REVISTA DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

ISSN 0103-1090

REVISTA DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

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R. TCU, Braslia, v. 31, n. 84, abr/jun 2000

Responsabilidade Editorial Instituto Serzedello Corra Servio de Publicao - Sedep SEPN, Av. W3 Norte, Quadra 514, Bl. B, Lote 7 70760-527 Braslia-DF Fone: (61) 340-3215 e 340-3217 Correio Eletrnico: revista@tcu.gov.br Fundador Ministro Iber Gilson Supervisor Ministro Humberto Guimares Souto Conselho Editorial Jos Antonio Barreto de Macedo, Lucas Rocha Furtado, Ary Fernando Beiro, Rosngela Paniago Curado Fleury, Eugenio Lisboa Vilar de Melo, Ricardo de Mello Arajo e Jos Nagel Centro de Documentao Adriana Monteiro Vieira Servio de Publicao Ricardo Oliveira do Esprito Santo Os conceitos e opinies emitidas em trabalhos doutrinrios assinados so de inteira responsabilidade de seus autores Revista do Tribunal de Contas da Unio -- v.1, n.1 (1970- ). -- Braslia: TCU, 1970Trimestral De 1970 a 1972, periodicidade anual; de 1973 a 1975, quadrimestral; de 1976 a 1988, semestral. ISSN 0103-1090 1. Direito - Peridicos - Brasil. I Tribunal de Contas da Unio. CDU 340.142 (81) (05) CDD 340.605

Tribunal de Contas da UnioMinistrosIram Saraiva, Presidente Humberto Guimares Souto, Vice-Presidente Adhemar Paladini Ghisi Marcos Vinicios Rodrigues Vilaa Bento Jos Bugarin Valmir Campelo Adylson Motta Walton Alencar Rodrigues Guilherme Palmeira

Ministros-SubstitutosJos Antonio Barreto de Macedo Lincoln Magalhes da Rocha Benjamin Zymler

Ministrio PblicoLucas Rocha Furtado, Procurador-Geral Jatir Batista da Cunha, Subprocurador-Geral Paulo Soares Bugarin, Subprocurador-Geral Ubaldo Alves Caldas, Subprocurador-Geral Maria Alzira Ferreira, Procuradora Marinus Eduardo de Vries Marsico, Procurador Cristina Machado da Costa e Silva, Procuradora

SUMRIODOUTRINA 9

O PROCESSO E JULGAMENTO DA ADIN E DA ADC PERANTE O STF, SEGUNDO A LEI N 9.868/99 Augusto Sherman Cavalcanti ........................................................................... 11 UMA ABORDAGEM ESTRUTURADA DA RENNCIA DE RECEITA PBLICA FEDERAL Francisco Carlos Ribeiro de Almeida ............................................................... 19 PRECLUSO CONSUMATIVA NO MBITO DO TRIBUNAL DE CONTAS Jatir Batista da Cunha ....................................................................................... 63

ACRDOS E DECISES DO TCU

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FNDE - QUESTIONAMENTO SOBRE MEDIDA PROVISRIA - Representao Ministro-Relator Humberto Guimares Souto ................................................. 69 INFRAERO - LICITAES REALIZADAS PELA ENTIDADE - Representao Ministro-Relator Adhemar Paladini Ghisi ....................................................... 81 MRE - AUDITORIA NAS EMBAIXADAS DO BRASIL EM KUALA LUMPUR, CINGAPURA, BANGKOK E NOVA DELHI - Relatrio de Auditoria no Exterior Ministro-Relator Adhemar Paladini Ghisi ....................................................... 93 INSS/SP - AUDITORIA SOLICITADA PELA COMISSO DE FISCALIZAO FINANCEIRA E CONTROLE DA CMARA DOS DEPUTADOS - Relatrio de Auditoria Ministro-Relator Guilherme Palmeira ........................................................... 136 BNDES - PEDIDO INTERPOSTO CONTRA A DECISO N 123/98-PLENRIO Pedido de Reexame Ministro-Relator Valmir Campelo ................................................................. 147 SEBRAE/SE - INSTAURAO DE TOMADA DE CONTAS EM CUMPRIMENTO DECISO DA 2 CMARA - Tomada de Contas Especial Ministro-Relator Jos Antonio Barreto de Macedo ........................................ 161 DNER E DVOP - PREOS EM CONTRATOS DAS OBRAS DE PAVIMENTAO Denncia Ministro-Relator Lincoln Magalhes da Rocha .............................................. 167

CONAB - QUEBRA DE ARMAZENAGEM PREVISTA CONTRATUALMENTE Tomada de Contas Especial Ministro-Relator Adhemar Paladini Ghisi ..................................................... 202 BANESPA - PROCESSO DE PRIVATIZAO - Acompanhamento Ministro-Relator Lincoln Magalhes da Rocha Ministro-Revisor Humberto Guimares Souto .............................................. 212 DATAPREV - CONTRATAES COM DISPENSA DE LICITAO - Denncia Ministro-Relator Valmir Campelo ................................................................. 218 SUPERINTENDNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL - 9 REGIO FISCAL/PR - AUDITORIA EM PROCEDIMENTO LICITATRIO - Relatrio de Auditoria Ministro-Relator Bento Jos Bugarin Ministro-Revisor Humberto Guimares Souto .............................................. 231

ATOS NORMATIVOS

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DECISO NORMATIVA N 30/2000 - TCU Regulamenta dispositivos da Instruo Normativa n 12/96, no que se refere formao e entrega dos processos de tomada e prestao de contas por meio no-informatizado. ......................................................................... 265 INSTRUO NORMATIVA N 34/2000 - TCU Acrescenta os pargrafos 1 ao 5 ao art. 15 da Instruo Normativa n 12/96 TCU. ............................................................................................... 266 RESOLUO N 133/2000 - TCU Dispe sobre a organizao administrativa e competncias das unidades integrantes da Secretaria do Tribunal de Contas da Unio. ........................... 268

DESTAQUE

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CONGRESSO BRASIL-PORTUGAL: ANO 2000 Marcos Vinicios Rodrigues Vilaa .................................................................. 309 PERSPECTIVAS PARA A EDUCAO E A PESQUISA EM CONTROLE EXTERNO NO PRXIMO MILNIO Jos Nagel ....................................................................................................... 317

NDICE REMISSIVO NDICE DE AUTOR

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DOUTRINA

O PROCESSO E JULGAMENTO DA ADIN E DA ADC PERANTE O STF, SEGUNDO A LEI N 9.868/99Augusto Sherman Cavalcanti1

1. Introduo 2. Da admissibilidade 3. Do processamento 4. Da medida cautelar 5. Do julgamento 6. Concluso.

1. Introduo O processo e julgamento das Aes Diretas de Inconstitucionalidade e das Aes Declaratrias de Constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal foi objeto de recente regulao, mediante a Lei n 9.868, de 10 de novembro de 1999. Essa Lei proveniente do Projeto de Lei n 2.960, de 1997, elaborado por uma Comisso de Juristas formada para esse fim, composta pelos seguintes membros: Ada Pellegrini Grinover, lvaro Villaa de Azevedo, Antnio Herman Vasconcelos Benjamin, Antonio Jamyr DallAgnol, Arnoldo Wald, Carlos Alberto Direito, Gilmar Ferreira Mendes, Luiz Roberto Barroso, Manoel Andr da Rocha, Roberto Rosas, Ruy Rosado de Aguiar Jnior e, como Presidente, Caio Tcito.2 A aludida Lei tanto traz inovaes quanto positiva as regras procedimentais elaboradas pela jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal durante 65 anos, desde a Constituio brasileira de 1934, que introduziu no sistema jurdico nacional a representao interventiva, sobretudo nos ltimos 34 anos, a partir da Emenda Constitucional n 16, de 1965, que instituiu, ao lado dessa representao interventiva, a representao de inconstitucionalidade de lei ou atos normativos federais e estaduais, antecessora da atual Ao Direta de Inconstitucionalidade. A Ao Declaratria de Constitucionalidade , ainda, mais recente, tendo sido criada pela Emenda Constitucional n 3, de 17 de maro de 1993. 2. Da Admissibilidade A admissibilidade da ADIn e da ADC est tratada nos artigos 2 a 9 e nos artigos 13 a 20 da Lei n 9.868/99, respectivamente. No que concerne legitimidade ativa da ADIn, a Lei repete, nos incisos do artigo 2, o rol dos legitimados inscrito no art. 103 da Constituio Federal. Sendo1

Chefe de Gabinete do Procurador-Geral junto ao TCU e Mestrando em Direito e Estado da Universidade de Braslia. MENDES, Gilmar Ferreira. Direitos Fundamentais e Controle de Constitucionalidade. So Paulo: Celso Bastos editor, 1998, p. 421.11

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de anotar o veto do Presidente da Repblica ao pargrafo nico do referido artigo 2, porque este artigo ampliava o referido rol de legitimados, para incluir entre eles as federaes sindicais de mbito nacional, o que afronta diretamente a jurisprudncia j consolidada do Supremo Tribunal Federal sobre a matria. 3 bem de ver que a oposio do mencionado veto eliminou do texto da Lei a exigncia, no que atina s confederaes sindicais e s entidades de classe de mbito nacional, de que se viesse a demonstrar que a pretenso por elas deduzida guarda relao de pertinncia com os seus objetivos institucionais. No entanto, essa exigncia permanece, em face da pacfica jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal a respeito.4 No que atina ADC, a Lei (artigo 13) reproduz literalmente o rol constante no art. 103, 4, da Constituio Federal. O contedo da petio inicial de ambas as aes est regulado nos artigos 3 e 14, pargrafo nico. Para a ADIn, a Lei requer, alm do pedido, a indicao do dispositivo da lei ou ato normativo impugnado e os fundamentos jurdicos do pedido em relao a cada uma das impugnaes, muito embora, segundo a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, a causa petendi dessas aes seja aberta. Isto , a Excelsa Corte ao decidir no est vinculada aos fundamentos apresentados pelo autor da Ao. Quanto ADC, a par dos mesmos requisitos requeridos para a ADIn (art. 14, incisos I e II), a Lei exige (art. 14, inciso III), a existncia de controvrsia judicial relevante sobre a aplicao do ato normativo objeto da Ao Declaratria. A demonstrao de controvrsia judicial que ponha em risco a presuno de constitucionalidade da lei ou do ato normativo em exame j tinha sido estabelecida pelo Supremo Tribunal Federal desde o julgamento da ADC n 1, que teve por objeto a Emenda Constitucional n 3/93. Relevante ainda a competncia deferida ao relator relativa possibilidade de indeferir liminarmente, tanto na ADIn quanto na ADC, as peties ineptas, as no fundamentadas e as manifestamente improcedentes (artigos 4 e 15), sendo cabvel o agravo da deciso de indeferimento (artigos 4, p. nico, e 15, p. nico). Seguindo a orientao do Supremo Tribunal Federal, a Lei no admite a desistncia da ao, tanto na ADIn quanto na ADC (artigos 5 e 16). Desde 1970, o Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal prev expressamente a impossibilidade de desistncia da ao (RISTF, artigo 169, 1). 3. Do Processamento Admitida a ADIn, o relator pedir informaes aos rgos ou s autoridades das quais emanou a lei ou o ato normativo, que devero prest-las em 30 dias, con3 4

ADIn-MC 772, Relator Ministro Moreira Alves; ADIn-MC 689, Relator Ministro Nri da Silveira. ADIn-MC 1.464, Relator Ministro Moreira Alves; ADIn-MC 1.103, Relator Ministro Nri da Silveira.

