolsos fixos serão de $ 3.200.000 por ano e, portanto, o ponto de

equilíbrio mudará novamente.

Considerando a mesma empresa, teremos que conseguir, agora, uma Margem de Contribuição

Total de $ 3.200.000. A partir disso, encontra-se então, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (ou de

Caixa) (PEF) da empresa, que será:

PEF = $ 4.000.000 - 800.000 = 1.600u / ano, ou $ 12.800.000 / ano de $ 2.000 / u Vendas



Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se financeiramente,

mas estará com um prejuízo contábil de $ 800.000. Economicamente, estará, além desse montante,

perdendo $ 1.000.000 dos juros, com um prejuízo total de $ 1.800.000.

Se o volume de vendas for de 2.200 u, teremos:

� Resultado Contábil: 200u x $ 2.000/u = $ 400.000 de lucro;

� Resultado Econômico: (300u) x $ 2.000/u = ($ 600.000) de prejuízo;

� Resultado Financeiro: 600u x $ 2.000/u = $ 1.200.000 de superávit.

Assim, haveria em “Caixa” uma sobra de $ 1.200.000, que significaria, contabilmente, lucro

de $ 400.000, já que $ 800.000 seriam a recomposição do Ativo na parte perdida no Imobilizado, mas

essa sobra de $ 400.000 é $ 600.000 inferior ao mínimo desejado de $ 1.000.000.

9.4 Margem de Segurança e Alavancagem Operacional

Suponhamos que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pré-fabricada com as

seguintes características:

� Custos Variáveis: $140.000 / u � Custos + Despesas Fixos: $1.000.000 / mês � Preço de Venda: $240.000 / u

Seu ponto de equilíbrio é de:

$ 1.000.000/mês = 10 casas por mês ($240.000 - $140.000)/u

Suponhamos que ela esteja produzindo e vendendo 14 casas por mês, obtendo com isso um

lucro de: � 4 u / mês x $1.000.000 / u = $ 4.000.000 / mês

Dizemos que a empresa está com uma margem de segurança de quatro casas, pois pode ter

essa redução sem entrar na faixa de prejuízo. Em termos percentuais, podemos dizer que está com uma

margem de segurança de 28,6%.

� Margem de Segurança = 4u / 14u = 28,6



Em receitas, o cálculo é o mesmo: MS = Receitas Atuais - Receitas no Ponto de Equilíbrio = $3.360.000 - $2.400.000 = 28,6% Receitas Atuais $3.360.000

Pode-se reduzir essa porcentagem nas receitas antes de entrar na faixa de prejuízo (28,6% x

$3.360.000 = $960.000 = 4 x $240.000).

Se passar a uma atividade de produção e venda de 17 unidades por mês, seu resultado passará a:

� 7u/mês x $1.000.000/u = $7.000.000/mês Comparando esses números com os atuais (14 unidades e lucro $400.000/mês), vemos que

houve: � Aumento no volume: 3u, ou seja, 21,4%

� Aumento no lucro: $300.000, ou seja, 75%

Um acréscimo de 21,4% no volume de atividade correspondeu a um aumento de 75% no

resultado, com uma alavancagem de:

� 75% / 21,4% = 3,5 vezes

A cada 1% de aumento sobre seu atual volume de 14u por mês corresponderá um acréscimo

de 3,5% sobre seu atual resultado mensal.

Para cada ponto em que se encontrar, sua alavancagem é diferente, ela não é sempre igual a

3,5, pois esse número é válido para as comparações a partir do volume atual de 14u.

À medida que aumenta a margem de segurança, decresce a alavancagem operacional.

Anotações:



C a p í t u l o 10

O PREÇO DE VENDA

10.1 Introdução

“A correta formação de preços de venda é questão fundamental para a sobrevivência e o

crescimento auto-sustentado das empresas, independentemente de seus portes e de suas áreas de

atuação. Somente através de uma política eficiente de preços, as empresas poderão atingir seus

objetivos de lucro, crescimento a longo prazo, desenvolvimento de seus funcionários, atendimento

qualificado a seus clientes etc.

Política eficiente não significa, de modo algum, preços altos. Nem baixos. Pelo contrário!

Além de perfeitamente identificada com o mercado de atuação, esta política deve contemplar a

análise dos custos gerais da empresa, seu equilíbrio operacional e o retorno desejado pelos

acionistas.”

[ASSEF, Roberto. pxiii, 1997]

10.2 Retorno Sobre o Investimento

A questão do preço contempla, então, vários aspectos importantes, entre eles: possibilitar o

equilíbrio da empresa, fornecendo o retorno adequado ao acionista.

