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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO SERIDÓ DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS EXATAS E APLICADAS CAMPUS DE CAICÓ TALLIANE CRISTINA DOS SANTOS A utilização das informações fornecidas pela Contabilidade de Custos para o processo de tomada de decisão CAICÓ – RN 2016
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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE
CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO SERIDÓ
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS EXATAS E APLICADAS
CAMPUS DE CAICÓ
TALLIANE CRISTINA DOS SANTOS
A utilização das informações fornecidas pela Contabilidade de Custos para
o processo de tomada de decisão
CAICÓ – RN
2016
TALLIANE CRISTINA DOS SANTOS
A utilização das informações fornecidas pela Contabilidade de Custos para
o processo de tomada de decisão
Monografia apresentada ao Departamento de
Ciências Exatas e Aplicadas do Centro de Ensino
Superior do Seridó da Universidade Federal do
Rio Grande do Norte, para obtenção do título de
Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientador (a): Prof. Ms. Alex Sandro Macedo de
Oliveira.
CAICÓ – RN
2016
TALLIANE CRISTINA DOS SANTOS
Monografia apresentada ao Departamento de Ciências Exatas e Aplicadas do Centro de
Ensino Superior do Seridó da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, para obtenção
do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
BANCA EXAMINADORA
____________________________________________________
Prof. Ms. Alex Sandro Macedo de Oliveira - UFRN/CERES
Orientador
_______________________________________________________
Prof. Ms. Sócrates Dantas Lopes - UFRN/CERES
Examinador
________________________________________________________
Prof. Esp. Celso Luiz Souza de Oliveira - UFRN/CERES
Examinador
Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN
Sistema de Bibliotecas - SISBI
Catalogação de Publicação na Fonte. UFRN - Biblioteca Setorial do Centro de Ensino Superior do Seridó - CERES
Caicó
Santos, Talliane Cristina Dos.
A utilização das informações fornecidas pela Contabilidade de
Custos para o processo de tomada de decisão / Talliane Cristina
Dos Santos. - Caicó/RN: UFRN, 2016.
42f.: il.
Orientador: Ms. Alex Sandro Macedo de Oliveira.
Universidade Federal do Rio Grande do Norte.
Centro de Ensino Superior do Seridó - Campus Caicó.
Departamento de Ciências Exatas e Aplicadas - Curso de
Ciências Contábeis.
1. Custos. 2. Decisão. 3. Margem de Contribuição. 4. Ponto de
Equilíbrio. I. Oliveira, Alex Sandro Macedo de. II. Título.
RN/UF/BS-CAICÓ CDU 657
Dedico este trabalho aos meus pais, Lindalva Freitas dos Santos e Geraldo Dantas dos
Santos, que fizeram de mim a pessoa que sou hoje e os principais responsáveis por mais essa
conquista.
AGRADECIMENTOS
A Deus, por ter me permitido chegar até onde estou, por ter me ajudado a superar
todos os obstáculos para isso, por tudo.
A meus pais, Lindalva e Geraldo, por estarem presentes em todos os momentos da
minha vida e por sempre me apoiarem e acreditarem em mim.
Ao meu orientador Alex, por toda a atenção, apoio e prestatividade oferecidos.
À empresa em que foi realizada a análise, por ter gentilmente aberto suas portas, bem
como a todos que fazem parte dela.
Ao meu noivo Edinaldo, por me ajudar com o que esteve ao seu alcance.
A todos os meus amigos, pela força oferecida.
Enfim, a todos que me ajudaram tanto direta quanto indiretamente na obtenção de
mais essa conquista em minha vida.
“Toda e qualquer decisão terá, direta ou
indiretamente, um impacto nos custos. Não há como
se falar em tomar uma decisão sem analisar os
custos envolvidos.”
Rodrigo Simão da Costa
RESUMO
A Contabilidade de Custos surgiu com o objetivo de avaliar estoques, no entanto se tornou
também uma poderosa ferramenta no processo de controle e tomada de decisão de uma
empresa. No intuito de demonstrar um pouco de sua utilidade no processo de tomada de
decisão, foi realizado um estudo de caso em uma indústria do setor têxtil fabricante de bonés e
chapéus promocionais por encomenda, onde se constatou a importância do conhecimento e
mensuração dos custos. Para tanto, foram realizados os cálculos de Margem de Contribuição e
Ponto de Equilíbrio Contábil para verificar se os custos estão bem avaliados e se a empresa
está obtendo uma boa lucratividade. É importante que a empresa tenha conhecimento de seus
custos em toda e qualquer decisão que for tomar, pois são as decisões que determinarão o
futuro da mesma. Apesar de não ser aceito para fins fiscais e legais, o Custeio Variável possui
imensa utilidade quando aplicado para fins gerenciais.
Palavras-chave: Custos, decisão, margem de contribuição, ponto de equilíbrio.
ABSTRACT
Cost Accounting came into existence with the objective of evaluating inventories, but it has
also become a powerful tool in the process of control and decision making of a company. In
order to demonstrate a little of its usefulness in the decision making process, a case study was
carried out in a textile industry manufacturer of caps and promotional hats on order, where the
importance of knowledge and measurement of costs was verified. In order to do so, we
performed the Contribution Margin and Balance of Payments calculations to verify if the
costs are well evaluated and if the company is achieving a good profitability. It is important
that the company is aware of its costs in any and all decisions that it will make, since it is the
decisions that will determine the future of the same. Although it is not accepted for fiscal and
legal purposes, Variable Costing is immensely useful when applied for management purposes.
Keywords: costs, decision, contribution margin, breakeven.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 – Reprodução gráfica do Ponto de Equilíbrio ......................................................... 24
Gráfico 1 – Produção ........................................................................................................... 28
Gráfico 2 – Distribuição da MOD (R$) ................................................................................ 32
Gráfico 3 – Margem de Contribuição total ........................................................................... 34
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Produção do mês de agosto/2016 ........................................................................ 28
Tabela 2 – Material Direto por unidade ................................................................................ 29
Tabela 3 – Distribuição dos Custos Variáveis ....................................................................... 32
Tabela 4 – Custo Variável Total e Unitário .......................................................................... 33
Tabela 5 – Margem de Contribuição Total e Unitária ........................................................... 34
Tabela 6 – Ponto de Equilíbrio do conjunto .......................................................................... 36
Tabela 7 – DRE ................................................................................................................... 37
Tabela 8 – Resultado ............................................................................................................ 38
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Und Unidade
Qtd Quantidade
SESI Serviço Social da Indústria
SESC Serviço Social do Comércio
SENAI Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
SENAC Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial
INCRA Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária
SEBRAE Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
MOD Mão de Obra Direta
CVt Custo Variável total
CVu Custo Variável unitário
MCt Margem de Contribuição total
MCu Margem de Contribuição unitária
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 13
CAPÍTULO I – REFERENCIAL TEÓRICO........................................................................ 16
1.1 A Contabilidade ............................................................................................................. 16
1.2 Contabilidade de Custos ................................................................................................. 17
1.3 Classificação dos custos ................................................................................................. 19
1.4 Custo x Despesa ............................................................................................................. 19
1.5 Custos para tomada de decisões ...................................................................................... 20
1.5.1 Margem de Contribuição ....................................................................................... 23
1.5.2 Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) ....................................................................... 24
CAPÍTULO II – METODOLOGIA...................................................................................... 25
2.1 Tipo da pesquisa ............................................................................................................ 25
2.2 Universo e amostra ......................................................................................................... 25
2.3 Sujeitos da pesquisa ....................................................................................................... 26
2.4 Instrumentos de coleta dos dados ................................................................................... 26
2.5 Procedimentos de análise dos dados ............................................................................... 26
CAPÍTULO III – ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS .................................... 27
3.1 Descrição do objeto de estudo ........................................................................................ 27
3.2 Identificação dos custos da empresa ............................................................................... 28
3.2.1 Materiais Diretos ................................................................................................... 29
3.2.2 Mão de Obra Direta ............................................................................................... 30
3.3 Distribuição dos custos variáveis .................................................................................... 31
3.4 Margem de Contribuição ................................................................................................ 33
3.5 Ponto de Equilíbrio Contábil .......................................................................................... 35
3.6 Resultado ....................................................................................................................... 37
CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................................... 40
REFERÊNCIAS .................................................................................................................. 42
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INTRODUÇÃO
Recentemente, uma crise econômica se instalou no Brasil, o que fez com que o termo
“cortar gastos” fosse ecoado aos quatro cantos. Martins (2010, p. 24) define gasto como sendo
a “compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade
(desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro)”, ou seja, a demanda do momento é buscar reduzir ao máximo
possível todo tipo de gasto que a empresa puder.
