APOSTILA

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA I

PROFESSOR: CARLOS ANTÔNIO MACIEL MENESES

SALVADOR Fevereiro de 2007

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SUMÁRIO

1 AS FONTES DO DIREITO... ................... .................... ................... .................... ................... 04 1.1 FONTES PRINCIPAIS DO DIREITO ....... .................... ................... .................... ................... 04 1.2 FONTES SECUNDÁRIAS DO DIREITO.. .................... ................... .................... ................... 06 2 OS TRIBUTOS .................... ................... .................... ................... .................... ................... 08 2.1 CLASSIFICAÇÃO E ESPÉCIES .............. .................... ................... .................... ................... 08 2.2 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO ........... ................... .................... ................... 11 2.3 ELEMENTOS COMPLEMENTARES DO TRIBUTO .... ................... .................... ................... 13 2.4 IMPOSTOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS ................... .................... ................... 13 3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS ..... ................... .................... ................... 15 3.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ................. .................... ................... .................... ................... 15 3.2 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA .................... ................... .................... ................... 15 3.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ... ................... .................... ................... 15 3.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE .......... .................... ................... .................... ................... 15 3.5 PRINCÍPIO DA NOVENTENA ................. .................... ................... .................... ................... 16 3.6 PRINCÍPIO DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR ................... .................... ................... 16 3.7 PRINCÍPIO DA RESERVA DE LEI PARA RENÚNCIA FISCAL....... .................... ................... 17 4 RENÚNCIA FISCAL ............ ................... .................... ................... .................... ................... 18 4.1 ISENÇÃO ........ .................... ................... .................... ................... .................... ................... 18 4.2 ANISTIA .......... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 20 5 ILÍCITO TRIBUTÁRIO ......... ................... .................... ................... .................... ................... 21 5.1 INFRAÇÕES FISCAIS ......... ................... .................... ................... .................... ................... 21 5.2 CRIMES TRIBUTÁRIOS ...... ................... .................... ................... .................... ................... 21 6 IMUNIDADE .... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 23 7 TRIBUTOS INDIRETOS ...... ................... .................... ................... .................... ................... 24 7.1 CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS...... .................... ................... .................... ................... 24 7.2 ESPÉCIES ...... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 24 7.2.1 IPI ................... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 25 7.2.2 ICMS................ .................... ................... .................... ................... .................... ................... 29 7.2.3 ISSQN ............. .................... ................... .................... ................... .................... ................... 34 7.2.4 PIS/PASEP...... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 40 7.2.5 COFINS........... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 43 8 O IMPACTO DOS TRIBUTOS INDIRETOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ......... 46 9 TRIBUTOS DIRETOS .......... ................... .................... ................... .................... ................... 50 9.1 CONCEITO ..... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 50 9.2 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA .......... ................... .................... ................... 50 9.3 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ................. .................... ................... 51 9.4 AS FORMAS DE TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURÍDICAS.................. 52 9.4.1 Lucro Presumido .................. ................... .................... ................... .................... ................... 52 9.4.2 Lucro Real ....... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 55 9.4.3 Simples............ .................... ................... .................... ................... .................... ................... 63 10 PROVISÃO PARA PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS .................... ................... 75 10.1 CONCEITO ..... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 75 10.2 CÁLCULO E REGISTRO DA PROVISÃO .................... ................... .................... ................... 75 10.3 BAIXA DE CRÉDITOS INCOBRÁVEIS ... .................... ................... .................... ................... 76 10.4 RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS ANTERIORMENTE BAIXADOS. .................... ................... 76

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11 NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS-COFINS................. ................... .................... ................... 77 11.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS................... .................... ................... .................... ................... 77 11.2 FATO GERADOR................. ................... .................... ................... .................... ................... 77 11.3 ALÍQUOTAS.... .................... ................... .................... ................... .................... ................... 77 11.4 CONTRIBUINTE .................. ................... .................... ................... .................... ................... 77 11.5 RESPONSÁVEL................... ................... .................... ................... .................... ................... 78 11.6 BASE DE CÁLCULO............ ................... .................... ................... .................... ................... 78 11.7 APURAÇÃO DOS VALORES A RECOLHER............... ................... .................... ................... 79 11.8 APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS ...... .................... ................... .................... ................... 80 11.9 NÃO-INCIDÊNCIA................ ................... .................... ................... .................... ................... 80 11.10 PESSOAS JURÍDICAS QUE PERMANECEM NO SISTEMA CUMULATIVO ...... ................... 80 12 PARTICIPAÇÕES NOS RESULTADOS . .................... ................... .................... ................... 82 12.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS................... .................... ................... .................... ................... 82 12.2 TIPOS DE PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS........... ................... .................... ................... 82 12.3 ASPECTOS FISCAIS DAS PARTICIPAÇÕES NOS LUCROS........ .................... ................... 83 12.4 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO.......... .................... ................... .................... ................... 83 12.5 CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS .. ................... .................... ................... 83 13 DIVIDENDOS .. .................... ................... .................... ................... .................... ................... 85 13.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS................... .................... ................... .................... ................... 85 13.2 PAGAMENTO DE DIVIDENDO COM RESERVA DE CAPITAL ...... .................... ................... 85 13.3 DIVIDENDO OBRIGATÓRIO................... .................... ................... .................... ................... 85 13.4 CÁLCULO DO DIVIDENDO MÍNIMO ...... .................... ................... .................... ................... 86 13.5 OUTROS CRITÉRIOS DE CÁLCULO ..... .................... ................... .................... ................... 86 13.6 OBRIGATORIEDADE DO DIVIDENDO DE 25% ......... ................... .................... ................... 86 13.7 NÃO DISTRIBUIÇÃO DO DIVIDENDO OBRIGATÓRIO.................. .................... ................... 86 13.8 CÁLCULO E REGISTRO DO DIVIDENDO DE AÇÕES ORDINÁRIAS E PREFERENCIAIS... 87 14 FOLHA DE PAGAMENTO .. ................... .................... ................... .................... ................... 88 14.1 OBRIGATORIEDADE .......... ................... .................... ................... .................... ................... 88 14.2 COMPOSIÇÃO .................... ................... .................... ................... .................... ................... 89 14.3 VANTAGENS .. .................... ................... .................... ................... .................... ................... 90 14.4 DESCONTOS E ENCARGOS SOCIAIS.. .................... ................... .................... ................... 106 15 IMOBILIZADO. .................... ................... .................... ................... .................... ................... 115 15.1 ASPECTOS SOCIETÁRIOS ................... .................... ................... .................... ................... 115 15.2 ASPECTOS FISCAIS........... ................... .................... ................... .................... ................... 116 15.3 CRÉDITO DO ICMS NAS AQUISIÇÕES DE IMOBILIZADO ........... .................... ................... 117 16 REFERÊNCIAS.................... ................... .................... ................... .................... ................... 118

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1. AS FONTES DO DIREITO

Em Ciência do Direito, a fonte tem o sentido de origem, proveniência ou lugar de onde

emanam as normas e princípios jurídicos (FABRETTI,2005). As fontes do Direito são classificadas em fontes principais e fontes secundárias. 1.1 FONTES PRINCIPAIS DO DIREITO

As fontes principais são aquelas que podem inovar na ordem jurídica, ou seja, podem criar, modificar ou extinguir preceitos legais. Dentre as fontes principais do Direito, podemos citar: A Lei e os Tratados e Convenções Internacionais. A Lei

A Lei é a norma jurídica emanada do poder competente. A norma jurídica é a regra de comportamento obrigatório, cuja inobservância está sujeita à sanção. A norma jurídica possui três elementos:

• Hipótese prevista em Lei;

• Mandamento, ou seja, comando positivo ou negativo de dar, fazer ou abster-se, diante da ocorrência da hipótese;

• Sanção, ou seja, a penalidade aplicável pela desobediência ao comando positivo ou negativo do mandamento.

O Estado possui o poder de coerção para fazer cumprir, até pela força, se necessário, a obediência ao mandamento, pela aplicação das sanções previstas. As Leis, no sentido jurídico e político, só podem ser elaboradas e promulgadas pelo poder legislativo. São Leis:

A CONSTITUIÇÃO

È a Lei básica e fundamental do Estado de Direito. Possui a finalidade de constituir e estruturar o estado através de princípios e normas sistematizadoras. Os princípios são as diretrizes fundamentais do estado de direito e se sobrepõem a todas as normas que a eles devem se submeter. Dentre os princípios basilares da Constituição podemos citar:

a) Direitos e deveres individuais e coletivos (arts. 5º a 11);

b) Direitos políticos (arts. 14 a 17);

c) Limitações ao poder de tributar (arts. 150 a 152); etc.

As Normas sistematizadoras tornam aplicável, segundo a lógica jurídica, um grupo de Normas relativas a determinada matéria, como por exemplo:

a) Os artigos 145 a 162 organizam o Sistema Tributário Nacional. Neles estão definidos os tributos; distribuídas as competências tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; estabelecidas as limitações do poder de tributar, etc.;

b) Os artigos 194 a 204 dispõem sobre a Seguridade Social. Neles estão definidas as formas de seu financiamento por toda a sociedade; os planos de Previdência Social; de aposentadoria; a prestação dos serviços de saúde e assistência social, etc.

AS EMENDAS À CONSTITUIÇÃO

Possui como objetivo modificar parte da Constituição Federal. Não poderão deliberar sobre propostas que visem alterar as chamadas cláusulas pétreas:

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“Art. 60.

... § 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I – a forma federativa do estado; II – O voto direto, secreto, universal e periódico; III – a separação dos poderes; IV – os direitos e garantias individuais.” AS LEIS COMPLEMENTARES À CONSTITUIÇÃO

Como o próprio nome sugere, possuem a função de complementar dispositivos tratados de

maneira genérica pela Constituição Federal, devido a sua complexidade. Devem ser aprovadas por maioria absoluta. As Leis Complementares possuem caráter nacional e se sobrepõem às leis ordinárias (federais, estaduais e municipais). Ex.: Código Tributário Nacional, Código Civil, Código Penal, Código Comercial.

A Constituição Federal distribui a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, além de definir quais os impostos que cada ente da federação pode instituir, porém atribui à Lei Complementar a competência de definir os tributos e suas espécies, fato gerador, base de cálculo, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, etc.

“Art. 146. Cabe à Lei Complementar:

I. Dispor sobre conflitos de competências, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II. Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III. Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.”

Diante do exposto, o CTN (Código Tributário Nacional) é a principal Lei Complementar em matéria tributária. A Lei ordinária que institui os impostos de cada ente da federação deve submeter-se às normas gerais do CTN, que define o fato gerador, a base de cálculo, o contribuinte e as normas gerais de Direito Tributário.

AS LEIS ORDINÁRIAS

São as Leis comuns federais, estaduais e municipais. Não existe hierarquia entre elas, em

função da esfera governamental. São Leis de cada ente da federação que normatizam apenas dentro dos limites de sua competência. Ex.: Lei n.º 9.249/95 que trata da tributação do imposto de renda. AS MEDIDAS PROVISÓRIAS

São medidas em caráter provisório que podem ser adotadas pelo Presidente da República

com força de Lei. De acordo com a Emenda Constitucional (EC) n.º 32/2001, devem ser aprovadas e convertidas em Lei pelo Congresso Nacional no prazo de 60 dias a partir de sua publicação, prorrogável uma única vez por mais 60 dias, sem o qual perdem a sua eficácia desde a data de sua edição. O artigo 62 da Constituição Federal dá ao Presidente da República o poder de adotá-las nos casos de relevância e urgência. Ainda de acordo com a EC N.º 32/2001, fica proibida a reedição e o uso de Medidas Provisórias em matéria reservada à Lei Complementar.

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AS LEIS DELEGADAS São Leis elaboradas pelo Presidente da República sobre determinadas matérias, por

autorização (delegação) do Congresso Nacional. Apesar da previsão constitucional, não é adotada na prática pela política brasileira. O DECRETO LEGISLATIVO

Possui a função de promulgar Leis que não dependa de sanção do poder executivo, como

por exemplo, a aprovação de tratados e convenções internacionais celebrados pelo Presidente da República. Também é utilizado para promulgar Lei que, vetada total ou parcialmente pelo Executivo, retorna ao legislativo e se este derrubar o veto presidencial, a promulgará, na forma original, por meio do decreto-legislativo.

AS RESOLUÇÕES DO SENADO

São Leis elaboradas pelo Senado para:

• Eliminar da ordem jurídica, norma declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal;

• Estabelecer limites das alíquotas dos impostos de transmissão, circulação de mercadorias e serviços.

Os Tratados e Convenções Internacionais

São acordos celebrados pelos poderes executivos de dois estados soberanos que, para vigorarem em seus territórios, devem ser aprovados pelos legislativos respectivos. Só podem ser aprovados ou rejeitados em sua totalidade, não sendo admissíveis emendas ou vetos parciais. 1.2 FONTES SECUNDÁRIAS DO DIREITO

As fontes secundárias são aquelas que não podem inovar na ordem jurídica. Sua função é de esclarecer, interpretar e detalhar a aplicação das disposições contidas nas fontes principais. Dentre as fontes secundárias do Direito, podemos citar: o Decreto Regulamentar, a Jurisprudência, as Normas Complementares das Leis e Decretos e os Usos e Costumes. Decreto Regulamentar

São normas jurídicas elaboradas e promulgadas pelo poder executivo que possuem a função de dar detalhes sobre a aplicação prática da lei ou reunir e consolidar, num único texto legal, a legislação esparsa sobre determinado tributo, eliminado o que já foi revogado e fornecendo redação atualizada ao que já foi alterado. Ex.: Decreto n.º 3.000/99 - Regulamento do Imposto de Renda. Jurisprudência

Conjunto de decisões reiteradas proferidas pelos juízos e tribunais, no mesmo sentido e em casos semelhantes. Não possui valor normativo, entretanto, serve como precedente que pode ser alegado perante juízos e tribunais. As decisões dos tribunais superiores, proferidas reiteradamente sobre determinadas causas, são unificadas e editadas de forma resumida, como por exemplo, as Súmulas do Supremo Tribunal Federal, os Enunciados do Tribunal Superior do Trabalho, etc.

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Normas Complementares das Leis e Decretos

Estão previstas no Art. 100 do Código Tributário Nacional e representam orientações fornecidas pelas autoridades administrativas a seus respectivos subordinados Não obrigam o particular além do que foi exigido em lei e sua observância facilita a aplicação dos dispositivos legais. As normas complementares não podem impor a aplicação de penalidades, a cobrança de juros de mora e atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Ex.: Portarias, Ordens de Serviços, Circulares, Instruções Normativas, Pareceres, Atos Declaratórios, etc. Usos e Costumes

São práticas geralmente adotadas na ausência de lei, que ajudam a solucionar pendências não esclarecidas ou não tratadas pela legislação. Quando adotadas sistematicamente e generalizadas, acabam sendo a fonte geradora de uma norma jurídica.

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22.. OOSS TRIBUTOS

O Código Tributário Nacional conceitua tributos em seu art. 3º:

“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em Lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

“Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela Lei;

II – a destinação legal do produto da sua arrecadação”.

2.1 CLASSIFICAÇÃO E ESPÉCIES

Os tributos são classificados em tributos vinculados e não vinculados. Os vinculados asseguram ao sujeito passivo uma contraprestação específica do estado. Ex.: taxas e contribuições de melhoria. Os tributos não vinculados não asseguram nenhuma contraprestação específica do estado em relação ao contribuinte. Ex.: impostos.

O art. 5º do CTN define as espécies de tributos em: impostos, taxas e contribuições de melhorias. A doutrina e a Jurisprudência vêm procurando demonstrar que as contribuições sociais são uma quarta espécie de tributo. No entanto, a legislação federal tem se referido a “tributos e contribuições sociais”. Alguns autores admitem uma quinta espécie de tributos: os empréstimos compulsórios.

Impostos

O CTN define o imposto como sendo um tributo cuja obrigação tem como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. O imposto é de competência privativa, ou seja, é de exclusividade da União, ou dos Estados ou dos Municípios. Visam atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública. Distinguem-se dos demais tributos pelo fim a que se destinam, pois não atendem a interesses de indivíduos ou a grupo de indivíduos, mas ao custeio dos serviços gerais da administração. Ex.: ICMS, IPI, ISS, IRPJ. Taxas

É um tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou da utilização efetiva ou potencial de serviço público, específico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte. As taxas pressupõem a prestação de um serviço pelo estado ao particular, que arca com o ônus tributário. Resumidamente, são tributos destinados a remunerar serviços públicos específicos prestados ao contribuinte ou colocados a sua disposição.

O poder de polícia é a atividade da administração pública que limita e disciplina direito, interesse ou liberdade em razão do interesse público, concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção, do mercado, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Ex.: taxa de iluminação pública, taxa de água e esgoto, taxa de energia elétrica, taxa de telefone, taxa de localização e funcionamento, etc.

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Contribuições de melhorias

Contribuições instituídas e cobradas pela União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

A lei relativa à contribuição de melhoria observa os seguintes requisitos mínimos:

I – publicação prévia dos seguintes elementos: memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra, determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, delimitação da zona beneficiada, determinação do fator de absorção do benefício de valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas;

II – fixação do prazo, não inferior a 30 dias, para impugnação, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo de sua apreciação judicial.

Em decorrência de todas as exigências citadas anteriormente, a contribuição de melhoria raramente é cobrada na prática.

Contribuições Sociais

A doutrina e a jurisprudência vêm procurando demonstrar que a contribuição social é uma quarta espécie de tributo, entretanto, verifica-se que o seu impacto ora é de imposto, ora é de taxa, constituindo-se em um tributo misto de imposto e taxa. Conforme comentado anteriormente, existe a tendência da legislação federal referir-se a tributos e contribuições sociais que vem sendo acompanhada pela Jurisprudência (FABRETTI, 2005). Conforme a CF, em seu artigo 149, é de competência exclusiva da União instituir os seguintes tipos de contribuições:

a) Contribuições Sociais

b) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)

c) Contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas.

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PROPRIAMENTE DITAS

De acordo com o art. 195 da CF, a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da Lei mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e das seguintes contribuições sociais:

I. do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da Lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviços, mesmo sem vínculo empregatício (INSS);

b) a receita ou o faturamento (PIS e COFINS);

c) o lucro (CSLL);

II. do trabalhador e dos demais segurados da Previdência Social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social (INSS);

III. sobre a receita de concursos de prognósticos.

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Nota-se que na contribuição social do empregador não há nenhuma atividade estatal específica a ele diretamente relacionada, o que caracteriza um tributo não vinculado, portanto um imposto. Já a contribuição do empregado tem como contrapartida a garantia da seguridade social, portanto há um serviço público efetivamente prestado ou colocado a sua disposição, o que caracteriza um tributo vinculado, que no caso é uma taxa.

CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO

Segundo Fabretti (2005), são contribuições regulatórias, utilizadas como instrumento de política econômica para enfrentar determinadas situações que exijam a intervenção da União na economia do país. Foi incorporada ao texto constitucional através da Emenda Constitucional n.º 33/2001, que acrescentou o parágrafo 2º ao art. 149:

“Art. 149. .....

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I. não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

II. poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível;

III. poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada”.

Existem duas espécies de CIDE:

• CIDE SOBRE ROYALTIES – foi instituída pela Lei n.º 10.168/2000 e regulamentada pelo

Decreto n.º 3.949/2002, com os seguintes elementos:

Contribuinte: a pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como a signatária de contratos que impliquem a transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.

Incidência: sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, em cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties ou remuneração previstos nos contratos relativos ao fornecimento de tecnologia, prestação de serviços de assistência técnica, cessão e licença de exploração de patentes.

Alíquota: 10% (dez por cento)

Prazo de pagamento: último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador.

• CIDE SOBRE COMBUSTÍVEIS – foi instituída pela Lei n.º 10.336/2001 e regulamentada pelo

Decreto n.º 4.565/2003, com os seguintes elementos:

Contribuinte: a pessoa jurídica que importar ou comercializar, no mercado interno, petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível.

Incidência: sobre a importação ou a comercialização desses produtos.

Alíquotas: específicas, ou seja, determinado valor em reais sobre a unidade de medida estabelecida em Lei, como base de cálculo.

Base de cálculo: metros cúbicos (m3) ou toneladas (t). Estão previstas no art. 5º da Lei n.º 10.336/2001, com nova redação dada pela Lei n.º 10.636/2002 e reduzidas temporariamente pelo Decreto 4.565/2003.

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Exemplos:

• Gasolina, R$ 860,00 por m3 • Óleos combustíveis com alto teor de enxofre, R$ 40,90 por t.

Devido à grande quantidade de tipos químicos de combustíveis, é de extrema necessidade consultar o Decreto n.º 4.565/2003 para a aplicação correta das alíquotas específicas.

A Emenda Constitucional n.º 42/2003 deu nova redação ao inciso II do § 2º do art. 149 da CF, abaixo reproduzido:

“ Art. 149. ......

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços”.

Com essa modificação da redação do inciso II, houve a ampliação da hipótese de incidência da CIDE, que passa a ser sobre toda e qualquer importação de produtos estrangeiros ou serviços. Com essa modificação, haverá a necessidade de regulamentação por Lei Ordinária para definição do fato gerador, base de cálculo, contribuinte, alíquotas e prazos de pagamentos.

CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DE CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS

São contribuições destinadas a custear os serviços dos órgãos responsáveis pela habilitação, registro e fiscalização das profissões regulamentadas, consideradas como autarquias federais pela CF, a exemplo do CFC, OAB, CREA, CRM , etc. As contribuições não pagas podem ser inscritas na dívida ativa e cobradas mediante execução fiscal federal.

Contribuições Municipais e do Distrito Federal

Segundo Fabretti (2005), a Emenda Constitucional n.º 39, de 19/12/2002, introduziu um

complemento ao artigo 149 da CF, denominado de art. 149 A, cujo teor permite que os municípios e o Distrito Federal, na forma das respectivas Leis, instituam contribuição para custeio do serviço de iluminação pública, observados os princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade e da noventena. Essa Emenda abre precedentes para a criação de outras contribuições para o custeio de serviços pelos municípios e pelo Distrito Federal, e para que o Estado reivindique os mesmos direitos. Vale salientar que a cobrança de tributos para custeio dos serviços de iluminação pública já foi tentada por meio de taxas e declaradas como inconstitucionais. A Emenda Constitucional n.º 39 permite a cobrança dessa contribuição pelos municípios e Distrito Federal através da fatura de energia elétrica.

2.2 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO

Dentre os elementos fundamentais dos tributos podemos citar: o fato gerador, contribuinte

ou responsável e a base de cálculo. São elementos complementares do tributo: alíquota, o adicional e o prazo de pagamento. Os elementos fundamentais do tributo só podem ser definidos por Lei Complementar, ao passo que os elementos complementares podem ser fixados por Lei Ordinária.

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Fato Gerador

É a concretização da hipótese de incidência tributária prevista de forma abstrata na Lei e que gera a obrigação tributária. A ocorrência do fato gerador gera uma obrigação principal, que é sempre de natureza pecuniária, isto é, pagar o tributo; ou uma obrigação acessória, que é de natureza administrativa, como por exemplo: emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, fazer inscrição no CNPJ, preencher formulários, elaborar declarações, manter e conservar livros e documentos, etc. Dentre alguns exemplos de fatos geradores podemos citar:

a) prestar serviços (ISS);

b) fazer circular mercadorias (ICMS);

c) receber renda (IR), etc.

Contribuinte ou Responsável

O Contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária, que tem relação direta e pessoal com o fato gerador. Como exemplo podemos citar o proprietário de um imóvel, que terá que pagar o IPTU. O Responsável é a pessoa que a Lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, devido à maior complexidade para alcançá-lo. O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato, apenas tem a responsabilidade de recolher ao fisco as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte, nos prazos da Lei. Caso o responsável não cumpra com o seu papel, será declarado depositário infiel, sujeito à pena de prisão (Lei n.º 8.866/94). O contribuinte e o responsável estão definidos no art. 121 do CTN:

“Art. 121. O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único: o sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I. contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II. responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em Lei”.

Como exemplo de tributos que exigem a intervenção de responsáveis pelo recolhimento da obrigação tributária, podemos citar:

• Imposto de Renda Retido na Fonte • Contribuição previdenciária • IPI cobrado do comprador na nota fiscal. Base de Cálculo

É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar. A base de cálculo deve ser definida em Lei Complementar, conforme disciplina o art. 146 da CF. Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. Como exemplos podemos citar:

• COFINS – Faturamento mensal, art. 2º da Lei Complementar n.º 70/91

• IRPJ – Lucro Real, presumido ou arbitrado, art. 219 do RIR/99.

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2.3 ELEMENTOS COMPLEMENTARES DO TRIBUTO

Alíquota

É o percentual definido em Lei que deve ser aplicado sobre a base de cálculo para determinar o montante do tributo a ser pago. Sua alteração está sujeita à observância dos princípios da legalidade, irretroatividade, anterioridade e noventena. Existem duas exceções à aplicação do princípio da anterioridade nos casos previstos na Constituição Federal, ou seja, a alteração da alíquota não obedece ao princípio da anterioridade nos seguintes casos:

• impostos reguladores (imposto sobre importação, sobre exportação, sobre produtos industrializados e sobre operações financeiras), art. 153;

• contribuições sociais, art. 195 (90 dias).