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tados do recebimento do pedido (artigo 6). Essa medida no cabe no processamento da ADC, uma vez que, nesta, o que se defende a constitucionalidade da norma. Decorrido o prazo das informaes, na ADIn, sero ouvidos, sucessivamente, o Advogado-Geral da Unio e o Procurador-Geral da Repblica, que devero manifestarse em 15 dias, cada um (artigo 8). Na ADC, procede-se, to-s, a oitiva do ProcuradorGeral da Repblica, que dispe de 15 dias para manifestar-se (artigo 19), vez que no h exigncia nem sentido lgico na audincia do Advogado-Geral da Unio nessa espcie de Ao. Na verdade, falta sentido lgico, at mesmo, na oitiva dessa autoridade em sede de ADIn, sobretudo quando est em causa lei ou ato normativo estadual, ou quando a ADIn impetrada pelo Presidente da Repblica contra lei ou ato normativo federal, por exemplo. Todavia a Constituio o exige. A Lei preserva a regra contida do Regimento Interno do STF (artigo 169, 2), no sentido de vedar a interveno de terceiros no processo da ADIn (artigo 7), estendendo a vedao ao processo da ADC (artigo 18). Por outro lado, a Lei pretendeu estabelecer inovao significativa, na ADIn e na ADC, ao dispor que os outros titulares do direito de propositura da ao pudessem manifestar-se, por escrito, sobre o objeto da ao, bem como pedir juntada de documentos reputados teis para o exame da matria (artigos 7, 1, e 18, 1). Contudo, tais faculdades foram vetadas pelo Presidente da Repblica, tendo em vista eventuais prejuzos celeridade processual. Restou, contudo, a faculdade, na ADIn, de o relator, considerando a relevncia da matria e a representatividade dos postulantes, admitir, por despacho irrecorrvel, a manifestao de outros rgos e entidades (artigo 7, 2). Essa faculdade enseja ao Tribunal a possibilidade de decidir com pleno conhecimento de todas implicaes e repercusses.5 Idntico dispositivo, relativo a ADC, foi estranhamente vetado. Diz-se estranhamente, pois, nas prprias razes do veto ao artigo 18, 2, aduz-se a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal, por meio de interpretao sistemtica, adotar o estabelecido no artigo 7, 2, no processamento da ADC. Inovao, de fato, est inserida nos artigos 9, 1, e 20, 1, e diz respeito autorizao ao relator para, em caso de necessidade de esclarecimento de matria ou circunstncia de fato ou de notria insuficincia das informaes existentes nos autos, requisitar informaes adicionais, designar perito ou comisso de peritos, bem como para ouvir, em audincia pblica, depoimentos de pessoas com experincia e autoridade na matria. Todas essas providncias devem ser atendidas no prazo de 30 dias, a contar da solicitao do relator (artigos 9, 3, e 20, 3). Esses dispositivos refletem a desmistificao da concepo segundo a qual a questo constitucional configura questo exclusivamente jurdica de aferio da lei ou ato normativo em face da Constituio. De maneira que o conhecimento do caso, na sistemtica atual, envolve a investigao integrada de elementos fticos e jurdicos.65 6

MENDES, Gilmar Ferreira. Cit., p. 422. MENDES, Gilmar Ferreira. Cit., p. 423.13

Outrossim, o relator poder, ainda, solicitar informaes aos Tribunais Superiores, aos Tribunais federais e estaduais acerca da aplicao da norma impugnada no mbito de sua jurisdio (artigo 9, 2, e 20, 2). 4. Da Medida cautelar A concesso de liminar em controle abstrato de constitucionalidade no , em si, inovao, uma vez que, desde 1975, o Supremo Tribunal Federal afirmou essa possibilidade, deferindo pedido formulado pelo ento Procurador-Geral da Repblica e atual membro daquela Corte o Ministro MOREIRA ALVES7. A partir da Emenda Constitucional n 7/77 a possibilidade de concesso de liminar em sede de Representao de Inconstitucionalidade passou a integrar o texto constitucional (artigo 19, I, p), atualmente inscrito do artigo 102, I, p, da Constituio Federal de 1988. O Supremo Tribunal acolheu tambm a possibilidade de medida cautelar em Ao Declaratria de Constitucionalidade, com eficcia erga omnes e efeito vinculante, no julgamento da ADC n 4, em 11/02/1998, DJ de 21/05/1999. A medida cautelar poder ser concedida por deciso da maioria absoluta dos membros do Tribunal 6 Ministros observado o qurum mnimo de deliberao de 8 Ministros (artigos 10, 21 e 22). Na ADIn, devero ser previamente ouvidos os rgos ou autoridades dos quais emanou a lei ou ato normativo impugnado, no prazo de 5 dias (artigo 10), salvo nos casos de excepcional urgncia (artigo 10, 3) e, julgando o relator indispensvel, podero ser ouvidos o Advogado-Geral da Unio e o Procurador-Geral da Repblica, no prazo de 3 dias (artigo 10, 1). Ainda no julgamento de medida cautelar em ADIn, ser facultada a sustentao oral aos representantes judiciais do requerente e das autoridades ou rgos responsveis pela expedio do ato (artigo 10, 2). No h dispositivo similar para a ADC. A concesso da medida cautelar em ADIn consiste na suspenso da eficcia da norma impugnada e na revivificao do direito anterior, salvo expressa manifestao em sentido contrrio (artigo 11, 2). Essa situao pode ser ou no mantida pelo julgamento do mrito. Ser ela dotada de eficcia erga omnes e concedida com efeito ex nunc, salvo se o Tribunal lhe der efeito retroativo (artigo 11, 1). Nesse ponto, a Lei positiva jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal 8. A concesso da medida cautelar em ADC consiste na determinao de que os juzes e os Tribunais suspendam o julgamento dos processos que envolvam a aplica7 8

Rp n 933, Ministro-Relator Thompson Flores, de 05/06/1975, RTJ 76/343. No que diz respeito a liminar ser concedida com eficcia ex nunc, ver Rp n 1391 (Questo de Ordem), Ministro-Relator Moreira Alves, DJ de 11/12/1987. Quanto eficcia retroativa em casos excepcionais, ver ADin n 596, Ministro-Relator Moreira Alves, DJ 22/11/1991. No que concerne restaurao do direito anterior, ver Rp. n 1356, Ministro-Relator Francisco Rezek, RTJ 120/64.

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o da lei ou do ato normativo objeto da Ao Declaratria at seu julgamento definitivo (artigo 21). Seria de todo conveniente que esse efeito da deciso em medida cautelar na ADC fosse tambm aplicado ADIn, uma vez que, no perodo compreendido entre a concesso da liminar e a deciso definitiva, o prosseguimento do julgamento, pelos juzes e Tribunais inferiores, dos processos relativos matria impugnada, em sede do controle incidental de constitucionalidade, pode produzir eventuais prejuzos s partes envolvidas, tendo em vista a possibilidade de ocorrncia de coisa julgada contrria deciso definitiva que vier a ser proferida pelo Supremo Tribunal Federal. Concedida a medida cautelar, o Supremo Tribunal Federal far publicar a parte dispositiva da deciso em seo especial do Dirio Oficial da Unio e do Dirio da Justia da Unio, quando se tratar de ADIn (artigo 11), ou apenas do Dirio Oficial da Unio quando se tratar de ADC (artigo 21, p. nico), no prazo de 10 dias. A publicao da parte dispositiva do Acrdo em seo especial dos aludidos Dirios tambm obrigatria quando do julgamento de mrito das aes, no prazo de 10 dias do trnsito em julgado da deciso, conforme o artigo 28. Na ADC, aps a concesso da medida cautelar, o Supremo Tribunal Federal dever proceder ao julgamento da ao no prazo de 180 dias, sob pena de perda de eficcia da liminar (artigo 21, p. nico). 5. Do Julgamento A Lei n 9.868/99, preservando a orientao consignada no Regimento Interno do STF, estabeleceu o qurum mnimo para deliberao de 8 Ministros (artigo 22), bem como o qurum de deciso que proclama a constitucionalidade ou a inconstitucionalidade, tanto na ADIn quanto na ADC, de 6 Ministros, ou seja, a maioria absoluta dos membros do Supremo Tribunal Federal (artigo 23). Proclamada a constitucionalidade, julgar-se- improcedente a ADIn ou procedente a ADC, e proclamada a inconstitucionalidade, julgar-se- procedente a ADIn ou improcedente a ADC (artigo 24). Esse dispositivo consagra a natureza dplice ou ambivalente dessas aes. A deciso que proclama a constitucionalidade ou a inconstitucionalidade, tanto na ADIn quanto na ADC, irrescindvel e irrecorrvel, salvo a possibilidade de interposio de embargos declaratrios (artigo 26). Introduzindo novidade no ordenamento jurdico ptrio, o artigo 27 dispe que o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois teros dos seus membros, tendo em vista razes de segurana jurdica ou de excepcional interesse social, poder restringir os efeitos da declarao de inconstitucionalidade ou decidir que ela s tenha eficcia a partir de seu trnsito em julgado ou de algum outro momento. Dispositivo semelhante foi proposto para integrar a Constituio na Assemblia Constituinte de 1986-1988, tendo sido, no entanto, rejeitado, retornando agora com estatura de lei9.9

Projeto do Senador Maurcio Corra, art. 127, 2, transcrito em MENDES, Gilmar Ferreira. Cit., pp. 414.15