Na cidade de Caicó/RN o cenário é de um comércio quase parado, funcionários sendo
demitidos, empresas fechando. Isso se deve ao fato de que estas empresas não souberam se
adaptar a este momento, não estavam preparadas para isso. Nas indústrias, produzir com o
menor custo possível vem sendo um dos objetivos principais. Esse é um trabalho difícil para
as indústrias desta região, pois boa parte delas sequer conhece ao certo seus custos. O fato de
não conhecer bem os custos, não saber geri-los corretamente, está afetando-as, o que faz disso
um dos motivos para que muitas fechem as portas.
É notória a relevância da determinação dos custos, pois se os custos não forem
definidos não haverá também como definir o lucro. Em uma indústria é necessário saber
quanto custou a fabricação de determinado produto para que lhe possa ser atribuído um preço
de venda e, consequentemente, o valor do lucro esperado.
De acordo com Martins (2010, p. 19-20) o surgimento da Contabilidade de Custos
ocorreu por volta da Revolução Industrial (século XVIII), com o aparecimento das indústrias.
Antes disso, na era Mercantilista, era a Contabilidade Financeira que apurava o resultado das
empresas comerciais, bem como valorava os estoques, o que era bem simples, pois bastava
verificar o valor de compra dos bens nos documentos de aquisição. Porém na indústria
existem diversos fatores que compõem o custo de produção. Dessa forma Martins (2010, p.
20) acrescenta que:
Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do
Contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos
estoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial estava agora
substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados.
Quando a Contabilidade de Custos surgiu, tinha por finalidade principal a avaliação
dos estoques e era destinada às indústrias. Martins (2010, p. 21) fala que com o crescimento
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das empresas notou-se que a Contabilidade de Custos poderia ser bastante útil tanto para
controle quanto para tomada de decisão, abrangendo também os setores de comércio e
serviços. Mas que por ter sido criada com a finalidade apenas de avaliar estoques na indústria,
teve seus princípios dirigidos a este propósito, o que faz com que não atendam inteiramente
aos aspectos de controle e tomada de decisão.
Porém, o fato da descoberta da utilidade da Contabilidade de Custos para controle e
tomada de decisão ainda não fez tornar-se hábito para os gestores das empresas da região do
Seridó, que geralmente procuram fazer apenas o necessário (obrigatório) para o
funcionamento da empresa. Dessa forma, sendo o controle e a tomada de decisão ligados aos
aspectos gerenciais e internos da empresa, ou seja, atitudes “opcionais” que irão servir apenas
às próprias empresas, não fez delas práticas constantes entre estes gestores.
No entanto, é relevante para os gestores que os mesmos estejam cientes dos benefícios
que o conhecimento aprofundado sobre os custos da empresa e a forma como podem ser
aplicados trazem para a tomada de decisão da mesma. Logo, o presente trabalho pretende
responder ao seguinte problema: como a contabilidade de custos pode auxiliar no processo
de tomada de decisão da empresa?
Dominar um determinado conhecimento sobre os custos da empresa e saber como
aplicá-lo pode se tornar uma ferramenta poderosa para tomar decisões, principalmente com a
alta competitividade e a busca das empresas pela sobrevivência no mercado atual, onde a crise
econômica está instalada. É através das decisões que a empresa toma seus rumos e depende
delas o sucesso ou insucesso da mesma. Portanto, é relevante que o gestor tenha
conhecimento do uso da Contabilidade de Custos para a tomada de decisões, e através dela
saiba fazê-las da melhor forma possível. Martins (2010, p.22) acrescenta ainda que:
Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na
maioria dos mercados, seja industriais, comerciais ou de serviços, os custos
tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões em uma empresa.
Em um mercado competitivo, aquele que possui maior conhecimento sobre os custos
de sua empresa acaba por se destacar dos demais. Saber gerir bem os custos traz um
diferencial ao gestor, pois o ajuda de várias formas como a adequar o preço de venda de seus
produtos, saber a rentabilidade de cada um e verificar a possibilidade de reduzir os custos da
melhor forma possível.
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O objetivo geral deste estudo é demonstrar como utilizar as informações fornecidas
pela contabilidade de custos para o processo de tomada de decisão em uma empresa do ramo
industrial, seguido pelos seguintes objetivos específicos:
Analisar os custos de produção no período de um mês da indústria a ser estudada, com
vistas a demonstrar o uso da Contabilidade de Custos para tomada de decisão;
Apresentar os conceitos de algumas informações fornecidas pela contabilidade de
custos e úteis na tomada de decisão, sendo eles margem de contribuição e ponto de
equilíbrio contábil;
Calcular a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio contábil da indústria do
mês a ser analisado através das fórmulas apresentadas no decorrer do trabalho;
Verificar de que forma os resultados fornecidos pelos cálculos da margem de
contribuição e ponto de equilíbrio contábil podem ser utilizados no processo de
tomada de decisão.
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CAPÍTULO I – REFERENCIAL TEÓRICO
1.1 A CONTABILIDADE
Desde os primórdios da civilização, o homem já era cercado de contabilidade, ainda
que de forma rudimentar. De acordo com Iudícibus e Marion (2007, p.32), “(...) mesmo sem
moeda, escrita e número, a Contabilidade, como inventário, já existia, ficando evidenciado
que ela é tão antiga quanto a existência do homem em atividade econômica, ou melhor, quem
sabe, do homem sapiente”. Eles acrescentam ainda que (2007, p.32): “(...) a Contabilidade já
existia em função da necessidade de controlar, medir e preservar o patrimônio familiar e, até
mesmo, em função de trocar bens para maior satisfação das pessoas”. Ou seja, desde essa
época o homem já sentia a necessidade de avaliar seu patrimônio.
Por muito tempo, a contabilidade permaneceu apenas dessa forma, “primitiva”,
apresentando um desenvolvimento bastante lento durante muitos séculos. De acordo com
Iudícibus e Marion (2007, p.34):
Somente em torno do século XV (com presença relevante no século XIII),
isto é, praticamente após 5.500 anos (partindo-se da hipótese de que ela
existe desde 4.000 a.C.) é que a Contabilidade atinge um nível de desenvolvimento notório, sendo chamada de fase lógica-racional ou até
mesmo a fase pré científica da Contabilidade.
Com o passar dos tempos, a contabilidade tornou-se ciência com o patrimônio como
objeto, sendo este o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade. Aos poucos, foi
dada cada vez mais ênfase à importância da mensuração do patrimônio.
A Contabilidade faz uso do método das partidas dobradas para realizar os lançamentos
das movimentações na empresa. Este método é baseado na ideia de que para cada débito, deve
existir um crédito de igual valor, método este consolidado pelo Frei Luca Pacioli em 1494.