Isto significa dizer que o aumento das alíquotas desses tributos poderá vigorar no mesmo exercício em que a Lei for instituída.

Como exemplo de alíquotas podemos citar: IRPJ – 15%; CSLL – 9%; COFINS – 3%.

Adicional

Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, em algumas situações a lei determina o pagamento de mais um imposto, sob o nome de adicional, que incide sobre determinado valor previsto em Lei. Como exemplo, podemos citar o adicional 10% do IRPJ, que incide sobre o valor do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder a R$ 20.000,00 mensais multiplicado pelo número de meses do período de apuração (art. 4º da Lei n.º 9.430/96).

Prazo de pagamento

O prazo de pagamento pode ser fixado pelo ente competente para arrecadar e fiscalizar o tributo, através de Lei ordinária. Na prática, existem casos em que a Lei ordinária delega expressamente ao chefe do poder executivo a competência para fixar os prazos de pagamento dos tributos por meio de Decreto.

2.4 IMPOSTOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICÍPAIS

A Constituição Federal distribui entre os diversos níveis de governo, a competência tributária para estabelecer os tributos.

Compete à União instituir impostos sobre:

• importação de produtos estrangeiros • exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados • rendas e proventos de qualquer natureza • produtos industrializados • operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários • propriedade territorial rural • grandes fortunas.

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Compete aos Estados e Distrito Federal instituírem impostos sobre:

• transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos • operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

• propriedade de veículos automotores. Compete aos Municípios instituírem impostos sobre:

• propriedade predial e territorial urbana • transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis,

ressalvadas as exceções legais • serviços de qualquer natureza.

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3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os princípios jurídicos, que são os fundamentos do estado de direito, prevalecem sobre todas as normas jurídicas, que só terão validade se forem editadas em rigorosa consonância com eles (FABRETTI, 2005). Conforme o artigo 150 da CF, são princípios constitucionais tributários: legalidade, isonomia tributária, irretroatividade tributária, anterioridade, noventena, reserva de lei complementar e reserva de lei para renúncia fiscal.

3.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”

Vale salientar que o aumento do tributo pode ocorrer não só pela elevação da alíquota, mas também pela ampliação da base de cálculo.

3.2 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II. instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

O princípio da isonomia tributária é oriundo do princípio geral de isonomia, expresso no art. 5º da CF:

“Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros, residentes no país, a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes”.

3.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III. cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”.

Resumidamente, a Lei só se aplica aos fatos que ocorrerem após a sua entrada em vigor,

não podendo retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência da lei anterior. Exceção à regra ocorre em matéria penal, conforme disciplinado no art. 5º, inciso XI: “A lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu”.

3.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III. cobrar tributos:

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b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”.

Dessa forma, para instituir um tributo ou aumentá-lo para o exercício de 2006, por

exemplo, a lei deveria ser promulgada até, no máximo, 31/12/2005. no entanto, a CF estabelece algumas exceções ao princípio da anterioridade, quais sejam:

Alteração de alíquotas de impostos federais

“Art. 153. ......

§ 1º É facultado ao poder executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, III, e IV”.

As alíquotas referidas são as dos impostos federais considerados como reguladores:

• imposto de importação - II • imposto de exportação - IE • imposto sobre produtos industrializados - IPI • imposto sobre operações financeiras – IOF

Contribuições Sociais

“Art. 195. ......

§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da Lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

3.5 PRINCÍPIO DA NOVENTENA

As limitações ao poder de tributar constituem as garantias fundamentais contra a voracidade da legislação tributária, configurando-se no verdadeiro código de defesa do contribuinte. A Emenda Constitucional n.º 42/2003 acrescentou a alínea c ao inciso III do art. 150 da CF, impedindo a cobrança de tributos antes de decorrido noventa dias da data de publicação da Lei que os instituiu ou aumentou:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III. cobrar tributos:

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b”.

O princípio da anterioridade havia se tornado ineficaz, diante das práticas reiteradas dos

entes federados de aumentarem seus tributos por leis publicadas no final do mês de dezembro, para vigorarem a partir de 01 de janeiro do ano seguinte. Com a obrigatoriedade da observância do princípio da anterioridade, cumulativamente com o da noventena, a data limite para instituir ou aumentar impostos e taxas passa a ser 30 de setembro, para poder vigorar no ano seguinte.

3.6 PRINCÍPIO DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR

A CF de 1988 reservou para a lei complementar determinadas matérias que, pela sua relevância, exige um exame mais rigoroso por parte do legislador para aprová-la, ou seja, a aprovação da lei complementar exige maioria absoluta. A diferença entre a maioria absoluta e a maioria simples é que a primeira é alcançada com 50% mais um do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado); já a maioria simples é atingida com 50% mais um dos deputados e senadores presentes à sessão de cada casa. O art. 146 da CF dispõe:

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“Art. 146. Cabe à Lei Complementar:

......

III. estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição dos tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributárias;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas”.

3.7 PRINCÍPIO DA RESERVA DE LEI PARA RENÚNCIA FISCAL

O art. 150 da CF também trata da renúncia fiscal:

“Art. 150. .....

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.

Diante do exposto acima, a renúncia fiscal só poderá ser realizada por lei do ente competente para arrecadar e fiscalizar o tributo.

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4. RENÚNCIA FISCAL

A renúncia fiscal também é conhecida como exclusão do crédito tributário, tendo em vista que o mesmo está impedido de ser constituído. Apesar da ocorrência do fato gerador, o crédito tributário não é constituído porque a lei dispensa a exigência do tributo. São hipóteses de exclusão do crédito tributário a Isenção e a Anistia.

4.1 ISENÇÃO

Tipo de renúncia fiscal que consiste na possibilidade da hipótese de incidência tributária não alcançar determinadas pessoas físicas ou jurídicas, pelo fato de se alterar parcialmente um ou mais de seus aspectos, ou seja, significa a não incidência da norma jurídica tributária sobre determinada situação (FABRETTI, 2005). Está disciplinada nos arts. 175 a 179 do CTN. A norma jurídica pode dispensar alguns contribuintes do pagamento de determinado tributo, excluindo da hipótese de incidência tributária os seguintes aspectos:

1. Espacial: afasta a possibilidade da norma tributária incidir em determinada região ou território;

2. Temporal: afasta a possibilidade da norma tributária incidir durante certo período sobre uma região ou grupo de contribuintes, ou todas as regiões ou grupos de contribuintes que anteriormente alcançava;

3. Pessoal: afasta o alcance da norma tributária sobre um grupo de pessoas físicas ou jurídicas;

4. Material: reduz o alcance do fato gerador ou reduz a base de cálculo ou a alíquota aplicável ao cálculo do montante do tributo devido.

A critério do poder Legislativo, a Isenção pode excluir vários aspectos da hipótese de incidência tributária de forma simultânea. Como exemplo, (FABRETTI, 2005) cita uma situação em que a legislação tributária reduz todos os aspectos da hipótese de incidência: Alíquota zero do IPI para as operações de importação relativas a remédios (aspecto material = fato gerador) realizadas por hospitais públicos (aspecto pessoal) da região norte do país (aspecto espacial) por dois anos (aspecto temporal).

A Isenção deve ser sempre concedida por Lei Ordinária (Federal, Estadual ou Municipal) conforme dispõe o princípio da reserva de Lei para renúncia fiscal, comentado anteriormente. A Lei deverá fixar as condições e os requisitos necessários à obtenção do incentivo por parte do contribuinte, bem como os tributos a que se aplica e o prazo de sua duração. O contribuinte, por sua vez, deverá demonstrar, com base em documentos, perante a autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo, que preenche os requisitos para a obtenção do benefício fiscal.

Caso a Lei estabeleça muitas exigências para a concessão da isenção, o contribuinte deverá preencher requerimentos e formulários para demonstrar que possui os requisitos exigidos, devendo a autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo confirmar a isenção através de despacho, reconhecendo o direito do contribuinte. Nos casos de isenção de tributos cujo fato gerador seja persistente, ou seja, que se realiza constantemente e não tem prazo certo de início e de conclusão (IPTU, por exemplo), o contribuinte deverá fazer prova de seu direito a cada novo lançamento do tributo, estando sujeita a novas conferências por parte da administração pública, que expedirá novo despacho para reconhecer a manutenção do direito à isenção.

Caso o contribuinte deixe de cumprir as condições estipuladas em Lei, ou agir de forma dolosa para obter o benefício, será revogada a isenção e serão aplicadas as penalidades previstas, inclusive a cobrança do tributo.

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Formas de Isenção

a) Condicionada – para obtenção do benefício por parte do contribuinte, a Lei estabelece uma

série de exigências a serem atendidas, ou seja, a concessão da isenção fica condicionada ao atendimento dos requisitos estipulados em Lei. Como exemplo desse tipo de isenção, Fabretti (2005) descreve a seguinte situação: concessão, pelo município, de isenção do ISS a empresas prestadoras de serviços de auditoria que possuam em seu quadro de funcionários mais de cinco auditores, que exerçam a atividade por mais de três anos consecutivos, que tenham mais de quatro anos de funcionamento e que financiem os estudos de um ou mais menores carentes.

b) Incondicionada – a lei apenas descreve a hipótese de concessão do benefício sem estipular qualquer outra condição. Como exemplo, podemos citar a isenção do imposto de renda da pessoa física do ano base de 2006 (nova tabela progressiva mensal) cujo rendimento seja igual ou inferior a R$ 1.257,12. A concessão do benefício não depende de prévio despacho da autoridade administrativa; a concessão, por ser genérica, alcança um número maior de contribuintes.

Tabela Progressiva Mensal – IRPF 2006 Base de Cálculo em R$ Alíquota % Parcela a Deduzir do

Imposto em R$

Até 1.257,12 - -

De 1.257,13 até 2.512,08 15 188,57

Acima de 2.512,08 27,5 502,58

c) Por prazo certo – a lei determina um prazo de vigência do benefício. Como exemplo podemos citar os benefícios concedidos às empresas situadas na zona franca de Manaus, cujo prazo de vigência é até o ano de 2023. A lei que instituiu esse benefício pode ser revogada, porém, essa revogação só produzirá efeitos a partir de sua vigência, não alcançando os que obtiveram o benefício anteriormente. Para as empresas já instaladas na zona franca de Manaus a lei continuará a surtir seus efeitos até o final do prazo estabelecido, ou seja, até o ano de 2023.

d) Por prazo indeterminado – a lei não determina um prazo de vigência do benefício, por esse motivo, a isenção poderá ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se a lei tratar de isenção de impostos e contribuições sociais, sujeitos à observância do princípio da anterioridade, a sua revogação implicará na cobrança normal do tributo, devendo, portanto, observar esse princípio.

A isenção só poderá ser concedida por lei editada pela pessoa política competente para

instituir e arrecadar o tributo, estando impedida a União de conceder isenção de tributos que não seja de sua competência, por exemplo. A lei que conceder a isenção de impostos deve ser específica, para não deixar margens a interpretações diversas; não deve ser extensiva às taxas e contribuições de melhorias arrecadadas pela mesma pessoa política e tampouco alcançará os tributos que vierem a ser criados após a sua concessão. A concessão de isenção não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias referentes ao tributo, a não ser por disposição expressa em lei.

Diferença entre Isenção e Imunidade

A isenção não se confunde com a imunidade; enquanto a isenção se constitui numa

liberalidade da pessoa política competente para instituir e arrecadar o tributo, a imunidade foi instituída pela Constituição Federal, impedindo que a pessoa política venha alterá-la. Outra diferença é que a imunidade se refere apenas a impostos; enquanto a isenção pode tratar de tributos de uma forma geral.

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4.2 ANISTIA

Tipo de renúncia fiscal que consiste no perdão estipulado em lei, que dispensa o contribuinte do pagamento das penalidades pecuniárias (multas e juros) devidas por irregularidades no pagamento da obrigação tributária. Segundo Fabretti (2005), a anistia significa a não-incidência de penalidade sobre a ausência de recolhimento do tributo devido. Com a concessão da anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte, que terá que pagá-lo, porém será excluída a aplicação das penalidades aplicáveis diante da ausência total ou parcial do recolhimento. A anistia deve ser sempre concedida por lei e pode ter caráter geral ou limitado. Está disciplinada nos arts. 180 a 182 do CTN.

A anistia concedida em caráter limitado deve ser efetivada por despacho da autoridade administrativa competente para fiscalizar e arrecadar o tributo, devendo o contribuinte comprovar, por meio de requerimentos e formulários, que preenche os requisitos legais para obter o benefício fiscal. Caso o contribuinte deixe de atender às exigências legais ou tenha prestado informações falsas para obter o benefício fiscal, o mesmo será imediatamente revogado, sendo aplicada a imposição de outras penalidades. A anistia concedida em caráter geral, não estabelece uma série de exigências minuciosas e não necessita de efetivação mediante despacho da autoridade administrativa.

A anistia não se aplica aos atos qualificados pela legislação tributária como crimes ou contravenções, regulados pela Lei n.º 8.137/90, que define os crimes contra as ordens tributária e econômica e contra as relações de consumo e pela Lei n.º 8.866/94, que qualifica a figura do depositário infiel em matéria tributária.

Dentre os crimes e contravenções, podemos citar: sonegação, fraude, simulação, contrabando, descaminho, apropriação indébita, conluio e outros. Esses atos ilícitos são praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, cuja intenção é beneficiar o sujeito passivo da obrigação tributária de forma dolosa (intencional), visando se esquivar da obrigação tributária e causar prejuízos aos cofres públicos. Esses crimes são regulados pelas leis penais oriundas do Direito Penal Tributário.

O art. 34 da Lei n.º 9.249/95 determinou que a punibilidade dos crimes fiscais, definidos nas leis n.º 8.137/90 e 4.729/65, será extinta quando o infrator (contribuinte ou responsável) promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive as multas, juros e correção monetária antes do recebimento da denúncia.

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5. ILÍCITO TRIBUTÁRIO

O procedimento lícito é aquele que está de acordo com a ordem jurídica, ou seja, há estrita observância da lei. Já o procedimento ilícito é aquele que viola a ordem jurídica. O Ilícito tributário é decorrente da violação da legislação tributária, como por exemplo, o descumprimento da obrigação principal ou acessória.

5.1 INFRAÇÕES FISCAIS

As infrações fiscais podem ser classificadas em Infrações objetivas e subjetivas, em função do grau de culpabilidade do agente. Segundo Martins (2005), as infrações objetivas dizem respeito à não-observância da legislação tributária, porém, não há intenção ou culpa do agente em praticar o ato. Mesmo assim é atribuída uma penalidade ao agente. As infrações subjetivas dizem respeito à pessoa do agente e são classificadas em culposas e dolosas.

Nas infrações subjetivas culposas, o contribuinte não tem a intenção de praticar o ato, mas o faz em decorrência de negligência, imprudência ou imperícia. Como exemplo, podemos citar um contribuinte que vende mercadorias e utiliza o modelo incorreto de nota fiscal para dar saída da mercadoria. Nas infrações subjetivas dolosas o contribuinte ou agente possui a intenção de praticar o ato, como por exemplo: fraude, sonegação, conluio.

5.2 CRIMES TRIBUTÁRIOS

Segundo Martins (2005), alguns crimes tributários são previstos no Código Penal e outros são definidos em legislação esparsa. Dentre os crimes tributários mais comuns podemos citar: sonegação, fraude, conluio, simulação, contrabando, apropriação indébita, etc.

Sonegação – consiste em ocultar o fato gerador com o objetivo de não pagar o tributo devido. Juridicamente é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

a) da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

b) das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Fraude – consiste na falsificação de dados ou inserção de elementos incorretos nos livros fiscais, visando o não pagamento do tributo ou a redução ilícita do valor devido. Juridicamente é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou excluir ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, evitando ou diferindo o seu pagamento.

Conluio – acordo de vontade entre duas ou mais pessoas com o objetivo de ocultar, por exemplo, a renda em um negócio jurídico, para não haver a respectiva tributação. Juridicamente é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurídicas, visando a sonegação ou a fraude.

Simulação – também conhecida como dissimulação, é o ato ocultar ou esconder o verdadeiro negócio jurídico, simulando outro que se tenta apresentar como sendo o real. A simulação pode referir-se ao objeto, ao preço ou às partes envolvidas no negócio jurídico. Como exemplo podemos citar:

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• escritura de compra e venda de imóvel passada por preço inferior ao que foi realmente pago (declaração falsa visando reduzir o pagamento de tributo).

Contrabando – importação ou exportação de mercadoria proibida ou realizada de forma clandestina. Neste tipo de crime tributário existe o dolo na prática do ato pelo agente. O tributo não é devido porque a importação ou exportação da mercadoria é proibida pela legislação (art. 334 do Código Penal).

Apropriação Indébita – a apropriação indébita genérica está prevista no art. 168 do Código Penal. Consiste em tomar para si algo que não lhe pertence, mas que estava de sua posse ou detenção. Para caracterizar a apropriação indébita, é necessário que o sujeito passivo tenha a vontade de apropriar-se de coisa alheia móvel, como por exemplo, reter o imposto de renda na fonte do empregado e não recolher ao fisco. A apropriação indébita previdenciária está prevista no art. 168-A do Código Penal e consiste em deixar de repassar à Previdência Social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal.

Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir o tributo ou contribuição social e qualquer obrigação acessória, mediante as seguintes condutas:

a) omitir informação ou prestar declaração falsa à autoridades fazendárias. Como exemplo podemos citar quando o sujeito passivo omite informações em sua declaração do imposto de renda da pessoa física ou presta declaração falsa ao fisco;

b) fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos ou omitindo operação de qualquer natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

c) falsificar ou alterar a nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável. É o que se chama de nota calçada, que no talão de venda fica com um valor muito baixo e ao contribuinte é dado o valor correto de venda, porém não se coloca carbono na nota para preencher as demais vias (MARTINS, 2005);

d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber que é falso ou inexato;

e) negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativo à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizado, ou fornecê-lo em desacordo com a legislação.

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6. IMUNIDADE

A Imunidade é um termo originário do latim Immunitas, que significa dizer exoneração.

Consiste na não-incidência constitucionalmente qualificada por disposição expressa na Lei Maior (MARTINS, 2005). Outros autores entendem que a imunidade é um caso de exclusão constitucional da competência tributária. Pode ser considerada como uma limitação constitucional ao poder de tributar do estado.

Por meio da imunidade, a Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar do estado, vedando a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios de criarem tributos para certas pessoas, fatos ou coisas. Somente a Constituição Federal pode instituir imunidades.

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

....

VI – instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços um dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”.

O parágrafo 2º do mesmo artigo dispõe que a vedação da letra “a” é extensiva às

autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às finalidades delas decorrentes.

O parágrafo 3º do mesmo artigo determina que as vedações da letra “a” e do parágrafo 2º não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativo ao bem imóvel.

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7. TRIBUTOS INDIRETOS

Entre as diversas classificações dos tributos, podemos destacar a que os classifica em

tributos diretos e indiretos (FABRETTI, 2005). Essa classificação econômica dos tributos é de suma importância na medida em que permite dimensionar o impacto dos tributos no patrimônio e nas etapas econômicas de produção, circulação e consumo de bens e serviços.

7.1 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS

Os tributos indiretos são aqueles que, em cada etapa econômica, são repassados para o

preço do produto, mercadoria ou serviço. Em ciência das finanças, essa técnica de repasse dos tributos indiretos para o preço dos produtos, mercadorias ou serviços, nas várias etapas econômicas, é conhecida como repercussão. Em suma, repercutir é transferir o ônus tributário para o consumidor final, embutindo-o no preço de venda.

Para entendermos de forma prática a técnica de repercussão, analisemos a cadeia de produção-circulação-consumo:

• o industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de industrialização para o preço de venda dos produtos;

• o comerciante que adquire o produto da empresa industrial, agora denominado tecnicamente de mercadoria, acrescenta ao valor pago na compra, os tributos incidentes sobre o processo de comercialização, as despesas operacionais e sua margem de lucro e os repassa ao preço de venda da mercadoria;

• o consumidor final, que é o último elo da cadeia, arca com todo o ônus tributário que incide nas várias etapas econômicas de produção, circulação e consumo.

Os contribuintes de direito são as pessoas jurídicas que produziram ou comercializaram os produtos ou mercadorias, considerados pela legislação fiscal como responsáveis pelo recolhimento desses tributos ao fisco. O contribuinte de fato é o consumidor final, que arca com todo o ônus tributário.

7.2 ESPÉCIES

Entre os tipos de tributos indiretos podemos citar:

• Imposto sobre produtos industrializados – IPI; • Imposto sobre a circulação de mercadorias e relativo a serviços de transportes interestadual,

intermunicipal e de comunicação – ICMS; • Imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS; • Contribuição para o programa de integração social e de formação do patrimônio do servidor

público – PIS/PASEP; • Contribuição para o financiamento da seguridade social – COFINS; • Contribuição o instituto nacional do seguro social – INSS; • Contribuição para o fundo de garantia do tempo de serviço – FGTS.

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7.2.1 Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

CONCEITO

É o imposto de competência da União que incide sobre produtos industrializados nacionais

e estrangeiros, portanto, incide sobre a produção e a importação. Foi criado pela Emenda Constitucional n.º 18, de 1965 (art. 11).

CARACTERÍSTICAS

• Não está sujeito ao princípio constitucional da anterioridade, dessa forma, suas alíquotas podem

ser alteradas durante o exercício financeiro, por se tratar de um imposto regulador.

• Terá que atender ao princípio da seletividade (art. 153 da CF), ou seja, as alíquotas praticadas serão inversamente proporcionais à essencialidade do bem, ou seja, quanto mais essencial for o bem, menor será a sua taxação e vice-versa. Os chamados bens supérfluos, tais como: perfumes, bebidas finas, automóveis de luxo ou sofisticados ou os produtos nocivos à saúde, como o cigarro, recebem elevada taxação; enquanto que os bens mais essenciais ou populares, como alimentos, carros populares, recebem taxação menor ou até isenção.

• Terá que atender ao princípio da não-cumulatividade, ou seja, do imposto devido em cada operação, poderá ser compensado o valor do imposto pago na operação anterior.

• O estabelecimento industrial ou equiparado é o contribuinte de direito do IPI, ou seja, é o responsável legal pela retenção e recolhimento do imposto cobrado do contribuinte de fato e repassado à união nos prazos legalmente estabelecidos. Caso não recolha aos cofres públicos o valor do tributo retido do contribuinte de fato, será declarado depositário infiel, crime disciplinado na Lei n.º 8.866/94 sujeito à pena de prisão.

BASES LEGAIS

• Art. 153 da Constituição Federal

• Foi instituído pela Lei n.º 4.502/64

• Lei n.º 5.172/66 – Código Tributário Nacional

• Regulamento do IPI - Decreto 4.544/2002.

INDUSTRIALIZAÇÃO

A definição legal de industrialização está disciplinada no art. 4º do Regulamento do IPI,

Decreto n.º 4.544/2002: “Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como”:

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

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IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

FATO GERADOR

De acordo com o art. 34 do Decreto n.º 4.544/2002 que trata do Regulamento do IPI, o fato

gerador é:

• O desembaraço aduaneiro de produtos importados;

• A saída de produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

CONTRIBUINTES

• Estabelecimento industrial - é todo aquele que executar qualquer operação de industrialização;

• Equiparados a indústria – estabelecimentos que, apesar de não realizarem operações de industrialização, são equiparados a industrial, dentre os quais podemos citar:

a) Importadores, inclusive filiais que exerçam o comércio de produtos importados, exceto se operarem no varejo;

b) Filiais de estabelecimentos industriais, na venda de seus produtos;

c) Comerciantes de bens de produção ou atacadistas de insumos, equiparados facultativamente a industrial.

BASE DE CÁLCULO

• Produto nacional: o preço da operação na saída da mercadoria ou produto

• Produto importado: será a base de cálculo dos impostos aduaneiros (custo de aquisição) acrescida dos impostos aduaneiros e dos encargos cambiais pagos pelo importador.

ALÍQUOTAS

As alíquotas são variáveis e seguem a classificação dos produtos da tabela de incidência

do IPI (TIPI), constantes do Regulamento do IPI, atualizado pelo Decreto 4.544/2002. Nessa tabela constam: a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), a descrição do produto e a alíquota correspondente. Abaixo se encontra uma das tabelas de incidência do IPI.