Nesta parte do nosso estudo, analisaremos o preço de venda sob a ótica acima, da busca de

rentabilidade do negócio.

Um conceito importante que surge é o retorno do investimento. Quaisquer investimentos em

um novo negócio devem ser feitos a partir de técnicas de avaliação do retorno obtido. Algumas

empresas, normalmente de grande porte, estabelecem suas políticas de preços considerando o retorno

sobre o capital investido. Este capital investido encontra-se distribuído nas contas do ativo, tanto do

circulante como do permanente. Por ativo permanente ou imobilizado, compreendem-se os bens

adquiridos pela empresa, tais como edifícios, veículos, equipamentos, máquinas etc. Dessa maneira. O

empresário estará dimensionando a rentabilidade sobre o capital empregado. Esta taxa, chamada de

custo de capital, deverá ser comparada periodicamente, recomenda-se anualmente, com as taxas de

juros de investimentos financeiros alternativos, de preferência livres de risco, tais como a caderneta de

poupança.

Como fazer?



1. Apure seu lucro líquido anual;

2. Apure o valor de seu ativo total;

3. Divida “1” por “2”, multiplique por 100 e terá a rentabilidade anual de seu

investimento;

4. Compare esta taxa com as remunerações dos ativos financeiros livres de risco

e verifique se os riscos de seu negócio, o seu esforço, enfim, se a atividade em que você

está inserido é compensadora;

5. Estabeleça objetivos de rentabilidade para os próximos períodos, siga-os e

compare-os com a realidade;

6. Decida se vale a pena continuar no ramo ou se existem alternativas mais

promissoras.

10.3 A Formação do Preço de Venda

Existem várias técnicas para a formação do preço de venda, algumas delas descritas

em livros e outras utilizadas de maneira particular por algumas empresas.

A mais conhecida e divulgada delas é a que considera o fator de mark-up. Esse fator

consiste em um número divisor (ou multiplicador), que aplicado ao “gasto variável em Reais

(R$)” do produto ou serviço, fornece o seu preço de venda.

O preço precisa cobrir todos os gastos e ainda remunerar o acionista, dando lucros.

Assim:

Dessa forma, podemos escrever a fórmula do preço de venda, considerando o Mark-up

da seguinte maneira:

MC

PV = CVar + DVar + CFixo + DFixa + Lucro



Mark-up divisor = 100% - (% dos gastos variáveis e margem) 100

Mark-up multiplicador = _ 1 _ _

(100% - (% dos gastos variáveis e margem)) 100

� Preço de Venda = custo x mark-up mult

� ou Preço de Venda = custo _ mark-up div

Vejamos um exemplo: Uma empresa comercializa um produto que possui as seguintes informações de custos e despesas:

• Valor de aquisição (gasto variável em Reais) = R$ 100,00 • ICMS = 18% do PV • IPI = 10% do PV • Comissão de vendas = 5% do PV • Fretes = 2% do PV • Lucro desejado = 12% do PV Cálculo do mark-up divisor:

Mark-up = 100% - (18% + 10% + 5% + 2% + 12%) = 100% - 47% = 53% = 0,53 100 100 100

Cálculo do preço de venda:

Preço de Venda = $100 = $ 188,68 0,53

PV = ΣGV(R$)

1 – ΣGV(%)PV – MC(%)PV

Fator de Mark-up



C a p í t u l o 11

CUSTO PARA CONTROLE (Custo-Padrão)

11.1 Introdução

Atualmente, as funções e atribuições da controladoria diferem de empresa para

empresa. Dependendo do porte e da estrutura organizacional, a controladoria pode ser

encontrada nos mais diversos níveis da administração, tais como contabilidade geral,

contabilidade de custos, contabilidade fiscal, controle patrimonial, orçamentos, auditoria

interna etc., assim como pode atuar de diferentes formas.

Contudo, em qualquer área onde o contabilista for atuar, existe a necessidade do

controle com a finalidade de auxiliar no processo de tomada de decisões. Na Contabilidade de

Custos não podia ser diferente, marcante ainda mais nos dias de hoje, devido à necessidade

constante do controle e redução dos custos operacionais e despesas da empresa. Com a

concorrência cada vez mais acirrada, gerentes e diretores comerciais se vêem cada vez mais

embutidos na necessidade de tornar seus produtos mais baratos e competitivos. Entretanto, as

informações a cerca dos gastos que sua empresa tem efetuado está na Contabilidade. Assim,

cabe ao contabilista fornecê-las, além, também, de quase sempre, controlar esses gastos.

11.2 Significado de Controle

Anotações:



Segundo MARTINS [1998], “Controle significa conhecer a realidade, compará-la com

o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes

para sua correção.”