Esse dispositivo mitiga o dogma da nulidade da lei inconstitucional, tradicional entre ns em face do acolhimento da doutrina norte-americana representada na clebre frase: the inconstitutional statute is not a law at all. Fundamenta-se essa tese na supremacia da Constituio e na circunstncia de que o reconhecimento de algum efeito a uma lei inconstitucional importaria na suspenso provisria ou parcial da Constituio10. Nessa esteira, a doutrina e a jurisprudncia brasileira tem, at ento, equiparado a inconstitucionalidade nulidade. At mesmo o Supremo Tribunal Federal tem feito essa equiparao, no obstante j ter a Excelsa Corte admitido a subsistncia de atos concretos praticados com base na lei declarada inconstitucional11, suavizando os efeitos da nulidade e restringindo-a, nesse caso, ao plano normativo. Pacfico na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal a tese de que a eventual validade de lei inconstitucional no se conforma ao princpio da supremacia da Constituio, de modo que o reconhecimento dessa validade importaria ruptura, pelo menos provisria, com esse princpio12. Tudo indica que o Supremo Tribunal Federal acolhe a estatura constitucional do princpio da nulidade da lei inconstitucional13. Em razo disso, poder o prprio artigo 27, em foco, vir a ter sua constitucionalidade questionada. Contudo, se o princpio da nulidade da lei inconstitucional tiver estatura constitucional, os postulados da segurana jurdica e o da proteo ao relevante interesse social tambm o tm, de modo que a devida ponderao, em concreto, entres eles poder amparar a constitucionalidade e a aplicao do dispositivo legal em exame. Outrossim, no se pode olvidar que notria a insuficincia das tcnicas de deciso atuais em controle de constitucionalidade. Se o dogma da nulidade da lei inconstitucional no vier a ser relativizado, continuaro os Tribunais a se absterem de declarar a inconstitucionalidade de uma norma manifestamente inconstitucional, a fim de evitar prejuzos intolerveis segurana jurdica ou ao interesse social. Essas novas tcnicas de deciso em controle de constitucionalidade so encontradas na Lei de Organizao da Corte Constitucional alem, que estabelece que a Corte poder declarar a constitucionalidade, a nulidade e a inconstitucionalidade sem pronncia de nulidade de uma lei ( 31). Encontram-se tambm na Constituio portuguesa, onde est consagrada a frmula segundo a qual, quando a segurana jurdica, razes de eqidade ou interesse pblico de excepcional relevo exigirem,10

BUZAID, Alfredo. Da Ao Direta da Declarao de Inconstitucionalidade no Direito Brasileiro. So Paulo, 1958, pp. 128-132. RE 122.202, Ministro-Relator Francisco Rezek, DJ de 08/04/1994. Rp n 1.016, RTJ 95/993. Rp 1.077, RTJ 101/503. Rp 980, RTJ 96/496. Todas relatadas pelo Ministro Moreira Alves. MENDES, Gilmar Ferreira. Cit., pp. 414-415. RE 103.619, Ministro-Relator Oscar Corra, RDA 160/80.

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poder o Tribunal Constitucional fixar os efeitos da inconstitucionalidade com alcance mais restrito (art. 281). A Corte Constitucional espanhola, no silncio da Constituio, tambm adota desde 1989 a tcnica da declarao de inconstitucionalidade sem pronncia de nulidade14. GILMAR FERREIRA MENDES, sobre o assunto, leciona: Coerente com evoluo constatada no Direito Constitucional comparado, a presente proposta permite que o prprio Supremo Tribunal Federal, por uma maioria diferenciada, decida sobre os efeitos da declarao de inconstitucionalidade, fazendo um juzo rigoroso de ponderao entre o princpio da nulidade da lei inconstitucional, de um lado, e os postulados da segurana jurdica e do interesse social do outro. Assim, o princpio da nulidade somente ser afastado in concreto se, a juzo do prprio Tribunal, se puder afirmar que a declarao de nulidade acabaria por distanciar-se ainda mais da vontade constitucional15. O artigo 28, pargrafo nico, confere eficcia erga omnes e efeito vinculante, em relao aos demais rgos do Poder Judicirio e ao Poder Executivo, s declaraes de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade, incluindo-se a interpretao conforme a Constituio e a declarao parcial de inconstitucionalidade sem reduo de texto. A outorga de eficcia contra todos e o efeito vinculante das decises em ADC, conforma-se ao prprio texto constitucional (art. 102, 2). A eficcia contra todos em sede de ADIn tem origem jurisprudencial, em exame realizado pelo Supremo Tribunal Federal na consulta formulada pelo Senado Federal sobre a questo. Naquela oportunidade, ficou assente que, ao contrrio da representao interventiva, a pronncia de inconstitucionalidade em processo de controle abstrato de normas dotada de eficcia contra todos16. Ressalta do artigo 28, em foco, a extenso do efeito vinculante s decises em Ao Direta de Inconstitucionalidade. Considerando semelhana de natureza entre a ADC e a ADIn, traduzida na expresso de que so aes de natureza dplice ou ambivalente, antes mesmo da vigncia dessa disposio legal, eminente Ministro do Supremo Tribunal Federal tem sustentado que, quando cabvel em tese a ADC, a mesma fora vinculante de suas decises haver de ser atribuda deciso definitiva em ADIn 17. Uma vez julgada improcedente a ADC, ser proclamada a inconstitucionalidade da lei ou ato normativo, com eficcia contra todos e efeito vinculante em relao aos demais rgos do Poder Judicirio e ao Poder Executivo,14

ENTERRA, Garcia. Justicia Constitucional, La Doctrina Prospectiva en la Declaracin de Ineficcia de las Leyes Inconstitucionales, RDP 92, p.5. MENDES, Gilmar Ferreira. Cit., pp. 433. Parecer do Ministro Moreira Alves, de 11/11/1975, DJ de 16/05/1977, p. 3.123. Reclamao n 167, despacho, Ministro Seplveda Pertence, RDA 206/246.17

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conforme o art. 102, 2, da Constituio Federal. Seria um contra-senso que a declarao de inconstitucionalidade da mesma lei ou ato normativo em sede de ADIn no tivesse ou no pudesse ter o mesmo efeito. O fato de o efeito vinculante das decises em controle abstrato de constitucionalidade no se aplicar ao Supremo Tribunal Federal no implica que a Excelsa Corte no esteja obrigada a observ-las, mesmo porque a eficcia erga omnes delas j basta para garantir a observncia. A excluso do Supremo Tribunal Federal, quanto ao efeito vinculante das decises por ele proferidas no controle abstrato de normas, decorre da circunstncia de que a principal conseqncia jurdica que caracteriza esse efeito a possibilidade da interposio de reclamao ao Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102, inciso I, alnea m, da Constituio Federal, pela parte prejudicada pela inobservncia da deciso, e da impossibilidade de aplicar-se essa conseqncia Excelsa Corte, pois seria ilgico a existncia de uma reclamao intentada contra o prprio Supremo Tribunal Federal, como reiteradamente tem esclarecido o eminente Ministro MOREIRA ALVES. 6. Concluso A Lei n 9.868/99 trouxe inovaes significativas ao processo e julgamento das Aes Diretas de Inconstitucionalidade e das Aes Declaratrias de Constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal. Homenageia a segurana jurdica ao estabelecer como regra a oitiva prvia dos rgos ou autoridades de que emanou a lei ou ato normativo e a deciso por maioria absoluta, bem como a possibilidade de sustentao oral, nas decises de medida cautelar em aes diretas. Introduz novas tcnicas de deciso em controle abstrato de constitucionalidade, de maneira que Supremo Tribunal Federal, ponderando os postulados da segurana jurdica e da proteo aos relevantes interesses sociais, poder, relativizando o princpio da nulidade da lei inconstitucional, por maioria qualificada de dois teros dos seus membros, restringir os efeitos da declarao de inconstitucinalidade ou decidir que ela tenha eficcia no-retroativa. Ressalta o carter dplice ou ambivalente da ADIn e da ADC e estende o efeito vinculante das decises em ADC s decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal em sede de ADIn. Tais modificaes aplicadas com a ponderao que peculiar Excelsa Corte poder produzir avanos significativos jurisdio constitucional no Brasil.

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UMA ABORDAGEM ESTRUTURADA DA RENNCIA DE RECEITA PBLICA FEDERALFrancisco Carlos Ribeiro de Almeida1 APRESENTAOEste trabalho tem o propsito de reunir em um nico documento as informaes e dados disponveis acerca da renncia de receita pblica federal, de forma a oferecer aos interessados pelo assunto, um instrumento de consulta, e ao mesmo tempo, uma fonte de dados e informaes para estudos de aprofundamento e aperfeioamento desta rea de conhecimentos de escassa bibliografia. Alm da legislao constitucional e infraconstitucional aplicvel matria, foram compilados dados e informaes obtidos em trabalhos de fiscalizao realizados pela 5 Secretaria de Controle Externo do Tribunal de Contas da Unio (todos j apreciados pelos Colegiados do Tribunal), bem como em publicaes tcnicas de raros pesquisadores e profissionais que se dedicaram ao estudo do assunto. Desta forma, enfatizo que o objetivo dar organicidade matria sob estudo, proporcionando melhores condies ao seu aperfeioamento, sem a pretenso de esgotar um tema to pouco explorado e cuja cultura tcnica est em fase de consolidao na Administrao Pblica brasileira. Renunciar receita vinculada a tributos federais competncia da Unio que somente pode ser exercida por meio de dispositivos constitucionais ou legais, vedado o embasamento em normas infralegais. Os demais entes polticos competentes para instituir tributos (estados e municpios) tambm tm legitimidade para renunciar a receitas decorrentes das imposies tributrias que lhes so prprias, porm esta modalidade de renncia no constitui objeto deste trabalho, que se circunscrever esfera federal. O ato de renunciar receita pblica , em essncia, uma poltica de governo como todas as demais implementadas com o objetivo de executar as Funes inerentes aos entes polticos que constituem as diferentes esferas de governo: federal, estadual e municipal. Trata-se de poltica pblica consagrada em mbito internacional, de aplicao difundida em pases de todos os continentes, sem distines de nvel de desenvolvimento econmico-social e regime de governo, cujo propsito promover o suporte financeiro necessrio realizao de Programas, Projetos e Atividades de interesse da sociedade e destinados promoo do equilbrio do desenvolvimento socioeconmico nas diferentes regies geo-econmicas do pas. Outro objetivo re-