Nos últimos tempos, a Contabilidade tornou-se essencial para a sobrevivência das
empresas, fornecendo informações sobre elas que são úteis para a tomada de decisões,
cumprimento de obrigações fiscais e tributárias, controle interno, entre outras utilidades. Estas
informações atingem um vasto público, que vai desde as empresas, seus acionistas,
funcionários e clientes, até o governo.
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1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS
Sempre houve um certo questionamento sobre a relação entre a Contabilidade
Financeira, a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade de Custos. Entende-se que a
Contabilidade de Custos é tida como uma ramificação da Contabilidade Financeira. Conforme
Martins (2010, p.23) “A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando
da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da
era do mercantilismo”.
Nessa época, a Contabilidade de Custos foi criada apenas com o intuito de avaliar
estoques, o que fez desse seu único propósito, não desenvolvendo seu aspecto de controle e
tomada de decisões.
Ao falar sobre o aspecto de controle, Martins (2010, p.21-22) explica que:
No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de
previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente
acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos.
Dessa forma, o controle vem a ser uma ferramenta utilizada para comparação, na qual
é estabelecido um padrão (previsão) para ser confrontado com os resultados obtidos de forma
que venham a saber qual ou quais são os motivos das divergências, caso as mesmas existam, e
a forma de adequá-las ao padrão, caso tenham sido de caráter negativo.
Quando o assunto é tomada de decisões, Martins (2010, p.22) mostra a importância
deste aspecto quando fala que:
No que tange à Decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois
consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem
respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de
compra ou produção etc.
As decisões tomadas abrangem toda a empresa, pois através delas são escolhidos os
caminhos que irão dar continuidade a mesma. Essas decisões afetam a empresa tanto em curto
quanto em longo prazo, e por isso o motivo de ter certa cautela ao tomá-las.
Dessa forma, as novas ferramentas da Contabilidade de Custos, controle e tomada de
decisão, são tão importantes quanto a que foi o motivo de sua criação, que é a de avaliar
19
estoques, e que, se utilizadas de forma sábia, podem vir a trazer enormes benefícios para a
empresa.
(...) É também importante ser constatado que as regras e os princípios
geralmente aceitos na Contabilidade de Custos foram criados e mantidos
com a finalidade básica de avaliação de estoques e não para fornecimento de dados à administração. Por essa razão, são necessárias certas adaptações
quando se deseja desenvolver bem esse seu outro potencial; potencial esse
que, na grande maioria das empresas, é mais importante do que aquele motivo que fez aparecer a própria Contabilidade de Custos. (MARTINS,
2010, p.21)
Alguns dos princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos, utilizados no
processo de avaliação de estoques e aceitos para fins fiscais e legais, são, basicamente:
Princípio da realização da receita; Princípio da competência ou da confrontação entre
despesas e receitas; Custo histórico como base de valor; Consistência ou uniformidade;
Conservadorismo ou prudência; e Materialidade ou relevância.
Princípio da realização da receita – De acordo com este princípio o lucro ou prejuízo
só é reconhecido quando a receita é realizada, e a receita só é contabilmente efetivada
quando o bem ou serviço é repassado a terceiros;
Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas – As despesas
devem ser reconhecidas no momento do fato gerador e não no momento de seu
pagamento, de acordo com o período de realização da receita;
Princípio do Custo histórico como base de valor – Este princípio diz que os ativos
devem ser registrados por seu valor de aquisição, desconsiderando a inflação e os
valores de reposição;
Consistência ou uniformidade – É necessário que exista certa padronização nos
registros contábeis, de forma que não venha a ocorrer divergências de uma mesma
situação em períodos diferentes, para que possa facilitar a comparação dos relatórios
contábeis;
Conservadorismo – Conforme este princípio o contador deve ter um espírito
conservador pessimista. Ou seja, na dúvida deve sempre superavaliar o passivo e
subavaliar o ativo;
Materialidade ou relevância – De acordo com este princípio, gastos de pequena
relevância não necessitam de um tratamento contabilmente rigoroso. Na indústria, por
exemplo, pequenos custos com material, que deveriam ser alocados ao produto à
20
medida que são utilizados, podem ser considerados em sua totalidade no período em
que foram adquiridos.
1.3 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
A classificação dos custos divide-se em dois aspectos: quanto ao produto e quanto ao
volume de produção. De acordo com esses aspectos podem ser classificados da seguinte
forma:
Quanto ao produto: Diretos e Indiretos.
Diretos: São os custos facilmente identificados no produto. Exemplo: Material Direto.
Indiretos: São custos de difícil identificação no produto, e que para serem alocados
necessitam de rateios. Exemplo: Aluguel da fábrica.
Para reforçar a classificação de um Custo como Indireto, Martins (2010, p.49) fala que
“cada vez que é necessário utilizar qualquer fator de rateio para a apropriação ou cada vez que
há o uso de estimativas e não de medição direta, fica o custo incluído como indireto”.
Quanto ao volume de produção: Fixos e Variáveis.
Fixos: São aqueles que existem independente da produção. Exemplo: Depreciação das
máquinas.
Variáveis: Estão inteiramente ligados ao volume de produção, quanto mais unidades
produzidas, maior o custo variável. Exemplo: Material de embalagem.
Vale salientar que esta última classificação (em fixos e variáveis) pode ser atribuída
não só aos custos, como também às despesas.
1.4 CUSTO X DESPESA
A terminologia utilizada na Contabilidade de Custos pode por muitas vezes se tornar
embaraçosa e confusa não só para os principiantes em seu estudo, mas também para aqueles
que já têm certa experiência com a mesma. Dois desses termos são Custo e Despesa e, para o
melhor entendimento sobre os mesmos, serão explorados seus conceitos.
Martins (2010, p.25) define Custo como “Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na
produção de outros bens ou serviços” e Despesa como sendo “Bem ou serviço consumido
direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”.
21
No que se refere a Custo, Padoveze (2015, p.16) explica que “(...) podemos dizer que
os custos são os gastos relacionados aos produtos, posteriormente ativados quando os
produtos, objeto desses gastos, forem gerados. São gastos ligados à área industrial da
empresa”, e define Despesa da seguinte forma: “(...) são os gastos necessários para vender e
distribuir os produtos. São os gastos ligados às áreas administrativas e comerciais”.
O Custo é parte integrante do produto e/ou serviço da empresa e por isso está presente
durante toda sua produção. Já a Despesa é um gasto utilizado para “levar” este produto e/ou
serviço até o consumidor, por isso sua ligação com as áreas administrativas e comerciais da
empresa.
Para que seja possível o melhor entendimento sobre a diferença entre Custo e Despesa
Ribeiro (2015, p.25) explica que:
(...) a despesa, quando incorrida e paga à vista, provoca diminuição no
Ativo, pela saída do dinheiro; quando reconhecida como incorrida, porém a
ser paga no período seguinte, gera aumento no Passivo pelo compromisso assumido. Em ambos os casos, ela exerce função negativa no Patrimônio,
diminuindo o Ativo e aumentando o Passivo.
Em contrapartida, essas situações provocam diminuição no Patrimônio
Líquido em decorrência da redução do lucro. Por outro lado, o custo, ao integrar o valor do produto fabricado, será
totalmente recuperado pela empresa por ocasião da venda do respectivo
produto.
Popularmente, Despesa e Custo podem ser confundidos, porém para a Contabilidade
de Custos elas são terminologias bem distintas. A Despesa é um gasto que acarreta redução do
lucro, enquanto que o Custo, por fazer parte do produto, acaba por ser um gasto “devolvido” à
empresa quando da venda do mesmo.