Esse mesmo conceito é aplicável a qualquer setor ou atividade de uma empresa. Pode-

se dizer que a empresa tem Controle dos seus Custos e Despesas quando conhece os que estão

sendo incorridos, verifica se estão dentro do que era esperado, analisa as divergências e toma

medidas para correção de tais desvios. Assim, nenhum sistema de custos, por mais completo e

sofisticado que seja, é suficiente para afirmar que a empresa controla seus custos. O sistema

de custos simplesmente informa os gastos da empresa. Contudo, ele é necessário para o

controle dos custos e despesas; é através dele que o tomador de decisões vai se basear para

encaminhar propostas para o seu controle e redução, se necessário.

11.3 Estimativas de Custos

Ao invés de trabalhar simplesmente com custos passados como base de comparação

com os atuais, podemos melhorar um pouco esse raciocínio, levantando estimativas de custos.

Assim, Custos Estimados são os custos projetados tomando-se como base custos já

ocorridos, de acordo com um volume de produção específico. Por exemplo, se em um

determinado período (ou no período anterior) foram produzidas 1.000 unidades de um

produto e gastou-se R$5.000,00 de matéria-prima, e se a produção do próximo período deverá

ser 2.000 unidades, deverá então, gastar-se R$10.000,00 de matéria-prima, o dobro,

mantendo-se linear esta relação. Ponderações poderão ser feitas, desde que conhecidas de

antemão ou perfeitamente dedutíveis.

Os Custos Estimados poderão ser projetados não somente levando-se em conta

volumes de produção diferentes, mas também prováveis alterações de alguns custos, de

mudanças na qualidade de materiais ou do próprio produto, introduções de tecnologias

diferentes etc.

11.4 Custo-Padrão (ou Standard)

Os sistemas de custo baseados na apuração de “custos reais”, isto é, custos já

incorridos, são importantes para traçar, através do tempo, o perfil da estrutura de custos da

empresa e para fornecer dados de grande valia para auxiliar na previsão de tendências.

Entretanto, muitas vezes, os gerentes administrativos ou industriais desejam (ou

precisam) saber os valores de quanto serão os custos no próximo período, seja para efeitos de



orçamento ou planejamento estratégico de gastos, ou, como ocorre na maioria das vezes, para

se ter um parâmetro de comparação para que se possa efetuar o controle sobre eles. Mas como

fazer para saber o valor do custo se ele ainda não ocorreu?

Uma maneira de se estimar gastos é utilizar o sistema de custo-padrão. Enquanto o

sistema baseado em custos reais se preocupa apenas em custear a produção para apuração de

quanto “custou” determinado produto ou linha, um sistema de custo baseado em custos-

padrão preocupa-se, basicamente, em delinear o quanto “deveria” custar certa produção,

levando-se em conta certas condições normais (ou ideais em alguns casos). Envolve uma

noção de meta a alcançar, de eficácia e de eficiência.

11.4.1 Tipos de Custo-Padrão

Como visto anteriormente, custo-padrão é um custo estabelecido pela empresa como

meta para os produtos de sua linha de fabricação, levando-se em consideração as

características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os preços dos

insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta.

Há três tipos básicos de custo-padrão:

1) Ideal;

2) Estimado;

3) Corrente.

O custo-padrão Ideal é um custo determinado da forma mais científica possível pela

Engenharia de Produção da empresa, dentro de condições ideais de qualidade dos materiais,

de eficiência da mão-de-obra, com o mínimo de desperdício de todos os insumos envolvidos.

Pode ser considerado como uma meta de longo prazo da empresa. Entretanto, a curto prazo,

por existirem na prática deficiências no uso e na qualidade dos insumos, apresenta muita

dificuldade de ser alcançado.

O custo-padrão Estimado é aquele determinado simplesmente através de uma

projeção, para futuro, de uma média dos custos observados no passado, sem qualquer

preocupação de se avaliar se ocorrem ineficiências na produção (por exemplo, se o nível de

desperdício dos materiais poderia ser diminuído, se a produtividade da mão-de-obra poderia

ser melhorada, se os preços pagos pelos insumos poderiam ser menores etc.).



O custo-padrão Corrente situa-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrário deste

último, para fixar o Corrente, a empresa deve proceder a estudos para uma avaliação de

eficiência da produção. Por outro lado, ao contrário do Ideal, leva em consideração as

deficiências que reconhecidamente existem mas que não podem ser sanadas pela empresa,

pelo menos a curto e médio prazos, tais como às relativas a materiais comprados de terceiros,

inexistência de mão-de-obra especializada e outras similares. Este tipo de custo-padrão pode

ser considerado como um objetivo de curto e médio prazo da empresa e é o mais adequado

para fins de controle.