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AFCE - Secretrio de Contas do Governo e Transferncias Constitucionais do Tribunal de Contas da Unio.19

levante o desenvolvimento de segmentos econmicos estratgicos e o favorecimento a determinados grupos de contribuintes, entre outros objetivos pblicos relevantes. Embora os objetivos da renncia de receita sejam pblicos, por natureza, as atividades necessrias sua consecuo nem sempre so executadas por agentes do Estado e os instrumentos utilizados para programao e controle no so os oramentos da Unio (Fiscal, de Investimento das Estatais e da Seguridade Social). Tudo acontece margem dos oramentos pblicos, e por esta razo, a aplicao de recursos decorrentes da renncia de receita tratada como gastos tributrios indiretos, tratamento distinto daquele reservado aos recursos de custeio e investimento inseridos no contexto dos oramentos da Unio, classificados como gastos diretos, a exemplo dos subsdios e recursos aplicados em geraes de crdito decorrentes dos Fundos Constitucionais (FNO, FCO e FNE). Essencialmente, o que difere a aplicao desta poltica pblica no Brasil, em comparao realidade dos pases mais desenvolvidos, o controle e o monitoramento dos resultados scioeconmicos efetivamente alcanados e a mensurao do nvel de satisfao da sociedade, ou seja uma avaliao da eficcia e efetividade desta poltica. Inobstante os mandamentos constitucionais estabelecidos no 6 do artigo 165 da CF/88 e demais dispositivos que tratam desta matria, o governo federal ainda no instituiu mecanismos de controle que permitam conhecer, em nvel agregado e por exerccio financeiro, os montantes de recursos renunciados, os beneficirios destes recursos e os resultados efetivos comparados aos objetivos dos planos do governo. Significa dizer que o Estado no tem controle do que deixa de arrecadar, sob a forma de renncia de receita e no avalia os resultados desta poltica, adotando desta forma uma postura negligente na gesto de recursos que, em mdia, nos ltimos 5 (cinco) anos foram estimados em R$ 13 bilhes anuais. Em alguns pases da Europa e da Amrica do Norte, estes recursos so explicitados e classificados em oramentos prprios ou constituem parte integrante do oramento fiscal, sendo, desta forma, objeto de apreciao direta do Congresso ou Parlamento e, por via de conseqncia, da sociedade. No Brasil, constituem um quadro demonstrativo elaborado pela Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda, que por no contemplar a renncia vinculada a benefcios financeiros e creditcios e s contribuies previdencirias no pode ser considerado um documento completo. Alm disto, o quadro elaborado com valores estimados que no so comparados renncia efetiva e, por ser enviado ao Congresso como anexo ao projeto de lei oramentria, no objeto de anlise crtica consistente por parte de deputados e senadores. Desta forma, entendo que a interveno dos rgos de controle interno e externo, como agentes responsveis pela fiscalizao da renncia de receita pblica federal, deve assegurar a transparncia necessria gesto de to relevante poltica pblica, bem como a sua permanente avaliao no apenas quanto observncia do princpio da legalidade, mas fundamentalmente no que concerne aos resultados20

socioeconmicos efetivamente alcanados, analisados luz dos princpios constitucionais e legais da eficincia, eficcia, economicidade e efetividade. Para este propsito, o ideal seria a elaborao de um oramento prprio de renncia de receita, estruturado nos moldes do oramento fiscal, mesmo considerando que para viabilizar esta proposta faz-se mister alterar os 5 e 6 do artigo 165 da atual Constituio Federal. Esta proposta no de fcil consecuo, uma vez que alteraes Constituio somente podem ser efetivadas em ocasies em que a Carta magna submetida reviso, o que j aconteceu em 1993, ou por meio de Emendas Constitucionais, por proposta de um tero, no mnimo, dos membros da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, do Presidente da Repblica ou de mais da metade das Assemblias Legislativas das unidades da Federao, manifestando-se cada uma delas pela maioria relativa de seus membros. Alm disto, as emendas Constituio somente sero promulgadas pelas mesas da Cmara dos Deputados e do Senado Federal, quando aprovadas, em dois turnos, nas duas Casas do Congresso Nacional, por trs quintos dos votos dos respectivos membros. Observe-se que, inobstante este rigoroso rito que caracteriza o processo legislativo necessrio implementao de Emendas Constitucionais, a vontade poltica do governo e de seus representantes no Congresso resultou em 27 (vinte e sete) emendas tratando de diferentes matrias. Desta forma, uma soluo alternativa, de implementao no curto prazo e que no depende da harmonizao de foras polticas de interesses divergentes e marcados pelo regionalismo exacerbado, o aperfeioamento do quadro demonstrativo elaborado pela Secretaria da Receita Federal, por fora do 6 do artigo 165 da Constituio Federal. Para tanto, o referido quadro deveria incluir os benefcios vinculados s contribuies sociais e evidenciar, alm do efeito sobre as receitas, o efeito sobre as despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia bem como o efeito sobre as receitas e despesas, decorrente de subsdios e benefcios de natureza financeira e creditcia. Tudo estruturado na conformidade da mesma classificao funcional-programtica dos oramentos fiscal e da Seguridade Social. Outra providncia aperfeioadora seria a insero deste quadro como anexo aos oramentos da Unio e mensurao pela Secretaria da Receita Federal, dos valores efetivamente renunciados para anlise em cotejo com os valores estimados. Por fim, no posso deixar de registrar com gratido, que este trabalho resulta do esforo conjunto dos valorosos companheiros da 5 Secretaria de Controle Externo do Tribunal de Contas da Unio, em especial o diligente grupo de profissionais da ento 1 Diviso Tcnica, responsveis por estudos, trabalhos e pesquisas que constituram fontes de dados agregados imprescindveis materializao desta despretensiosa iniciativa pessoal.

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I - CONCEITOS FUNDAMENTAISI.a - TRIBUTO toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. I.a.1 - So tributos: impostos, taxas e contribuies de melhoria, conforme classificao da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional) que, nasceu como lei ordinria e foi posteriormente alada condio de lei complementar, por ter sido recepcionada pela Constituio de 1967. A Constituio Federal de 1988 estabeleceu no artigo 149, a competncia exclusiva da Unio para instituir as chamadas contribuies especiais, que podem ser: sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas. So consideradas instrumentos de atuao da Unio nestas reas de gesto governamental e tratadas pela Constituio Federal como uma novel espcie de tributo, na conformidade dos artigos 149, 146 (III) e 150 (I e III) do texto constitucional. Imposto: tributo cuja obrigao tem por fato gerador situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte; Taxa: tributo que tem por fato gerador o exerccio regular do poder de polcia pelo ente tributante ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; Contribuio de melhoria: tributo institudo para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor, que da obra resultar, a cada imvel beneficiado. De acordo com o Sistema Tributrio estruturado pelas Constituies de 1934 e 1937, as contribuies eram subespcie da taxa. A Constituio de 1946 adotou a classificao tripartida dos tributos, dispondo sobre impostos, taxas e contribuies de melhoria. As contribuies especiais so tributos parafiscais, uma vez que so exigidas como instrumentos de receita pblica de entidades no territoriais (Unio, Estados e Municpios), mas que tm a seu cargo funes pblicas, ou ainda de entidades profissionais, sociais e econmicas. Somente a Unio pode decretar contribuies especiais, exceo feita s contribuies cobradas de servidores dos Estados, DF e Municpios, para o custeio, em benefcios destes, de Sistemas de Previdncia e Assistncia Social. I.a.2 - Estrutura dos Tributos (definida em lei): Sujeito Ativo - Unio, Estados, DF ou Municpios Sujeito Passivo - a quem compete saldar a obrigao tributria Fato Gerador ou hiptese de incidncia Alquota Base de Clculo (especfica ou Ad Valorem) ou base imponvel22

I.b - RENNCIA DE RECEITA TRIBUTRIA FEDERAL I.b.1 - Trata-se da utilizao de tributo com finalidade extrafiscal, por intermdio da alterao de elementos da sua estrutura, por meio de lei, visando atingir objetivos de ordem econmica, social ou poltico-administrativa distintos dos objetos fundamentais daquele tributo, tais como: - incentivar o desenvolvimento de determinadas regies ou ativos financeiros, como o caso, por exemplo, do Fundo de Investimentos do Nordeste - FINOR, Fundo de Investimentos da Amaznia - FINAM, Fundo de Recuperao do Estado do Esprito Santos - FUNRES, Zona Franca de Manaus e reas de Livre Comrcio. - desenvolver segmentos econmicos estratgicos, como no caso da iseno ou reduo de Imposto de Importao - II e Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI para mquinas e equipamentos; - estimular determinado comportamento do contribuinte, que pode ser exemplificado com a iseno do Imposto de Renda - IR para poupana e outras aplicaes. - proporcionar alvio financeiro a determinados grupos sociais carentes. I.b.2 - Renncia de receita so disposies especiais regra tributria geral com objetivo especfico de alcanar grupos relativamente restritos de contribuintes, setores econmicos ou regies geogrficas e que, em princpio, poderiam ser substitudos por programas de gastos diretos, ou seja, financiados com recursos do oramento fiscal. I.b.3 - A Constituio Federal de 1988, em seu artigo 165 6, alm das isenes, anistias, remisses e subsdios, estabelece 3 (trs) modalidades de benefcios, a saber: de natureza financeira, tributria e creditcia. Os benefcios financeiros, tributrios e creditcios juntos constituem o conjunto de benefcios fiscais. Registre-se que nem todos os benefcios financeiros, tributrios e creditcios concedidos pela Unio podem ser considerados renncia de receita federal. Para que as diversas modalidades de benefcios tributrios, financeiros e creditcios, a que se refere a Constituio Federal de 1988, possam vir a ser classificadas como renncia de receita, necessrio que estas observem cumulativamente as seguintes condies bsicas: - sejam institudas por lei ordinria ou instrumento legal equivalente; - os recursos financeiros alocados aos programas, projetos ou atividades beneficirios no derivem dos oramentos da Unio; - os programas, projetos ou atividades beneficirios sejam considerados de relevante interesse pblico, podendo ser legalmente financiados com recursos dos oramentos da Unio; - seja a Unio o sujeito ativo da relao obrigacional, detentora de competncia para exigir do contribuinte a receita renunciada. A Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), no 1 do art. 14 especifica as modalidades de renncia de receita ao estabelecer que: A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumi23

do, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao da base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. I.c - SO BENEFCIOS FINANCEIROS: I.c.1 - subveno social transferncias correntes (cooperao financeira) destinadas a cobrir despesas correntes de instituies pblicas ou privadas sem fins lucrativos de carter cultural, assistncia social, mdica e educacional. I.c.2 - subveno econmica transferncias correntes (cooperao financeira) da Unio destinadas a empresas pblicas e privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril, mediante autorizao em lei especial: - cobertura de manuteno de dficits de empresas pblicas; - subsdios: gasto direto do governo que se d pelas diferenas entre os preos de mercado e os preos de revenda, pelo governo, de gneros alimentcios ou outros materiais, geralmente a setores da economia ou contribuintes especficos; - pagamento de bonificaes a produtores de determinados gneros ou materiais. I.c.3 - auxlios transferncias sob forma de despesa de capital destinadas a investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado, sem fins lucrativos, realizam independentemente de contraprestao direta de bens e servios, derivada diretamente da Lei Oramentria. Pelo mecanismo da Lei n 4.320, de 17/03/64, conforme disposto no 3 do artigo 12, as subvenes so sempre transferncias correntes e destinam-se a cobrir despesas de custeio operacional das entidades para as quais so feitas as transferncias, havendo duas classes de subvenes: as subvenes sociais e as subvenes econmicas. Os artigos 16, 18 e 19 da Lei n 4.320/64 disciplinam a concesso das subvenes sociais: art. 16 Fundamentalmente e nos limites das possibilidades financeiras, a concesso de subvenes sociais visar a prestao de servios essenciais de assistncia social, mdica e educacional, sempre que a suplementao de recursos de origem privada, aplicados a esses objetivos, revelar-se mais econmica. art. 18 A cobertura dos dficits de manuteno das empresas pblicas, de natureza autrquica ou no, far-se- mediante subvenes econmicas, expressamente includas nas despesas correntes do oramento da Unio, do Estado, do Municpio ou do Distrito Federal. art. 19 A Lei de Oramento no consignar ajuda financeira, a qualquer ttulo, a empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenes cuja concesso tenha sido expressamente autorizada em lei especial. I.d - SO BENEFCIOS CREDITCIOS: - subsdios oriundos de operaes oficiais de crdito destinadas, entre outros propsitos, a financiar programas de custeio, investimento e comercializao de produtos agropecurios e agroindustriais, formao de estoques reguladores de produ24

tos agropecurios, exportaes e refinanciamento de dvida externa garantida (aval) pelo Tesouro Nacional, com taxas de juros diferenciadas em comparao quelas praticadas no mercado e dispensa de taxas de servios, comisses e de outros nus de qualquer natureza. I.e - SO BENEFCIOS TRIBUTRIOS: - dispositivos especiais regra tributria ou legislao de referncia com objetivo especfico de beneficiar grupos relativamente restrito de contribuintes, setores econmicos ou regies poltico-econmicas, e que, em princpio, poderiam ser substitudos por programas de gastos diretos, financiados ou custeados com recursos dos oramentos da Unio; - alocao de recursos pblicos fora do contexto dos oramentos da Unio canalizados por intermdio do Sistema Tributrio; - dispositivos especiais da legislao tributria que representam gastos governamentais feitos por intermdios de impostos e contribuies para alcanar objetivos de ordem social, econmica e administrativa, que no tm carter geral e aumentam a disponibilidade econmica do contribuinte. I.e.1 - Critrios de classificao dos benefcios tributrios: - regra geral: segue lgica oramentria com os objetivos econmicos, sociais ou poltico-administrativos, sendo de menor relevncia o aspecto jurdico da tributao; - legislao de referncia: inclui as regras normais de apurao do tributo, isenes de natureza geral, depreciao acelerada, progressividade do imposto. I.e.2 - Formas de apresentao dos benefcios tributrios: Iseno: benefcio tributrio que se caracteriza pela excluso do crdito tributrio. S pode ser concedida por meio de lei, pela pessoa poltica competente, obedecidos os princpios e limitaes constitucionais, entre estas o inciso III do art. 151 que preconiza ser vedado Unio instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do DF e dos Municpios. No obstante o entendimento de corrente doutrinria minoritria que a iseno obsta o nascimento da obrigao tributria, o Poder Judicirio, por meio do STF, entendeu que a iseno caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de determinado tributo devido, pelo que ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa seu pagamento (RE 114.850-1, 1 T, unnime, 23/02/88, DJU 08/04/88; e RE 97, 455-RJ RTJ 107/752-2 Rel. Min. Moreira Alves). Tipos de Iseno: Subjetiva ou Pessoal: caracteriza-se por visar favorecer ou atingir determinada pessoa, iseno que depende de requerimento especial e cumprimento de condies (o art. 179 do CTN estabelece que quando no concedida em carter geral, a iseno deve ser requerida). Mencione-se, por exemplo, a concesso de iseno de impostos a motoristas de txi autnomos e a deficientes fsicos. Objetiva ou Real: visa a favorecer ou atingir a coisa tributada. iseno de carter geral que independe de requerimento pelo beneficirio. o caso, por exem25

plo, da iseno dos tributos incidentes na aquisio de determinada mquina industrial, no importando quem a fabricou. Mista: visa tanto pessoa quanto a coisa tributada, como alguns produtos adquiridos pela Itaipu Binacional. Como manifestao legtima da lei, da qual sempre h de promanar, a iseno tem que ter no ato de sua concesso, especificadas as condies e requisitos para essa finalidade, bem como a indicao dos tributos, a que se aplica e, se for o caso, o prazo de sua durao. Mesmo sua previso em contrato no afeta a exigncia destes procedimentos. A regra isentiva no permite interpretao ampliativa ou integrativa, uma vez que o Cdigo Tributrio Nacional assevera que deve ser interpretada de modo literal a legislao tributria que disponha sobre a outorga de iseno. A iseno no alcana as taxas e contribuies de melhoria e pode cobrir rea especfica do territrio da entidade tributante, ao levar em conta to-somente as peculiaridades de cada regio. Trata-se de iseno que objetiva reparar desigualdade surgida em razo de aspectos geogrficos. Por outro lado, o incio da iseno, segundo manifestao jurisprudencial, no tem de coincidir com o fato gerador, com o lanamento ou com a vigncia da lei e pode ser limitado no tempo e restringir-se a determinada regio (STJ, R.ESP. n 15.296-SP, Rel. Min. Garcia Vieira 1 T. Deciso 11/12/1991, DJ de 09/03/92). Revogao das Isenes: A iseno concedida por prazo indeterminado pode ser revogada a qualquer tempo (art. 178 do CTN/66), mas a iseno concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies no pode ser revogada antes de expirar o prazo de concesso, conforme reiteradamente decidido pelo STF (Smula n 544 As isenes tributrias concedidas sob condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas). Deduo da base de clculo: abatimento de valores que compem a base de clculo para posterior aplicao da alquota do tributo. O benefcio a parte deduzida, no tributada; Reduo do imposto devido: apenas parte do imposto paga; Anistia: esquecimento, determinado por lei, de toda infrao cometida pelo sujeito passivo (excluso da constituio do crdito); Remisso (extino do crdito tributrio): perdo concedido ao contribuinte em falta com o crdito tributrio; Manuteno de crdito: reteno por parte do produtor industrial do valor do imposto pago por ele em fases anteriores da cadeia produtiva, podendo ser compensado com outras vendas ou outros tributos. A imunidade somente pode ser revogada por emenda ou novo texto constitucional e, juntamente com a no incidncia tributria, no podem ser consideradas benefcios tributrios por constiturem limitao constitucional ao poder de tributar. A imunidade alcana apenas os impostos e divide-se em trs categorias, a saber: Recproca de natureza poltica (entre Unio, Estados, Municpios e DF); Genrica de modo geral (papel, livros etc.);26

Peculiar para determinados impostos e determinadas finalidades. Para caracterizao da renncia de receita a partir das modalidades conhecidas de benefcios tributrios, financeiros e creditcios imprescindvel a existncia de um instrumento legal especfico, no entanto nem sempre a existncia de uma norma ir caracterizar renncia de receita, como pode ser verificado pelos exemplos a seguir. Ex. 1: a iseno do IPI na venda de material blico para as Foras Armadas, uma vez que os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria so a mesma pessoa jurdica de Direito Pblico, ou seja, a Unio. Ex. 2: as alteraes das alquotas do II, IE e IOF (impostos regulatrios) fazem parte da natureza do imposto, por isso no constituem renncia de receita, uma vez que o governo est executando sua poltica econmica de comrcio exterior ou financeira cambial (II e IE) e gravando os bens de acordo com a sua essenciabilidade (IOF). A reduo da arrecadao tributria, em decorrncia dos diferentes tipos de benefcios tributrios, no pode ser confundida com as modalidades conhecidas de perdas de receita tais como: eliso, sonegao, transferncias constitucionais, ineficincia da administrao tributria e outros.

II - PADRONIZAO DE CONCEITOSOs critrios de classificao dos benefcios ou gastos tributrios seguem, regra geral, uma lgica oramentria, tendo em vista objetivos de ordem econmica, social ou poltico-administrativa. Tm-se, inmeras vezes, observado certa confuso no emprego de termos como renncia de receita, benefcio tributrio, gasto tributrio e incentivo fiscal, sendo tais denominaes usadas de forma intercambiante, como se fossem sinnimas, e, em outras oportunidades, empregadas de forma a transmitir abrangncias diversas de situaes, dificultando o entendimento mtuo. Comecemos pela renncia de receita, que termo afeto atribuio de fiscalizao dos rgos de Controle Externo e Interno. Classicamente, esse um termo consagrado na terminologia oramentria, servindo para expressar perdas de arrecadao tributria em decorrncia dos diversos tipos de benefcios tributrios (iseno, remisso, reduo especial de base de clculo ou de alquotas, etc) concedidos pelo poder pblico a contribuintes de determinados setores, regies ou mesmo pessoas fsicas. Portanto, sendo costumeiro o uso como um sinnimo para perdas de arrecadao tributria, no deve ter o seu sentido ampliado para envolver, por exemplo, preos subsidiados praticados por empresas pblicas ou sociedades de economia mista. Nesse caso, o instrumento utilizado seria o subsdio, uma forma de gasto direto efetuado pelo Governo, uma vez que as referidas entidades, quando realizam operaes daquela natureza, o fazem por ordem de autoridade superior, devendo, assim, ser reembolsadas por intermdio de dotaes oramentrias.27