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CÓDIGO NCM

DESCRIÇÃO

ALÍQUOTA (%)

73.20 MOLAS E FOLHAS DE MOLAS, DE FERRO OU AÇO 7320.10.00 -Molas de folhas e suas folhas 15 Ex 01 - Para ônibus ou caminhões, com espessura da folha igual ou superior a 9 mm 4 7320.20 -Molas helicoidais 7320.20.10 Cilíndricas 15 7320.20.90 Outras 15 7320.90.00 -Outras 15 73.21 AQUECEDORES DE AMBIENTES (FOGÕES DE SALA), CALDEIRAS DE

FORNALHA, FOGÕES DE COZINHA (INCLUÍDOS OS QUE POSSAM SER UTILIZADOS ACESSORIAMENTE NO AQUECIMENTO CENTRAL), CHURRASQUEIRAS (GRELHADORES), BRASEIRAS, FOGAREIROS A GÁS, AQUECEDORES DE PRATOS, E APARELHOS NÃO ELÉTRICOS SEMELHANTES, DE USO DOMÉSTICO, E SUAS PARTES, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO

7321.1 -Aparelhos para cozinhar e aquecedores de pratos 7321.11.00 --A combustíveis gasosos, ou a gás e outros combustíveis 10 Ex 01 - Fogões de cozinha 4 7321.12.00 --A combustíveis líquidos 10 Ex 01 - Fogões de cozinha 4 7321.13.00 --A combustíveis sólidos 10 Ex 01 - Fogões de cozinha 4 7321.8 -Outros aparelhos 7321.81.00 --A combustíveis gasosos, ou a gás e outros combustíveis 10 7321.82.00 --A combustíveis líquidos 10 7321.83.00 --A combustíveis sólidos 10 7321.90.00 -Partes 10 Ex 01 - De fogões de cozinha 4 73.22 RADIADORES PARA AQUECIMENTO CENTRAL, NÃO ELÉTRICOS, E SUAS

PARTES, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO; GERADORES E DISTRIBUIDORES DE AR QUENTE (INCLUÍDOS OS DISTRIBUIDORES QUE POSSAM TAMBÉM FUNCIONAR COMO DISTRIBUIDORES DE AR FRIO OU CONDICIONADO), NÃO ELÉTRICOS, MUNIDOS DE VENTILADOR OU FOLE COM MOTOR, E SUAS PARTES, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AÇO

7322.1 -Radiadores e suas partes 7322.11.00 --De ferro fundido 15 7322.19.00 --Outros 15 7322.90 -Outros 7322.90.10 Geradores de ar quente a combustível líquido, com capacidade superior ou igual a

1500kcal/h, mas inferior ou igual a 10400kcal/h, do tipo dos utilizados em veículos automóveis 15

7322.90.90 Outros 15 73.23 ARTEFATOS DE USO DOMÉSTICO, E SUAS PARTES, DE FERRO FUNDIDO,

FERRO OU AÇO; PALHA DE FERRO OU AÇO; ESPONJAS, ESFREGÕES, LUVAS E ARTEFATOS SEMELHANTES PARA LIMPEZA, POLIMENTO E USOS SEMELHANTES, DE FERRO OU AÇO

7323.10.00 -Palha de ferro ou aço; esponjas, esfregões, luvas e artefatos semelhantes para limpeza, polimento e usos semelhantes 10

7323.9 -Outros 7323.91.00 --De ferro fundido, não esmaltados 10 7323.92.00 --De ferro fundido, esmaltados 10 7323.93.00 --De aços inoxidáveis 10 7323.94.00 --De ferro ou aço, esmaltados 10

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PRAZO DE RECOLHIMENTO E PERÍODO DE APURAÇÃO

O prazo de recolhimento do tributo está vinculado a sua classificação fiscal, conforme

explicitado a seguir:

• Cigarros e bebidas – 3º dia útil posterior ao decêndio

• Demais produtos – até o décimo dia útil do decêndio subseqüente à ocorrência do fato gerador.

O período de apuração é decendial (a cada dez dias) com exceção das pessoas jurídicas

optantes do SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – cujo período de apuração é mensal e o prazo de recolhimento é até o vigésimo dia do mês subseqüente. Nos casos das pessoas jurídicas optantes do SIMPLES, a alíquota é de 0,5% sobre a receita bruta.

NORMAS GERAIS DE TRIBUTAÇÃO

As empresas industriais que adquirem matérias-primas, materiais de embalagens e outros

materiais diretos para fabricação e posteriores vendas dos produtos acabados, poderão se creditar do IPI e do ICMS pagos nas aquisições desses materiais, salvo disposições em contrário contidas na Lei.

De acordo com a legislação tributária vigente, para se creditar do IPI e do ICMS é necessário preencher os seguintes requisitos:

• Que o ICMS e o IPI estejam destacados em documento fiscal hábil, com o atendimento de todas as exigências da legislação pertinente;

• Que o documento fiscal seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco, ou seja, esteja inscrito na repartição competente, encontre-se em atividade no local indicado e possibilite a comprovação dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal;

• Que o documento fiscal seja escriturado no respectivo livro de registro de entradas.

EXEMPLO DE CÁLCULO DO IPI

Preço de venda = 306.318,00 ICMS – 17% = 52.074,06 (já embutido no preço) IPI – 10% = 30.632,00 Valor total da nota = 336.950,00

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7.2.2 Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços e Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações - ICMS

CONCEITO

É o imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal que incide sobre as

operações a que se refere e rege-se pelos princípios da não-cumulatividade e da seletividade. Foi criado pela Emenda Constitucional n.º 18, de 1965 (art. 12).

CARACTERÍSTICAS

O princípio da não-cumulatividade diz respeito à possibilidade de recuperar ou abater, do

valor devido na operação de venda do produto ou mercadoria, o valor pago nas compras. O princípio da seletividade se aplica em função da essencialidade do bem, ou seja, quanto mais essencial for o bem menor será a alíquota ou até mesmo isento, ao passo que quanto menos essencial for o bem maior será a taxação.

BASES LEGAIS

• Art. 155 da Constituição Federal

• Lei Complementar n.º 87/96

• Lei n.º 7.014/96 – Lei do ICMS – BAHIA

• Decreto N.º 6.284/97 – Regulamento do ICMS do Estado da Bahia

FATO GERADOR

Quando de sua criação, em 1965, era conhecido como ICM – Imposto sobre a Circulação

de Mercadorias. A partir da CF de 1988, foi ampliada a hipótese de incidência do ICM, passando a abranger, também, a prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicações, passando a ser denominado de ICMS.

Incide, também, sobre operações com energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais, que antes da CF de 1988 estavam sujeitos apenas ao imposto único federal. A partir da Emenda Constitucional n.º 03/93, foram incluídos os serviços de telecomunicações como hipótese de incidência do ICMS.

O fato gerador do ICMS está disciplinado no art. 12 da Lei Complementar n.º 87/96 e corresponde à circulação de mercadorias ou à prestação de determinados serviços, dentre os quais, destacamos:

• Saídas de mercadorias, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte comercial, industrial ou produtor, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

• Prestação de serviços de transportes interestadual ou intermunicipal, serviços de comunicações e telecomunicações;

• Entradas de mercadorias importadas no estabelecimento de contribuinte comercial, industrial ou produtor, ainda que se trate de mercadoria para consumo ou bem do ativo imobilizado;

• Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimento similares.

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CONTRIBUINTES

São todas as pessoas naturais ou jurídicas que, de modo habitual, pratiquem operações

relativas à circulação de mercadorias, prestem serviços de transportes interestadual ou intermunicipal e serviços de comunicações e telecomunicações.

A legislação também instituiu a figura do substituto tributário, que é obrigado a calcular, cobrar e recolher o imposto que será devido nas operações seguintes. A finalidade foi simplificar a forma prática de tributar operações de pequeno valor e de grande movimentação, proporcionando um controle mais efetivo na arrecadação do tributo, além de evitar maior emprego de recursos na fiscalização dessas operações.

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo, de modo geral, é o valor da operação com mercadorias, incluindo os

gastos acessórios com seguros mais fretes pagos pelo comprador, deduzido dos descontos incondicionais.

Quando a operação for realizada entre contribuintes do imposto (ICMS) e corresponder a produtos destinado à industrialização ou comercialização, o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados não integrará a base de cálculo do ICMS.

Quando a operação for realizada entre contribuintes e não contribuintes do imposto ou corresponder a produtos destinados para uso próprio, consumo ou ainda para integrar o ativo fixo, o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados integrará a base de cálculo do ICMS.

Fórmula de cálculo do preço de venda IPI não integra a base de cálculo do ICMS PV com ICMS = PV sem ICMS / 1 - % ICMS IPI integra a base de cálculo do ICMS PV com ICMS = PV sem ICMS / 1 – [% ICMS x (1 + % IPI)]

Venda de mercadoria para cliente industrial

Mercadoria utilizada para industrialização

Mercadoria utilizada para comercialização

Mercadoria utilizada para uso, consumo

ou ativo fixo Valor da produto 1.000,00 1.000,00 1.020,91 ICMS – 17% 170,00 170,00 190,91 IPI – 10% 100,00 100,00 102,09 Valor da nota fiscal 1.100,00 1.100,00 1.123,00

Nas duas primeiras hipóteses descritas na tabela anterior, o industrial vendeu o produto para industrialização e para comercialização, respectivamente. Nesses casos, o montante do IPI não integrará a base de cálculo do ICMS. O montante do ICMS é facilmente calculado, bastando multiplicar a alíquota correspondente pelo valor da mercadoria, ou seja, R$ 1.000,00 x 17% = R$ 170,00. Como é um imposto por dentro, o montante já está incluso no valor da mercadoria. O montante do IPI também é facilmente calculado, bastando multiplicar a alíquota correspondente pelo valor da mercadoria, ou seja, R$ 1.000,00 x 10% = R$ 100,00. A nota fiscal será emitida pelo valor total de R$ 1.100,00. Nota-se que nessa situação o ICMS integrou a base de cálculo do IPI.

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Admitindo que não dispuséssemos do preço do produto com o ICMS, e sabendo que o mesmo será vendido para industrialização ou para comercialização, o cálculo do preço do produto com ICMS seria realizado da seguinte forma:

Preço do produto sem o ICMS = R$ 830,00 (1.000 – 170) IPI não integra a base de cálculo do ICMS PV com ICMS = PV sem ICMS / 1 - % ICMS PV com ICMS = 830 / 1 - 0,17 PV com ICMS = 830 / 0,83 PV com ICMS = R$ 1.000,00 ICMS – 17% = R$ 170,00 (17% x 1.000) IPI – 10% = R$ 100,00 (10% x 1.000) Valor total da nota = R$ 1.100,00

Caso o produto fosse vendido para uso próprio, consumo ou para integrar o ativo fixo, o IPI integrará a base de cálculo do ICMS, conforme demonstrado abaixo:

Preço do produto sem o ICMS = R$ 830,00 (1.000 – 170) IPI integra a base de cálculo do ICMS PV com ICMS = PV sem ICMS / 1 – [% ICMS x (1 + % IPI)] PV com ICMS = 830 / 1 – [ 0,17 x (1 + 0,10)] PV com ICMS = 830 / 1 – [ 0,17 x 1,10] PV com ICMS = 830 / 1 – 0,187 PV com ICMS = 830 / 0,813 PV com ICMS = R$ 1.020,91 ICMS – 17% = R$ 190,91 (17% x 1.123) IPI – 10% = R$ 102,09 (10% x 1.020,91) Valor total da nota = R$ 1.123,00

ALÍQUOTAS

A alíquota interna é determinada individualmente em cada estado da federação pela

respectiva legislação estadual. A regra geral é alíquota de 17% , com exceção dos estados de São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais que praticam alíquotas internas de 18%. Cabe ao Senado Federal fixar as alíquotas máximas. A alíquota varia também em função do tipo de mercadoria, para atender ao princípio da seletividade, ou seja, quanto mais essencial for o bem, menor será a alíquota; quanto mais supérfluo ou nocivo à saúde, maior será alíquota.

Resumidamente, as alíquotas do ICMS variam em função do local de destino e origem ou em função do tipo de mercadoria, conforme demonstrado a seguir.

Alíquotas do ICMS em função do local de origem e destino

Origem Destino Alíquota %

Estado A (operações Internas)

Estado A (operações Internas)

18% (São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais) e 17% nos demais estados.

Sul e Sudeste Sul e Sudeste 12%

Sul e Sudeste Norte, Nordeste, Centro-oeste e Espírito Santo 7%

Norte, Nordeste, Centro-oeste e Espírito Santo

Qualquer região onde estiver localizado o destinatário 12%

Exportação 0%

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Alíquotas – Bahia Em função da origem e destinação: I - 17% (dezessete por cento): a) nas operações e prestações internas, em que o remetente ou prestador e o destinatário da mercadoria, bem ou serviço estejam situados neste Estado; b) nas operações e prestações em que os destinatários das mercadorias ou os tomadores dos serviços estejam localizados em outra unidade da Federação e não sejam contribuintes do imposto; c) na entrada, no território deste Estado, de petróleo e de lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos derivados de petróleo oriundos de outra unidade da Federação, quando não destinados a comercialização, industrialização, produção, geração ou extração; d) nas operações de importação de mercadorias ou bens do exterior; e) nas operações de arrematação de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; f) nas prestações de serviços de transporte iniciadas no exterior e de comunicação iniciadas ou prestadas no exterior; II - 12% (doze por cento) a) nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias, bens ou serviços de

transporte ou de comunicação a contribuintes do imposto. Em função do tipo de mercadoria: I - 7% nas operações com: a) arroz, feijão, milho, café torrado ou moído, macarrão, sal de cozinha, farinha e fubá de milho e farinha de mandioca; b) gado bovino, bufalino, suíno, ovino e caprino, inclusive os produtos comestíveis resultantes do seu abate, em estado natural, refrigerados, congelados, defumados, secos ou salgados, inclusive charque; c) mercadorias saídas de quaisquer estabelecimentos industriais situados neste Estado e destinadas a empresas de pequeno porte, microempresas e ambulantes, quando inscritas no cadastro estadual, exceto em se tratando das mercadorias efetivamente enquadradas no regime de substituição tributária e das mercadorias relacionadas nas alíneas "a" a "j" do inciso II; II - 25% nas operações e prestações relativas a: a) cigarros, cigarrilhas, charutos e fumos industrializados; b) bebidas alcoólicas, exceto cervejas, chopes, aguardentes de cana ou de melaço e outras aguardentes simples;

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c) ultraleves e suas partes e peças:

1 - asas-delta; 2 - balões e dirigíveis; 3 - partes e peças dos veículos e aparelhos indicados nos itens anteriores; d) embarcações de esporte e recreio, esquis aquáticos e jet-esquis; e) gasolina e álcool etílico (etanol) anidro ou hidratado para fins carburantes; f) armas e munições, exceto as destinadas às Polícias Civil e Militar e às Forças Armadas; g) jóias (não incluídos os artigos de bijuteria):

1 - de metais preciosos ou de metais folheados ou chapeados de metais preciosos; 2 - de pérolas naturais ou cultivadas, de pedras preciosas ou semipreciosas, de pedras sintéticas ou reconstituídas; h) perfumes (extratos) e águas-de-colônia, inclusive colônia e deocolônia, exceto lavanda, seiva-de-alfazema, loções após-barba e desodorantes corporais simples ou antiperspirantes; i) energia elétrica; j) pólvoras propulsivas, estopins ou rastilhos, cordéis detonantes, escorvas (cápsulas fulminantes), espoletas, bombas, petardos, busca-pés, estalos de salão e outros fogos semelhantes, foguetes, cartuchos, exceto: dinamite e explosivos para emprego na extração ou construção, foguetes de sinalização, foguetes e cartuchos contra granizo e semelhantes, fogos de artifício e fósforos; l) serviços de telefonia, telex, fax e outros serviços de telecomunicações, inclusive serviço especial de televisão por assinatura.

PERÍODO DE APURAÇÃO E PRAZO DE RECOLHIMENTO

O período de apuração é mensal e o prazo de recolhimento varia em função da

Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) e pelo código de prazo de recolhimento. Dessa forma, a depender do ramo de atividade, o contribuinte terá um prazo de recolhimento diferenciado, conforme discriminado abaixo:

Estabelecimentos sujeitos ao regime normal de apuração e ao regime de apuração com base na receita bruta

Até o dia 09 do mês subseqüente

Recolhimento por antecipação – pelo contribuinte ou responsável solidário

Até o dia 10 do mês subseqüente à entrada das mercadorias

Recolhimento por responsável através do regime de substituição tributária por antecipação ou diferimento

Até o dia 15 do mês subseqüente ao das operações – mercadorias Até o dia 15 do mês subseqüente aos das prestações - transportes

NORMAS GERAIS DE TRIBUTAÇÃO

As empresas que adquirem produtos ou mercadorias para revender ou industrializar,

poderão escriturar o ICMS pago nessas aquisições. Quando da venda desses produtos ou mercadorias, poderão compensar o imposto devido com o montante pago nas compras. É a aplicação prática do princípio da não-cumulatividade. Nas aquisições de bens para o ativo permanente imobilizado, é admitida a recuperação do ICMS embutido no preço do bem na proporção de 1/48 avos, ou seja, o crédito do ICMS será recuperado no período de 4 anos ou 48 meses.

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De acordo com a legislação tributária, para se creditar do ICMS, e necessário o contribuinte preencher as seguintes condições:

• que o ICMS seja destacado corretamente no documento fiscal hábil; • que o documento fiscal seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco, ou

seja: a) esteja inscrito na repartição competente; b) encontre-se em atividade no local indicado; e c) possibilite a comprovação dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal;

• que o documento fiscal seja escriturado no respectivo livro de registro de entradas.

Para demonstrar de forma prática a sistemática da não-cumulatividade, suponhamos que uma empresa comercial, contribuinte do ICMS e do IPI, adquira um lote de produtos para comercialização, a prazo, no valor de R$ 306.318,00 com ICMS embutido no preço, à alíquota de 17% (R$ 52.074,00) e IPI destacado na nota fiscal, equivalente a 10% (R$ 30.632,00). O valor total da nota foi de R$ 336.950,00. O registro contábil da aquisição será realizado da seguinte forma:

Débito – Estoques de mercadorias 254.244,00 Débito – ICMS a recuperar 52.074,00 Débito – IPI a recuperar 30.632,00 Crédito – fornecedores 336.950,00

7.2.3 Imposto Sobre Serviços De Qualquer Natureza - ISSQN CONCEITO

È um imposto de competência dos Municípios e do Distrito Federal, que, no território de

sua jurisdição, pode instituir e cobrar os impostos municipais, de acordo com o art. 147 da CF. Segundo dados do IBGE, existem no Brasil mais de 5.700 municípios.

CARACTERÍSTICAS

Para garantir o mínimo de uniformidade na cobrança do ISS e reduzir os efeitos da “guerra

fiscal” entre os municípios, a CF determina que as alíquotas máximas e mínimas devem ser fixadas na Lei Complementar, que é de caráter nacional.

A nova Lei Complementar n.º 116/2003 revogou a antiga Lei Complementar n.º 56/87 e trouxe as seguintes inovações, segundo Fabretti (2005):

• ampliou o alcance da Lei, subordinando, além dos prestadores de serviços, também os tomadores de serviços como responsáveis (comércio, indústria, serviços e pessoas jurídicas isentas ou imunes);

• deu ampla competência aos Municípios para definirem os responsáveis, mediante Lei;

• fixou alíquota máxima de 5%, em seu art. 8º;

• não fixou a alíquota mínima.

Por não ter fixado a alíquota mínima, prevalece a que foi estabelecida pela Emenda Constitucional n.º 32, ou seja, alíquota mínima de 2%. Segue o texto abaixo reproduzido:

“Art. 88. Enquanto Lei Complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da CF, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:

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I. terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da lista de serviços anexa ao Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968;

II. não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.

O ISS Incide sobre os serviços prestados pelas empresas, pessoas jurídicas, ou pelos profissionais autônomos, desde que o fato gerador do serviço não seja de competência tributária do Estado ou da União. Portanto, não incidirá sobre a prestação de serviços de telecomunicação, geração e fornecimento de energia elétrica, transporte e outros serviços, devido ao fato desses serviços já serem tributados pelo Estado ou pela União.

BASES LEGAIS

• Decreto-Lei n.º 406/68 • Art. 156 da CF • Lei Complementar n.º 116/03 – revogou a LC 56/87, a LC 100/99 e parte do Decreto-Lei 406/68 • Emenda Constitucional n.º 32 • Lei Municipal n.º 4.279/90 – Código Tributário de Salvador

FATO GERADOR

A prestação de serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003,

mesmo que a prestação de tais serviços não se constitua na atividade preponderante do prestador. Os serviços constantes da lista anexa à Lei complementar ficam sujeitos apenas à incidência do ISS, mesmo que envolva o fornecimento de mercadorias. Nessa hipótese, não haverá a incidência do ICMS, ressalvadas as exceções constantes na referida lista. Abaixo encontra-se reproduzida parte da lista anexa à LC n.º 116/2003.

Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

1 - Serviços de informática e congêneres. 1.01 - Análise e desenvolvimento de sistemas. 1.02 - Programação. 1.03 - Processamento de dados e congêneres. 1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos. 1.05 - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. 1.06 - Assessoria e consultoria em informática. 1.07 - Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados. 1.08 - Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas. 2 - Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza. 2.01 - Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza. 3 - Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres. 3.01 - (VETADO) 3.02 - Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. 3.03 - Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza. 3.04 - Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. 3.05 - Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.

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4 - Serviços de saúde, assistência médica e congêneres. 4.01 - Medicina e biomedicina. 4.02 - Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e congêneres. 4.03 - Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres. 4.04 - Instrumentação cirúrgica. 4.05 - Acupuntura. 4.06 - Enfermagem, inclusive serviços auxiliares. 4.07 - Serviços farmacêuticos. 4.08 - Terapia ocupacional, fisioterapia e fonoaudiologia. 4.09 - Terapias de qualquer espécie destinadas ao tratamento físico, orgânico e mental. 4.10 - Nutrição. 4.11 - Obstetrícia. 4.12 - Odontologia. 4.13 - Ortóptica. 4.14 - Próteses sob encomenda. 4.15 - Psicanálise. 4.16 - Psicologia. 4.17 - Casas de repouso e de recuperação, creches, asilos e congêneres. 4.18 - Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres. 4.19 - Bancos de sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres. 4.20 - Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer espécie. 4.21 - Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres. 4.22 - Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 - Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário. 5 - Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres. 5.01 - Medicina veterinária e zootecnia. 5.02 - Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-socorros e congêneres, na área veterinária. 5.03 - Laboratórios de análise na área veterinária. 5.04 - Inseminação artificial, fertilização in vitro e congêneres. 5.05 - Bancos de sangue e de órgãos e congêneres. 5.06 - Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais biológicos de qualquer espécie. 5.07 - Unidade de atendimento, assistência ou tratamento móvel e congêneres. 5.08 - Guarda, tratamento, amestramento, embelezamento, alojamento e congêneres. 5.09 - Planos de atendimento e assistência médico-veterinária. 6 - Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres. 6.01 - Barbearia, cabeleireiros, manicuros, pedicuros e congêneres. 6.02 - Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres. 6.03 - Banhos, duchas, sauna, massagens e congêneres. 6.04 - Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas. 6.05 - Centros de emagrecimento, spa e congêneres. 7 - Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres. 7.01 - Engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres. 7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 7.03 - Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia. 7.04 - Demolição. 7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

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7.06 - Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço. 7.07 - Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos e congêneres. 7.08 - Calafetação. 7.09 - Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer. 7.10 - Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres. 7.11 - Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores. 7.12 - Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos. 7.13 - Dedetização, desinfecção, desinsetização, imunização, higienização, desratização, pulverização e congêneres. 7.14 - (VETADO) 7.15 - (VETADO) 7.16 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres. 7.17 - Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres. 7.18 - Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres. 7.19 - Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. 7.20 - Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento, levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres. 7.21 - Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais. 7.22 - Nucleação e bombardeamento de nuvens e congêneres.

CONTRIBUINTES

O contribuinte é o prestador do serviço. O responsável é o tomador ou intermediário do

serviço, expressamente indicado na Lei Municipal. A Lei Complementar n.º 116/03 deu ampla liberdade para os Municípios e o Distrito Federal, mediante Lei, atribuírem a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, ou seja, delegar os responsáveis pela retenção do ISS do prestador do serviço. O responsável é o contribuinte de direito do imposto, sendo obrigado a reter, na fonte, o ISS devido pelo contribuinte de fato (prestador do serviço).

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo é o preço do serviço, assim considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, com exceção dos descontos incondicionais. Nos casos de obras de construção civil, alguns municípios admitem deduzir do preço do serviço os valores relativos a:

• Materiais adquiridos de terceiros e aplicados na obra;

• Faturas de subempreitadas, já tributadas anteriormente pelo ISS.

Quando os serviços prestados forem executados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, ou quando se tratar de prestação de serviços por sociedades de profissionais liberais (uniprofissionais), a base de cálculo será determinada por um valor fixo, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, previstos na legislação municipal.

No caso do município de Salvador, de acordo com a tabela anexa à Lei Municipal n.º 4.279/90 (Código Tributário de Salvador), atualizada para o ano de 2006, o valor fixo do ISS para profissionais autônomos é de:

• R$ 124,67 anuais para profissionais autônomos de nível técnico.

• R$ 461,31 anuais para profissionais autônomos de nível superior.