O Custo Real é o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado período de

produção. Se o custo real for superior ao custo-padrão, a variação (diferença) aí ocorrida será

considerada DESFAVORÁVEL, uma vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido

como meta para a empresa. Se ocorrer o contrário, o custo real ser inferior ao custo-padrão, a

variação será considerada como FAVORÁVEL, uma vez que a empresa apresentou custo

menor do que o estabelecido como meta.

Como pode-se perceber das definições acima, o custo-padrão é um instrumento muito

poderoso para que a empresa tenha controle sobre os seus custos, comparando os que

deveriam ser (custo-padrão) com os que efetivamente ocorreram (custo real). Desta

comparação, a empresa, ao analisar as razões das diferenças entre os dois tipos de custos,

pode descobrir se está utilizando um volume maior de materiais do que deveria, se pagou

preço adequado por esses materiais, se está tendo um volume grande de estragos e perdas

além do que se poderia esperar, se a produtividade da mão-de-obra está aumentando ou

diminuindo etc. Além disso, o que é talvez o mais importante, ao detectar as ineficiências, a

empresa terá diante de si um quadro adequado para determinar de que forma poderá cortar

custos e aumentar a sua lucratividade.

11.4.2 Custeio-Padrão

Pelo exposto no item precedente, ficou claro que a maior utilidade do custo-padrão é

servir como parâmetro para o Controle dos custos reais e como instrumento para a empresa

detectar suas ineficiências.

Para atingir este objetivo, não há necessidade de um custo-padrão servir de base para

os lançamentos contábeis da empresa. A comparação entre o custo real e o padrão pode ser

feita de forma extracontábil, através de relatórios especiais (Veja exemplo abaixo).



Entretanto, há empresas que preferem controlar as variações entre o custo real e o

padrão na própria Contabilidade. Existem várias maneiras de se fazer isso e estas formas de

custeamento são denominadas de Custeio-Padrão.

Quando se inserir, em algum ponto, o custo-padrão na Contabilidade, passarão a

existir contas que terão que registrar as variações entre o real e padrão. O que fazer com essas

variações? Terão que ser eliminadas, e as alternativas são várias; destas, entretanto, a mais

correta dentro dos Princípios da Contabilidade Geralmente Aceitos é a sua distribuição, de tal

forma que, para Balanço todos os valores de Estoques e de Custos dos Produtos Vendidos

voltem a seus valores reais.

Exemplo:

A Cia. TORRADA Ltda. tem os seguintes custos-padrão para a fabricação do seu

produto X:

• Material Direto (MD): $ 100 • Mão-de-Obra Direta (MOD): $ 80 • CIF: $ 70

Não havia estoques de Produtos em Elaboração e de Produtos Acabados no início do

período. A produção de X foi de 4.000 unidades totalmente acabadas, sendo que 3.200 foram

vendidas no período (vendas correspondentes a 80% do que foi fabricado).

No final do período, os Custos Reais levantados foram:

• Material Direto: $ 410.000 • Mão-de-Obra Direta: $ 310.000 • CIF: $ 300.000

TOTAL: $ 1.020.000

Os Custos-Padrão totais referentes à produção de 4.000 unidades foram:

• Material Direto: $ 100 x 4.000 u = $ 400.000 • Mão-de-Obra Direta: $ 80 x 4.000 u = $ 320.000 • CIF: $ 70 x 4.000 u = $ 280.000

TOTAL = $ 1.000.000



Se a empresa fizesse o controle extra-contábil, o contador de Custos faria o seguinte

relatório:

ITEM DE CUSTO

CUSTO REAL

CUSTO PADRÃO

VARIAÇÃO ASPECTO

Mat. Direto 410.000 400.000 + 10.000 Desfavorável

M. O. Direta 310.000 320.000 - 10.000 Favorável

CIF 300.000 280.000 + 20.000 Desfavorável

TOTAL 1.020.000 1.000.000 + 20.000 Desfavorável

Os lançamentos seriam feitos todos pelos seus valores reais.

11.4.3 Análise das Variações

A análise das razões das diferenças entre o Custo Real e o Padrão é a parte mais

importante do uso do Custeio-Padrão para fins de controle.