1.5 CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES
Entre os métodos de custeio existentes o que mais se adéqua para fins decisórios é o
custeio variável. Existem vários tipos de métodos de custeio, porém os mais conhecidos são:
Custeio por Absorção; Custeio Baseado em Atividade (ABC); Custeio RKW e Custeio
Variável. Para que fique compreensível o fato de o Custeio Variável ser o mais adequado para
fins decisórios, será comentado um pouco sobre cada um dos métodos mais comuns.
22
Custeio por Absorção
Esse método atribui todos os custos de produção ao produto final e é o método aceito
tanto para fins fiscais quanto legais por atender aos princípios fundamentais da Contabilidade.
Costa (2011, p.27) mostra um dos principais motivos por ser este o método de custeio
adotado no Brasil:
No Brasil, esse é o método de custeio exigido pelo fisco porque, na maioria
dos casos, a apuração do resultado do período corrente acarreta um lucro
maior em relação à apuração pelos demais métodos de custeio, o que
implica, portanto, uma maior arrecadação de impostos.
Conforme o autor, utilizando-se deste método pode ter como consequência uma
apuração de lucro maior em comparação a outros métodos. Isso se deve ao fato de que ao
apropriar custos fixos ao produto (através de rateio), consequentemente aumenta seu preço de
venda, o que faz com que o lucro seja maior. No caso do Custeio Variável, os custos fixos em
sua totalidade são tratados como despesa e levados ao resultado, o que torna o lucro menor em
relação ao Custeio por Absorção.
Ao ocasionar um lucro maior, o Custeio por Absorção traz também uma maior
arrecadação de impostos, e o Brasil é um país que possui fama por sua grande cobrança de
impostos.
Custeio Baseado em Atividades – ABC
O ABC (Activity – Based Costing) tem por foco principal os custos indiretos, pois
considera que em outros métodos a alocação deste tipo de custo não é feita de forma justa.
Este método se baseia na empresa como um conjunto de departamentos, no qual cada
departamento possui suas atividades, e estas atividades consomem recursos. A alocação destes
recursos é feita através de direcionadores, que indicam qual departamento consumiu mais de
tal recurso e em que atividade.
Custeio RKW
O RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit) é de origem alemã, surgiu com o
intuito de fixar preços e sua forma de alocação de custos segundo Martins (2010, p.220)
“consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da
empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos”. Dessa forma, esse método também não é
indicado para fins gerenciais.
23
Custeio Variável
Caracteriza-se por atribuir somente os custos variáveis ao produto, sendo os fixos
tratados como despesa e reduzidos do lucro bruto. Não é aceito pelo Fisco por ferir,
principalmente, os princípios da Competência e da Confrontação, princípios estes adequados a
finalidade de avaliar estoques.
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Variável tem
condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à
empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais
informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos
e independentes dos diversos produtos e unidades. (MARTINS, 2010, p.202)
Este método faz com que o custo unitário do produto seja mais bem definido, já que
não lhe atribui os custos fixos que são alocados através de rateio, sendo dessa forma mais
adequado para tomada de decisões.
O problema dos custos fixos reside no fato de não pertencerem exatamente a um ou
outro produto, eles existem independente da existência da produção (indiretos). Martins
(2010, p.185) acrescenta que:
A alocação de Custos Fixos é uma prática contábil que pode, para efeito de
decisão, ser perniciosa; por sua própria natureza, o valor a ser atribuído a
cada unidade depende do volume de produção e, o que é muito pior, do
critério de rateio utilizado. Por isso, decisões tomadas com base no “lucro” podem não ser as mais corretas.
O volume produzido interfere apenas no valor do custo fixo unitário, pois quanto
maior a produção, menor o custo. Já no caso dos custos variáveis, quanto maior o volume de
produção, maior o custo variável unitário.
Ao serem rateados, os custos fixos podem atribuir mais ou menos custos a
determinado produto que não lhe pertencem de fato. Martins (2010, p.178) fala que “(...) por
melhor que seja o critério, sempre haverá certo grau de imprecisão no rateio dos custos
indiretos”, o que caracteriza a arbitrariedade.
Como forma de solução para este problema dos custos fixos na tomada de decisão,
surgiu a Margem de Contribuição.
24
1.5.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Segundo Martins (2010, p.179) a Margem de Contribuição por Unidade é a “(...)
diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada
unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato
provocou e que lhe pode ser imputado sem erro”. Além dos custos variáveis, fazem parte
também dos cálculos as despesas variáveis, sendo então a margem de contribuição a diferença
entre o preço de venda e a soma de custos e despesas variáveis.
Para se obter a Margem de Contribuição Total de cada produto basta multiplicar a
Margem de Contribuição Unitária pela quantidade vendida. Feito isso, somam-se todas as
Margens de Contribuições Totais e delas retiram-se os custos fixos, chegando assim ao
resultado. Do mesmo modo é possível dividir a Margem de Contribuição total pela quantidade
vendida, chegando assim ao valor da Margem de Contribuição unitária.
Margem de Contribuição por fator limitante
O fator limitante é aquele que restringe a produção ou o produto, como a quantidade
de matéria prima disponível, o máximo de horas-máquina possível ou uma quantidade unitária
máxima de produção por determinado período.
Quando não há limitação na capacidade produtiva, mais rentável é o produto
que apresentar maior Margem de Contribuição por unidade. Quando existir algum fator de limitação, mais rentável será o produto que
tiver maior Margem de Contribuição pelo fator de limitação da capacidade
produtiva. (MARTINS, 2010, p.196)
A Margem de Contribuição “simples” considera que o produto que apresente a maior
Margem de Contribuição unitária é o melhor, e que por isso, em caso de escolha, deve ter seu
consumo e paralelamente sua produção estimulados. O fator limitante pode mudar
consideravelmente o rumo da decisão sobre qual produto escolher, e isso implica em uma
análise mais criteriosa, pois não será mais aquele produto que oferece maior Margem de
Contribuição unitária o preferido, e sim aquele produto que melhor se adéque às condições
limitantes existentes, ou seja, que ofereça maior Margem de Contribuição de acordo com o
fator de limitação.
25
1.5.2 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC)
O Ponto de Equilíbrio Contábil é o momento em que as receitas da empresa se
igualam a todos os custos e despesas, sendo o resultado nulo. De acordo com Martins (2010,
p. 258) é dado pela seguinte fórmula:
Custos + Despesas Fixas
Ponto de Equilíbrio =
Margem de Contribuição Unitária
Por meio desta fórmula, chega-se ao volume de produção necessário para que o valor
monetário das receitas se iguale com a soma dos custos e despesas, ou seja, onde não haverá
nem lucro, nem prejuízo. De acordo com Ribeiro (2015, p. 477) “(...) a grande importância do
conhecimento do ponto de equilíbrio na atividade industrial é a revelação, para a empresa, da
quantidade de produtos a serem fabricados e vendidos para que possa cobrir seus custos e
despesas totais”. 6,33 / 14,17
Ao determinar o ponto de equilíbrio, a indústria saberá que o volume de produção
abaixo deste ponto trará prejuízo, pois não cobrirá nem os custos e despesas, e acima deste
ponto trará lucro, como mostra o gráfico a seguir:
Figura 1 – Reprodução gráfica do Ponto de Equilíbrio
Fonte: Adaptado de Martins (2010, p. 258).
26
CAPÍTULO II – METODOLOGIA
2.1 TIPO DA PESQUISA
De acordo com Marconi e Lakatos (2010, p.204) “A especificação da metodologia da
pesquisa é a que abrange maior número de itens, pois responde, a um só tempo, às questões
como?, com quê?, onde?, quanto?”. Dessa forma, é através da metodologia que o autor
explica todo o caminho seguido para elaborar a pesquisa.