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Nos casos de sociedades de profissionais liberais (uniprofissionais), o valor fixo do ISS é de:

• R$ 56,12 mensais por profissional, para sociedades com até 3 profissionais;

• R$ 89,76 mensais por profissional, para sociedades com 4 a 6 profissionais;

• R$ 112,21 mensais por profissional, para sociedades com 7 a 10 profissionais;

• R$ 224,42 mensais por profissional, para sociedades com mais de 10 profissionais;

ALÍQUOTAS

A fixação da alíquota é de competência de cada município, obedecidas as disposições da

Lei Complementar n.º 116/2003 e da Emenda Constitucional n.º 32, cuja alíquota mínima é de 2% e a máxima é de 5%. Segue abaixo a tabela de alíquotas e os respectivos serviços, constantes do Código Tributário de Salvador:

ANEXO II TABELA DE RECEITA N. II

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS Anexa à Lei n. 4.279/90, alterada pelas Leis nos. 6.453/03 e 6.489/04, atualizada para o

exercício de 2006 conforme Port./SEFAZ nº 145/05

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PERÍODO DE APURAÇÃO E PRAZO DE RECOLHIMENTO

O período de apuração poderá ser anual, nos casos de profissionais autônomos, ou

mensal, nos demais casos, conforme dispuser a legislação de cada município. O prazo de recolhimento, na cidade de Salvador, é até o dia 05 do mês subseqüente à ocorrência do fato gerador, para o período de apuração mensal; para o período de apuração anual, o prazo de recolhimento é até o dia 20 de março do próprio exercício, podendo ser pago em até quatro parcelas trimestrais.

NORMAS GERAIS DE TRIBUTAÇÃO

Local de recolhimento do imposto

De acordo com o art. 3º da Lei Complementar n.º 116/2003, o imposto é devido no local do

estabelecimento do prestador do serviço, ou, na sua falta, no local do domicílio do prestador, com exceção dos serviços de construção civil, que será devido no município onde se localiza a obra que está sendo executada. Outras exceções estão previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC n.º 116/2003.

Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) manifestou-se no sentido de que o ISS é devido no município da prestação de serviços, contrariando os dispositivos da Lei Complementar n.º 116/2003. Segundo Oliveira et al (2005), como ainda não existe entendimento uniforme sobre a matéria, não é possível afirmar que essa interpretação do STF seja definitiva.

Essa interpretação do STF tem gerado muita polêmica no âmbito tributário, pois criou-se uma situação em que, tanto o município de localização do prestador do serviço quanto o município do local de prestação dos serviços estão exigindo o pagamento do tributo, gerando demandas judiciais. No que se refere aos serviços de construção civil e os que estão disciplinados nos incisos I a XXII do art. 3º da Lei Complementar n.º 116/2003, a questão está pacificada, pois o ISS é devido no local da prestação do serviço.

Contabilização

A contabilização do ISS é semelhante a dos demais tributos incidentes sobre vendas e

serviços, a exemplo do ICMS e do IPI: debita-se uma conta de despesa (dedução da receita bruta) e credita-se a conta específica de passivo circulante, ISS a recolher.

7.2.4 Contribuição para o PIS/PASEP CONCEITO

O PIS (Programa de Integração Social) e o PASEP (Programa de Formação do Patrimônio

do Servidor Público) são contribuições que as empresas devem recolher mensalmente ao governo federal e incidem sobre o faturamento, para as empresas com fins lucrativos, ou sobre a folha de pagamento, para as empresas sem fins lucrativos.

CARACTERÍSTICAS

O produto da arrecadação das contribuições devidas ao PIS e ao PASEP forma um fundo

denominado de Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT), que é vinculado ao Ministério do Trabalho. Uma parte desse fundo é aplicada pelo governo por meio do BNDES em programas de desenvolvimento econômico e outra parte é utilizada para pagar o seguro-desemprego e o abono salarial a todo trabalhador de baixa renda.

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BASES LEGAIS

O PIS foi instituído pela Lei Complementar n.º 07, de 07 de setembro de 1970 e o PASEP

foi instituído pela Lei Complementar n.º 08, de 03 de dezembro de 1970. Através da Lei Complementar n.º 26, de 11 de setembro de 1975 as duas contribuições foram unificadas.

• Lei Complementar n.º 07/70 • Lei Complementar n.º 08/70 • Lei Complementar n.º 26/75 • Art. 239 da Constituição Federal • Lei n.º 9.715/98 • Lei n.º 10.637/02

FATO GERADOR

Auferir receitas ou rendimentos. A exceção fica por conta das entidades sem fins

lucrativos, que pagarão a contribuição sobre a folha de pagamentos.

CONTRIBUINTES

• As pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto

de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, cuja base de cálculo é o faturamento mensal;

• As entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista e as fundações, cuja base de cálculo é a folha de pagamentos.

BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTAS

PIS sobre o faturamento

A legislação do PIS/PASEP considera como faturamento, para fins de recolhimento desses

tributos, o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. O total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria e nas operações em conta alheia e de todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Portanto, a base de cálculo da contribuição é o faturamento, excluídos os valores:

a) das vendas canceladas ou das devoluções de vendas; b) dos descontos incondicionais concedidos; c) do imposto sobre produtos industrializados (IPI) destacado na nota fiscal, nos casos de

contribuintes desse imposto; d) do imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transportes

interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) destacado na nota fiscal, cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituo tributário;

e) das reversões de provisões operacionais; f) das recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingressos de novas

receitas;

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g) do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (ganhos de equivalência patrimonial) e o valor dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

h) da receita decorrente da venda de bens do ativo permanente (Lei n.º 9.718/98).

As alíquotas são as seguintes:

PIS cumulativo – 0,65% (Lei n.º 9.715/98) – empresas tributadas pelo lucro presumido

PIS não-cumulativo – 1,65% (Lei n.º 10.637/2002) – empresas tributadas pelo lucro real

Ressaltamos que a partir da vigência da Lei n.º 10.637/2002, o PIS/PASEP passou a ser

não-cumulativo, ou seja, o valor pago pela empresa na operação de compra de mercadorias poderá ser compensado com o valor devido na operação de vendas. Essa sistemática só é aplicável às empresas sujeitas à tributação do Imposto de Renda pelo Lucro Real, não se estendendo às empresas optantes pelo regime de tributação do lucro presumido ou do SIMPLES.

Com as novas regras da não-cumulatividade do PIS/PASEP, a pessoa jurídica poderá deduzir do valor devido da contribuição, os créditos relativos a:

I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos sujeitos a substituição tributária;

II. bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;

III. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos a pessoa jurídica utilizados nas atividades da empresa;

IV. despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica, exceto de optantes pelo SIMPLES;

V. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda ou prestação de serviços;

VI. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas atividades da empresa;

VII. bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, que tenha sido tributada pelo novo sistema não-cumulativo;

VIII. despesas financeiras decorrentes de contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas, exceto de optantes pelo SIMPLES;

IX. energia elétrica consumida no estabelecimento da pessoa jurídica; X. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda nos casos dos itens I e II,

quando o ônus for suportado pelo vendedor.

PIS sobre a folha de salários

Dentre as entidades sem fins lucrativos que recolhem o PIS sobre a folha de salários

podemos citar:

• Templos de qualquer natureza; • Partidos políticos; • Entidades de caráter filantrópico, religioso, recreativo, cultural, científico e as associações que

preencham os requisitos legais; • Condomínios de proprietários de imóveis residenciais e comerciais que possuem empregados; • Instituições de educação e de assistência social que não realizem, habitualmente, venda de

bens e serviços e que preencham as condições e requisitos legais; • Sindicatos, federações e confederações;

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• serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; • conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas; • fundações de direito privado.

A alíquota do PIS sobre a folha de salários é de 1%. (Lei n.º 9.715/98).

PERÍODO DE APURAÇÃO E PRAZO DE RECOLHIMENTO

O período de apuração é mensal e o prazo de recolhimento é até o último dia útil da

quinzena subseqüente ao da ocorrência do fato gerador.

7.2.5 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS CONCEITO

A COFINS é a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, instituída pela Lei

Complementar n.º 70/91. Incide sobre o faturamento e é devida mensalmente pelas empresas ao governo federal.

CARACTERÍSTICAS

Como o próprio nome sugere, é uma contribuição destinada ao financiamento da

seguridade social, que envolve as ações de saúde, previdência e assistência social. São isentas da contribuição:

• as sociedades cooperativas quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades; • as sociedades civis de profissão regulamentada; • as entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas em

lei; • as associações, sindicatos e federações. BASES LEGAIS

• Lei Complementar n.º 70/91 • Lei n.º 9.718/98 • Art. 195 da Constituição Federal • Lei n.º 10.833/03

FATO GERADOR

Auferir receitas ou rendimentos. Possui praticamente as mesmas regras do PIS/PASEP,

com exceção da incidência sobre a folha de pagamentos, relativamente às entidades sem fins lucrativos.

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CONTRIBUINTES E RESPONSÁVEIS

São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são

equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive as empresas públicas, as sociedades de economia mista e suas subsidiárias. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes do SIMPLES, estarão sujeitas a alíquotas diferenciadas. O responsável é a pessoa jurídica que efetuar pagamentos a outra pessoa jurídica de direito privado, pela prestação de serviços discriminados no art. 30 da Lei n.º 10.833/03. De acordo com esse dispositivo legal, o responsável é obrigado a reter na fonte as seguintes contribuições sobre o valor do pagamento efetuado:

0,65% para o PIS;

3,0% para o COFINS; e

1,0% para a CSLL.

As importâncias retidas na fonte relativas a essas contribuições sociais devem ser

recolhidas, quinzenalmente, até o último dia útil da quinzena subseqüente à ocorrência do fato gerador, de acordo com a Lei n.º 10.925/04. Os serviços discriminados no art. 30 da Lei n.º 10.833/03 sujeitos à retenção, na fonte, das contribuições mencionadas anteriormente são:

• serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra;

• serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber;

• serviços profissionais.

As pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES não estão sujeitas à retenção, na fonte, das contribuições do PIS, COFINS e CSLL..

BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTAS

A base de cálculo da COFINS é idêntica a do PIS/PASEP, abrangendo o faturamento

mensal da pessoa jurídica, que corresponde à receita bruta da venda de bens e serviços, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para estas receitas. Portanto, a base de cálculo da COFINS é o faturamento, excluídos os valores:

a) das vendas canceladas ou das devoluções de vendas; b) dos descontos incondicionais concedidos; c) do imposto sobre produtos industrializados (IPI) destacado na nota fiscal, nos casos de

contribuintes desse imposto; d) do imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transportes

interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) destacado na nota fiscal, cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituo tributário;

e) das reversões de provisões operacionais; f) das recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingressos de novas

receitas; g) do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (ganhos

de equivalência patrimonial) e o valor dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;

h) da receita decorrente da venda de bens do ativo permanente (Lei n.º 9.718/98).

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As alíquotas são as seguintes:

COFINS cumulativo – 3% (Lei n.º 9.718/98)

COFINS não-cumulativo – 7,6% (Lei n.º 10.833/2003).

Ressaltamos que a partir da vigência da Lei n.º 10.833/2003, a COFINS passou a ser não-

cumulativa, ou seja, o valor pago pela empresa na operação de compra de mercadorias poderá ser compensado com o valor devido na operação de vendas. Essa sistemática só é aplicável às empresas sujeitas à tributação do Imposto de Renda pelo Lucro Real, não se estendendo às empresas optantes pelo regime de tributação do lucro presumido ou do SIMPLES.

PERÍODO DE APURAÇÃO E PRAZO DE RECOLHIMENTO

O período de apuração é mensal e o prazo de recolhimento é até o último dia útil da

quinzena subseqüente ao da ocorrência do fato gerador.

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8. O IMPACTO DOS TRIBUTOS INDIRETOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA

Os tributos indiretos possuem grande influência no processo de formação do preço de

venda. Essa afirmação está embasada no fenômeno da repercussão, através do qual ocorre a transferência do ônus tributário nas várias etapas econômicas de produção, comercialização e consumo. O consumidor final, por ser o último elo da cadeia produção-comercialização-consumo, ao pagar o preço da mercadoria, produto ou serviço, arca com todo o ônus tributário.

Utilizando uma abordagem simples, Fabretti (2005; 163-164) explica de forma prática o fenômeno da repercussão:

1. O industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de industrialização para o preço de venda do produto, além de sua margem de lucro.

2. O comerciante adquire o produto para revenda, passando a denominá-lo tecnicamente de mercadoria. Acrescenta ao valor pago na compra, suas despesas operacionais, margem de lucro e os tributos incidentes sobre o processo de comercialização e os repassa para o preço de venda da mercadoria.

3. O consumidor final, último elo da cadeia produção-comercialização-consumo, ao pagar o preço da mercadoria, paga todos os tributos embutidos no preço. Não tendo a quem repassá-los, arca com todo o ônus tributário.

100.000

17.000

10.000

83.000

31.000

6.200

1.798

620

2.635

42.253

24.747

150.000

50.000

200.000 40.000

240.000

(-) IPI 10%

Comissões, fretes, propaganda, etc.

Custo comercialMargem de lucro - 20%

Receita líquida de venda

aluguéis, seguros, mão-de-obra indireta, etc.

Custo de ProduçãoDespesas operacionais

Total da Mão de obra

Gastos gerais de fabricação Água, luz, telefone, manutenção, depreciação, supervisão

INSS - 20%

Terceiros - 5,8%

Seguro de acidente de trabalho - 2%

FGTS - 8,5%

Mão de obra

Folha de salário

Encargos sociais

FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA

Compra de Matéria-prima

(-) ICMS 17%

Custo da Matéria-prima

Após adicionar ao custo da matéria-prima a mão-de-obra e encargos sociais, os gastos gerais de fabricação, as despesas operacionais estimadas e a margem de lucro, chega-se ao valor da receita líquida, faltando apenas incluir os tributos incidentes sobre o processo de industrialização e comercialização (IPI, ICMS, PIS, COFINS).

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Como esses produtos serão vendidos para comercialização, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS. Caso sejam vendidos diretamente para consumidor final ou para serem utilizados como ativo fixo (máquinas, equipamentos, etc), o IPI integrará a base de cálculo do ICMS.

As fórmulas para cálculo do preço de venda são as seguintes:

� Venda para comercialização ou industrialização PV1 = PV2 / 1 – (% ICMS + % PIS + % COFINS) � Venda para uso, consumo ou para fins de ativo fixo PV1 = PV2 / 1 – [% ICMS x (1 + % IPI) + % PIS + % COFINS] Legenda: PV1 – preço de venda com os tributos PV2 – preço de venda sem os tributos

Admitindo que os produtos serão vendidos para comercialização, o cálculo do preço de venda será realizado utilizando-se a seguinte fórmula:

PV1 = PV2 / 1 – (% ICMS + % PIS + % COFINS) PV1 = 240.000 / 1 - (0,17 + 0,0065 + 0,03) PV1 = 240.000 / 1 – 0,2065 PV1 = 240.000 / 0,7935 PV1 = 302.458

A complementação da planilha de formação do preço de venda, nessa hipótese, teria a seguinte configuração:

240.000

51.418

1.966

9.074

302.45830.246

332.704

Preço de venda IPI - 10%

Valor total da nota

Tributos sobre vendas

ICMS - 17%

PIS - 0,65%

COFINS - 3%

Receita líquida de venda

Faremos agora uma análise sobre o valor agregado. Ao contrário do que se tem divulgado nos projetos de reforma tributária, ao mencionar a criação do tributo sobre o valor agregado, visando justamente a redução da carga tributária, podemos afirmar, com plena convicção, que os tributos sobre o valor agregado já existem. São eles o ICMS e o IPI, como será demonstrado a seguir.

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302.458100.000

202.458

20.246

30.246

10.000

20.246

302.458100.000

202.458

34.418

51.418

17.000

34.418

ICMS sobre vendas (a recolher)

(-) ICMS sobre compras (a recuperar)

ICMS devido

Preço de venda(-) Preço de compra

Valor agregadoICMS devido - 17%

IPI devido - 10%

IPI sobre vendas (a recolher)

(-) IPI sobre compras (a recuperar)

IPI devido

ANÁLISE DO VALOR AGREGADO

Preço de venda(-) Preço de compra

Valor agregado

Admitindo que os produtos serão vendidos para o consumidor final, o cálculo do preço de venda será realizado utilizando-se a seguinte fórmula:

PV1 = PV2 / 1 – [% ICMS x (1 + % IPI) + % PIS + % COFINS] PV1 = 240.000 / 1 – [0,17 x (1 + 0,10) + 0,0065 + 0,03] PV1 = 240.000 / 1 – [0,17 x (1,10) + 0,0065 + 0,03] PV1 = 240.000 / 1 – [0,187 + 0,0065 + 0,03] PV1 = 240.000 / 1 – 0,2235 PV1 = 240.000 / 0,7765 PV1 = 309.079

Nesse caso, o IPI integrará da base de cálculo do ICMS. A complementação da planilha de formação do preço de venda, nessa hipótese, teria a seguinte configuração:

240.000

57.798

2.009

9.272

309.07930.908

339.987

COFINS - 3%

Preço de venda IPI - 10%

Valor total da nota

Receita líquida de vendaTributos sobre vendas

ICMS - 17%

PIS - 0,65%

A análise do valor agregado terá a seguinte configuração:

49

309.079100.000

209.079

20.908

30.908

10.000

20.908

339.987100.000

239.987

40.798

57.798

17.000

40.798

ANÁLISE DO VALOR AGREGADO

Preço de venda(-) Preço de compra

Valor agregadoIPI devido - 10%

IPI sobre vendas (a recolher)

(-) IPI sobre compras (a recuperar)

IPI devido

ICMS sobre vendas (a recolher)

(-) ICMS sobre compras (a recuperar)

ICMS devido

Preço de venda(-) Preço de compra

Valor agregadoICMS devido - 17%

50

9. TRIBUTOS DIRETOS 9.1 CONCEITO

Os tributos diretos são aqueles que recaem definitivamente sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao fato gerador (FABRETTI, 2005). Não permite que o sujeito passivo repasse a obrigação tributária para terceiros, como ocorre com os tributos indiretos. Incidem sobre o patrimônio e a renda. Ex.: IRPF, IRPJ, IPTU, IPVA, e CSLL.

Trataremos, no presente estudo, do imposto de renda da pessoa jurídica, da contribuição social sobre o lucro líquido e as formas de tributação sobre o lucro.

9.2 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS – IRPJ

FUNDAMENTO LEGAL

A Constituição Federal de 1988 estabeleceu a competência tributária da União para instituir, dentre outros impostos, o que incide sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Estabeleceu ainda, em seu art. 153, que o imposto de renda será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da Lei.

O critério da GENERALIDADE é o de que toda e qualquer forma de renda ou proventos de qualquer natureza deve ser tributada nos limites da Lei.

O critério da UNIVERSALIDADE é o de que o tributo deverá ser cobrado de todos os que auferirem renda, nos termos da Lei, sem distinção de nacionalidade, óexo, cor, profissão religião etc.

O critério da PROGRESSIVIDADE é o de que o imposto deve ser graduado por faixas de renda de forma que as alíquotas mais altas recaiam sobre as faixas maiores de renda, ou seja, é a aplicação do princípio capacidade econômica do contribuinte: “quem pode mais paga mais, quem pode menos paga menos e quem não pode não paga nada”.

O Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172/66) é a Lei Complementar que trata das normas gerais de tributação e se sobrepõe às demais Leis Ordinárias Federais que tratam do imposto de renda da pessoa jurídica, objeto de nossos estudos. O Decreto Regulamentar n.º 3.000/99 trata do Regulamento do Imposto de Renda, tanto da pessoa física quanto da pessoa jurídica. Sua função é a de consolidar, num único documento legal, toda a legislação esparsa sobre o Imposto de Renda, eliminando o que já foi revogado e dando redação atualizada ao que já foi alterado. Por ser fonte secundária do direito, possui apenas o papel de interpretar, esclarece e detalhar as disposições contidas no Código Tributário Nacional.

FATO GERADOR

Conforme o art. 43 do Código Tributário Nacional, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, de competência da União, tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

• de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e

• de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.

A disponibilidade econômica, segundo Fabretti (2005, 200), é o recebimento efetivo da renda, ou seja, considerando-se o regime de caixa. A disponibilidade jurídica é a constituição do direito de receber a renda, decorrente de uma transação à prazo, ou seja, considerando-se o regime de competência.

51

BASE DE CÁLCULO

O art. 44 do Código Tributário Nacional define como base de cálculo do imposto de renda o

montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis, surgindo desse enunciado as formas de tributação hoje conhecidas, quais sejam: o lucro real, presumido ou arbitrado. A mais recente forma de tributação surgida a partir de 1996 é o SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.

Ressaltamos que, embora o lucro arbitrado seja citado pelo CNT como uma das bases de cálculo do imposto de renda, defendemos o ponto de vista de que o mesmo não se constitui numa forma de tributação, pois não se configura como uma opção do contribuinte, mas uma penalização da autoridade fiscal pelo fato do contribuinte não manter escrituração contábil na forma das leis comerciais e fiscais; deixar de elaborar as demonstrações contábeis; fazer opção indevida pela forma de tributação do lucro presumido; não manter em boa ordem e guarda, enquanto não decorrido o prazo de decadência (10 anos) toda a documentação que serviu de base para a escrituração. Nessas hipóteses de descumprimento da legislação fiscal, a autoridade competente arbitrará o lucro para achar a base tributável do imposto de renda.

CONTRIBUINTE

O art. 45 do Código Tributário Nacional define o contribuinte como o titular da

disponibilidade da renda ou do provento de qualquer natureza, podendo ser uma pessoa física ou jurídica. A legislação fiscal nomeia, em algumas hipóteses, a figura do responsável, a quem caberá reter e recolher o imposto de renda do contribuinte de fato ou sujeito passivo da obrigação tributária.

Conforme o regulamento do imposto de renda (Decreto n.º 3.000/99), nos termos da legislação aplicável, são contribuintes do imposto de renda na condição de pessoas jurídicas:

• as sociedades civis ou comerciais; • as filiais, sucursais, agências ou representações de sociedades com sede no exterior; • empresas públicas; • sociedades de economia mista; • as empresas individuais.

Para fins do imposto de renda as empresas individuais são equiparadas à pessoa jurídica.

ALÍQUOTA

A alíquota básica é de 15% sobre a totalidade da base de cálculo das pessoas jurídicas; a

alíquota adicional é de 10% sobre a parcela da base de cálculo que exceder o limite de R$ 20.000,00 mensais, multiplicado pelo período de apuração.

9.3 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL

FUNDAMENTO LEGAL

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das pessoas jurídicas foi instituída pela Lei n.º 7.689, de 15 de dezembro de 1988, sendo um tributo de competência da União. Segundo Oliveira et all (2005, 193) é uma das fontes de recursos previstas no art. 195 da Constituição Federal de 1988 para o financiamento da seguridade social.

52

FATO GERADOR O fato gerador da CSLL é a obtenção de lucro no exercício.

BASE DE CÁLCULO Segundo Fabretti (2005, 247), desde 01/01/1995 a apuração da base de cálculo da CSLL é semelhante à do imposto de renda, com pequenas diferenças, utilizando-se dos mesmos conceitos do montante real, arbitrado ou presumido do lucro. Com a instituição do SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – a base de cálculo passou a ser o faturamento, para os optantes desse regime de tributação.

CONTRIBUINTE

O art. 4º da lei n.º 7.689/88 dispõe que são contribuintes da CSLL as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.

ALÍQUOTA

A alíquota é de 9% sobre a base de cálculo das pessoas jurídicas em geral e de 8% sobre

a base de cálculo das instituições financeiras.

9.4 AS FORMAS DE TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURÍDICAS

9.4.1 Lucro Presumido

INTRODUÇÃO

O regime de tributação do lucro presumido é uma alternativa de tributação para as pequenas e médias empresas que possuam receita bruta anual de até R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) no ano-calendário anterior, ou proporcional ao número de meses de atividade da empresa, conforme o disposto na lei n.º 10.637/2002. Segundo Oliveira et all (2005, 176), o lucro presumido é uma forma simplificada de apuração da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro líquido. Estas empresas, ao invés da apuração pelo Lucro Real, ou seja, de escrituração contábil completa, podem presumir esse lucro. O lucro presumido difere do lucro real por se tratar de uma presunção, por parte do fisco, do que seria o lucro das organizações caso não houvesse contabilidade completa. O período de apuração é trimestral.

BASE DE CÁLCULO

Tanto o imposto de renda da pessoa jurídica quanto a contribuição social sobre o lucro

líquido, pela modalidade do lucro presumido, são calculados aplicando-se um determinado percentual sobre a receita bruta. De acordo com o art. 224 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n.º 3.000/99), a receita bruta de vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações por conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, com a dedução dos seguintes itens:

• vendas canceladas • descontos incondicionais concedidos • impostos não-cumulativos cobrados destacadamente do comprador, desde que o vendedor

seja mero depositário (não contribuinte).