Como já enfatizado, esta comparação é que vai permitir à empresa controlar os seus

custos e detectar eventuais ineficiências na produção. Faremos, então, uma breve abordagem

do assunto.

a) Variações de Matéria-prima e Mão-de-obra Direta

Suponhamos que uma empresa tenha fixado o seguinte custo-padrão para a matéria-

prima utilizada na fabricação de seu produto:

• Preço previsto por unidade: $ 100,00

• Quantidade da MP a ser utilizada para o nível de produção previsto: 1.000 u

• Custo-padrão da MP = $ 100 x 1.000 u = $ 100.000,00

Encerrado o período de produção, a empresa apurou um custo real equivalente a

$115.500,00, cuja decomposição mostrou que:

• preço efetivo por unidade: $ 105,00 • Quantidade efetivamente utilizada para o nível de produção previsto: 1.100 u



A VARIAÇÃO TOTAL do custo real em relação ao Padrão foi de:

$115.500,00 - $100.000,00 = $15.500,00 (desfavorável)

Uma parcela dessa variação total deve ser atribuída à VARIAÇÃO DO PREÇO. Caso

não tivesse havido variação das quantidades, a divergência entre o custo real e o padrão seria:

$ 5,00 (diferença de preço entre o preço real e o padrão) x 1.000 u (quantidade padrão = quantidade real)

$5.000,00 (VARIAÇÃO DO PREÇO)

Uma outra parcela deve ser atribuída à VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. Caso não

tivessem ocorrido variações nos preços, a divergência entre o real e o padrão seria:

100 u (diferença entre a qtde. real e a padrão) x $ 100,00 (preço padrão = preço real)

$10.000,00 (VARIAÇÃO DA QUANTIDADE)

Entretanto, a soma da variação do preço ($ 5.000,00) com a variação da quantidade ($

10.000,00) não coincide com a VARIAÇÃO TOTAL ($ 15.500,00), sendo $ 500,00 inferior à

esta última.

Esta diferença de $ 500,00 é denominada de VARIAÇÃO MISTA. Para compreender

porque ela ocorre, veja o gráfico a seguir.

A área hachurada corresponde ao custo-padrão de $ 100.000,00. De fato, a área do

retângulo hachurado corresponde à multiplicação do Preço-Padrão pela Quantidade-Padrão. A

área do retângulo maior, ao Custo Real. A diferença entre os dois tipos de Custo engloba a

VARIAÇÃO DO PREÇO, a VARIAÇÃO DA QUANTIDADE e VARIAÇÃO MISTA. Esta

última corresponde à multiplicação da diferença de preço ($ 5,00) pela diferença de

quantidade (100 unidades).

CUSTO

PADRÃO

VARIAÇÃO DO PREÇO VARIAÇÃO

MISTA

VARIAÇÃO DA

QTDE.

Real = $ 105

Padrão = $ 100

Padrão = 1.000 Real = 1.100

Preço

Quantidade



Alguns contadores preferem não trabalhar com a Variação Mista, em virtude de não

poder eleger nenhum responsável por ela, já que o Departamento de Compras provavelmente

só aceitará ser responsável pela Variação de Preço e o Departamento de Produção, pela

Variação da Quantidade. Como é muito mais comum admitir-se que a Variação de Preço é

difícil de ser controlada pela empresa, já que tende a depender mais de origens externas,

costuma-se então englobar a Variação Mista a ela. Seria assim definida:

VARIAÇÃO DE PREÇO = Diferença de Preço x Quantidade Real

VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = Diferença de Qtde. x Preço Padrão

No exemplo analisado, teríamos:

VARIAÇÃO DE PREÇO: $ 5,00 x 1.100 = $ 5.500,00 VARIAÇÃO DE QUANTIDADE: 100 X $ 100,00 = $ 10.000,00

VARIAÇÃO TOTAL: = $ 15.500,00

Discussões matemáticas à parte, a verdadeira utilidade do custo-padrão vai se revelar

no momento em que se começa a analisar as causas, tanto da VARIAÇÃO DO PREÇO

quanto da VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. O Departamento de Compras terá que explicar

por que comprou $ 5,00 mais caro do que o preço-padrão dos materiais e o Departamento de

Produção, por que foram utilizadas 100 unidades a mais de matéria-prima para fabricar a

produção prevista. Este é o processo de CONTROLE: fixar a meta, verificar se ela foi

atingida e, caso não tenha sido, quais as razões que justificam isto.

No caso da Mão-de-Obra Direta, a análise das variações é similar à dos Materiais

Diretos, com a única diferença de que a VARIAÇÃO DE QUANTIDADE das horas

trabalhadas previstas é chamada de VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA e a VARIAÇÃO DE

PREÇO do custo horário da MOD é denominada VARIAÇÃO DE TAXA.



b) Variações dos CIF

Até agora estudamos as variações de matéria-prima e de mão-de-obra direta. Agora

veremos os procedimentos necessários para o cálculo das variações dos Custos Indiretos de

Fabricação (CIF).