O método utilizado nesta pesquisa possui natureza aplicada, já que os conhecimentos
adquiridos sobre as formas de utilização da Contabilidade de Custos em uma empresa
industrial serão dirigidos à solução de problemas específicos de empresas do Seridó, ou seja,
envolve interesses locais. Gil (2010, p. 26) acrescenta que a pesquisa aplicada “(...) abrange
estudos elaborados com a finalidade de resolver problemas identificados no âmbito das
sociedades em que os pesquisadores vivem”, o que confirma o caráter aplicado desta
pesquisa.
Em relação a forma de abordagem, trata-se de uma pesquisa quantitativa, pois nela
serão utilizados números e métodos estatísticos para se alcançar os objetivos. Quanto aos seus
meios e fins, esta pesquisa é de caráter exploratório, já que tem o intuito de explicar o uso da
tomada de decisão na empresa; inicialmente foi feita uma pesquisa bibliográfica para adquirir
mais conhecimentos sobre o tema, posteriormente foi feita uma pesquisa documental, através
de notas fiscais, registros de empregados, relatórios, anotações etc., e um estudo de caso com
vistas a se aprofundar no conhecimento sobre o tema.
2.2 UNIVERSO E AMOSTRA
O universo desta pesquisa abrange uma indústria do setor têxtil, fabricante de bonés e
chapéus promocionais por encomenda. Optante pelo regime de tributação Simples Nacional,
de porte ME (Microempresa), a indústria está localizada no Seridó, mais especificamente na
cidade de Caicó/RN.
A amostra trata-se do mês em que foi realizada a pesquisa, agosto/2016.
27
2.3 SUJEITOS DA PESQUISA
A pesquisa foi executada em uma empresa do ramo industrial têxtil, localizada na
região do Seridó, mais especificamente em Caicó/RN, que trabalha com bonés promocionais
por encomenda. Os sujeitos da investigação foram os funcionários, o gestor da empresa e os
documentos necessários para realizar a pesquisa, sendo estes notas fiscais, folha de
pagamento, anotações, entre outros.
2.4 INSTRUMENTOS DE COLETA DOS DADOS
Os dados foram coletados e selecionados no decorrer da observação do processo
produtivo, onde foram realizadas entrevistas informais com os funcionários e principalmente
com o gestor da empresa, que é envolvido diretamente com a produção, no intuito de colher
informações inerentes à pesquisa, como o tempo necessário para fabricação de cada produto
analisado. Foram examinados também alguns documentos necessários para realizar a
pesquisa, tais como: notas fiscais e folha de pagamento, de onde foram retirados alguns custos
como os valores de aquisição dos materiais utilizados na fabricação do produto e salários
pagos aos funcionários.
2.5 PROCEDIMENTOS DE ANÁLISE DOS DADOS
Os dados colhidos foram utilizados nos cálculos das fórmulas contidas neste trabalho,
para que dessa forma fossem obtidos e analisados os resultados, que foram interpretados com
o auxílio do estudo bibliográfico, no intuito de solucionar o problema existente.
28
CAPÍTULO III – ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS
3.1 DESCRIÇÃO DO OBJETO DE ESTUDO
A empresa objeto deste estudo está localizada no Seridó, mais precisamente na cidade
de Caicó, no Estado do Rio Grande do Norte. Trata-se de uma indústria do setor têxtil,
fabricante de bonés e chapéus promocionais por encomenda. Optante pelo regime de
tributação Simples Nacional, de porte ME (Microempresa), possui em seu quadro funcional
13(treze) empregados. Estes treze funcionários são todos envolvidos diretamente no setor de
produção, distribuídos entre as funções de costureiros, cortador de tecidos, revelador de telas,
pregador de botões e pintor. O dono (responsável) também ajuda na produção, sendo
responsável principalmente pelas artes gráficas (logomarcas, desenhos, etc.).
Com ênfase na exportação, a única cidade do RN atendida pela indústria é a capital,
Natal; fora ela todos os bonés e chapéus produzidos atendem à demanda em outros Estados,
como Belo Horizonte. Devido à inúmera quantidade de indústrias desse tipo na região, a
pouca demanda local e a crise financeira que também afetou esse setor, exportar se tornou a
melhor opção.
No que se refere a Custos e Despesas, a empresa possui instalações próprias, o que
acaba por reduzir um custo fixo considerável para a mesma, que é o aluguel. Os gastos
administrativos (despesas) constatados foram o sistema utilizado e o contador, que são valores
fixos. Não foi constatada a presença de funcionários como supervisor de produção, vigilantes
e auxiliares de limpeza. Fora isto, foi identificado um custo variável direto, que é a energia
elétrica. O gestor não utiliza planilha de custos, o que apesar de não ser hábito de empresas
desse porte na região, se torna um grande diferencial quando implantada. A planilha de custos
oferece uma maior organização e segurança de informações quando bem elaborada e
alimentada. No entanto, devido aos vários anos de existência da indústria, seu
desenvolvimento ao longo destes e a experiência do responsável (gestor), as bases dos custos
dos bonés/chapéus utilizadas pelo mesmo podem ser consideradas confiáveis para os cálculos
que serão feitos para se obter a margem de contribuição e ponto de equilíbrio.
No que tange às limitações na produção, foi constatada uma capacidade produtiva
máxima de 10.000 (dez mil) bonés/chapéus por quinzena (15 dias), o que gera um fator
limitante para a margem de contribuição.
29
3.2 IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DA EMPRESA
Devido ao fato da empresa trabalhar por encomenda, a mesma não possui estoque do
seu produto final, pois tudo que é produzido já está vendido. São fabricados diversos tipos de
bonés e alguns tipos de chapéus. Dentre esses tipos, foram produzidos e vendidos os seguintes
bonés na indústria para o mês de agosto/2016:
TABELA 1 – PRODUÇÃO DO MÊS DE AGOSTO/2016
Tipo Quantidade (%) Preço de venda/und. (R$) Receita (R$)
Partido 2.000 9 2,30 4.600,00
Meia Lua 14.000 64 2,30 32.200,00
Bicudo 2.000 9 2,30 4.600,00
Ciclista 2.000 18 2,40 4.800,00
20.000 100 46.200,00
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
Para uma representação visualmente melhor, foi elaborado um gráfico do volume de
produção:
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
9%
64%
9%
18%
Gráfico 1 - Produção
Partido
Meia Lua
Bicudo
Ciclista
30
O gráfico 1 mostra a distribuição em termos percentuais da produção de bonés
referente ao mês de agosto/2016. O percentual foi calculado em relação ao total produzido,
porém tendo em vista que o boné do tipo Ciclista leva o dobro do tempo dos demais para ser
produzido, levou-se em consideração (apenas para este cálculo) o total de 4.000 unidades para
o mesmo, somando assim 22.000 unidades.
3.2.1 Materiais Diretos
Baseado em entrevista com o responsável pela empresa, foi elaborada uma tabela com
os custos com material direto por unidade referente ao mês em que foi realizada a análise
(agosto/2016), no qual foram produzidos os bonés do tipo Partido, Meia lua, Bicudo e
Ciclista.