Benefcio tributrio, por sua vez, o que se conhece internacionalmente como gasto tributrio (tax expenditure). No dizer do prof. Stanley S. Surrey, Secretrio-Assistente do Tesouro do Estados Unidos para Poltica Tributria de 1961 a 1969, e quem primeiro cunhou essa expresso, gasto tributrio tem sido usado para descrever aqueles dispositivos especiais do imposto de renda federal que representam gastos governamentais feitos por meio desse imposto para alcanar diversos objetivos econmicos e sociais. Cabe ressaltar que, tradicionalmente, no Brasil tem-se empregado o termo benefcio fiscal como sinnimo de benefcio tributrio, para designar disposies especiais regra tributria geral. Contudo, a rigor, benefcio fiscal um termo mais abrangente, pois em economia a palavra fiscal envolve tanto questes ligadas receita como despesa, podendo, assim, designar no apenas os benefcios tributrios como tambm os gastos diretos na forma de subsdios, subvenes, etc. J a expresso incentivo fiscal conhecida como um subconjunto dos benefcios tributrios. Para um benefcio tributrio ser tambm enquadrado como incentivo fiscal preciso que seja indutor de comportamento, vale dizer, estimule os agentes a agir de determinada forma, objetivando a atingir um alvo econmico ou social previamente definido. Como exemplo, temos a iseno do imposto de renda sobre os rendimentos reais obtidos em depsitos de caderneta de poupana pelos contribuintes pessoas fsicas, visando mant-los, ou atra-los, nessas aplicaes, de modo a evitar uma canalizao excessiva de recursos para o consumo, fato prejudicial no incio de um programa de estabilizao. No so considerados incentivos fiscais, mas meros alvios tributrios (tax relief), outro subconjunto dos benefcios tributrios, os dispositivos destinados a mitigar situaes adversas ou de dificuldades especiais enfrentadas por determinados contribuintes, ou, em outras palavras, que so relacionadas com condies que lhes foram criadas de forma involuntria. Um bom exemplo, no caso brasileiro, a iseno dada aos rendimentos de aposentadoria e penso, pagos pela previdncia social pblica a pessoa com mais de 65 anos, cuja renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho. Nesse caso, evidente que ningum estaria sendo induzido a ficar mais velho apenas para poder usufruir do benefcio: o objetivo de aliviar a condio social dos aposentados menos favorecidos bastante claro. Por ltimo, entende-se por desonerao tributria toda no tributao, qualquer que seja a sua forma jurdica, de operao que, em princpio seriam gravadas por determinada incidncia e que no tenham sido classificadas como benefcio tributrio, ou seja, que no resultem em perda de receita. Como exemplo, teramos a mencionada iseno de IPI na compra de material blico pelas Foras Armadas. Na realidade, esta iseno ao desobrigar o recolhimento do imposto, evita a diviso da receita com os Estados e Municpios, e provoca, paradoxalmente, um ganho lquido de recursos para a Unio e no uma renncia de receita.

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III - RAZES PARA A ELABORAO DE UM ORAMENTO DE BENEFCIOS TRIBUTRIOS E OUTRAS MODALIDADES DE RENNCIA DE RECEITAA gnese redacional do 6, do art. 165, da Constituio Federal de 1988, que determinou a anexao do Demonstrativo de Benefcios Tributrios ao projeto de lei oramentria, decorreu da observao da experincia internacional sobre a matria pesquisada pelo legislador constituinte. A partir da mencionada manifestao do prof. Surrey, os EUA e, posteriormente, os pases mais importantes da OCDE (Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico) passaram a elaborar oramento de gasto (benefcio) tributrio (tax expenditure budget), com boa parte deles submetendo estes oramentos ao escrutnio parlamentar, enquanto outros os apresentam como pea complementar lei de meios. O fundamento desta iniciativa apoiou-se, conforme j assinalado, na observao de que os governos perseguiam indiretamente objetivos econmicos e sociais por meio de dispositivos tributrios especiais, de forma assemelhada queles materializados com a aplicao de gastos oramentrios diretos. Porm, no caso, como no havia desembolso de recursos, mas renncia de arrecadao, o prof. Surrey batizou tais operaes, de gastos tributrios. No Brasil, ao invs de gasto tributrio, fixou-se a terminologia benefcio tributrio, por fora da redao do dispositivo constitucional. Percebia-se, assim, que o montante de recursos destinados no oramento clssico uma determinada funo programtica, ou regio, poderia no refletir o volume total que lhes havia sido efetivamente direcionados se no se levasse em considerao os valores canalizados na forma de benefcio tributrio. Dessa forma, a primeira e principal razo para a elaborao daquele oramento foi a necessidade de, no dizer brasileiro, conferir transparncia oramentria, de modo que se pudesse avaliar com maior preciso os efeitos distributivos da ao governamental, direta e indireta. Uma segunda razo que pode ser alinhada, reside em que um oramento de benefcio tributrio bem organizado e monitorado pode se constituir em fonte alternativa de receita, na eventualidade do Estado estar em desequilbrio com suas finanas. Com efeito, tendo em vista a necessidade de cobertura de um possvel dficit, ao invs de aumentar a carga tributria nominal existente, ou ainda, promover a colocao de ttulos pblicos, o Estado poderia optar, ainda que parcialmente, por extinguir benefcios tributrios, cuja justificativa original pela qual foram criados no mais subsistisse, ou que, por qualquer outro motivo, venham se mostrando ineficazes quanto ao alcance de seus objetivos. Pode-se tambm arguir que a receita pblica renunciada pelo governo para financiar projetos, programas e atividades de interesse de determinadas regies geogrficas, setores econmicos ou segmentos de contribuintes deixa de ser carreada aos oramentos da Unio para custeio de atividades pblicas de interesse da socie29

dade em geral e, por via de conseqncia, deve ser objeto de rigoroso controle dos Poderes Legislativo e Executivo e dos rgos de Controle Externo e Interno da Administrao Pblica Federal, quanto aos aspectos da legalidade, eficincia e eficcia e da efetiva consecuo dos objetivos socioeconmicos pretendidos. Os argumentos aqui destacados so suficientemente relevantes para fundamentar proposta de elaborao de oramento especfico das diversas modalidades de renncias de receitas pblicas federais, visando assegurar a necessria transparncia alocao de recursos financeiros fora do contexto do oramento fiscal da Unio, permitindo ao Congresso Nacional e sociedade brasileira avaliar os reais benefcios socioeconmicos desta poltica pblica, para deliberao acerca de sua preservao ou substituio por mecanismos mais eficazes. Esta proposta implica a alterao do 5 do artigo 165 da CF/88, uma vez que este dispositivo estabelece as modalidades de oramentos da Unio.

IV - BENEFCIOS TRIBUTRIOS: CONCEITO E DIFICULDADES DE CLASSIFICAOO desenvolvimento da anlise dos benefcios tributrios tem sido marcado pela busca incessante de uma definio que delimite, de forma operacional e consistente, os dispositivos legais que assim possam ser considerados. O referencial deste propsito, fortemente influenciado pelas idias do prof. Surrey, tem sido a definio contida no Ato Oramentrio de 1974 do Congresso dos EUA (Congressional Budget Act of 1974). Esse documento definiu benefcios tributrios como sendo perdas de receitas atribuveis a dispositivos das leis tributrias federais que permitem uma excluso, iseno ou deduo especial da renda bruta ou que concedem um crdito de imposto especial, uma taxa preferencial de imposto ou um diferimento da obrigao tributria. Entendia-se, desse modo, que benefcios tributrios seriam desvios de um imposto de renda considerado normal. Como normal eram entendidas as taxas progressivas do imposto, as taxas diferenciadas aplicadas segundo o status civil dos contribuintes, as isenes padres e as isenes pessoais. Essa definio, porm, gerou muita controvrsia devido ao elevado grau de subjetividade que encerrava. Segundo Bruce F. Davie, do Internal Revenue Service e da Georgetown University, a crtica centrava-se na ambigidade dos termos especial e preferencial. As caractersticas de um imposto de renda normal, dependiam, assim, muito do ponto de vista pessoal do observador. Como exemplo, cita que as listas de gastos tributrios publicadas pela Junta Comit de Tributao (Joint Committec on Taxation) tipicamente eram mais extensivas do que aquelas publicadas como parte do oramento. Posteriormente, muito provavelmente influenciado por essas crticas e com o objetivo de tornar mais operacional o processo de classificao e anlise do oramento de gasto tributrio, o conceito de imposto de renda normal foi abolido pelo Congresso norte-americano. Assim, em 1982, quando da Anlise Especial do Oramento do Ano Fiscal para 1983 (Special Analysis in the FY 1983 Budget), foi criado30

o conceito de legislao de referncia (tax reference) para identificar os benefcios tributrios. A legislao de referncia passou a incluir todas as regras, inclusive a depreciao acelerada, necessrias para determinar a obrigao tributria. Nessa viso, benefcios tributrios seriam to somente os dispositivos de objetivo especfico, alcanando um grupo relativamente restrito de contribuintes, setor ou regio, e que, em princpio, poderiam ser substitudos por programas de gastos diretos. Tomando como exemplo a iseno do imposto de renda da pessoa fsica aos aposentados com mais de 65 anos, temos que o objetivo do benefcio, o aumento da renda lquida e, portanto, do poder de compra do contribuinte, poderia ser perseguido por intermdio de gasto direto (que concedesse um auxlio no contracheque). Outros exemplos, seriam as renncias decorrentes de dedues de despesas com servio mdicos e de educao utilizados pelo contribuinte, que o governo poderia igualmente oferecer por meio de gastos diretos, cabendo observar ainda nesses casos o nmero relativamente restrito de pessoas que utilizam tais dedues, visto que a maioria faz uso de medicina e educao pblicas. Todavia, com referncia deduo padro para dependentes e a deduo das contribuies sociais para previdncia, dado o carter abrangente e suas utilizao pelos contribuintes, as mesmas devem ser consideradas como parte da estrutura de apurao do imposto, no se constituindo em benefcio tributrio. Quando se trata de impostos regulatrios (imposto de Importao, Exportao e Sobre Operaes Financeiras) ou mesmo distributivos sobre o consumo (Imposto sobre Produtos Industrializados) a condio de ser substitudo por gasto direto mais difcil, seno impossvel de ser aplicada, pelo menos em termos administrativos. Nesse casos, o fundamental que os manejos de alquotas fazem parte da natureza do imposto, na medida que, no primeiro caso, com eles o Governo procura executar sua poltica de comrcio exterior ou financeiro-cambial, e, no segundo, gravar os bens de acordo com a essencialidade. Alm disto, em algumas situaes, a existncia de uma tributao positiva inviabiliza a prtica da operao, tornando complicado falar em renncia de receita. Nessa linha, casos h que, dependendo da elasticidade-preo da demanda, uma reduo da alquota poder provocar um aumento na receita total do Governo e no uma diminuio. Resumindo, apenas os casos de dispositivos especficos, geralmente ligados destinao dos bens, como o caso dos benefcios dados Zona Franca de Manaus, poderiam ser considerados gastos tributrios. Feitas essas consideraes, de se reconhecer que, ainda que se tenha avanado pragmaticamente sobre o tema, o enquadramento em certos casos polmico, exigindo que se faa uso de explicaes complementares para efeito de classificao de determinada desonerao como benefcio tributrio. De qualquer modo, importante ter em mente a mensagem contida no Relatrio do Secretrio do Tesouro dos EUA para 1968, e comentada pelo prof. Surrey no seu citado artigo, de que a anlise no deve ser obscurecida com itens polmicos e controversos, mas, sim, conter uma relao mnima que permita bem servir o objetivo do trabalho, ou seja, elencar os itens relevantes que possibilitam o alcance da transparncia na distribuio dos recursos pblicos.31