53

A base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica é calculada aplicando-se, sobre a receita bruta, os seguintes percentuais de presunção, de acordo com a atividade da empresa:

I - 8% sobre a receita proveniente de vendas de mercadorias (exceto revenda de combustíveis para consumo) ou produtos, do transporte de cargas e de serviços hospitalares, bem como de outras atividades para as quais não esteja previsto percentual específico;

II - 1,6% sobre a receita proveniente da revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

III - 32% sobre a receita proveniente das atividades de:

• prestação de serviços em geral (excetuado os serviços hospitalares e de transporte e as empresas prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00);

• intermediação de negócios;

• administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

• prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber;

• sociedades prestadoras de serviços de profissões regulamentadas;

IV – 16% sobre a receita proveniente da prestação de serviços de:

• transporte (exceto de cargas);

• prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00;

• instituições financeiras e equiparadas

A base de cálculo da Contribuição social sobre o lucro líquido da pessoa jurídica

corresponde a 12% sobre receita bruta do trimestre para as empresas comerciais e industriais, e de 32% sobre a receita bruta do trimestre para as empresas prestadoras de serviço, a partir de 01/09/2003 com a vigência da Lei n.º 10.684/2003. Esse percentual de presunção da CSLL já foi único, fixado em 12% sobre a receita bruta, independente do ramo de atividade da empresa. A partir da vigência da Lei n.º 10.684/2003, houve o aumento desse percentual para as empresas prestadoras de serviços, significando aumento de carga tributária para esse ramo de atividade.

Após a apuração da base de cálculo parcial do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, multiplicando-se os respectivos percentuais de presunção pela receita bruta, adiciona-se os seguintes valores:

• ganho de capital na venda de ativo fixo;

• rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa;

• ganhos líquidos nas aplicações de renda variável;

• ganhos líquidos de qualquer outra operação financeira;

• valores recuperados deduzidos como despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos;

• demais receitas e resultados positivos, com exceção das receitas de participações societárias decorrentes de investimentos avaliados pelo método do custo ou da equivalência patrimonial.

De acordo com Fabretti (1999;235) o Lucro Presumido tem a finalidade de facilitar o

pagamento do IRPJ e CSLL sem ter que recorrer à complexa apuração do Lucro Real que pressupõe contabilidade eficaz, ou seja, capaz de apurar o resultado mensal antes do último dia útil do mês subseqüente.

54

Essa facilidade, porém, não deve se constituir em motivo para que uma empresa abra mão de possuir uma contabilidade organizada e eficiente, pois só a mesma é capaz de proporcionar aos seus diversos usuários informações úteis para a tomada de decisões econômicas, financeiras, de produtividade, etc.; para sobreviver num mercado tão competitivo como o atual.

PRAZO E FORMA DE PAGAMENTO

O prazo de pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido é até o último dia útil do mês subseqüente ao encerramento do trimestre, caso a forma de pagamento seja em quota única. É facultado ao contribuinte o pagamento em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, aplicando-se os juros selic a partir da 2ª quota. Obs.: A opção pelo Lucro Real ou Presumido por períodos trimestrais das pessoas jurídicas é irretratável para todo o ano-calendário. IMPEDIMENTOS

Não poderão optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido as seguintes pessoas jurídicas: I - com receita total, no ano-calendário anterior, superior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período-base, quando inferior a 12 meses;

II - constituída sob a forma de sociedade por ações de capital aberto;

III - cujas atividades sejam de instituições financeiras ou equiparadas;

IV - que se dediquem à compra e venda, loteamento de terrenos, incorporação ou construção de imóveis e à execução de obras da construção civil;

V - que tenha sócio ou acionista residente ou domiciliado no exterior;

VI - constituídas sob qualquer forma societária, de cujo capital participem entidades da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;

VII - que sejam filiais, sucursais, agências ou representações, no país, de pessoas jurídicas com sede no exterior;

VIII - que, autorizadas pela legislação tributária, queiram usufruir de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de renda;

IX - que, no decorrer do ano-calendário, tenham suspenso ou reduzido o pagamento do imposto, na forma do art. 35 da lei n.º 8.981/95;

X - cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 50% da receita bruta da atividade, nos casos em que esta for superior a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais);

XI - empresas de factoring;

XII - que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior.

COMENTÁRIOS A partir de 01/01/97, a opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido

diminuiu consideravelmente com a vigência da Lei n.º 9.317, de 05 de dezembro de 1996, que instituiu o regime tributário das microempresas e das empresas de pequeno porte com receita bruta anual de até R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais), com a vigência da Lei Complementar n.º 123, de 14 de dezembro de 2006. Esse fato deve-se ao grande contingente de empresas com faturamento até R$ 2.400.000,00.

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Nos casos de atividades diversificadas, será aplicado o percentual de presunção correspondente a cada atividade.

CASOS PRÁTICOS Dados: • receita bruta de vendas de mercadorias no trimestre = R$ 900.000,00 • ganhos de capital = R$ 1.200,00 • rendimento de aplicações financeiras = R$ 780,00 • receita de aluguel = R$ 800,00 • descontos incondicionais concedidos = R$ 2.350,00 • vendas canceladas = R$ 1.150,00

900.000,00 900.000,00(1.150,00) (1.150,00)(2.350,00) (2.350,00)

896.500,00 896.500,008,00% 12,00%

71.720,00 107.580,001.200,00 1.200,00

780,00 780,00800,00 800,00

74.500,00 110.360,0011.175,00 9.932,401.450,00

12.625,00

CSLL devida no trimestre - 9%

(+) Receita de aluguel(+) Rendimento de aplicações financeiras(+) Ganhos de capital

(+) Receita de aluguelBase de cálculo

Lucro presumido - Venda de mercadorias

Base de CálculoPercentual de presunçao da atividade

Receita bruta de vendas de mercadorias no trimestre(-) Vendas canceladas(-) Descontos incondicionais

Cálculo do CSLL - Lucro Presumido

Total do IR - devido no trimestre

Lucro presumido - Venda de mercadorias

(-) Vendas canceladas(-) Descontos incondicionaisBase de CálculoPercentual de presunçao da atividade

(+) Ganhos de capital(+) Rendimento de aplicações financeiras

Base de cálculoImposto de Renda Básico - 15%

Cálculo do IRPJ - Lucro Presumido

Receita bruta de vendas de mercadorias no trimestre

Imposto de Renda Adicional - 10%

Para saber qual a modalidade de tributação (lucro real ou presumido) que oferece melhor alternativa para pagamento de menos impostos, é necessário que o contador possua profundo conhecimento da legislação tributária vigente para que seja feito um eficiente planejamento tributário. Vale salientar que a falta de uniformidade da legislação tributária no tempo, devido às constantes mudanças na legislação, tem provocado muita confusão e infrações por parte das empresas.

9.4.2 Lucro Real INTRODUÇÃO

O lucro real é um conceito fiscal e não econômico. No conceito econômico, o lucro é o resultado positivo da soma algébrica dos seguintes itens: (+) Receita bruta (de vendas e/ou serviços) (-) Devoluções, abatimentos e tributos sobre vendas e serviços = Receita líquida (-) Custos = Resultado Operacional Bruto (-) Despesas Operacionais Despesas administrativas Despesas comerciais Despesas financeiras Despesas tributárias (+) Receitas financeiras (+) Outras receitas operacionais = Resultado Operacional Líquido (+) Receitas não-operacionais (-) Despesas não-operacionais = Resultado antes do IR/CSLL (resultado contábil-econômico)

56

O resultado contábil-econômico é o ponto de partida para a apuração do lucro real, ou da base de cálculo do imposto. BASE DE CÁLCULO

Conforme visto anteriormente, o lucro real é apurado a partir do resultado econômico-contábil do período base, podendo ser lucro, se positivo, ou prejuízo, se negativo. Esse regime de tributação exige escrituração contábil completa, inclusive do LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real, onde são controladas as adições, exclusões e compensações de prejuízo. Abaixo encontra-se o esquema de conciliação entre o lucro econômico e o lucro fiscal:

(+/-) Resultado antes do IR/CSLL (+) Adições (despesas não dedutíveis, conforme Regulamento do Imposto de Renda) (-) Exclusões (receitas não tributáveis) = Lucro Líquido Ajustado (-) Compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR = Lucro Real ou prejuízo fiscal (base de cálculo do imposto)

As compensações prescritas ou autorizadas em lei estão limitadas a 30% do lucro real.

OBRIGATORIEDADE

De acordo com a Lei n. º 9.718, de 27/11/98, em seu artigo 14, estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:

I. cuja receita total no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (vinte e quatro milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;

II. cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de créditos, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

III. que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV. que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à

isenção ou redução do imposto; V. que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado o pagamento mensal pelo regime de

estimativa, na forma do art. 2º da Lei n.º 9.430, de 1996; VI. que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria

creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

Sobre o Lucro Real é aplicada a alíquota correspondente do imposto devido pela pessoa

jurídica. A alíquota básica a ser aplicada será de 15% sobre o valor apurado mensalmente ou trimestralmente. Sobre a parcela que exceder o valor de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) mensais, R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) trimestrais ou R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) anuais, será aplicada uma alíquota adicional de 10%.

57

PERÍODO DE APURAÇÃO O período de apuração pode ser trimestral ou anual. Caso a apuração seja anual, a

pessoa jurídica terá que pagar mensalmente o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, calculados por estimativa, aplicando-se o percentual de presunção de acordo com a atividade da empresa. Esses percentuais de presunção são os mesmos aplicados ao regime de tributação do lucro presumido. Os tributos pagos mensalmente por estimativa, serão considerados uma antecipação do devido no encerramento do ano calendário. Ao final do ano deve ser elaborada a declaração de ajuste anual para apurar saldo a recolher ou a restituir, a partir da confrontação entre o valor do tributo devido e o efetivamente pago mensalmente por estimativa.

DATA E FORMA DE PAGAMENTO • Luro Real anual – O pagamento do IRPJ e da CSLL deverá ser feito mensalmente por

estimativa, até o último dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir. • Lucro Real trimestral – O pagamento do IRPJ e da CSLL deverá ser feito em quota única até o

último dia útil do mês subseqüente ao trimestre. Caso a pessoa jurídica faça a opção, o imposto devido poderá ser pago em até 3 (três) quotas mensais, iguais e sucessivas, vencíveis no último dia útil dos três meses subseqüentes ao do encerramento do período de apuração a que corresponder.

Caso a pessoa jurídica faça a opção pelo pagamento parcelado, deverá obedecer às

seguintes condições: • Nenhuma quota poderá ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais); • As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa SELIC para títulos

federais, acumuladas mensalmente, calculadas a partir do primeiro dia do segundo mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. Isto significa dizer que a primeira quota não terá acréscimo algum.

Obs.: Caso o imposto a pagar seja de valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais), terá que ser pago em quota única até o último dia útil do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração. Os valores correspondentes ao IRPJ e à CSLL deverão ser considerados individualmente.

COMPENSAÇÕES DE PREJUÍZOS

As compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR estão limitadas a 30% do lucro real, ou seja, não poderão reduzir em mais de 30% a base de cálculo do imposto. As compensações só serão permitidas às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação. Segundo Fabretti (2005; 215), essa limitação de 30% para a compensação de prejuízos é polêmica e causa injustiças, como será demonstrado adiante.

TRIBUTAÇÃO SOBRE O PATRIMÔNIO

Aproveitando um exemplo demonstrado no livro de Contabilidade Tributária do ilustre professor Láudio Camargo Fabretti, publicado pela editora Atlas, edição de 2005, adaptado ao que propomos demonstrar, suponhamos uma empresa que apurou um prejuízo contábil no último trimestre de 2003 da ordem de R$ 40.000,00 (quarenta mil reais), após a absorção dos lucros e reservas de exercícios anteriores:

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Patrimônio Líquido em dezembro de 2003 Capital Social 200.000 (-) Prejuízo acumulado no trimestre

(40.000)

Patrimônio Líquido 160.000

Suponhamos, ainda, que no 1º trimestre de 2004 essa empresa tenha obtido um lucro contábil antes do IRPJ/CSLL de R$ 85.000,00 (oitenta e cinco mil reais):

Patrimônio Líquido em março de 2004 antes da tributação e destinação de resultados

Patrimônio Líquido em março de 2004 Capital Social 200.000 (-) Prejuízo em 2003 (40.000) (+) Lucro no 1º trimestre de 2004

85.000

Lucros acumulados 45.000 Patrimônio Líquido 245.000

É importante observar que o resultado positivo de R$ 85.000,00 (oitenta e cinco mil reais) antes da tributação, no 1º trimestre de 2004, recompôs o Capital Social inicial de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), absorvendo o prejuízo do exercício anterior. O excedente de R$ 45.000,00 (quarenta e cinco mil reais) é que se constitui em renda efetiva para a tributação. A legislação do IR vigente até 31.12.94 permitia a compensação até o limite do lucro (art. 196, inciso III do RIR de 1994). Atualmente limita a compensação de prejuízo em até 30% do lucro real, de acordo com a Medida Provisória n. º 812/94, convertida na Lei n. º 8.981, de 20 de janeiro de 1995 que, em seu art. 42 preceitua que, a partir de 01.01.95, tal limitação de compensação de prejuízo deverá ser observada. Essa limitação de compensação de prejuízo fiscal também é aplicada à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com o art. 58 da Lei n.º 8.981/95, nos casos em que houver base de cálculo negativa.

Tomando o exemplo anterior, suponhamos que ocorreram as seguintes adições e exclusões prescritas ou autorizadas pelo RIR:

Adições: R$ 8.500,00 Exclusões: R$ 3.200,00 Cálculo do IRPJ e CSLL:

85.000,008.500,00

(3.200,00)90.300,00

(27.090,00)63.210,00

9.481,50321,00

9.802,505.688,90

15.491,40IRPJ + CSLL

IRPJ Básico - 15%IRPJ Adicional - 10% (63.210 - 60.000)IRPJ a pagarCSLL a pagar (63.210 x 9%)

(-) EXCLUSÕES(=) LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO(-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - Dezembro/2003 (30%)(=) LUCRO REAL - Base de cálculo

Lucro Real apurado com base na legislação em vigor

Lucro Líquido no 1º trimestre de 2004 antes do IRPJ/CSLL(+) ADIÇÕES

Obs.: O prejuízo contábil acumulado do ano de 2003, no valor de R$ 40.000,00 (quarenta mil reais), não foi compensado integralmente, sendo compensado 30% da base de cálculo, equivalente a R$ 27.090,00, ficando o restante para ser compensado em períodos subseqüentes.

59

85.000,008.500,00

(3.200,00)90.300,00

(40.000,00)50.300,00

7.545,000,00

7.545,004.527,00

12.072,00CSLL a pagar (50.300 x 9%)IRPJ + CSLL

(=) LUCRO REAL - Base de cálculoIRPJ Básico - 15%IRPJ Adicional - 10%IRPJ a pagar

(+) ADIÇÕES(-) EXCLUSÕES(=) LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO(-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - Dezembro/2003

Lucro Real apurado com base na legislação vigente até 31/12/1994

Lucro Líquido no 1º trimestre de 2004 antes do IRPJ/CSLL

A diferença entre o lucro real apurado com base na legislação em vigor e o apurado com base na legislação vigente até 31/12/94 é de R$ 12.910,00 (63.210 – 50.300), ou seja, a base de cálculo da CSLL e do IRPJ foi sobreavaliada em R$ 12.910,00, representando uma majoração de 25,67% .

A diferença entre o IRPJ apurado com base na legislação em vigor e o apurado com base na legislação vigente até 31/12/94 é de R$ 2.257,50 (9.802,50 – 7.545,00), representando um acréscimo de 29,92%. Já a CSLL sofreu um impacto de R$ 1.161,90 (5.688,90 – 4.527,00), representando um acréscimo de 25,67%, o mesmo percentual de majoração da base de cálculo. O IRPJ sofreu um impacto maior por causa do adicional de10%.

Vale salientar que a Legislação Fiscal, através dos mecanismos de adições das despesas não dedutíveis e exclusões das receitas não tributáveis, define a base de cálculo do imposto (Lucro Real), sobre o qual incide a alíquota do imposto de renda e adicional, se for o caso. Como o elenco de despesas não dedutíveis é maior que o das receitas não tributáveis, o Lucro Real, que é um conceito puramente fiscal, na maioria das vezes, é maior que o lucro econômico/contábil.

O contador se vê, na maioria das vezes, diante do conflito entre os Princípios Contábeis e os Princípios Fiscais, o que requer registros auxiliares extra-contábeis para conciliar as diferenças verificadas e para atender à legislação fiscal. Diante desses conflitos, percebemos a falta de autonomia dos Princípios Contábeis diante dos Princípios Fiscais.

Se uma determinada empresa, no período de apuração do resultado do exercício, tiver mais adições que exclusões ao Lucro Real, o seu resultado fiscal será maior que o resultado econômico/contábil apurado na contabilidade pelo regime de competência, gerando um imposto maior que o real.

Existem situações em que a empresa apura um prejuízo econômico/contábil antes da tributação e, através dos mecanismos de adições e exclusões, chega a um Lucro real – resultado fiscal – tendo que pagar CSLL/IRPJ. Nada mais injusto e irreal.

O lucro Contábil, apurado pelo regime de competência, é que deveria ser a base de cálculo da CSLL e IRPJ, pois retrata a “renda” que a empresa auferiu com a exploração de suas atividades num determinado período. Se a base de cálculo da CSLL/IRPJ for superior à renda (conceito econômico) auferida pela empresa, significa dizer que está ocorrendo uma tributação sobre o patrimônio e não sobre a renda, fato gerador do IR.

A intenção dos mecanismos de adições e exclusões ao lucro real é evitar a sonegação fiscal através da distribuição disfarçada de lucros, evitar a inclusão de despesas que não são essenciais à atividade da empresa, como também evitar a tributação de resultados que já foram tributados em outras fontes, a exemplo dos dividendos, que é a destinação do resultado após a tributação do IRPJ. Mas a atual sistemática praticada comete injustiças no que tange à capacidade econômica do contribuinte, que arca com uma pesada carga tributária, sendo necessária a criação de mecanismos alternativos capazes de evitar a sonegação fiscal. Concordamos que a saída será uma ampla reforma tributária.

Voltando mais uma vez ao exemplo citado anteriormente, abaixo demonstraremos mais precisamente porque as empresas estão sendo tributadas, em parte, sobre o patrimônio, contrariando o fato gerador do Imposto sobre a Renda:

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Base de cálculo do IRPJ apurada de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda (conceito fiscal):

85.000,008.500,00

(3.200,00)90.300,00

(27.090,00)63.210,00

9.481,50321,00

9.802,505.688,90

15.491,40IRPJ + CSLL

IRPJ Básico - 15%IRPJ Adicional - 10% (63.210 - 60.000)IRPJ a pagarCSLL a pagar (63.210 x 9%)

(-) EXCLUSÕES(=) LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO(-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - Dezembro/2003 (30%)(=) LUCRO REAL - Base de cálculo

Lucro Real apurado com base na legislação em vigor

Lucro Líquido no 1º trimestre de 2004 antes do IRPJ/CSLL(+) ADIÇÕES

Base de cálculo do IRPJ apurada com base no lucro contábil (conceito econômico):

85.000,00(40.000,00)45.000,00

6.750,000,00

6.750,004.050,00

10.800,00

IRPJ a pagarCSLL a pagar (45.000 x 9%)IRPJ + CSLL

(-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - Dezem bro/2003(=) Base de cálculoIRPJ Básico - 15%IRPJ Adicional - 10%

Lucro Líquido no 1º trimestre de 2004 antes do IRPJ/CSLL

Lucro Contábil (conceito econômico)

O valor que exceder de R$ 45.000,00 como base de cálculo, será considerado tributação sobre o patrimônio, que no nosso exemplo é de R$ 18.210,00 (63.210 – 45.000). É importante notar que a base de cálculo do imposto foi majorada em 40,47% e o IR a pagar em 45,22%. A CSLL foi majorada na mesma proporção da base de cálculo, ou seja 40,47%.

Diante do exposto, fica evidente que alguns Princípios Constitucionais não estão sendo observados e respeitados pela Legislação Tributária, a exemplo do Princípio da Capacidade Econômica do Contribuinte, previsto na Constituição Federal de 1988, que ora reproduzimos:

“Art. 145 ........ § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

Como em algumas situações a empresa apura um prejuízo contábil e, após as adições e exclusões impostas pela legislação tributária, apura um lucro, que é tributado pelo IRPJ e CSLL, como podemos afirmar que esse princípio está sendo respeitado, uma vez que uma empresa, nesta situação, não possui capacidade econômica para arcar com tais tributos? Além disso, a nossa CF de 1988 em seu art. 150 prevê que é vedado à união cobrar tributos com efeito de confisco: “Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ..................................................... IV – utilizar tributo com efeito de confisco.”

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Tudo o que foi demonstrado até aqui, evidencia a voracidade da Legislação Tributária vigente em nosso país, que bate recorde em arrecadação mas por outro lado induz à sonegação de impostos e reduz o crescimento econômico por gerar desemprego, devido à excessiva carga tributária que algumas empresas não suportam e acabam “fechando as portas”. É por esse motivo que a economia informal vem crescendo tanto nos últimos anos, deixando de gerar milhões de reais em imposto aos cofres públicos. Se por um lado se arrecada mais, impondo uma alta carga tributária que só as médias e grande empresas suportam, por outro, há a fuga para a economia informal e a sonegação.

A instituição do SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – através da lei n.º 9.317, de 05 de Dezembro de 1996, alterada pela Lei n.º 9.732, de 11 de dezembro de 1998, e pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, foi um passo importante do governo para minimizar a pesada carga tributária vigente em nosso país e para incentivar as micro e pequenas empresas a se estabelecerem no competitivo mercado globalizado. Ainda é preciso praticar uma carga tributária mais justa e suportável para as grandes corporações que não possuem incentivos fiscais de isenção ou redução do Imposto sobre a Renda, objetivo que só uma ampla reforma tributária será capaz de concretizar. Mais adiante comentaremos o SIMPLES com mais detalhes.

NORMAS GERAIS DE TRIBUTAÇÃO Conforme já comentado, o lucro real é o resultado apurado pela contabilidade, ajustado

pelas adições (despesas não dedutíveis) e exclusões (receitas não tributáveis) prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.

São consideradas adições ao lucro real, dentre outras:

a) multas de trânsito, indedutível para fins de IRPJ e dedutível pra fins de CSLL; b) provisão para crédito de liquidação duvidosa; c) contribuição social sobre o lucro líquido; d) resultado negativo de avaliação de investimentos em participações societárias avaliadas

pelo valor de patrimônio líquido (equivalência patrimonial); e) lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior; f) despesas com alimentação de sócios; g) provisão para ajuste de estoque ao valor de mercado; h) provisão para perdas em investimentos; i) despesas com brindes; j) doações a entidades civis sem fins lucrativos que ultrapassem o limite de 2% do lucro

operacional; k) excesso de encargos de depreciação, amortização ou exaustão acima das taxas admitidas

pela legislação fiscal; etc.

São consideradas exclusões ao lucro real, dentre outras:

a) resultado positivo de avaliação de investimentos em participações societárias avaliadas pelo valor de patrimônio líquido (equivalência patrimonial);

b) lucros e dividendos derivados de investimentos em participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição, que tenham sido registrados como receitas;

c) participações de debêntures, empregados e contribuições para instituições ou fundos de previdência ou assistência de empregados, essa última limitada a 20% do total da folha de salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa beneficiados pelo plano.

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CASOS PRÁTICOS Caso 1: • Regime de tributação: lucro real trimestral • Resultado antes da CSLL e IRPJ: R$ 84.000,00 • Adições: R$ 3.500,00 • Exclusões: R$ 1.200,00 • Prejuízo fiscal do trimestre anterior: R$ 1.500,00 • Base negativa de contribuição social do trimestre anterior: R$ 1.300,00

84.000,00 84.000,003.500,00 3.500,00(1.200,00) (1.200,00)86.300,00 86.300,00(1.300,00) (1.500,00)85.000,00 84.800,007.650,00 12.720,00

2.480,0015.200,00

Cálculo do IRPJ - Lucro Real Trimestral

Resultado antes da CSLL e IRPJ(+) ADIÇÕES(-) EXCLUSÕES(=) LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO(-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS(=) LUCRO REAL - Base de cálculoIRPJ Básico devido no trimestre - 15%IRPJ Adicional devido no trimestre - 10%IRPJ total devido no trimestre

CSLL devida no trimestre - 9%(=) LUCRO REAL - Base de cálculo

(=) LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO(-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS

(-) EXCLUSÕES(+) ADIÇÕES

Cálculo da CSLL - Lucro Real Trimestral

Resultado antes da CSLL e IRPJ

Caso 2: • Regime de tributação: lucro real anual – recolhimento mensal por estimativa • Receita bruta de venda de mercadorias no mês: R$ 250.000,00 • Devoluções de vendas: R$ 1.200,00 • Descontos incondicionais: R$ 1.800,00 • Ganhos de capital: R$ 2.500,00 • Receitas de juros: R$ 1.250,00 • Receita de aluguel: R$ 1.800,00

No regime de tributação do Lucro real anual, os recolhimentos são mensais por estimativas, utilizando-se das mesmas regras do lucro presumido, conforme comentado anteriormente. No caso acima, a alíquota de presunção para fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda é de 8%, que é o percentual aplicável às empresas que comercializam mercadorias. Para fins de contribuição social, a alíquota de presunção é de 12%. Com base nas informações acima, o cálculo da contribuição social e do imposto de renda será o demonstrado abaixo:

250.000,00 250.000,00(1.200,00) (1.200,00)(1.800,00) (1.800,00)

247.000,00 247.000,0012,00% 8,00%

29.640,00 19.760,002.500,00 2.500,001.250,00 1.250,001.800,00 1.800,00

35.190,00 25.310,003.167,10 3.796,50

531,004.327,50

Cálculo do IRPJ - Lucro Real Anual

Receita bruta de vendas de mercadorias no mês(-) Devoluções de vendas

Base de cálculo da CSLL por estimativa

(-) Descontos incondicionaisBase de CálculoPercentual de presunçao da atividadeLucro estimado - Venda de mercadorias

Imposto de Renda Básico - 15%Imposto de Renda Adicional - 10%Total do IR estimado

Cálculo da CSLL - Lucro Real Anual

(+) Ganhos de capital(+) Receita de juros(+) Receita de aluguelBase de cálculo do IR por estimativa

Receita bruta de vendas de mercadorias no mês(-) Devoluções de vendas(-) Descontos incondicionaisBase de CálculoPercentual de presunçao da atividadeLucro estimado - Venda de mercadorias(+) Ganhos de capital(+) Receita de juros(+) Receita de aluguel

CSLL estimada - 9%

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9.4.3 SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte. INTRODUÇÃO

A Lei n.º 9.317, de 05 de dezembro de 1996 instituiu o Simples - Sistema Integrado de

Pagamentos de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de pequeno porte. As pessoas jurídicas enquadradas na condição de Microempresas ou Empresas de Pequeno Porte, na forma do art. 2º da Lei n.º 9.317, de 05 de dezembro de 1996, que optarem pela inscrição nesse sistema de tributação, contribuirão de forma diferenciada, aplicando-se alíquotas variáveis de acordo com os níveis de receita bruta mensal. A base de cálculo da contribuição previdenciária patronal deixa de ser a folha de salários, que é substituída pela receita bruta mensal.