TABELA 2 – MATERIAL DIRETO POR UNIDADE
Partido Meia Lua Bicudo Ciclista
Tecido 0,50 0,50 0,50 0,50
Dublagem 0,33 0,33 0,33 0,33
Aba 0,20 0,20 0,20 0,20
Suador 0,10 0,10 0,10 0,10
Ataca 0,08 0,08 0,08 0,08
Linha 0,05 0,05 0,05 0,05
Tinta 0,10 0,10 0,10 0,10
Botão 0,04 0,04 0,04 -
Total(R$/und) 1,40 1,40 1,40 1,36
Quantidade (und) 2.000 14.000 2.000 2.000
Total(R$/und x Qtd) 2.800,00 19.600,00 2.800,00 2.720,00
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
Para elaboração desta tabela foi levado em consideração que 01(um) metro de tecido
custa atualmente R$5,00 e que dá para produzir 10(dez) unidades de boné de qualquer um dos
tipos acima mencionados e que 01(um) metro de dublagem custa atualmente R$ 3,30 e dá
também para produzir 10(dez) unidades; as outras informações foram fornecidas pelo
31
responsável da empresa, não sendo consultados documentos. Neste levantamento identificou-
se que a única diferença de custo com material direto entre os tipos fabricados reside no fato
de que o boné do tipo Ciclista não possui botão.
3.2.2 Mão de Obra Direta
É de costume desse tipo de ramo de atividade na região que os funcionários sejam
pagos por produção, onde é pago um determinado valor por cada unidade produzida, porém
os encargos sociais são pagos pelo valor dos rendimentos constantes na carteira de trabalho e
previdência social (CTPS), o que acaba gerando certa distorção. A empresa estudada tinha
também esse hábito, no entanto atualmente vem pagando aos seus funcionários não mais por
produção, e sim o valor do salário mínimo atual constante na CTPS, que é de R$ 880,00
(oitocentos e oitenta reais).
Apesar do valor do salário dos funcionários ser fixo, a Mão de Obra tem caráter direto,
o que por si só já caracteriza custo variável. Isso pode ser explicado no fato de que uma
redução ou aumento considerável na produção acarretaria também em uma demanda maior ou
menor de funcionários. Logo, a mão de obra direta, ainda que por salário fixado, é variável,
pois varia de acordo com a produção.
A jornada de trabalho dos funcionários da indústria estudada é a máxima permitida
pela Constituição brasileira, que é de 44 horas semanais. Tendo em vista que o empregado
trabalha seis dias por semana (de segunda a sábado), a jornada diária de trabalho será de:
44 / 6 = 7,3333 horas
Dessa forma pode ser calculado o número máximo de horas trabalhadas por cada
empregado durante o mês de agosto/2016:
Nº total de dias do mês 31
(-) Repousos semanais remunerados (04)
(-) Feriados -
(=) Nº máximo de dias à disposição do empregador 27 dias
x jornada máxima diária 7,3333 horas
(=) Nº máximo de horas à disposição do empregador 198 horas
Logo, com o salário de R$ 880,00, cada empregado ganhará por hora o valor de: R$
880,00 / 198h = R$ 4,44/h.
Além do salário, a remuneração de cada empregado é composta também de encargos
trabalhistas, calculados para o mês de agosto/2016:
32
(a) Salário do empregado: R$ 880,00
(b) 1/12 Férias: 30 dias x 7,3333 = 220h x R$ 4,44 = R$ 976,80 / 12 = R$ 81,40
(c) 1/12 13º Salário: 220h x R$ 4,44 = R$ 976,80 / 12 = R$ 81,40
(d) Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de “b”) = R$ 27,13
(e) Feriados: -
Total: R$ 1.069,93
Sobre esse valor, cada empregado seria obrigado a recolher as contribuições de
Previdência Social 20,0%; Fundo de Garantia 8,0%; Seguro acidentes do trabalho 3,0%;
Salário educação 2,5%; SESI ou SESC 1,5%; SENAI ou SENAC 1,0%; INCRA 0,2% e
SEBRAE 0,6%; que juntas totalizam 36,8%. No entanto, por ser a empresa optante pelo
regime de tributação Simples Nacional, é recolhido apenas os 8,0% de Fundo de Garantia.
Sendo assim, o custo referente ao mês de agosto/2016 por empregado para o
empregador será de: R$ 1.069,93 + 8,0% = R$ 1.155,52. Como a indústria possui 13
funcionários, o valor total é de: R$ 1.155,52 x 13 = R$ 15.021,76.
3.3 DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS VARIÁVEIS
Além da Mão de Obra Direta (MOD), foi identificado também outro custo variável,
que se trata da energia elétrica, no valor de R$ 350,00. Esses custos serão distribuídos de
acordo com o percentual de produção de cada tipo de boné, conforme tabela a seguir:
TABELA 3 – DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS VARIÁVEIS
Tipo (%) MOD(R$) Energia Elétrica(R$) Total (R$)
Partido 9 1.351,96 31,50 1.383,46
Meia Lua 64 9.613,92 224,00 9.837,92
Bicudo 9 1.351,96 31,50 1.383,46
Ciclista 18 2.703,92 63,00 2.766,92
Total 100 15.021,76 350,00 15.371,76
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
Com base nesta tabela, foi elaborado um gráfico contendo a distribuição da Mão de
Obra Direta (MOD):
33
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
Ao observar o gráfico identifica-se que o maior consumo de Mão de Obra Direta foi
com o boné do tipo Meia Lua, isso se deve ao fato de que este tipo também foi produzido em
quantidade bem maior em relação aos outros. Porém ao analisar a produção dos outros tipos
(como mostra a tabela 1), vê-se que foram produzidos 2.000 unidades de cada, mas que o
boné Ciclista consome o dobro da MOD dos demais, caracterizando assim o seu alto custo
com Mão de Obra. Apesar disso, seu preço de venda unitário é apenas R$ 0,10 maior que o
dos outros. Durante a análise foi possível perceber que a empresa subavalia seus custos com
Mão de Obra, pois não leva em consideração os valores referentes aos encargos trabalhistas.
Além dos custos, foram identificadas também as despesas variáveis com água
consumida pela fábrica e a gasolina utilizada pelo veículo que faz as entregas, no valor de R$
70,00 e R$ 300,00, respectivamente. Estas despesas serão tratadas como se fossem fixas e
deduzidas da margem de contribuição juntamente com os custos e despesas fixos para que se
chegue assim ao resultado.
Distribuídos os custos variáveis com Mão de Obra Direta (MOD) e Energia Elétrica,
somou-se a eles o custo variável com Matéria Prima, para que se obtivesse assim o valor do
custo variável total de cada produto:
R$ 1.351,96
R$ 9.613,92
R$ 1.351,96
R$ 2.703,92
Gráfico 2 - Distribuição da MOD (R$)
Partido
Meia Lua
Bicudo
Ciclista
34
TABELA 4 – CUSTO VARIÁVEL TOTAL E UNITÁRIO
Tipo Matéria
Prima (R$) MOD(R$)
Energia Elétrica
(R$) CVt (R$)
CVu (R$)
(CVt/Qtd)
Partido 2.800,00 1.351,96 31,50 4.183,46 2,09173
Meia Lua 19.600,00 9.613,92 224,00 29.437,92 2,102708571
Bicudo 2.800,00 1.351,96 31,50 4.183,46 2,09173
Ciclista 2.720,00 2.703,92 63,00 5.486,92 2,74346
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
3.4 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Calculado o custo variável total (CVt) de cada produto, é possível determinar a
Margem de Contribuição total (MCt) e a Margem de Contribuição unitária (MCu) de cada
tipo de boné. O Preço de Venda (PV) disponível na tabela a seguir é o preço unitário de cada
tipo multiplicado pela quantidade vendida.