À medida que falamos de CIF por unidade, está implícito que a empresa em questão

utiliza-se do custeio por absorção. Em função disto, dois tipos de variações podem ocorrer: a

decorrente da diferença do volume de produção, que provoca alterações nos CIF unitários, e a

decorrente da alteração dos custos indiretos propriamente ditos.

Suponhamos que os CIF por unidade tenham sido assim calculados:

Padrão de CIF variáveis $ 80/unidade

Padrão de CIF fixos $ 120.000

Volume de produção 1.000 unidades/mês

CIF padrão total Variável: $ 80 x 1.000 = $ 80.000

120.000

CIF padrão/unidade Fixo = $ 200.000 1.000 u

$ 200

Digamos que os CIF e o volume de produção para o período (mês) tenham sido os

seguintes:

• CIF totais: $ 225.000

• Volume produzido: 900 unidades.

Destes dados resultou num CIF/u de $ 250 ($ 225.000 / 900 u). Assim, a variação total por unidade é igual a $50 ($ 250 - $ 200), desfavorável, no

caso, pois o real foi superior ao padrão.

Quanto dessa variação é decorrente da redução do volume de 1.000 para 900

unidades/mês?

Para responder esta questão basta calcular quanto seriam os custos totais caso não

houvesse variação nos custos propriamente ditos. O mecanismo de cálculo é o seguinte:

CIF fixos $ 120.000

CIF variáveis: 900 u x $ 80 $ 72.000

$ 192.000



O CIF/u seria $ 192.000 / 900 = $ 213,30

Dessa forma, com uma simples redução do volume de 1.000 para 900 unidades/mês, o

CIF/u padrão passaria de $ 200 para $ 213,30, ou seja, a variação de volume seria de $ 13,30 /

unidade.

Ocorre que os CIF/unidade foram de $ 250 e não de $ 213,30. Devemos, então, apurar

a variação de custo propriamente dita. A razão da diferença se encontra no aumento dos CIF

totais que, ao nível de 900u/mês, deveriam ser iguais a $ 192.000 e, na realidade, foram de $

225.000, ou seja, houve um aumento de custos de $ 33.000, que, dividido pela quantidade real

produzida, nos dá a variação unitária, ou seja, $ 36,67.

Colocadas num quadro, essas variações ficam mais facilmente compreensíveis.

CIF padrão/unidade $ 200

Variação de volume (+) $ 13,30

Variação de custo (+) $ 36,70

CIF real/unidade $ 250



C a p í t u l o 12

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (Custeio ABC)

12.1 O Novo Ambiente Empresarial

As indústrias ocidentais enfrentaram sensíveis mudanças no ambiente competitivo a

partir da década de 80. Antes disso, durante os anos 70, as mudanças já se processavam,

desencadeadas pelas práticas inovadoras desenvolvidas por fabricantes japoneses e pela

disponibilidade de novas tecnologias, que reduziam a quantidade de mão-de-obra direta

necessária na produção. Os americanos levaram, no entanto, algum tempo para reconhecer

que se processava uma revolução nas operações industriais. Fatores econômicos ligados ao

dólar baratearam os produtos estrangeiros no mercado americano, provocando uma invasão de

vários produtos vindos principalmente de países do leste asiático, onde o fator dos custos

relativos à mão-de-obra e processos automatizados são baixos, o que torna seus produtos mais

baratos que os similares fabricados nos Estados Unidos. Desta maneira, as indústrias

americanas perceberam que drásticas atitudes eram necessárias no sentido de aumentar a

competitividade, se a permanência no mercado fosse desejada.

Oferecer produtos de excelente qualidade, proporcionando satisfação ao cliente,

diminuindo cada vez mais os custos, passou a ser a grande preocupação das indústrias desses

países. Mais tarde, fim da década de oitenta e início dos anos 90, com a globalização dos

mercados, excelente qualidade e preço baixo tornou-se pré-requisito para todos os produtos a

nível mundial.

Entre as principais modificações que ocorreram no ambiente empresarial e que

acabaram por levar à necessidade de uma mudança de postura das organizações, pode-se

destacar:



• Controle de Qualidade Total • Just-in-Time • Sistemas de Fabricação Integrados por Computador • Diminuição do Ciclo de Vida dos Produtos

Todas estas mudanças levaram à necessidade de uma modificação nas empresas, de

forma a atingir a excelência e poder competir no mercado global. Hoje em dia os clientes

exigem maior qualidade, confiança, rapidez e variedade de produtos e serviços. A acirrada

competição dá às empresas a escolha de mudar ou desaparecer. A alternativa é modificar-se,

utilizando-se de ferramentas que possam propiciar um melhor desempenho e melhora de

indicadores. Dentro deste contexto, é fundamental uma reorganização dos processos e a

adoção de um apropriado sistema de custeio, que possa fazer frente às mudanças ocorridas no

perfil da demanda e oferta de bens e serviços, à necessidade de enfrentar os concorrentes com

base nos princípios da economia de escala, e às novas características das empresas no mundo

globalizado, que se resumem na diversidade e volatilidade de produtos associados à

complexidade dos processos.