Com a vigência da Lei Complementar n.º 123, de 14 de dezembro de 2006, será revogada da Lei n.º 9.317/96, a partir de 01/07/2007, implementando novos critérios de adesão ao sistema. Esta Lei Complementar instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, além de estabelecer normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado a esse seguimento no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Foi criado também um Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte vinculado ao Ministério da Fazenda.

Segundo a Lei Complementar n.º 123, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis (Juntas Comerciais) ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, segundo o seguinte critério:

• Microempresas, a pessoa jurídica que tenha auferido no ano calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais).

• Empresa de Pequeno Porte, a pessoa jurídica que tenha auferido no ano calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais).

Para efeitos da sistemática de tributação pelo SIMPLES, a receita bruta compreende o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.

Os limites das receitas brutas citados anteriormente, serão proporcionais ao número de meses em que a pessoa jurídica houver exercido atividade, inclusive as frações de meses. Com a vigência da Lei Complementar n.º 123, fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES NACIONAL. A inscrição no SIMPLES NACIONAL implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

I. imposto de renda das pessoas jurídicas - IRPJ; II. contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL;

III. imposto sobre produtos industrializados - IPI; IV. contribuição para o financiamento da seguridade social - COFINS; V. contribuição para os programas de integração social e de formação do patrimônio do

servidor público - PIS/PASEP; VI. contribuição para a seguridade social, a cargo da pessoa jurídica de que trata o artigo 22 da

Lei n.º 8.212/91 e alterações posteriores – INSS; VII. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de

serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS; e VIII. Imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS.

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O recolhimento dos impostos e contribuições devidos na forma do SIMPLES NACIONAL não exclui a incidência de outros tributos devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. Dentre os outros tributos devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, podemos citar:

I – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF; II – Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros - II; III – Imposto sobre a Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados - IE; IV – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - IPTR; V – Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável; VI – Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienação de bens do ativo permanente; VII – Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF; VIII – Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS; IX – Contribuição para manutenção da Seguridade Social, relativa ao trabalhador; X – Contribuição para a Seguridade Social, relativa à pessoa do empresário, na qualidade de contribuinte individual; XI – Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica a pessoas físicas; XII – Contribuição para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na importação de bens e serviços; XIII – ICMS devido:

a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente; c) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização; d) por ocasião do desembaraço aduaneiro; e) na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal; f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal; g) nas operações com mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, bem como do valor relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal, nos termos da legislação estadual ou distrital;

XIV – ISS devido: a) em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção na fonte; b) na importação de serviços;

XV - demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, não relacionados nos incisos anteriores.

Observada a legislação aplicável, a incidência do imposto de renda na fonte, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável, será definitiva. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas do pagamento das demais contribuições instituídas pela União, inclusive as contribuições para as entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituição Federal, e demais entidades de serviço social autônomo.

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PRAZO DE OPÇÃO

O prazo de opção pelo regime de tributação do SIMPLES NACIONAL será até o último dia útil do mês de janeiro, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano calendário, para as empresas em atividade que adotem outro regime de tributação e que não estejam impedidas de optarem pelo SIMPLES NACIONAL. A opção poderá também ser feita no mês de início de atividade, desde que exercida nos termos, prazo e condições a serem estabelecidos pelo Comitê Gestor de Tributação.

DATA E FORMA DE PAGAMENTO

O pagamento unificado de impostos e contribuições, devidos pela Microempresa e pela

Empresa de Pequeno Porte, inscrita no SIMPLES NACIONAL, será feito por meio de documento único de arrecadação instituído pelo Comitê Gestor, até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente àquele em que houver sido auferida a receita bruta, em banco integrante da rede arrecadadora credenciada. Deverão ser utilizados códigos específicos para cada espécie de receita.

VEDAÇÕES À OPÇÃO Não poderá optar pelo SIMPLES NACIONAL, a Microempresa ou a Empresa de Pequeno

Porte:

I – que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); II – que tenha sócio domiciliado no exterior; III – de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; IV – que preste serviço de comunicação; V – que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; VI – que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; VII – que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia elétrica; VIII – que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e motocicletas; IX – que exerça atividade de importação de combustíveis; X – que exerça atividade de produção ou venda no atacado de bebidas alcoólicas, cigarros, armas, bem como de outros produtos tributados pelo IPI com alíquota ad valorem superior a 20% (vinte por cento) ou com alíquota específica; XI – que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios; XII – que realize cessão ou locação de mão-de-obra;

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XIII – que realize atividade de consultoria; XIV – que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis.

As vedações relativas a exercício das atividades citadas anteriormente, não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às atividades abaixo discriminadas ou as exerçam em conjunto com outras atividades que não tenham sido objeto de vedação:

I – creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental; II – agência terceirizada de correios; III – agência de viagem e turismo; IV – centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga; V – agência lotérica; VI – serviços de manutenção e reparação de automóveis, caminhões, ônibus, outros veículos pesados, tratores, máquinas e equipamentos agrícolas; VII – serviços de instalação, manutenção e reparação de acessórios para veículos automotores; VIII – serviços de manutenção e reparação de motocicletas, motonetas e bicicletas; IX – serviços de instalação, manutenção e reparação de máquinas de escritório e de informática; X – serviços de reparos hidráulicos, elétricos, pintura e carpintaria em residências ou estabelecimentos civis ou empresariais, bem como manutenção e reparação de aparelhos eletrodomésticos; XI – serviços de instalação e manutenção de aparelhos e sistemas de ar condicionado, refrigeração, ventilação, aquecimento e tratamento de ar em ambientes controlados; XII – veículos de comunicação, de radiodifusão sonora e de sons e imagens, e mídia externa; XIII – construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada; XIV – transporte municipal de passageiros; XV – empresas montadoras de estandes para feiras; XVI – escolas livres, de línguas estrangeiras, artes, cursos técnicos e gerenciais; XVII – produção cultural e artística; XVIII – produção cinematográfica e de artes cênicas; XIX – cumulativamente administração e locação de imóveis de terceiros; XX – academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais; XXI – academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes;

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XXII – elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante; XXIII – licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; XXIV – planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante; XXV – escritórios de serviços contábeis; XXVI – serviço de vigilância, limpeza ou conservação;

Ainda em conformidade com a Lei Complementar n.º 123/2006, não se inclui no regime de tributação diferenciado e favorecido as seguintes pessoas jurídicas:

I – de cujo capital participe outra pessoa jurídica;

II – que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior;

III – de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

IV – cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

V – cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

VI – constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

VII – que participe do capital de outra pessoa jurídica;

VIII – que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar;

IX – resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores;

X – constituída sob a forma de sociedade por ações.

ALÍQUOTAS E BASES DE CÁLCULO

O valor devido mensalmente pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, inscritas no

SIMPLES NACIONAL, será determinado mediante a aplicação, sobre a receita bruta mensal auferida, dos percentuais constantes dos anexos I a IV da Lei Complementar n.º 123:

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Anexo I - Partilha do Simples Nacional – Comércio Receita Bruta em 12 meses

(em R$) ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP INSS ICMS

Até 120.000,00 4,00% 0,00% 0,21% 0,74% 0,00% 1,80% 1,25%

De 120.000,01 a 240.000,00 5,47% 0,00% 0,36% 1,08% 0,00% 2,17% 1,86%

De 240.000,01 a 360.000,00 6,84% 0,31% 0,31% 0,95% 0,23% 2,71% 2,33%

De 360.000,01 a 480.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%

De 480.000,01 a 600.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%

De 600.000,01 a 720.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%

De 720.000,01 a 840.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%

De 840.000,01 a 960.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%

De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%

De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%

De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%

De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%

De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%

De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%

De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%

De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%

De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%

De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%

Anexo II - Partilha do Simples Nacional – Indústria Receita Bruta em 12 meses

(em R$) ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP INSS ICMS IPI

Até 120.000,00 4,50% 0,00% 0,21% 0,74% 0,00% 1,80% 1,25% 0,50% De 120.000,01 a 240.000,00 5,97% 0,00% 0,36% 1,08% 0,00% 2,17% 1,86% 0,50% De 240.000,01 a 360.000,00 7,34% 0,31% 0,31% 0,95% 0,23% 2,71% 2,33% 0,50% De 360.000,01 a 480.000,00 8,04% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% 0,50% De 480.000,01 a 600.000,00 8,10% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% 0,50% De 600.000,01 a 720.000,00 8,78% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82% 0,50%

De 720.000,01 a 840.000,00 8,86% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84% 0,50% De 840.000,01 a 960.000,00 8,95% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% 0,50% De 960.000,01 a 1.080.000,00 9,53% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% 0,50% De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 9,62% 0,42% 0,42% 1,26% 0,30% 3,62% 3,10% 0,50% De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 10,45% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% 0,50% De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 10,54% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% 0,50% De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 10,63% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% 0,50% De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,73% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% 0,50% De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,82% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% 0,50% De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,73% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% 0,50% De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,82% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% 0,50% De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,92% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% 0,50% De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 12,01% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% 0,50% De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 12,11% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% 0,50%

69

Anexo III - Partilha do Simples Nacional – Serviços e Locação de Bens Móveis Receita Bruta em 12 meses

(em R$) ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP INSS ISS

Até 120.000,00 6,00% 0,00% 0,39% 1,19% 0,00% 2,42% 2,00%

De 120.000,01 a 240.000,00 8,21% 0,00% 0,54% 1,62% 0,00% 3,26% 2,79%

De 240.000,01 a 360.000,00 10,26% 0,48% 0,43% 1,43% 0,35% 4,07% 3,50%

De 360.000,01 a 480.000,00 11,31% 0,53% 0,53% 1,56% 0,38% 4,47% 3,84%

De 480.000,01 a 600.000,00 11,40% 0,53% 0,52% 1,58% 0,38% 4,52% 3,87%

De 600.000,01 a 720.000,00 12,42% 0,57% 0,57% 1,73% 0,40% 4,92% 4,23%

De 720.000,01 a 840.000,00 12,54% 0,59% 0,56% 1,74% 0,42% 4,97% 4,26%

De 840.000,01 a 960.000,00 12,68% 0,59% 0,57% 1,76% 0,42% 5,03% 4,31%

De 960.000,01 a 1.080.000,00 13,55% 0,63% 0,61% 1,88% 0,45% 5,37% 4,61%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 13,68% 0,63% 0,64% 1,89% 0,45% 5,42% 4,65%

De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 14,93% 0,69% 0,69% 2,07% 0,50% 5,98% 5,00%

De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 15,06% 0,69% 0,69% 2,09% 0,50% 6,09% 5,00%

De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 15,20% 0,71% 0,70% 2,10% 0,50% 6,19% 5,00%

De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 15,35% 0,71% 0,70% 2,13% 0,51% 6,30% 5,00%

De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 15,48% 0,72% 0,70% 2,15% 0,51% 6,40% 5,00%

De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 16,85% 0,78% 0,76% 2,34% 0,56% 7,41% 5,00%

De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 16,98% 0,78% 0,78% 2,36% 0,56% 7,50% 5,00%

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 17,13% 0,80% 0,79% 2,37% 0,57% 7,60% 5,00%

De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 17,27% 0,80% 0,79% 2,40% 0,57% 7,71% 5,00%

De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 17,42% 0,81% 0,79% 2,42% 0,57% 7,83% 5,00%

Anexo IV - Partilha do Simples Nacional – Serviços Receita Bruta em 12 meses

(em R$) ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP ISS

Até 120.000,00 4,50% 0,00% 1,22% 1,28% 0,00% 2,00% De 120.000,01 a 240.000,00 6,54% 0,00% 1,84% 1,91% 0,00% 2,79% De 240.000,01 a 360.000,00 7,70% 0,16% 1,85% 1,95% 0,24% 3,50% De 360.000,01 a 480.000,00 8,49% 0,52% 1,87% 1,99% 0,27% 3,84% De 480.000,01 a 600.000,00 8,97% 0,89% 1,89% 2,03% 0,29% 3,87% De 600.000,01 a 720.000,00 9,78% 1,25% 1,91% 2,07% 0,32% 4,23% De 720.000,01 a 840.000,00 10,26% 1,62% 1,93% 2,11% 0,34% 4,26% De 840.000,01 a 960.000,00 10,76% 2,00% 1,95% 2,15% 0,35% 4,31% De 960.000,01 a 1.080.000,00 11,51% 2,37% 1,97% 2,19% 0,37% 4,61% De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 12,00% 2,74% 2,00% 2,23% 0,38% 4,65% De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 12,80% 3,12% 2,01% 2,27% 0,40% 5,00% De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 13,25% 3,49% 2,03% 2,31% 0,42% 5,00% De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 13,70% 3,86% 2,05% 2,35% 0,44% 5,00% De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 14,15% 4,23% 2,07% 2,39% 0,46% 5,00% De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 14,60% 4,60% 2,10% 2,43% 0,47% 5,00% De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 15,05% 4,90% 2,19% 2,47% 0,49% 5,00% De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 15,50% 5,21% 2,27% 2,51% 0,51% 5,00% De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 15,95% 5,51% 2,36% 2,55% 0,53% 5,00% De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 16,40% 5,81% 2,45% 2,59% 0,55% 5,00% De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 16,85% 6,12% 2,53% 2,63% 0,57% 5,00%

70

Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração. Em caso de início de atividade, os valores da receita bruta acumulada constantes das tabelas dos Anexos I a V da Lei Complementar n.º 123 devem ser proporcionalizados ao número de meses de atividade no período.

O contribuinte deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento dos tributos e contribuições devidos pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte:

I – as receitas decorrentes da revenda de mercadorias;

II – as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte;

III – as receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como a de locação de bens móveis;

IV – as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas à substituição tributária; e

V - as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou do consórcio previsto na Lei Complementar n.º 123.

Se o valor da receita bruta auferida durante o ano-calendário ultrapassar o limite de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) multiplicados pelo número de meses do período de atividade, a parcela de receita que exceder o montante assim determinado estará sujeita às alíquotas máximas previstas nos Anexos I a IV da Lei Complementar n.º 123, proporcionalmente conforme o caso, acrescidas de 20% (vinte por cento).

Conforme o disposto no Art. 19 da Lei Complementar n.º 123, os Estados poderão optar pela aplicação, para efeito de recolhimento do ICMS na forma do Simples Nacional em seus respectivos territórios, das seguintes faixas de receita bruta anual:

I – os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja de até 1% (um por

cento) poderão optar pela aplicação, em seus respectivos territórios, das faixas de receita bruta anual até R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais);

II – os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja de mais de 1% (um por cento) e de menos de 5% (cinco por cento) poderão optar pela aplicação, em seus respectivos territórios, das faixas de receita bruta anual até R$ 1.800.000,00 (um milhão e oitocentos mil reais); e

III – os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja igual ou superior

a 5% (cinco por cento) ficam obrigados a adotar todas as faixas de receita bruta anual. A participação no Produto Interno Bruto brasileiro será apurada levando em conta o último

resultado divulgado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística ou outro órgão que o substitua. A opção feita na forma do art. 19 da Lei Complementar n.º 123 pelos Estados importará adoção do mesmo limite de receita bruta anual para efeito de recolhimento na forma do ISS dos Municípios nele localizados, bem como para o do ISS devido no Distrito Federal.

As microempresas e empresas de pequeno porte que ultrapassarem os limites de receita

bruta anual de R$ 1.200.000,00 e R$ 1.800.000,00 comentados anteriormente, estarão automaticamente impedidas de recolher o ICMS e o ISS na forma do Simples Nacional no ano-calendário subseqüente ao que tiver ocorrido o excesso.

O regime de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte, inclusive as alíquotas constantes dos anexos I a IV entra em vigor em 1º de julho de 2007, Ficando revogadas, a partir de 1º de julho de 2007, a Lei n.º 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e a Lei n.º 9.841, de 5 de outubro de 1999. Dessa forma, prevalecem até 30/06/2007 as regras de tributação da Lei n.º 9.317/96, cujas alíquotas são as seguintes:

71

Microempresa - ME Receita Bruta em 12 meses

(em R$) ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP INSS

Até 60.000,00 3,00% 0,00% 0,30% 0,90% 0,00% 1,80% De 60.000,01 a 90.000,00 4,00% 0,00% 0,40% 1,20% 0,00% 2,40% De 90.000,01 a 120.000,00 5,00% 0,00% 0,50% 1,50% 0,00% 3,00% De 120.000,01 a 240.000,00 5,40% 0,00% 0,54% 1,62% 0,00% 3,24%

Empresa de Pequeno Porte - EPP

Receita Bruta em 12 meses (em R$) ALÍQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP INSS

De 240.000,01 a 360.000,00 5,80% 0,41% 0,41% 1,21% 0,29% 3,48% De 360.000,01 a 480.000,00 6,20% 0,44% 0,44% 1,29% 0,31% 3,72% De 480.000,01 a 600.000,00 6.60% 0,46% 0,46% 1,38% 0,34% 3,96% De 600.000,01 a 720.000,00 7,00% 0,49% 0,49% 1,47% 0,35% 4,20% De 720.000,01 a 840.000,00 7,40% 0,52% 0,52% 1,55% 0,37% 4,44% De 840.000,01 a 960.000,00 7,80% 0,55% 0,55% 1,63% 0,39% 4,68% De 960.000,01 a 1.080.000,00 8,20% 0,58% 0,58% 1,71% 0,41% 4,92% De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 8,60% 0,60% 0,60% 1,81% 0,43% ¨5,16% De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 9,00% 0,63% 0,63% 1,88% 0,46% 5,40% De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 9,40% 0,65% 0,65% 1,97% 0,49% 5,64% De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 9,80% 0,68% 0,68% 2,05% 0,51% 5,88% De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 10,20% 0,71% 0,71% 2,12% 0,54% 6,12% De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 10,60% 0,74% 0,74% 2,20% 0,56% 6,36% De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 11,00% 0,77% 0,77% 2,27% 0,59% 6,60% De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 11,40% 0,80% 0,80% 2,35% 0,61% 6,84% De 2.040.000,01 a 2.160.000,00 11,80% 0,84% 0,84% 2,42% 0,62% 7,08% De 2.160.000,01 a 2.280.000,00 12,20% 0,86% 0,86% 2,52% 0,64% 7,32% De 2.280.000,01 a 2.400.000,00 12,60% 0,89% 0,89% 2,61% 0,65% 7,56%

O SIMPLES, conforme disposição da Lei n.º 9.317/96, poderá incluir o ICMS e o ISS

devido pelas Microempresas e Empresas de Pequeno porte, desde que a unidade federada ou o município em que estejam estabelecidas venha a ele aderir mediante convênio.

Caso a unidade federada em que esteja estabelecida a Microempresa ou a Empresa de Pequeno Porte tenha celebrado convênio com a União, os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta, a título de pagamento de ICMS, observado o disposto no respectivo convênio, serão acrescidos de:

I. 1,0% - para as Microempresas contribuintes exclusivamente do ICMS; II. 0,5% - para as Microempresas contribuintes do ICMS e ISS; III. 2,5% - para as Empresas de Pequeno Porte contribuintes exclusivamente do ICMS; IV. 2,0% - para as Empresas de Pequeno Porte contribuintes do ICMS e ISS.

Caso o Município em que esteja estabelecida a Microempresa ou a Empresa de Pequeno

Porte tenha celebrado convênio com a União, os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta, a título de pagamento de ISS, observado o disposto no respectivo convênio, serão acrescidos de:

I. 1,0% - para as Microempresas contribuintes exclusivamente do ISS;

II. 0,5% - para as Microempresas contribuintes do ISS e ICMS; III. 2,5% - para as Empresas de Pequeno Porte contribuintes exclusivamente do ISS; IV. 0,5% - para as Empresas de Pequeno Porte contribuintes do ISS e ICMS.

72

Segundo Hiromi Higuchi (1998;50) dificilmente os Estados e Municípios aderirão ao SIMPLES pelos seguintes motivos:

• perda de autonomia para a cobrança do imposto; • perda do poder de fiscalizar e alterar alíquotas; • dependência de liberação do governo federal dos recursos arrecadados; • diminuição da arrecadação tendo em vista a aplicação de alíquotas reduzidas.

Nos casos de pessoas jurídicas contribuintes do IPI, os percentuais a serem aplicados

sobre a receita bruta serão acrescidos de 0,5%.