TABELA 5 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL E UNITÁRIA
Tipo PV(R$) CVt(R$) MCt (PV-CVt) MCu(MCt / Qtd)
Partido 4.600,00 4.183,46 416,54 0,21
Meia Lua 32.200,00 29.437,92 2.762,08 0,20
Bicudo 4.600,00 4.183,46 416,54 0,21
Ciclista 4.800,00 5.486,92 - 686,92 - 0,34
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
Através do cálculo da Margem de Contribuição foi possível determinar o que cada
unidade de cada tipo de boné contribuiu para a formação do resultado, como diferença entre
sua receita e o custo que lhe pôde ser atribuído de forma “justa”. Sendo assim, cada unidade
de boné do tipo Partido contribuiu com R$ 0,21; do boné Meia Lua R$ 0,20; do boné Bicudo
R$ 0,21; e do boné Ciclista R$ -0,34. Para melhor compreensão desses resultados, foi
elaborado um gráfico baseado na tabela 5, porém utilizando apenas a Receita de Vendas
(Preço de Venda) e o Custo Variável total. Conforme mostra a seguir:
35
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
Analisando o gráfico acima é possível visualizar que as colunas de Receita e Custo
Variável dos bonés Partido, Meia Lua e Bicudo estão quase igualadas, pois conforme
calculado na tabela 5 suas margens de contribuição estão um tanto baixas. A Margem de
Contribuição unitária dos bonés Partido e Bicudo é de R$ 0,21, e a do boné Meia Lua é R$
0,20. Ou seja, estes estão praticamente cobrindo seus custos variáveis. O boné Ciclista está
ainda pior, pois apresentou um resultado negativo, onde seus custos variáveis são maiores que
sua receita de venda. Dessa forma percebe-se que na realidade a empresa não possui total
conhecimento de seus custos, que vem subavaliando-os. Como não conhece ao certo seus
custos, consequentemente apresenta também uma má formação do preço de venda de seus
produtos, o que resulta na pouca Margem de Contribuição oferecida.
3.5 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL
O Ponto de Equilíbrio Contábil de cada tipo de boné é determinado ao dividir-se os
custos e despesas fixas pela Margem de Contribuição unitária de cada um, chegando-se assim
à quantidade necessária de cada tipo para que se cobrisse completamente todos os custos e
despesas fixas. Este cálculo é feito separadamente, tendo em vista que os bonés possuem
margens de contribuição diferentes. Primeiramente serão determinadas quantas unidades
0,00
5.000,00
10.000,00
15.000,00
20.000,00
25.000,00
30.000,00
35.000,00
Partido Meia Lua Bicudo Ciclista
Gráfico 3 - Margem de Contribuição total
Receita de Vendas (R$)
Custo Variável total (R$)
36
teriam que ser fabricadas de cada um dos tipos de bonés e esse resultado deve ser levado em
consideração apenas se a empresa optasse por produzir somente um dos tipos.
Durante a análise foram identificados os seguintes custos e despesas fixas: Sistema
R$140,00; Contador R$440,00; Telefone R$180,00. Além destes serão consideradas também
para o cálculo a Água R$70,00; e a Gasolina R$ 300,00. Totalizando assim o valor de
R$1.130,00.
Utilizando-se da fórmula do Ponto de Equilíbrio anteriormente mencionada no
capítulo do referencial teórico é possível determiná-lo:
Boné Partido: R$ 1.130,00 / R$ 0,21 = 5.381 und/mês
Boné Meia Lua: R$ 1.130,00 / R$ 0,20 = 5.650 und/mês
Boné Bicudo: R$ 1.130,00 / R$ 0,21 = 5.381 und/mês
Caso a indústria optasse por produzir apenas o boné do tipo Partido seriam necessárias
5.381 unidades para cobrir todos os custos e despesas fixas, caso optasse pelo Meia Lua
seriam necessárias 5.650 unidades. O boné do tipo Bicudo possui a mesma Margem de
Contribuição do boné Partido, logo também seriam necessárias 5.381 unidades vendidas.
Como o boné do tipo Ciclista apresentou Margem de Contribuição negativa não é possível
determinar seu Ponto de Equilíbrio, pois não existe equilíbrio em prejuízo.
Durante entrevista com o gestor da indústria, foi constatado que a mesma possui uma
limitação na produção de 10.000 unidades de boné por quinzena, ou seja, 20.000 unidades por
mês. Dessa forma, com a Margem de Contribuição que está sendo oferecida por cada unidade
de cada tipo de boné, é possível que a empresa fabrique qualquer um dos tipos mencionados
isoladamente, pois as quantidades necessárias de cada um para cobrir todos os custos e
despesas não ultrapassam sua limitação produtiva.
No entanto, existem algumas formas de calcular o Ponto de Equilíbrio quando a
empresa possui mais de um produto. Uma dessas formas é a elaborada pelo SEBRAE, que
utiliza uma proporção do conjunto de produtos. Essa proporção trata-se da quantidade vendida
de cada produto dividido pelo total produzido e vendido. O cálculo é feito da seguinte forma:
Total dos produtos: Boné Partido 2.000 unidades
Boné Meia Lua 14.000 unidades
Boné Bicudo 2.000 unidades
Total 18.000 unidades
37
TABELA 6 – PONTO DE EQUILÍBRIO DO CONJUNTO
Partido Meia Lua Bicudo
Proporção do conjunto 0,111111111 0,777777778 0,111111111
Preço de venda do conjunto (preço de venda
unitário x proporção) 0,255555556 1,788888889 0,255555556
Total preço de venda do conjunto 2,30
Gasto variável do conjunto (gasto variável
unitário x proporção) 0,232414444 1,63544 0,232414444
Total gasto variável do conjunto 2,100268888
Margem de contribuição do conjunto (total
preço de venda do conjunto – total gasto
variável do conjunto)
0,199731112
Ponto de Equilíbrio do conjunto (custos e
despesas fixas / margem de contribuição do
conjunto)
5.657,606312
Quantidade no Ponto de Equilíbrio (Ponto
de Equilíbrio do conjunto x proporção do
conjunto)
628,62 4.400,36 628,62
Fonte: SEBRAE.
Os valores do preço de venda unitário e custo variável unitário utilizados para os
cálculos constam nas tabelas 1 e 4, respectivamente. Os custos e despesas fixas totalizaram
R$ 1.130,00, conforme mencionado anteriormente.
Através dos cálculos da tabela acima, identificou-se que para cobrir todos os custos e
despesas seria necessário produzir e vender 628,62 unidades do boné do tipo Partido,
4.400,36 do boné Meia Lua e 628,62 do boné Bicudo. Para comprovar a veracidade destes
resultados é elaborada uma Demonstração do Resultado do Exercício (DRE):
38
TABELA 7 – DRE
Partido Meia Lua Bicudo Total
Receita 1.445,83 10.120,82 1.445,83 13.012,48
(-) Gasto variável (1.314,90) (9.252,68) (1.314,90) (11.882,48)
= Lucro parcial 130,93 868,14 130,93 1.130,00
(-) Custo fixo (1.130,00)
=Lucro mensal 0,00
Fonte: SEBRAE.
A receita da tabela acima é o preço de venda de cada produto multiplicado por sua
quantidade no Ponto de Equilíbrio. O custo variável diz respeito ao custo variável unitário de
cada produto multiplicado por sua quantidade no Ponto de Equilíbrio. Dessa forma, sendo o
resultado nulo (0,00), fica comprovada a veracidade dos resultados obtidos através da forma
de calcular o Ponto de Equilíbrio do conjunto elaborado pelo SEBRAE.
3.6 RESULTADO
Para que não fique confuso, vale salientar que o resultado obtido anteriormente na
tabela 7 é referente ao cálculo do Ponto de Equilíbrio do conjunto de produtos, apenas para
comprovação dos resultados obtidos na tabela 6. Já o resultado a seguir é o real, ou seja, o
resultado da empresa obtido através dos dados referentes ao mês analisado.