IV.a - DISTINO ENTRE AS DIFERENTES NOMENCLATURASINCENTIVOS FISCAIS (INDUTOR DE COMPORTAMENTO)

BENEFCIOS TRIBUTRIOS

ALVIO TRIBUTRIO OU FAVOR TRIBUTRIO

BENEFCIO FISCAL (RECEITA/DESPESA)

GASTOS DIRETOS

PIN/PROTERRA - 16% do percentual mximo (40%) do IRPJ facultado aos Contribuintes que optam pela aplicao de parte do imposto devido, nos fundos de desenvolvimento regionais (FINOR, FINAM e FUNRES) SUBSDIOS E BENEFCIOS FINANCEIROS E CREDITCIOS, TAIS COMO SUBVENES SOCIAIS E ECONMICAS E AUXLIOS TODA NO TRIBUTAO QUE NO RESULTE EM PERDA DE RECEITA

DESONERAO TRIBUTRIA

Nota: o benefcio fiscal gnero enquanto o benefcio tributrio espcie.

V - CONTROLE DA RENNCIA DE RECEITATo relevante poltica de governo no poderia ficar margem da ao fiscalizadora do Controle Externo da Administrao Pblica, a cargo do Congresso Nacional e exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio. Desta forma, as legislaes constitucional e infraconstitucional contemplam inmeros dispositivos disciplinadores da interveno do Tribunal de Contas da Unio na fiscalizao da renncia da receita pblica federal, a saber: Artigo 70 CF/88 (caput) A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e Patrimonial da Unio e das entidades da Administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante Controle Externo e Sistema de Controle Interno de cada Poder c/c o artigo 71 (caput) O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete... Artigo 1, 1 da Lei n 8.443/92 No julgamento das contas e na fiscalizao que lhe compete, o Tribunal decidir sobre a legalidade, a legitimidade e a economicidade dos atos de gesto e das despesas deles decorrentes, bem como sobre a aplicao de subvenes e a renncia de receitas. Seo IX, artigo 203 do Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio A fiscalizao pelo Tribunal da renncia de receita ser feita, preferentemente,32

mediante inspees e auditorias nos rgos supervisores, bancos operadores e fundos que tenham atribuio administrativa de conceder, gerenciar ou utilizar os recursos decorrentes das aludidas renncias, sem prejuzo do julgamento das tomadas e prestaes de contas apresentadas pelos referidos rgos, entidades e fundos, quando couber, na forma estabelecida em ato normativo. Pargrafo nico. A fiscalizao ter como objetivos, dentre outros, verificar a eficincia, eficcia e economicidade das aes dos rgos e entidades mencionados no caput deste artigo, bem como real benefcio socioeconmico dessas renncias.(efetividade). - Artigo 3 da Resoluo Administrativa do Tribunal de Contas da Unio n 008/92 que altera as competncias da 2 e 5 Inspetorias-Gerais de Controle Externo e d outras providncias: Art. 3 Compete 5 IGCE: I - acompanhar a arrecadao da receita a cargo dos rgos e entidades da administrao direta, indireta e fundacional dos Poderes da Unio, bem como dos fundos e demais instituies sob a jurisdio do Tribunal; II - exercer a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, patrimonial e operacional sobre a renncia de receitas; III - instruir e submeter os processos de prestao de contas dos fundos de investimentos e demais processos formalizados em razo das atividades a que se referem os incisos I e II, inclusive os de tomada de contas especial; IV - identificar os responsveis pela arrecadao das receitas pblicas e pelo gerenciamento da utilizao dos recursos decorrentes da renncia de receitas; V - realizar inspees e auditorias, inclusive nos sistemas informatizados, nos rgos e entidades encarregados da arrecadao e da fiscalizao da renncia de receita, bem como nos rgos, entidades e fundos incumbidos do gerenciamento da utilizao dos recursos decorrentes da referida renncia; VI - sugerir programas de intercmbio de conhecimento ou de ao conjunta com rgos e entidades cujas atribuies se correlacionem com as matrias pertinentes a sua rea de atuao. Atualmente, por fora da Portaria TCU n 61/99, expedida com fundamento em autorizao expressa do plenrio do Tribunal de Contas da Unio, as atribuies funcionais referentes ao acompanhamento da receita pblica federal e fiscalizao da renncia de receita, competem Secretaria de Contas do Governo e Transferncias Constitucionais, recentemente transformada na 11 Secretaria de Controle Externo. Instruo Normativa TCU n 004/93 - Dispe sobre o acompanhamento da arrecadao das receitas da Unio e da fiscalizao da renncia das receitas federais. Art. 2 A fiscalizao da renncia de receita ser realizada nos rgos e entidades supervisores, bancos operadores, fundos e demais entidades que tenham atribuio de conceder, gerenciar, fiscalizar ou utilizar recursos decorrentes de renncia de receita, preferencialmente mediante inspees, auditorias e demonstrativos prprios, objetivando, dentre outros aspectos, verificar a eficincia, a eficcia33

e a economicidade de suas aes, bem como o real benefcio socioeconmico dessas renncias. Art. 3 Os responsveis pelos fundos, constitudos total ou parcialmente por benefcios fiscais de qualquer espcie, prestaro contas da gesto dos respectivos recursos ao Tribunal, na forma prevista na Instruo Normativa que estabelece Normas de Organizao e Apresentao de Tomadas e Prestaes de Contas e Rol de Responsveis. Art. 4 No acompanhamento da arrecadao das receitas da Unio e na fiscalizao da renncia das receitas federais, o Tribunal ter irrestrito acesso s fontes existentes em rgos e entidades da Administrao Federal, inclusive a sistemas eletrnicos de processamento de dados. A Instruo Normativa do Tribunal de Contas da Unio n 12/96 tambm contm dispositivos regulamentadores da ao do Tribunal na fiscalizao da renncia de receita, no que se refere constituio dos processos de tomada e prestao de contas dos rgos e entidades da Administrao Pblica Federal.

VI - O INSTITUTO DO BENEFCIO FISCAL NO MBITO DA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988No obstante o inciso II do artigo 150 da CF/88 estabelecer que vedado a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por ele exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos, a concesso de incentivos fiscais pelo Governo Federal para promover o desenvolvimento regional constitui poltica de governo com suporte no texto constitucional vigente, uma vez que o inciso I do artigo 151 da CF/88, em consonncia com o princpio da reduo das desigualdades regionais e sociais insculpido no artigo 170, inciso VII, estabelece: Art. 151. vedado Unio: I instituir tributo que no seja uniforme em todo territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, Distrito Federal ou Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas. Alm dos dispositivos constitucionais supracitados, a Constituio Federal de 1988 abriga outros mandamentos relacionados a benefcios fiscais e renncia de receita, cujos textos passamos a transcrever: VI.a - TTULO III - DA ORGANIZAO DO ESTADO Captulo VII Da Administrao Pblica Seo IV Das Regies34

Art. 43. Para efeitos administrativos, a Unio poder articular sua ao em um mesmo complexo geoeconmico e social, visando a seu desenvolvimento e reduo das desigualdades regionais. 2 Os incentivos regionais compreendero, alm de outros, na forma da lei: I igualdade de tarifas, fretes, seguros e outros itens de custos e preos de responsabilidade do Poder Pblico; II juros favorecidos para financiamento de atividades prioritrias; III isenes, redues ou diferimento temporrio de tributos federais devidos por pessoas fiscais ou jurdicas... VI. b - TTULO VI - DA TRIBUTAO E DO ORAMENTO Captulo I Do Sistema Tributrio Nacional Seo II Das Limitaes do Poder de Tributar Art. 150. sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: 6 qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso relativos a imposto, taxas ou contribuio s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2, XII, g. Art. 151. vedado Unio: III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Captulo II Das Finanas Pblicas Seo II Dos Oramentos. Art. 165 Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: 6 O projeto de Lei Oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia. Com esse dispositivo, pretendia o legislador constitucional dar transparncia oramentria, de modo a avaliar os efeitos distributivos das polticas adotadas e possibilitar a constituio de fontes alternativas de receita em caso de desequilbrio ou ineficcia das finanas pblicas. VI. c - TTULO VII - DA ORDEM ECONMICA E FINANCEIRA Captulo I Dos Princpios Gerais da Atividade Econmica Art. 170, inciso IX (redao dada pela EC n 6/95): A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: VII - reduo das desigualdades regionais e sociais; ...35

IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as lei brasileiras e que tenham sua sede e administrao no pas. Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituio, a explorao direta de atividade econmica pelo Estado s ser permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse coletivos, conforme definidos em lei. 2 As empresas pblicas e as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no extensivo s do setor privado Art. 174 (caput).Como agente normativo e regulador da atividade econmica, o Estado exercer, na forma da lei, as funes de fiscalizao, incentivos e planejamento, sendo este determinante para o setor pblico e indicativo para o setor privado. Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei. Nota: Atualmente, a lei que regula este dispositivo constitucional a Lei n 9.317/96. VI.d - TTULO VIII - DA ORDEM SOCIAL Captulo II Da Seguridade Social Seo I Disposies Gerais Art. 195. A seguridade Social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: ... 7 So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. 8 O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como os respectivos cnjuges, que exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuiro para a seguridade social mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da comercializao da produo e faro jus aos benefcios nos termos da lei. VI.e - ATO DAS DISPOSIES CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS Art. 41. Os Poderes Executivos da Unio, dos Estados do DF e dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos poderes legislativos respectivos as medidas cabveis:36

1 considerar-se-o revogados aps dois anos, a partir da data da promulgao da Constituio, os incentivos que no forem confirmados por lei. 2 a revogao no prejudicar os direitos que j tiverem sido adquiridos quela data, em relao a incentivos concedidos sob condies e com prazo certo. 3 os incentivos concedidos por convnios entre Estados, celebrados nos termos do art. 23, 6 da Constituio de 1967, com a redao da Emenda n 1 de 17 de outubro de 1969, tambm devero ser reavaliados, e reconfirmados nos prazos deste artigo.