No caso de empresas de serviços, não impedidas de aderirem ao SIMPLES, as alíquotas são majoradas em 50%. Dentre as empresas de serviços que sofrem essa majoração podemos citar: creches, pré-escolas, estabelecimentos de ensino fundamental, centros de formação de condutores, agências lotéricas e outras. Abaixo encontra-se a tabela comparativa do SIMPLES para empresas comerciais, industriais e de serviços:

Receita Acumulada/ano R$ TIPO EMPRESA

Percentual Empresa

Comercial

Percentual Empresa

Industrial (IPI)

Percentual Empresa

Serviços * até 60.000,00 ME 3,0% 3,5% 4,5% de 60.000,01 até 90.000,00 ME 4,0% 4,5% 6,0% de 90.000,01 até 120.000,00 ME 5,0% 5,5% 7,5% de 120.000,01 até 240.000,00 ME 5,4% 5,9% 8,1% de 240.000,01 até 360.000,00 EPP 5,8% 6,3% 8,7% de 360.000,01 até 480.000,00 EPP 6,2% 6,7% 9,3% de 480.000,01 até 600.000,00 EPP 6,6% 7,1% 9,9% de 600.000,01 até 720.000,00 EPP 7,0% 7,5% 10,5% de 720.000,01 até 840.000,00 EPP 7,4% 7,9% 11,1% de 840.000,01 até 960.000,00 EPP 7,8% 8,3% 11,7% de 960.000,01 até 1.080.000,00 EPP 8,2% 8,7% 12,3% de 1.080.000,01 até 1.200.000,00 EPP 8,6% 9,1% 12,9% De 1.200.000,01 até 1.320.000,00 EPP 9,0% 9,5% 13,5% De 1.320.000,01 até 1.440.000,00 EPP 9,4% 9,9% 14,1% De 1.440.000,01 até 1.560.000,00 EPP 9,8% 10,3% 14,7% De 1.560.000,01 até 1.680.000,00 EPP 10,2% 10,7% 15,3% De 1.680.000,01 até 1.800.000,00 EPP 10,6% 11,1% 15,9% De 1.800.000,01 até 1.920.000,00 EPP 11,0% 11,5% 16,5% De 1.920.000,01 até 2.040.000,00 EPP 11,4% 11,9% 17,1% De 2.040.000,01 até 2.160.000,00 EPP 11,8% 12,3% 17,7% De 2.160.000,01 até 2.280.000,00 EPP 12,2% 12,7% 18,3% De 2.280.000,01 até 2.400.000,00 EPP 12,6% 13,1% 18,9%

CASOS PRÁTICOS Caso 1: • Regime de tributação: SIMPLES • Empresa comercial de pequeno porte com a seguinte movimentação de receitas mensais:

73

M e n s a l A c u m u la d aJ a n e i ro 2 2 .0 0 0 ,0 0 2 2 .0 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .2 7 6 ,0 0F e v e re ir o 2 4 .0 0 0 ,0 0 4 6 .0 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .3 9 2 ,0 0M a rç o 2 1 .5 0 0 ,0 0 6 7 .5 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .2 4 7 ,0 0A b r i l 2 3 .0 0 0 ,0 0 9 0 .5 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .3 3 4 ,0 0M a io 2 3 .3 0 0 ,0 0 1 1 3 .8 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .3 5 1 ,4 0J u n h o 2 1 .8 0 0 ,0 0 1 3 5 .6 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .2 6 4 ,4 0J u lh o 2 2 .6 0 0 ,0 0 1 5 8 .2 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .3 1 0 ,8 0A g o s to 2 0 .5 0 0 ,0 0 1 7 8 .7 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .1 8 9 ,0 0S e te m b ro 1 9 .8 0 0 ,0 0 1 9 8 .5 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .1 4 8 ,4 0O u tu b ro 2 2 .0 0 0 ,0 0 2 2 0 .5 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .2 7 6 ,0 0N o v e m b r o 2 1 .1 0 0 ,0 0 2 4 1 .6 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .2 2 3 ,8 0D e z e m b ro 2 3 .6 0 0 ,0 0 2 6 5 .2 0 0 ,0 0 5 ,8 0 % 1 .3 6 8 ,8 0

T O T A L 2 6 5 .2 0 0 ,0 0 1 5 .3 8 1 ,6 0

M ê s R e c e it a B r u ta A l íq u o ta Im p o s t o a p a g a r

Discriminação da tributação

IR P J C S L L C O F IN S P IS IN S S T o ta l0 ,4 1 % 0 ,4 1 % 1 ,2 1 % 0 ,2 9 % 3 ,4 8 % 5 ,8 0 %

J a n e iro 2 2 .0 0 0 ,0 0 9 0 ,2 0 9 0 ,2 0 2 6 6 ,2 0 6 3 ,8 0 7 6 5 ,6 0 1 .2 7 6 ,0 0F e v e re i ro 2 4 .0 0 0 ,0 0 9 8 ,4 0 9 8 ,4 0 2 9 0 ,4 0 6 9 ,6 0 8 3 5 ,2 0 1 .3 9 2 ,0 0M a rç o 2 1 .5 0 0 ,0 0 8 8 ,1 5 8 8 ,1 5 2 6 0 ,1 5 6 2 ,3 5 7 4 8 ,2 0 1 .2 4 7 ,0 0A b r i l 2 3 .0 0 0 ,0 0 9 4 ,3 0 9 4 ,3 0 2 7 8 ,3 0 6 6 ,7 0 8 0 0 ,4 0 1 .3 3 4 ,0 0M a io 2 3 .3 0 0 ,0 0 9 5 ,5 3 9 5 ,5 3 2 8 1 ,9 3 6 7 ,5 7 8 1 0 ,8 4 1 .3 5 1 ,4 0J u n h o 2 1 .8 0 0 ,0 0 8 9 ,3 8 8 9 ,3 8 2 6 3 ,7 8 6 3 ,2 2 7 5 8 ,6 4 1 .2 6 4 ,4 0J u lh o 2 2 .6 0 0 ,0 0 9 2 ,6 6 9 2 ,6 6 2 7 3 ,4 6 6 5 ,5 4 7 8 6 ,4 8 1 .3 1 0 ,8 0A g o s to 2 0 .5 0 0 ,0 0 8 4 ,0 5 8 4 ,0 5 2 4 8 ,0 5 5 9 ,4 5 7 1 3 ,4 0 1 .1 8 9 ,0 0S e te m b ro 1 9 .8 0 0 ,0 0 8 1 ,1 8 8 1 ,1 8 2 3 9 ,5 8 5 7 ,4 2 6 8 9 ,0 4 1 .1 4 8 ,4 0O u tu b ro 2 2 .0 0 0 ,0 0 9 0 ,2 0 9 0 ,2 0 2 6 6 ,2 0 6 3 ,8 0 7 6 5 ,6 0 1 .2 7 6 ,0 0N o v e m b ro 2 1 .1 0 0 ,0 0 8 6 ,5 1 8 6 ,5 1 2 5 5 ,3 1 6 1 ,1 9 7 3 4 ,2 8 1 .2 2 3 ,8 0D e z e m b ro 2 3 .6 0 0 ,0 0 9 6 ,7 6 9 6 ,7 6 2 8 5 ,5 6 6 8 ,4 4 8 2 1 ,2 8 1 .3 6 8 ,8 0

T O T A L 2 6 5 .2 0 0 ,0 0 1 .0 8 7 ,3 2 1 .0 8 7 ,3 2 3 .2 0 8 ,9 2 7 6 9 ,0 8 9 .2 2 8 ,9 6 1 5 .3 8 1 ,6 0

M ê s B a s e d e C á lc u lo

Caso 2: • Regime de tributação: SIMPLES • Empresa industrial de pequeno porte com a seguinte movimentação de receitas mensais:

M e n s a l A c u m u la d aJ a n e i ro 3 1 .0 0 0 ,0 0 3 1 .0 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 1 .9 5 3 ,0 0F e v e re ir o 3 2 .5 0 0 ,0 0 6 3 .5 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 2 .0 4 7 ,5 0M a rç o 2 9 .8 0 0 ,0 0 9 3 .3 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 1 .8 7 7 ,4 0A b r i l 3 2 .2 0 0 ,0 0 1 2 5 .5 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 2 .0 2 8 ,6 0M a io 3 1 .5 0 0 ,0 0 1 5 7 .0 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 1 .9 8 4 ,5 0J u n h o 3 3 .0 0 0 ,0 0 1 9 0 .0 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 2 .0 7 9 ,0 0J u lh o 2 9 .7 0 0 ,0 0 2 1 9 .7 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 1 .8 7 1 ,1 0A g o s to 3 1 .2 0 0 ,0 0 2 5 0 .9 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 1 .9 6 5 ,6 0S e te m b ro 3 2 .7 0 0 ,0 0 2 8 3 .6 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 2 .0 6 0 ,1 0O u tu b ro 3 3 .8 0 0 ,0 0 3 1 7 .4 0 0 ,0 0 6 ,3 0 % 2 .1 2 9 ,4 0N o v e m b r o 3 2 .6 5 0 ,0 0 3 5 0 .0 5 0 ,0 0 6 ,3 0 % 2 .0 5 6 ,9 5D e z e m b ro 3 3 .7 5 0 ,0 0 3 8 3 .8 0 0 ,0 0 6 ,7 0 % 2 .2 6 1 ,2 5

T O T A L 3 8 3 .8 0 0 ,0 0 2 4 .3 1 4 ,4 0

M ê s R e c e i t a B r u ta A l íq u o ta Im p o s t o a p a g a r

Discriminação da tributação

IR P J C S L L C O F IN S P IS IN S S IP I T o ta l0 ,41% 0,41% 1,21% 0,29% 3,48% 0,50% 6,30%

Jane iro 31 .000 ,00 127 ,10 127 ,10 375 ,10 89 ,90 1 .078 ,80 155 ,00 1 .953 ,00F ev e re iro 32 .500 ,00 133 ,25 133 ,25 393 ,25 94 ,25 1 .131 ,00 162 ,50 2 .047 ,50M arço 29 .800 ,00 122 ,18 122 ,18 360 ,58 86 ,42 1 .037 ,04 149 ,00 1 .877 ,40A bril 32 .200 ,00 132 ,02 132 ,02 389 ,62 93 ,38 1 .120 ,56 161 ,00 2 .028 ,60M a io 31 .500 ,00 129 ,15 129 ,15 381 ,15 91 ,35 1 .096 ,20 157 ,50 1 .984 ,50Junho 33 .000 ,00 135 ,30 135 ,30 399 ,30 95 ,70 1 .148 ,40 165 ,00 2 .079 ,00Ju lho 29 .700 ,00 121 ,77 121 ,77 359 ,37 86 ,13 1 .033 ,56 148 ,50 1 .871 ,10A gosto 31 .200 ,00 127 ,92 127 ,92 377 ,52 90 ,48 1 .085 ,76 156 ,00 1 .965 ,60S e tem bro 32 .700 ,00 134 ,07 134 ,07 395 ,67 94 ,83 1 .137 ,96 163 ,50 2 .060 ,10O u tub ro 33 .800 ,00 138 ,58 138 ,58 408 ,98 98 ,02 1 .176 ,24 169 ,00 2 .129 ,40N ov em bro 32 .650 ,00 133 ,87 133 ,87 395 ,07 94 ,69 1 .136 ,22 163 ,25 2 .056 ,95

IR P J C S L L C O F IN S P IS IN S S IP I T o ta l0 ,44% 0,44% 1,29% 0,31% 3,72% 0,50% 6,70%

D ezem bro 33 .750 ,00 148 ,50 148 ,50 435 ,38 104 ,63 1 .255 ,50 168 ,75 2 .261 ,25

T O T A L 383 .800 ,00 1 .583 ,71 1 .583 ,71 4 .670 ,98 1 .119 ,77 13 .437 ,24 1 .919 ,00 24 .314 ,40

M ês B ase d e C á lcu lo

M ês B ase d e C á lcu lo

74

Caso 3: • Regime de tributação: SIMPLES • Empresa de serviços de pequeno porte com a seguinte movimentação de receitas mensais:

M e n s a l A c u m u la d aJ a n e iro 3 8 .0 0 0 ,0 0 3 8 .0 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 3 .3 0 6 ,0 0F e v e re iro 3 7 .5 0 0 ,0 0 7 5 .5 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 3 .2 6 2 ,5 0M a rç o 3 5 .0 0 0 ,0 0 1 1 0 .5 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 3 .0 4 5 ,0 0A b ri l 3 6 .2 0 0 ,0 0 1 4 6 .7 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 3 .1 4 9 ,4 0M a io 3 9 .3 0 0 ,0 0 1 8 6 .0 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 3 .4 1 9 ,1 0J u n h o 3 3 .6 0 0 ,0 0 2 1 9 .6 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 2 .9 2 3 ,2 0J u lh o 3 5 .5 0 0 ,0 0 2 5 5 .1 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 3 .0 8 8 ,5 0A g o sto 3 7 .8 0 0 ,0 0 2 9 2 .9 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 3 .2 8 8 ,6 0S e te m b ro 3 9 .2 0 0 ,0 0 3 3 2 .1 0 0 ,0 0 8 ,7 0 % 3 .4 1 0 ,4 0O u tu b ro 3 5 .3 0 0 ,0 0 3 6 7 .4 0 0 ,0 0 9 ,3 0 % 3 .2 8 2 ,9 0N o v e m b ro 3 8 .0 0 0 ,0 0 4 0 5 .4 0 0 ,0 0 9 ,3 0 % 3 .5 3 4 ,0 0D e z e m b ro 4 1 .0 0 0 ,0 0 4 4 6 .4 0 0 ,0 0 9 ,3 0 % 3 .8 1 3 ,0 0

T O T A L 4 4 6 .4 0 0 ,0 0 3 9 .5 2 2 ,6 0

M ê s R e c e ita B ru ta A líq u o ta Im p o s to a p a g a r

Obs.: Não foi possível discriminar os valores do IRPJ, CSLL, COFINS, PIS e INSS da empresa de serviços, como foi feito nos casos 1 e 2, que trataram da tributação de empresas comerciais e industriais, pois não encontramos tal discriminação na legislação tributária.

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10. PROVISÃO PARA PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS

10.1 CONCEITO

Consiste em estimar um valor que será provisionado no final de cada exercício social para cobrir, no exercício seguinte, perdas decorrentes do não-recebimento de direitos da empresa, geralmente originados de vendas a prazo. Essa provisão é constituída para atender ao Princípio Contábil do Conservadorismo ou Prudência bem como para avaliar o direito pelo seu valor provável de realização, levando em consideração eventuais prejuízos com o não-recebimento de créditos da entidade.

10.2 CÁLCULO E REGISTRO DA PROVISÃO

O valor dessa provisão é obtido mediante a aplicação de um percentual sobre os direitos

existentes no final do exercício, quando são elaboradas as Demonstrações Contábeis. As contas que devem servir de base para o cálculo da provisão para crédito de liquidação duvidosa são aquelas que registram direitos provenientes de vendas a prazo de mercadorias, produtos e de serviços. Estas contas são normalmente denominadas de clientes ou duplicatas a receber.

O percentual a ser aplicado para o cálculo desta provisão deve ser resultante de estudos realizados pela empresa com base em perdas efetivas ocorridas em exercícios anteriores, em função do não-recebimento de seus direitos decorrentes de vendas a prazo. Poderá ser utilizado como parâmetro o valor da média aritmética das perdas efetivas ocorridas nos três últimos anos ou, nos casos de empresas em início de atividade ou com menos de 3 anos de existência, o percentual aplicado pelas empresas do setor. A base de cálculo da provisão poderá ser o total das vendas a prazo durante o ano (mais recomendável) ou o saldo das duplicatas a receber no final do exercício. Por questões de simplicidade, a maioria das empresas utiliza como base de cálculo da provisão o saldo das duplicatas a receber no final do exercício.

Ao contrário das contas de depreciação, amortização e exaustão, a provisão para crédito de liquidação duvidosa não é cumulativa, ou seja, ao final de cada exercício, o saldo anterior não utilizado para cobertura de prejuízos com clientes deverá ser revertido para o resultado do exercício, constituindo-se nova provisão, ou complementado, em face da nova estimativa para o ano seguinte. Caso o valor da provisão tenha sido insuficiente para cobrir as perdas com devedores insolváveis, a empresa deve registrar como perdas do exercício o valor que ultrapassar a provisão.

Exemplo: Suponhamos que a empresa Cia dos Tecidos possua um saldo de duplicatas a receber no valor de R$ 60.000,00 no final exercício social de 2002 e que a média de perdas da empresa nos últimos três anos foi equivalente a 3% do saldo das duplicatas a receber no final de cada ano. Qual será o valor da provisão para crédito de liquidação duvidosa para o ano de 2003, levando em consideração que parte da provisão do ano anterior, no valor de R$ 200,00, não foi utilizado?

Cálculo da estimativa da provisão para 2003 = 60.000 x 3% = R$ 1.800,00 (-) saldo não utilizado da provisão do ano de 2002 = (R$ 200,00) = Complemento da Provisão para 2003 = R$ 1.600,00

O registro contábil da provisão para crédito de liquidação duvidosa será realizado da seguinte forma:

D – Despesas com Crédito de liquidação duvidosa 1.600,00 C – Provisão para crédito de liquidação duvidosa 1.600,00

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Após o registro da provisão, a conta duplicatas a receber deverá figurar no Balanço Patrimonial da seguinte forma:

Duplicatas a receber 60.000,00 (-) Provisão para crédito de liquidação duvidosa (1.800,00)

A partir de 01/01/1997, com a vigência da Lei n.º 9.430/96 a provisão para créditos de liquidação duvidosa passou a ser indedutível para fins de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real.

10.3 BAIXA DE CRÉDITOS INCOBRÁVEIS

A baixa de créditos incobráveis é realizada mediante um lançamento a débito da conta de

provisão para créditos incobráveis e a crédito da conta de duplicatas a receber ou clientes. É importante notar que a baixa de créditos incobráveis não poderá ser em conta de despesa, tendo em vista que a mesma já foi apropriada quando da constituição provisão.

Ainda de acordo com o exemplo anterior, suponhamos que um título pertencente a um determinado cliente, no valor de R$ 180,00 se tornou incobrável, em virtude da não localização do mesmo em seu endereço. Após diversas tentativas de cobrança, a empresa resolve baixá-lo. A baixa desse crédito incobrável será realizada da seguinte forma:

D – Provisão para créditos de liquidação duvidosa 180,00 C – Duplicatas a receber 180,00

10.4 RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS ANTERIORMENTE BAIXADOS

Podem ocorrer situações em que a empresa promove a baixa de algum crédito,

considerado incobrável e, posteriormente, o cliente paga a dívida. Nesse caso, o registro contábil da recuperação do crédito (receita) será da seguinte forma:

D – Caixa 180,00 C – Recuperação de créditos baixados 180,00

Caso a recuperação do crédito ocorra dentro do próprio exercício contábil da baixa, pode-se creditar a conta provisão para devedores duvidosos.

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11. NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS-COFINS

11.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

As contribuições do PIS/PASEP e da COFINS tornaram-se tributos não-cumulativos com a vigência das Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. A não-cumulatividade dessas contribuições está restrita às pessoas jurídicas optantes ou obrigadas ao regime de tributação do lucro real. Algumas pessoas jurídicas, mesmo obrigadas ao regime de tributação do lucro real, não podem adotar a sistemática da não-cumulatividade do PIS-COFINS, como por exemplo, as instituições financeiras.

Diante das mudanças ocorridas nas legislações do PIS e da COFINS, as pessoas jurídicas passaram a conviver com dois sistemas de tributação: o cumulativo e o não-cumulativo, tornando mais complexo o cumprimento das obrigações fiscais relativas a essas contribuições.

A não-cumulatividade dessas contribuições visou justamente a redução da carga tributária das pessoas jurídicas, objetivo não alcançado plenamente devido ao aumento das alíquotas: a alíquota do PIS/PASEP passa de 0,65% para 1,65% (aumento de 153,85%) e da COFINS passa de 3% para 7,6% (aumento de 153,33%). Segundo Fabretti (2005), as freqüentes alterações na legislação tributária ressaltaram a necessidade de um rigoroso planejamento da gestão dos tributos.

As novas regras de responsabilidade de retenção na fonte, com recolhimento quinzenal, impõem a necessidade de novos controles, preenchimento de guias de recolhimentos e declarações, aumentando o custo administrativo para o cumprimento das obrigações acessórias (FABRETTI, 2005). Em certos casos, a pessoa jurídica deverá utilizar o regime misto, com parte de sua atividade econômica sujeita ao regime cumulativo e parte sujeita ao regime não-cumulativo.

11.2 FATO GERADOR

O fato gerador das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS é o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. A exceção à regra é tratada no Decreto n.º 5.164, de 30 de julho de 2004, que reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras para as pessoas jurídicas sujeitas ao regime não-cumulativo dessas contribuições. Entretanto, a redução a zero dessas alíquotas não se aplica às receitas oriundas de juros sobre o capital próprio e às decorrentes de operações de hedge.

11.3 ALÍQUOTAS a). não cumulativas: PIS: 1,65% e COFINS: 7,6%

a). cumulativas: PIS: 0,65% e COFINS: 3,0%

11.4 CONTRIBUINTE

É a pessoa jurídica titular das receitas.

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11.5 RESPONSÁVEL

É a pessoa jurídica que efetuar pagamentos a outra pessoa jurídica de direito privado, pela prestação de serviços discriminados no art. 30 da Lei n.º 10.833/2003, são obrigadas a reter na fonte as seguintes contribuições sobre o valor do pagamento efetuado:

• 0,65% para o PIS

• 3,0% para a COFINS

• 1,0% para a CSLL

Os serviços sujeitos à retenção do PIS/PASEP, COFINS e CSLL de que trata o art. 30 da Lei n.º 10.833/03 são os seguintes:

• prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra;

• prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber; e

• prestação de serviços profissionais.

As alíquotas são as discriminadas anteriormente, mesmo que a prestadora de serviços enquadre-se no regime não-cumulativo. As importâncias retidas na fonte relativas a essas contribuições devem ser recolhidas quinzenalmente, até o último dia útil da quinzena subseqüente à ocorrência do fato gerador (Lei n.º 10.925/04).

Ao nomear a figura do responsável pela retenção do tributo, a administração pública visou justamente a eficiência e eficácia da arrecadação, tendo em vista que o responsável arcará com o ônus tributário do contribuinte de fato, caso não faça das devidas retenções.

Além das retenções, na fonte, do PIS, COFINS e CSLL, existe a obrigatoriedade da retenção do IRPJ, com alíquotas variáveis, dependendo do tipo de atividade da pessoa jurídica.

11.6 BASE DE CÁLCULO

É o valor do faturamento mensal.

Não integram a base de cálculo as seguintes receitas:

I – isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas a alíquota zero;

II – não operacionais, decorrentes de venda do ativo permanente;

III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV – de venda de produtos:

• Derivados de petróleo e gás natural (Lei n.º 9.990/00);

• De certos medicamentos e perfumes, loções de barba, cremes, escovas, de dentes (incidência monofásica do PIS/COFINS) de que trata a Lei n.º 10.147/00;

• De máquinas e equipamentos discriminados nas Leis 10.485/02 e 10.560/02;

• De quaisquer outros bens submetidos à incidência monofásica da contribuição;

V – referentes a:

• Vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

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• Reversão de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de nova receita;

• resultado positivo de avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;

• lucros e dividendos avaliados pelo custo de aquisição.

11.7 APURAÇÃO DOS VALORES A RECOLHER - PIS e COFINS

Pela sistemática da não-cumulatividade, não existe a obrigatoriedade de destaque do PIS e da COFINS na nota fiscal para fins de recuperação de créditos, a exemplo do que ocorre com o ICMS e IPI. A apuração dos valores a recolher a título de PIS e COFINS, é realizada da seguinte forma:

• determina-se a base de cálculo, que é o faturamento bruto, deduzido dos valores não integrantes, mencionados anteriormente;

• aplica-se a alíquota não-cumulativa de 1,65% (PIS) e de 7,6% (COFINS) sobre a base de cálculo;

• apuram-se os créditos pela aplicação da alíquota não-cumulativa de 1,65% (PIS) e de 7,6% (COFINS) sobre os valores descritos na Lei como autorizados a gerar créditos;

• do confronto entre os valores dos débitos e dos créditos, apura-se o montante dos tributos a serem recolhidos. O saldo credor é o valor a ser recolhido.

Na forma da Lei, podem gerar créditos os seguintes itens:

I. bens adquiridos para revenda, exceto: mercadorias e produtos submetidos ao regime de substituição tributária; derivados de petróleo e gás natural (lei n.º 10.990/00); certos medicamentos e perfumes, loções de barba, cremes, escovas de dente (incidência monofásica, Lei n.º 10.147/00); máquinas e equipamentos discriminados nas Leis n.º 10.485/02 e 10.560/02;

II. bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou

fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; III. energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

IV. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas

atividades da empresa;

V. despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;

VI. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para

utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços; VII. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da

empresa; VIII. bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou

de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,

quando o ônus for suportado pelo vendedor.

80

De uma forma geral, os créditos serão determinados mediante a aplicação da alíquota de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a COFINS, sobre o valor:

• das mercadorias e insumos adquiridos no mês;

• energia elétrica e aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, incorridos no mês;

• encargos de depreciação e amortização de bens próprios ou de terceiros, incorridos no mês.

Vale ressaltar que o direito aos créditos sobre o valor desses bens, custos ou despesas aplica-se exclusivamente em relação:

a) aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no país;

b) aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país.

Quanto aos créditos referentes à depreciação, a base será o valor mensal desse encargo calculado sobre todos os bens do ativo imobilizado e não somente sobre os bens adquiridos a partir da vigência das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03. O mesmo se aplica à amortização de edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros.

Apesar da redação do texto legal levar ao entendimento de que os créditos do PIS e da COFINS incidem sobre o custo de aquisição, somente cabe o crédito sobre os encargos de depreciação e amortização.

11.8 APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS

Nos casos de empresas que possuem a maior parte de sua receita oriunda de exportação, e portanto, sem a incidência do PIS e da COFINS, o crédito apurado de acordo com as normas que regulam o regime não cumulativo poderá ser aproveitado da seguinte forma:

a) ser deduzido do PIS/COFINS devido nas operações realizadas no mercado interno; ou

b) ser compensado com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, atual Receita Federal do Brasil.

11.9 NÃO INCIDÊNCIA

As contribuições para o PIS/COFINS não incidirão sobre as seguintes receitas:

• receitas decorrentes das operações de exportação;

• prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior;

• vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

11.10 PESSOAS JURÍDICAS QUE PERMANECEM NO SISTEMA CUMULATIVO • as empresas classificadas como instituições financeiras (bancos; caixas econômicas;

sociedades de crédito, financiamento e investimento; sociedades de crédito imobiliário; seguradoras; corretoras de títulos valores mobiliários; empresas de arrendamento mercantil; etc.);

• operadoras de planos de saúde;

• as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;

• as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;

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• as pessoas jurídicas imunes a impostos;

• os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;

• as sociedades cooperativas;

• as receitas decorrentes das operações:

a) de venda de produtos derivados do petróleo e gás natural (lei n.º 10.990/00); certos medicamentos e perfumes, loções de barba, cremes, escovas de dente (incidência monofásica, Lei n.º 10.147/00); máquinas e equipamentos discriminados nas Leis n.º 10.485/02 e 10.560/02;

b) sujeitas à substituição tributária da COFINS;

c) decorrentes de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, promovidas por empresas que se dedique a compra e venda de veículos automotores;

• as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;

• as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens;

• as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei n.º 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (integrante do mercado atacadista de energia elétrica - MAE);

• as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003 (COFINS), com prazo superior a um ano:

a) de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;

b) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;

c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias;

• as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;

• as receitas decorrentes do serviço prestado por hospital, pronto-socorro, casa de saúde e de recuperação sob orientação médica e por banco de sangue;

• as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior.