Logo, determinados os custos variáveis dos produtos, os custos fixos e a Margem de
Contribuição, é possível obter-se então o resultado, conforme tabela a seguir:
39
TABELA 8 – RESULTADO
Partido Meia Lua Bicudo Ciclista Total
Vendas R$4.600,00 R$32.200,00 R$4.600,00 R$4.800,00 R$ 46.200,00
(-)Custo
Variável (R$4.183,46) (R$29.437,92) (R$4.183,46) (R$5.486,92) (R$43.291,76)
(=) Margem de
Contribuição R$416,54 R$2.762,08 R$416,54 R$ -686,92 R$ 2.908,24
(-) Custos
Fixos (R$1.130,00)
(=) Resultado
operacional R$ 1.778,24
Fonte: Pesquisa Direta (Out./2016).
Portanto, ao fim do mês de agosto de 2016, realizados todos os cálculos devidos, foi
possível determinar que a indústria auferiu um lucro operacional de R$ 1.778,24. Um
resultado positivo, porém que ainda não é um resultado bom o suficiente, tendo em vista que
desse valor ainda será retirado o pró labore, por exemplo. Desse valor também deverá provir o
investimento para próximas produções, como a compra de matéria prima.
Apesar do resultado positivo, foi possível identificar que a empresa está subavaliando
seus custos com Mão de Obra Direta, com ênfase no boné do tipo Ciclista. O boné do tipo
Ciclista, apesar de ter o dobro do custo com Mão de Obra Direta dos demais, é apenas 0,10
centavos mais caro. Ao subavaliar os custos, a empresa também acaba por formular um preço
de venda inferior ao ideal, que é o caso da indústria em questão. O problema reside
consideravelmente nessa má formação do preço de venda, pois se o mesmo estivesse
adequado aos custos a empresa conseguiria um resultado bem melhor. Por isso, a importância
de a empresa ter total conhecimento de seus custos e despesas.
Devido ao fato de a empresa ter obtido Margens de Contribuições positivas com os
bonés do tipo Partido, Meia Lua e Bicudo, conseguiu “cobrir” a Margem de Contribuição
negativa oferecida pelo boné do tipo Ciclista e acabou por auferir um resultado operacional
positivo. No entanto, esse resultado pode ser melhorado. É preciso que a empresa reveja a
formulação de seus preços de venda, principalmente o do boné do tipo Ciclista, que obteve
Margem de Contribuição negativa.
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Vale salientar que este não é um sistema de custos completo, pois não foram
analisados todos os tipos de bonés / chapéus que a indústria analisada fabrica, e sim os que
foram encomendados para o mês de agosto/2016. No entanto, conforme entrevista realizada
com o gestor, os bonés encomendados no mês em análise são os mais procurados,
principalmente o boné do tipo Meia Lua. Logo, apenas com essa “amostra” da análise
realizada no referido mês, notou-se o problema com a formação do preço de venda.
Ao ser questionado sobre qual de todos os bonés e chapéus que a indústria produz
seria o escolhido caso fosse necessário optar por produzir apenas um dos tipos, o gestor
apontou o Meia Lua, que segundo ele é o mais procurado de todos. Caso fosse produzido
apenas ele, com a Margem de Contribuição unitária que está sendo oferecida pelo mesmo,
seriam necessárias 5.650 unidades por mês. Isto conforme o Ponto de Equilíbrio, ou seja,
produzindo 5.650 unidades deste boné a indústria ainda não estaria auferindo lucro, estaria
apenas cobrindo todos os seus custos e despesas, a partir da produção/venda de 5.651
unidades é que a indústria começaria a obter lucro. No entanto isto é apenas uma hipótese,
tendo em vista que a empresa trabalha por encomenda e depende também da demanda do
mercado.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os resultados fornecidos pela análise dos custos de uma empresa, bem como a
Margem de Contribuição e o Ponto de Equilíbrio Contábil são determinantes para tomar uma
decisão. Apesar de não ser aceito fiscal e legalmente, o Custeio Variável se torna uma
ferramenta valiosa quando aplicado pela empresa para fins gerenciais, podendo também ser
ajustado ao fim do período para ficar compatível com o Custeio por Absorção, que é o aceito
tanto no âmbito fiscal quanto no legal no Brasil.
É interessante que uma indústria possua um sistema de custos, principalmente porque
o custo total de seus produtos é minuciosamente formado por cada um dos componentes
existentes no processo de fabricação. O total conhecimento de seus custos gera para a
indústria uma segurança na obtenção de seu lucro. Sendo possível formular seu preço de
venda de forma a obter o lucro desejado sem correr maiores riscos.
Sabendo ao certo seu custo, a indústria poderá formular um preço de venda com vistas
a obter uma certa Margem de Contribuição desejada, atentando também para os custos e
despesas fixas. Dessa forma a indústria chegará ao resultado esperado.
Com a Margem de Contribuição foi possível determinar quanto cada produto está
trazendo de “folga” entre a diferença de seu preço de venda e seu custo variável. Através dela
foi possível identificar também qual produto possui maior e/ou menor margem, bem como
saber se a precificação estava adequada. Existe também a Margem de Contribuição por fator
limitante, que permite à empresa determinar qual produto lhe traz mais margem pelo fator de
limitação existente. Dessa forma, a Margem de Contribuição se tornou extremamente útil no
processo de tomada de decisão.
O Ponto de Equilíbrio Contábil, por sua vez, indicou quantas unidades produzidas e
vendidas seriam necessárias para cobrir todos os custos e despesas. É bastante interessante,
pois por meio dele é possível identificar a partir da produção de quantas unidades dos
produtos a empresa começa a obter lucro. No entanto, no momento do Ponto de Equilíbrio
Contábil a empresa não está auferindo nem lucro nem prejuízo, mas está de certa forma tendo
um resultado economicamente desfavorável, pois não está tendo nenhum retorno sobre o que
investiu, ou seja, obtém um prejuízo econômico. Para tanto, é ideal que se façam outras
análises existentes na Contabilidade de Custos para tomada de decisão, como:
Ponto de Equilíbrio Econômico;
Ponto de Equilíbrio Financeiro;
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Alavancagem Operacional;
Margem de Segurança.
Ao fim deste estudo constatou-se a importância existente de que a indústria tenha o
maior conhecimento possível de seus custos, bem como a vantagem da implantação de um
sistema de custeio, principalmente para fins gerenciais, para que a mesma venha a ter um
maior controle e segurança de suas operações. Caso não seja possível implantar um sistema de
custeio, é interessante que a empresa possua algum tipo de controle de custos, como uma
planilha de custos, por exemplo.
Com os resultados encontrados ao fim da análise, sugere-se que a empresa reveja seus
preços de venda, principalmente o preço do boné do tipo Ciclista. Já que o mesmo tem o
dobro do custo com Mão de Obra Direta, deve possuir também um preço de venda um tanto
maior que os demais. Se a empresa não achar conveniente elevar o preço de venda deste boné,
pode reconsiderar os fatores que a levam a produzir um boné que lhe oferece um mau
resultado, e ver se é interessante ainda assim que continue a produzir o mesmo.
É possível também que a empresa tente reduzir seus custos, como procurar por
componentes do Material Direto de seus bonés/chapéus que sejam mais em conta, porém
também de boa qualidade, analisando assim o custo/benefício; procurar reduzir o consumo
com energia elétrica, etc.
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REFERÊNCIAS
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documentação: citações em documentos: apresentação. Rio de Janeiro, 2002.
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2002.
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IUDÍCIBUS, S. de; MARION, J. C. Introdução à teoria da contabilidade. 4.ed. 2. Reimpr.
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MARCONI, M. de A.; LAKATOS, E. M. fundamentos de metodologia científica. 7. ed.
São Paulo: Atlas, 2010.
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PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade de Custos: teoria, prática, Integração com
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