12.2 Inadequação do Sistema de Custeio Tradicional

Com as recentes modificações ocorridas no ambiente organizacional, surgiu a

necessidade do desenvolvimento de sistemas de custeio compatíveis com as novas demandas.

O sistema de custeio tradicional, ainda hoje largamente utilizado para fins de determinação do

custo de produtos, gerenciamento e controle de custos, enfoca a valoração de estoques como a

fonte principal de informação financeira, falhando em prover informações relevantes para a

tomada de decisão gerencial, encorajando assim um comportamento inadequado, desviando a

empresa na busca dos caminhos da competência.

A tendência da busca por qualidade gerou a demanda por medidas diferentes das

usuais, como o custo da qualidade e da não qualidade. A diminuição dos estoques, através do

maior entendimento e modificação do processo de produção, refletiu não só a inadequação

dos sistemas tradicionais de custeio, como também tornou irrelevante a ênfase na própria

valoração de estoques. A automação modificou as proporções e características dos custos

industriais, gerando um grande aumento dos custos indiretos de fabricação e diminuição da

mão-de-obra direta, tradicional critério de rateio. A reorganização das fábricas levou não só a

um rearranjo físico, como a uma redistribuição de tarefas, atribuindo maiores

responsabilidades e serviços ao pessoal das linhas de produção, ai invés de manter

departamentos funcionais com atribuição de realizar atividades de suporte. A tecnologia



digital tornou possível o registro contínuo das operações. Todas estas novas correntes no

gerenciamento das empresas levam os fabricantes a modificar a produção, orientando-a de

acordo com o fluxo dos processos. A habilidade em obter rapidamente dados de performance

para a tomada imediata de ações corretivas, tornou-se fundamental para possibilitar a

continuidade das empresas no novo ambiente competitivo.

Este ambiente turbulento tem originado situações tais como perdas nas vendas quando

envolvidos altos volumes, crescimento dos custos indiretos em relação aos custos diretos, a

ineficiência dos sistemas tradicionais de custeio baseado em volume e, em consequência, a

perda de confiança nas informações de custos utilizadas na tomada de decisões.

Assim, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) surgiu como ferramenta para o

gerenciamento dos custos nesse ambiente de mudanças

12.3 Visão da Empresa Através dos Processos

É fundamental para uma efetiva gestão dos custos um profundo conhecimento da

empresa, ou seja, o modo como esta executa suas atividades. De acordo com OSTRENGA et

al. [1993], as duas principais maneiras de se ver uma empresa são do ponto de vista funcional

e do ponto de vista de processo.

“A visão funcional se baseia no organograma como modelo primordial do negócio”.

Nesta visão, a contabilidade de custos limita-se a registrar os gastos da empresa:

- por categoria: salários, encargos, materiais de escritório, depreciação etc;

- por departamento: contabilidade, engenharia, recursos humanos, vendas etc..

A validade gerencial dos informes da contabilidade de custos por departamentalização

é limitada à avaliação dos estoques e à apuração dos resultados. “Os programas de

melhoramentos enfocam o aumento da eficiência e da eficácia de funções e unidades

organizacionais específicas”.

Em contraste, “a visão de processo enfoca o próprio trabalho a fim de gerenciá-lo e

não a estrutura organizacional”. Esta visão, tendo como meta definir uma relação de causa e

feito entre as atividades e os custos, objetiva-se identificar os geradores dos custos.



12.4 O Surgimento do ABC

Segundo alguns autores, as idéias do ABC já eram utilizadas no século passado por

contadores e pessoas ligadas a custos na tarefa de apropriá-los aos produtos. Isto se deve ao

fato dessas idéias estar intrinsecamente ligadas ao trabalho destas pessoas. Como afirma

NAKAGAWA [1994], “o uso do ABC está intimamente associado ao bom senso e ao

fomento à criatividade”.

Embora as idéias sobre custeio por atividades tenham surgido há várias décadas, sua

divulgação e aplicação atuais surgiram do uso e desenvolvimento em algumas empresas

manufatureiras americanas nos anos 80. Nestas organizações, o custeio por atividades foi

desenvolvido como forma de superar as distorções sistemáticas provocadas pelos sistemas de

custeio tradicionais na informação sobre o custo dos produtos.