VII - O BENEFCIO FISCAL E A RENNCIA DE RECEITA NO MBITO DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL CTN (LEI N 5.172/66)Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo: I situao econmica do sujeito passivo; II ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato; III diminuta importncia do crdito tributrio; IV a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso; V a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se quando cabvel, o disposto no art. 155. Art. 175. Excluem o crdito tributrio: I a iseno; II a anistia. Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente. Art. 176. A iseno quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao. Pargrafo nico. A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares. Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva: I s taxas e s contribuies de melhoria; II aos tributos institudos posteriormente sua concesso.37

Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, observado o disposto no inc. III do art. 104. Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concesso. 1 Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho referido neste artigo ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os efeitos a partir de primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da iseno. 2 O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no art. 155.

VIII - A RENNCIA DE RECEITA E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS DA ISONOMIA, LEGALIDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVAVIII.a - A RENNCIA DE RECEITA E O PRINCPIO DA ISONOMIA O inciso II do artigo 150 resulta do princpio constitucional da Isonomia que guarda forte correlao com a renncia de receita ou concesso de incentivos fiscais, uma vez que na renncia de receita o Estado estabelece tratamento tributrio diferenciado a contribuintes (pessoas fsicas e jurdicas) com o propsito de alavancar o desenvolvimento regional ou proporcionar certos benefcios a determinados grupos de pessoas ou segmentos econmicos. Estaria ento o Estado, nestes casos ferindo o princpio constitucional da Isonomia? possvel responder a esta pergunta recorrendo aos comentrios de Hugo de Brito Machado, em sua obra Os Princpios Jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. Assevera o autor: Deste modo, se a norma estabelece que quem for proprietrio de imvel deve pagar imposto, o imposto devido, seja quem for o proprietrio do imvel. Mas isto no quer dizer que a norma no possa excluir algum dessa hiptese, concedendo iseno subjetiva, como faz, por exemplo, ao dizer que ficam isentos desse imposto os funcionrios pblicos que possuam apenas um imvel. A norma isentiva, como se v, formula uma exceo quela outra norma, a de tributao, mas no viola o princpio da isonomia, posto que mantm o carter hipottico da norma jurdica. Estabelece uma hiptese, a saber, ser funcionrio pblico e no possuir outro imvel. A isonomia est preservada posto que qualquer pessoa que se enquadre nessa hiptese ter direito ao mesmo tratamento jurdico. Violada estaria a isonomia se a38

norma isentiva singularizasse determinada pessoa, em lugar de referir-se a uma categoria de pessoas. Dando consistncia a esta tese, destacamos uma assertiva de Celso Antnio Bandeira de Mello de que haver violao ao princpio constitucional da isonomia quando a norma singulariza atual e definitivamente um destinatrio, ao invs de abranger uma categoria de pessoas. Segue asseverando Hugo de Brito Machado: Todos sabem que a regra do art. 150, item II, teve um objetivo especfico: fazer com que os militares, magistrados e parlamentares, pagassem o imposto de renda sobre a totalidade da respectiva remunerao .... VIII.b - A RENNCIA DE RECEITA E O PRINCPIO DA LEGALIDADE O 6 do artigo 150 da CF/88 estabelece paradigma constitucional que vincula o ato de concesso de incentivos fiscais e/ou de renncia de receita ao princpio da legalidade, ao preceituar que: qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido , anistia ou remisso, relativas a impostos, taxas ou contribuio s podero ser concedidas mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2, XII, g. O texto constitucional tambm estabelece vedao possibilidade de a Unio vir a instituir iseno de tributos da competncia dos Estados, do DF ou dos Municpios, conforme inciso III do artigo 151. O princpio da legalidade, em matria tributria, pode ser entendido em dois sentidos, a saber: a) de que o tributo deve ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam; e b) o de que o tributo deve ser cobrado segundo normas objetivamente postas de sorte a garantir a plena segurana nas relaes entre o fisco e os contribuintes. O tributo deve ser consentido, vale dizer, aprovado pelo povo, por seus representantes nos Congressos e Parlamentos. Para Cludio Pacheco, a obrigao tributria est ligada ao princpio da representao poltica e, por via de conseqncia, as imposies tributrias devero estar autorizadas em lei, mas a lei obra do Poder Legislativo, cujo rgo um corpo coletivo de base eletiva e de carter representativo, autorizando a presuno de que so os contribuintes, que, indiretamente, consentem essas imposies, revestindo o tributo de uma base consensual desejada e necessria em um regime de observncia do Estado de Direito. O princpio da legalidade assegura que a imposio tributria no ser embasada simplesmente numa relao de Poder, mas sim numa relao jurdica, que se no garante pleno consentimento do povo, ao menos preserva a segurana dos agentes envolvidos. O princpio da legalidade no assegura apenas que a relao tributria jurdica, mas preceitua que essa relao, no que tem de essencial, h de ser regu39

lada em lei. No em qualquer norma jurdica, mas sim em lei, no seu sentido especfico. S a lei pode regular os elementos fundamentais do tributo (os sujeitos da relao tributria, o fato gerador ou hiptese de incidncia, a base de clculo ou base imponvel e a alquota), segundo o princpio da reserva legal absoluta, ou seja o verdadeiro sentido do princpio da legalidade exige que todos os elementos necessrios determinao da relao jurdica tributria, ou mais exatamente todos os elementos da obrigao tributria principal, residam na lei. Na Carta Magna promulgada em 05/10/88, o princpio da legalidade est expresso no art. 150, inciso I, que veda Unio, aos Estados, o DF e aos Municpios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. As consideraes at aqui expendidas nos permitem afirmar que se aplica o princpio da legalidade tambm ao instituto da renncia de receita, conforme estabelece o 6 do artigo 150 da CF/88, ou seja, no h renncia de receita ou concesso de benefcios de natureza tributria, creditcia ou financeira sem lei que assim estabelea. VIII.b.1 - EXCEES AO PRINCPIO DA LEGALIDADE EM MATRIA TRIBUTRIA As excees ao princpio da legalidade so somente aquelas previstas na prpria Constituio Federal, uma vez que o legislador ordinrio no pode estabelecer excees a princpio jurdico com sede Constitucional. No que pertine instituio de tributos, pode-se afirmar que o princpio da legalidade no admite exceo alguma. Todo e qualquer tributo h se ser institudo por lei. As excees ao princpio da legalidade em matria tributria circunscrevem-se majorao de tributos, nos estritos limites estabelecidos em lei. Por esta razo, trata-se de uma atividade plenamente vinculada sem qualquer conotao que faculte o uso do Poder discricionrio pelas autoridade do Poder Executivo. Nesse sentido, o 1 do artigo 153 da CF/88 estabelece que facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas do Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativo a ttulos ou valores mobilirios. Dessarte, pode-se asseverar que o ato de alterao das alquotas destes impostos, ditos regulatrios ou flexveis (inclusive a seletividade no incidncia do IPI) no pode ser considerado como gerador de renncia de receita, uma vez que alm do suporte constitucional, a finalidade ajustar referidos impostos aos objetivos das polticas cambial e de comrcio exterior ou monetria. Registre-se tambm que com este dispositivo constitucional, perderam a validade as Normas do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5172/66) que admitem a alterao pelo Poder Executivo das bases de clculos dos referidos impostos, uma vez que esta competncia foi extinta com a promulgao da CF/88.40

VIII.c - A RENNCIA DE RECEITA E O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA Trata-se de princpio universal norteador da justia fiscal, segundo Aliomar Baleeiro Na conscincia contempornea de todos os povos civilizados, a justia do imposto confunde-se com a adequao deste ao princpio da capacidade contributiva. J Manoel Loureno dos Santos asseverou, O princpio da capacidade contributiva, universalmente consagrado pela cincia das Finanas, facilmente impressiona o nosso esprito, como regra comum de justia: O Estado deve repartir a carga tributria de acordo com as possibilidades econmicas de seu habitantes, de modo geral, e, de modo especfico, conforme a capacidade econmica de cada indivduo, poupando tanto quanto possvel, o necessrio fsico de cada um. Inobstante, considere-se plausvel a aplicao do princpio da capacidade contributiva aos tributos ditos vinculados (Taxas e Contribuies de Melhoria), o Direito Constitucional Brasileiro juridicizou este princpio apenas s situaes vinculadas aos impostos, consoante o que estabelece o 1, do artigo 145 da CF/88: sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas dos contribuintes. A anlise do instituto da renncia de receita em face dos princpios da capacidade contributiva e da isonomia, remete a questo ao campo de denominada tributao extrafiscal e nos permite tecer algumas consideraes, com base em comentrios expendidos na obra de Hugo de Brito Machado Se a igualdade a ser considerada para fins tributrios apenas a igualdade de capacidade para pagar tributos, no h como deixar de considerar violadora do princpio da isonomia a norma que concede uma iseno, ou outro incentivo fiscal, sem levar em considerao a capacidade contributiva, embora o mesmo raciocnio no se aplique ao princpio da isonomia jurdica. A anlise desta questo no pode prescindir da participao do interesse pblico, uma vez que este estando presente dever prevalecer na determinao da alocao mais adequada dos recursos financeiros geridos, quer para fins do desenvolvimento regional ou em benefcio de determinados segmentos econmicos ou categorias, quer para o pagamento de tributos. Segue o autor, asseverando que Em se tratando de imposto cujo fato gerador no seja necessariamente um indicador de capacidade contributiva do contribuinte, a lei que concede iseno certamente no ser inconstitucional, posto que no fere o princpio da capacidade contributiva. Em se tratando, porm, de imposto sobre o patrimnio, ou sobre a renda, cujo contribuinte precisamente aquele que se revela possuidor

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de riqueza, ou de renda, ou nos parece que a iseno lesiona o dispositivo constitucional que alberga o princpio em referncia. Evidentemente, em se tratando de imunidade tributria no haver problema jurdico, posto que a imunidade deve ser considerada exceo ao princpio da capacidade contributiva.

IX - O INSTITUTO DO BENEFCIO FISCAL TAMBM FIGUROU EM TEXTOS CONSTITUCIONAIS ANTERIORES CARTA MAGNA DE 1988, CONFORME ABAIXO EVIDENCIADOCF 1946 Art. 15, 1 so isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classifica como o mnimo indispensvel