Em 1985, dois pesquisadores da Boston University - EUA, Jeffrey Miller e Thomas

Vollmann escreveram o artigo “The Hidden Factory”, onde destacaram as distorções

provocadas pelo tratamento convencional dispensado aos custos indiretos. Os autores

concluem que a maior parte desses custos estão associados às transações e não aos produtos.

Segundo MILLER e VOLLMANN [1985], “As unidades de produtos determinam a mão-de-

obra direta e os insumos materiais no chão de fábrica real. Mas na fábrica oculta, onde se

acumula o grosso dos custos indiretos de fabricação, a verdadeira força motriz provém de

transações e não de produtos físicos”. Esse conceito de custeio baseado em transações

representou o que posteriormente veio a ser chamado de custeio baseado em atividades

[OSTRENGA et al., 1993 p157].

As empresas tornaram-se o tema de uma série de estudos de casos da Harvard

Business School feitos por pesquisadores americanos, entre eles Robert Kaplan, Thomas

Johnson, Peter Turney e Robin Cooper. De acordo com O’GUIN [1991], esses autores

passaram a chamar este enfoque de Activity Based Costing e passaram a defender seu uso

tanto no nível conceitual como prático.

12.4.1 Modelo Conceitual do ABC

As duas proposições seguintes são básicas no custeio de produtos pelo ABC:

a) Atividades consomem recursos;

b) Produtos consomem atividades.



Assim, a estrutura de um sistema ABC é composta por dois estágios que refletem o

caminho do custo ao objeto. No primeiro estágio, aqueles custos que não pertencem às

categorias de custo direto são atribuídos às atividades. No segundo estágio, os custos das

atividades são alocados aos produtos proporcionalmente a uma medida conveniente de sua

carga de trabalho, os geradores de custos (cost drivers). O gerador de custo é normalmente

uma medida de volume de transações associado a uma atividade ou grupo de atividades. Sua

escolha é o ponto fundamental na implementação do sistema e, de acordo com NAKAGAWA

[1994], “as formas de rastreamento do consumo de recursos pelas atividades e destas para os

produtos e clientes devem, no desenho do ABC, atender aos princípios da simplicidade,

visibilidade e comunicabilidade. O grande desafio será sempre o da escolha dos geradores de

custo”.

A primeira versão do ABC, e a mais conhecida, foi desenvolvida no final dos anos 80

como ferramenta para melhorar as informações sobre os custos dos produtos, e através destas,

a determinação do melhor mix e preços. Nesta versão, os recursos da empresa eram alocados

aos diversos centros de custo que a compõe. No primeiro estágio de alocação, os custos eram

atribuídos às atividades ali desempenhadas. Em seguida, no segundo estágio, as atividades

tinham seus custos atribuídos aos produtos, praticamente da mesma forma que no primeiro

estágio. (FIGURA 6)

Centros de Atividades

Mão-de-obra Depreciação Força e Luz Recursos

Primeiro Estágio

Segundo Estágio

Usinagem Montagem

Centro de custo

Fonte: Adaptado de O’Guin [1991].

P r o d u to s



FIGURA 6 - Primeira Versão do ABC.

12.5 Etapas de Implantação de um Sistema ABC

1. Identificação dos custos departamentais.

2. Separação dos custos direcionados a produção e os direcionados a clientes.

3. Divisão dos departamentos de suporte em funções principais.

4. Identificação dos centros de atividades.

5. Levantamento das atividades.

6. Identificação dos geradores de custo de primeiro estágio.

7. Identificar os geradores de custo de segundo estágio.

8. Cálculo do custo das atividades.

9. Cálculo do custo dos produtos.

10. Análise dos Resultados do ABC



BIBLIOGRAFIA BÁSICA

ASSEF, Roberto. Guia prático para a formação de preços - aspectos mercadológicos, tributários e financeiros para pequenas e médias empresas. Rio de Janeiro: Ed. Campus, 2007.

CONCEITO, evolução e importância do sistema de custos empresariais. (1993). Revista IOB:

caderno Temática Contábil e Balanços. n.52, p.428-431. CREPALDI, Sílvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas,

2004. HERNANDEZ Perez Júnior, José. et. al. Gestão estratégica de custos. São Paulo: Atlas,

2008. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2008. NAKAGAWA, M. (1991). Gestão estratégica de custos: conceito, sistemas e implementação.

1.ed. São Paulo. Atlas. RESENDE, José Aurélio Moura. Usos dos dados do sistema de custeio tradicional para a

implantação do sistema de custeio baseado em atividades (ABC). 111p. Dissertação (Mestrado). Escola de Engenharia de São Carlos, Universidade de São Paulo.

2 - Apostila Custos

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