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12. PARTICIPAÇÕES NOS RESULTADOS

12.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

As Sociedades por ações, por determinação da Lei n.º 6.404/76, instituiu as participações estatutárias em seus resultados. De acordo com o art. 187, a Demonstração de Resultado do Exercício discriminará as participações de:

• debêntures;

• empregados;

• administradores;

• partes beneficiárias; e

• fundos de assistência e previdência dos empregados

Em seu art. 190, a Lei das Sociedades por Ações estabelece:

“As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada.”

É importante observar que o citado artigo não faz alusão à participação de debêntures, que é tratada no art. 187 e que deverá ser calculada antes das participações de empregados.

12.2 TIPOS DE PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS

• Debêntures São valores mobiliários emitidos pelas companhias de capital aberto para captação de

recursos externos. Geralmente são títulos de longo prazo, que conferem a seus titulares direito de crédito contra a companhia emitente. Uma das funções primordiais da debênture é a de capitalizar a sociedade. Poderão assegurar aos seus titulares, além dos juros e correção monetária, as participações nos lucros da companhia. Podem ser conversíveis em ações.

• Empregados e Administradores Representam uma espécie de parcela complementar dos salários, cujo valor é apurado

com base no lucro da companhia. Normalmente é fixado no estatuto ou contrato social um percentual sobre o lucro.

• Partes Beneficiárias As partes beneficiárias são valores mobiliários emitidos pelas sociedades por ações de

capital aberto para captação de recursos junto a terceiros e conferem a seus titulares participação nos lucros da companhia emissora. Normalmente são concedidas a pessoas que tiveram atuação relevante nos destinos da sociedade (fundadores, reestruturadores, etc.).

As partes beneficiárias poderão ser emitidas com as seguintes finalidades:

� obtenção de recursos financeiros de terceiros;

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� aquisição de bens de acionistas que interessam à companhia;

� complementação da remuneração de executivos estatutários contratados no curso da existência da companhia, tendo como base os lucros auferidos. Nesses casos deverão optar por receber gratificação estatutária (participação de administradores) ou partes beneficiárias, não podendo acumular as duas formas de participações estatutárias;

� dação em pagamento de débitos com terceiros.

A lei n.º 10.303/2001 proibiu a criação de partes beneficiárias pelas companhias abertas.

• Fundos de assistência e previdência dos empregados

São as doações para a constituição de um fundo com a finalidade específica de oferecer,

aos empregados, assistência e planos de complementação de aposentadorias, dentre outros benefícios sociais.

12.3 ASPECTOS FISCAIS DAS PARTICIPAÇÕES NOS LUCROS

As participações estatutárias têm repercussões no âmbito fiscal. Dentre as participações mencionadas pela Lei n.º 6.404/76, são dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica: as participações de debêntures, empregados e fundos de assistência e previdência dos empregados.

As participações e contribuições devem ser contabilizadas na data de encerramento do exercício social, debitando-se as respectivas contas de participações (despesas) e creditando-se as respectivas contas de provisões do passivo circulante. Salientamos que as participações nos resultados devem estar previstas no estatuto da companhia; caso não estejam previstas, poderão ser constituídas desde que sejam propostas e aprovadas em assembléia geral ordinária.

12.4 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

De acordo com o art. 189 da Lei n.º 6.404/76, do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados de exercícios anteriores e a provisão para o imposto de renda da pessoa jurídica. Embora não tratada pela Lei das sociedades por ações, a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido também deverá ser deduzida do resultado do exercício antes de qualquer participação.

Objetivamente podemos deduzir que nenhuma participação, dividendo ou reserva de lucros, cuja base de cálculo seja o resultado do exercício, será constituída sem que sejam absorvidos os prejuízos acumulados e constituídas as provisões para o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido.

Em caso de prejuízo no exercício, o mesmo será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados de exercícios anteriores, pelas reservas facultativas de lucros e pela reserva legal (obrigatória), nessa ordem.

De acordo com o art. 200 da Lei n.º 6.404/76, as reservas de capital poderão ser utilizadas para absorver prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros, desde que haja previsão no estatuto da companhia.

12.5 CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS

Com base nos dados abaixo e nos dispositivos da Lei n.º 6.404/76, calcule os valores das participações estatutárias:

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• Resultado antes das participações = 300.000 • Prejuízo acumulado do exercício anterior = 70.000 • Participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias na base de

10% sobre o saldo remanescente. Resultado antes das participações 300.000 (-) Prejuízo Acumulado (70.000) Base de cálculo inicial 230.000 (-) Participação de debêntures (10%) 23.000 Saldo remanescente 207.000 (-) Participação de empregados (10%) 20.700 Saldo remanescente 186.300 (-) Participação de Administradores 18.630 Saldo remanescente 167.670 (-) Participação partes beneficiárias 16.767 Lucro líquido do exercício 150.903

De acordo com a estrutura da Demonstração de Resultado do Exercício, as participações estatutárias são calculadas após a dedução dos valores correspondentes ao Imposto de Renda e da Contribuição Social, conforme demonstrado abaixo:

Participações de empregados Participações de administradoresResultado líquido do exercício

Resultado antes das participações Participações de debêntures

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido Imposto de Renda

Ganhos de capitalResultado antes da CSLL e IRPJ

Resultado OperacionalDespesas e Receitas Não-operacionais

Como as participações de debêntures e empregados são dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda com base no lucro real, surge o seguinte problema: como deduzir essas participações se as mesmas são calculadas após o imposto de renda e a contribuição social? As distorções nos valores das participações, do imposto de renda e da contribuição social influenciam diretamente no cálculo do dividendo mínimo obrigatório. Dessa forma, os valores corretos dessas participações dedutíveis, bem como do imposto de renda e da contribuição social só serão determinados através de cálculo algébrico de alta complexidade, que serão tratados oportunamente na disciplina de Contabilidade Tributária II.

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13. DIVIDENDOS

13.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Contabilmente o dividendo é o rendimento proporcionado pelas ações do capital social, ou seja, é a parcela do lucro atribuída a cada ação. Representam as destinações do lucro líquido do exercício, de lucros acumulados ou de reserva de lucros para os acionistas da sociedade. De acordo com o art. 201 da Lei das sociedades por ações, os dividendos só poderão ser pagos da seguinte forma:

“Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, lucros acumulados e de reservas de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do art. 17”.

A distribuição de dividendos com inobservância do disposto no art. 201 da Lei n.º 6.404/76 implicará na responsabilidade solidária dos administradores e fiscais da companhia, que deverão repor a importância distribuída indevidamente além de estarem sujeitos à ação penal cabível. Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que tenham recebido de boa fé, mesmo que sobreavaliados.

13.2 PAGAMENTO DO DIVIDENDO COM RESERVA DE CAPITAL

O estatuto da companhia pode prever que as ações preferenciais com prioridade na distribuição de dividendo cumulativo, tanto fixo quanto mínimo, possam receber dividendos no exercício em que o lucro for insuficiente, à conta das reservas de capital.

13.3 DIVIDENDO OBRIGATÓRIO

O dividendo obrigatório é devido a todas as ações, sejam ordinárias ou preferenciais, e foi introduzido no ordenamento jurídico brasileiro pela Lei n.º 6.404/76 visando evitar que os lucros fossem indefinidamente retidos pela companhia em detrimento da sua distribuição aos acionistas minoritários. A referida Lei permite que o dividendo obrigatório seja fixado livremente pelo estatuto da companhia ou, em sua omissão, representará 50% do lucro líquido ajustado nos termos do art. 202 da Lei das sociedades por ações. O art. 202 da Lei n.º 6.404/76 estabelece:

“Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas:

I. metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores: a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e b) importância destinada à formação da reserva para contingência (art. 195) e reversão da

mesma reserva formada em exercícios anteriores; II. o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado ao

montante do lucro líquido do exercício que tiver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197);

III. os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização.”

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13.4 CÁLCULO DO DIVIDENDO MÍNIMO

16.500(5.000)(7.000)4.500

(+) Lucro Líqu ido do Exercíc io 16.500(-) Preju ízos acum ulados a justados 0(-) Reserva Legal - constituída (625)(-) Reserva para C ontingências - constitu ída (1.875)(+) Reversão da Reserva para Contingências 0(=) Lucro Líqu ido A justado antes das reservas de lucros a rea lizar 14.000(x) percentua l do D id iv idendo m ín im o estabelec ido no estatuto 50%

7.000(2.500)1.0005.500

0,550

(=) D iv idendo m ínim o obrigatório

(=) D iv idendo obrigatório por ação (10.000 ações em circulação)

(=) D iv idendo m ínim o obrigatório antes da RLR(-) Reserva de lucros a realizar - constitu ída(+) Realização de R eserva de Lucros a Realizar

(+) Lucro Líqu ido do Exercíc io(-) G anhos com equiva lência patrim onia l(-) Lucros nas vendas de longo prazo(=) Parcela rea lizada do lucro líqu ido do exercíc io

13.5 OUTROS CRITÉRIOS DE CÁLCULOS

Ainda de acordo com o art. 202 da Lei n.º 6.404/76, o estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou ainda, fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos da administração ou da maioria. Dessa forma, o estatuto pode distribuir dividendos com base de cálculo diferente do lucro líquido ajustado, tais como:

• porcentagem do capital social • dividendos com valores fixos por ação • outros critérios estabelecidos pelos acionistas, desde que exaustivamente regulados no estatuto

e que sejam eqüitativos e não arbitrários

13.6 OBRIGATORIEDADE DO DIVIDENDO DE 25%

Quando o estatuto for omisso e a assembléia geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado, nos termos do art. 202 da Lei n.º 6.404/76.

13.7 NÃO DISTRIBUIÇÃO DO DIVIDENDO OBRIGATÓRIO

O dividendo poderá deixar de ser distribuído no exercício social em que os órgãos da administração informarem à assembléia geral ordinária ser o mesmo incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, nos casos de companhias abertas, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembléia geral, exposição justificativa da informação transmitida à assembléia.

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Os lucros que deixarem de ser distribuídos em função da incompatibilidade financeira da companhia, serão registrados como reserva especial de dividendos não distribuídos e, se não forem absorvidos por prejuízos acumulados em exercícios subseqüentes, deverão ser pagos como dividendo assim que a situação financeira da companhia permitir.

Supondo um dividendo no valor de R$ 13.000,00 não distribuído em função da empresa não dispor de caixa na data de encerramento do exercício, o registro contábil da não distribuição dos dividendos por má situação financeira, será realizado da seguinte forma:

1 13.000 15.000 Sd 13.000 1

Lucros AcumuladosReserva Especial

Dividendo Obrigatório

13.8 CÁLCULO E REGISTRO DO DIVIDENDO DE AÇÕES ORDINÁRIAS E PREFERENCIAIS

O dividendo obrigatório é devido a todas as ações da companhia, porém o interesse maior recai sobre as ações ordinárias, que são aquelas de emissão obrigatória e que conferem a seus detentores o direito de voto pleno ou restrito. Já as ações preferenciais, são aquelas que o estatuto outorga determinados privilégios em relação às ações ordinárias, porém deixa de conferir a seus detentores o direito a voto ou o restringe. Entre os privilégios das ações preferenciais podemos citar a prioridade na distribuição de dividendos e no reembolso do capital.

Antes da vigência da vigência da Lei n.º 10.303/2001, O número de ações preferenciais sem direito a voto ou com restrição desse direito estava limitado a 2/3 do total das ações. Com a vigência da Lei n.º 10.303/2001, a emissão dessas ações está limitada a 50% do total das ações emitidas.

Em termos de distribuição de dividendos, ressaltamos que nenhum acionista poderá receber um dividendo por ação inferior ao obrigatório, calculado na forma do art. 202 da Lei n.º 6.404/76, descrito anteriormente.

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14. FOLHA DE PAGAMENTO

14.1 OBRIGATORIEDADE

A elaboração da folha de pagamentos é obrigatória para o empregador, conforme

preceitua o artigo 32 da Lei n.º 8.212/91, de 24 de julho de 1991, que dispõe sobre a organização e o Plano de Custeio da Seguridade Social. Abaixo transcrevemos o texto legal:

Art. 32. A empresa também é obrigada a:

I – preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão competente da Seguridade Social;

II – lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos;

III – prestar ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS – e à Secretaria da Receita Federal – SRF – todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse dos mesmos, na forma por eles estabelecida, bem como os esclarecimentos necessários à fiscalização;

IV – informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS – por intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS.

Com relação ao inciso I do Art. 32 da Lei n.º 8.212/91, nota-se a abrangência da folha de pagamento, que deve incluir as remunerações de todos os segurados a serviço da empresa, dentre os quais podemos citar os empregados, os trabalhadores avulsos e os contribuintes individuais. A folha de pagamento deverá ser elaborada de forma agrupada para cada tipo de segurado, de acordo com o disposto na Instrução Normativa n.º 100/2003 do Instituto Nacional do Seguro Social, embora os recolhimentos das contribuições previdenciárias sejam na mesma GPS – Guia da Previdência Social.

O inciso II do Art. 32 da Lei n.º 8.212/91 ressalta a importância da escrituração contábil dos fatos geradores das contribuições previdenciárias, que devem ser lançados mensalmente na contabilidade, obedecendo ao regime de competência, discriminando a base de cálculo das contribuições previdenciárias, o montantes das contribuições retidas dos segurados, o montante das contribuições da empresa e o total recolhido aos cofres da Previdência Social.

Os incisos III e IV do Art. 32 da Lei n.º 8.212/91 referem-se ao cumprimento das obrigações acessórias e principais relativas aos fatos geradores das contribuições previdenciárias, bem como da disponibilização de toda a documentação que serviu de base para a escrituração contábil. Dentre as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesses dos órgãos de fiscalização da Previdência Social (Secretaria da Receita Previdenciária) e do Ministério da Fazenda (Secretaria da Receita Federal) podemos citar:

• Registro de Empregados; • GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social; • GRFP – Guia de Recolhimento da Rescisão Contratual e Informações à Previdência Social; • GPS – Guia da Previdência Social; • DARF – Documento de Arrecadação de Receitas Federais (recolhimento do IRPF); • Folha de Pagamentos mensais; • Contracheques; • Registros contábeis; • CAGED – Cadastro Geral de Empregados e Desempregados; • RAIS – Relação Anual de Informações Sociais; • Rescisões de Contrato de Trabalho

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As Microempresas e Empresas de Pequeno Porte que aderiram ao SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – estão dispensadas de manterem escrituração contábil completa, desde que mantenham, em boa ordem e guarda, o Livro Caixa, o Livro de Registro de Inventário e toda documentação que serviu de base para a escrituração. Vale salientar que a guarda desses livros deve perdurar enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhe sejam pertinentes.

14.2 COMPOSIÇÃO

A folha de pagamentos, como já foi comentado anteriormente, é obrigatória para o

empregador, e pode ser confeccionada de forma manuscrita (menos comum), por meio de processos mecânicos ou eletrônicos. A forma mais comum de elaboração é o meio eletrônico, pela grande facilidade de cálculos que podem ser realizados por programas específicos ou por meio de planilhas eletrônicas com a utilização do Microsoft Excel. Com a grande popularização e a redução do custo dos microcomputadores, é imprescindível o uso do PC (Personal Computer) em todo e qualquer empreendimento, com ou sem finalidade lucrativa, tendo em vista a necessidades de informações tempestivas e confiáveis.

A folha de pagamentos é composta de duas partes principais que são: vantagens ou proventos e descontos.

a) Vantagens ou proventos:

• Salário • Gratificações • Comissões • Horas extras • Adicional de insalubridade • Adicional de periculosidade • Adicional noturno • Férias • 13º salário • Salário-maternidade • Salário-família • Diárias para viagens • Ajuda de custo

b) Descontos:

• Adiantamentos • Faltas injustificadas e atrasos • Contribuição previdenciária • Contribuição sindical (uma vez ao ano) • Imposto de Renda Retido na Fonte • Vale-transporte • Pensão alimentícia • Empréstimos • Adiantamento da 1ª parcela do 13º salário • Plano de benefícios sociais (assistência médica, previdência privada, etc)

Além desses dois elementos principais, a folha de pagamentos deve indicar, também, o

valor líquido a ser pago aos segurados. Outras informações importantes também são necessárias para a elaboração completa da folha de pagamentos como: nome dos segurados, identificação da empresa (nome e CNPJ), mês de referência, total bruto da folha, total de descontos, total líquido da folha, os encargos patronais de FGTS, INSS, contribuições para terceiros, seguro de acidente de trabalho e total de encargos.

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Pelo princípio contábil da competência, a folha de pagamento deve ser contabilizada no mês de ocorrência do fato gerador, mesmo que o pagamento dos salários seja realizado no mês seguinte, tendo em vista que a legislação trabalhista permite que o pagamento seja realizado até o 5º dia útil do mês subseqüente (Art. 459 § 1º da CLT). Caso a empresa adote como norma o pagamento até o 5º dia útil do mês subseqüente, os valores dos salários devidos devem ser apropriados em uma conta classificada no passivo circulante (salários a pagar).

Em folhas de pagamentos mais detalhadas, podem ser evidenciadas informações como: setor da empresa, centros de lucros, centros de custos, valor adicionado distribuído entre os empregados e prestadores de serviços, etc.

14.3 VANTAGENS

Dentre as principais vantagens auferidas pelos empregados podemos citar: os salários, as

horas extras, as gratificações, as comissões, o adicional de insalubridade, o adicional de periculosidade, o adicional noturno, as férias, o 13º salário, o salário-maternidade, o salário-família, as diárias para viagens e as ajudas de custo.

14.3.1 Salário O salário pode ser definido como a parte fixa da remuneração recebida pelo empregado

em contrapartida de sua prestação de serviços, sendo inadmissível a sua redução, conforme dispõe o Art. 7º inciso VI da Constituição Federal de 1988, exceto se disposto em convenção ou acordo coletivo. De acordo com o Art. 457 da CLT, integram o salário não só a importância fixa estipulada pelo empregador, como também as comissões, gorjetas, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens que excedam a 50% do salário percebido pelo empregado e abonos pagos pelo empregador.

A remuneração engloba, além do salário, os demais ganhos habituais do empregado. Dessa forma, remuneração é gênero e o salário é espécie. Ainda segundo o Art. 457 da CLT, integram a remuneração do empregado, para todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como prestação do serviço, as gorjetas que receber; dessa forma, a remuneração é composta pelos salários, horas extras, adicional de insalubridade, adicional de periculosidade, adicional noturno, prêmios e demais complementos salariais pagos com habitualidade.

O pagamento do salário, qualquer que seja a modalidade de trabalho, não deve ser estipulado por período superior a um mês, com exceção no que se refere a comissões, percentagens e gratificações, de acordo com o Art. 459 da CLT. A forma de pagamento do salário deverá ser estipulada no contrato individual de trabalho bem como na Carteira de Trabalho e Previdência Social do empregado. Quando a forma de pagamento do salário é mensal, deve-se efetuá-lo no mais tardar até o 5º dia útil do mês subseqüente ao vencido, conforme comentado anteriormente.

De acordo com o Art. 465 da CLT, o pagamento dos salários será efetuado em dia útil e no local de trabalho, dentro do horário de serviço, ou imediatamente após o encerramento deste, exceto quando efetuado por depósito bancário e o funcionário puder sacá-lo assim que for preciso. De acordo com a nova redação do Art. 464 da CLT, dada pela Lei n.º 9.528, de 10 de dezembro de 1997, o comprovante de depósito de salário em conta bancária do empregado, terá força de recibo:

Art. 464...

Parágrafo único – “terá força de recibo o comprovante de depósito em conta bancária, aberta para este fim em nome de cada empregado, com o consentimento deste, em estabelecimento de crédito próximo ao local de trabalho”.

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A contabilização da despesa com salário de uma empresa, de acordo com os dados constantes de sua folha de pagamentos a ser quitada no mês seguinte, segundo o regime de competência, está discriminada abaixo:

D – Despesas com Salários (Folha Bruta) C – INSS a recolher C – IRRF a recolher C – Salários a pagar (Folha Líquida) 14.3.2 Salário Mínimo

O salário não poderá ser inferior ao mínimo, com exceção do salário do menor aprendiz,

pois lhe será paga uma quantia nunca inferior a 50% do salário mínimo durante a primeira metade da duração máxima prevista para o aprendizado do respectivo ofício; na segunda metade passará a perceber, pelo menos, 2/3 do salário mínimo.

O salário mínimo é instituído pelo Governo Federal e atualmente é reajustado todo mês de abril ou maio. A partir de abril de 2006, o salário mínimo foi reajustado para R$ 350,00. Nenhum empregado poderá receber menos que o valor previsto para o salário mínimo, por trabalho executado em horas regulares da empresa. Um trabalhador receberá menos que o salário mínimo quando também trabalhar em horário reduzido, ou seja, receberá na proporção de sua carga horária.

Com relação aos benefícios pagos pela Previdência Social, existem algumas situações em que o valor poderá ser inferior ao mínimo constitucional como: salário-família, auxílio-acidente, pensões por morte desdobradas e benefícios de acordos internacionais.

14.3.3 Jornada de Trabalho

A jornada de trabalho é o tempo em que o empregado permanece à disposição do

empregador, cumprindo ou aguardando ordens. Mesmo que o empregado esteja temporariamente sem atividade no local de trabalho, esse período será computado como jornada de trabalho, tendo em vista que o mesmo fica impossibilitado de afastar-se do local para cuidar de interesses pessoais, ficando à disposição do empregador. Em qualquer atividade privada, a duração normal do trabalho não poderá exceder a 8 horas diárias ou 44 horas semanais, conforme o disposto no Art. 7º inciso XIII da Constituição Federal. Não haverá distinção da jornada de trabalho entre homens e mulheres; para as atividades que, por força de lei, contemple a redução da jornada de trabalho, será observado o quadro de jornadas especiais abaixo especificado:

TIPO DE PROFISSÃO JORNADA ESPECIAL DE TRABALHO

Serviços de telefonia/telegrafia 06 horas diárias/36 horas semanais Bancários 06 horas diárias de segunda à sexta Operadores cinematográficos 06 horas diárias Trabalhadores em minas e subsolo 06 horas diárias/36 horas semanais Jornalistas Profissionais 05 horas diárias/30 horas semanais

Professores no mesmo estabelecimento 04 horas consecutivas por dia ou 06 aulas intercaladas

Vigias portuários 06 horas diárias/36 horas semanais Músicos 05 horas diárias Médicos e Dentistas 02 horas no mínimo e 04 horas no máximo Auxiliares de laboratórios/Radiologistas 04 horas diárias Engenheiros/Agrônomos/Veterinários 06 horas diárias Ascensoristas/Aeroviários 06 horas diárias

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Nos trabalhos de turno de revezamento, onde o descanso do domingo seja substituído por outro dia da semana, a jornada de trabalho será de 06 horas diárias. Abaixo encontra-se o quadro da jornada normal de trabalho de 44 horas semanais:

JORNADA NORMAL DE TRABALHO – 44 HORAS SEMANAIS Segunda Terça Quarta Quinta Sexta Sábado Domingo 7:20 h 7:20 h 7:20 h 7:20 h 7:20 h 7:20 h DSR 8:00 h 8:00 h 8:00 h 8:00 h 8:00 h 4:00 h DSR

A Constituição Federal de 1988, em seu Art. 7º inciso XIII, ao estabelecer uma jornada

máxima de 8 horas diárias e 44 horas semanais de trabalho, fixou, indiretamente, a jornada máxima permitida de 220 horas por mês, conforme cálculos abaixo:

44 horas semanais / 6 = 7,3333 horas por dia ou 7 horas e 20 minutos 7horas e 20 minutos por dia = 440 minutos 440 min. x 30 dias = 13.200 minutos por mês (incluindo os descanso semanal remunerado) 13.200 min. / 60 min. = 220 horas mensais.

De acordo com o Art. 67 da CLT, será assegurado a todo empregado um descanso

semanal de 24 horas consecutivas, conhecido como Descanso Semanal Remunerado, preferencialmente aos domingos, salvo motivo de conveniência pública ou necessidade imperiosa. Dessa forma, no cálculo das horas semanais de trabalho, exclui-se o domingo.

A Consolidação das Leis do Trabalho e a Constituição Federal de 1988 permitem os acordos de compensação e prorrogação da jornada de trabalho, inclusive permite a formação do banco de horas, instituído pela Lei n.º 9.601/98. Através de celebração de acordos individuais e coletivos de compensação, os empregados poderão trabalhar mais em determinados dias da semana para reduzir ou eliminar o trabalho em outro dia, conforme exemplo abaixo:

JORNADA DE TRABALHO EM REGIME DE COMPENSAÇÃO DE HORAS

Segunda Terça Quarta Quinta Sexta Sábado Domingo 8:48 h 8:48 h 8:48 h 8:48 h 8:48 h Compensação DSR

Compensação 8:48 h 8:48 h 8:48 h 8:48 h 8:48 h DSR Com relação às horas extraordinárias, as mesmas só poderão exceder de duas horas o

limite legal de 08 horas diárias. Entre duas jornadas de trabalho deve haver um período mínimo de descanso de 11 horas consecutivas para o trabalhador, contadas do encerramento da jornada ao início da jornada no dia seguinte. Com relação aos intervalos para repouso e alimentação, em jornadas superiores a 06 horas de trabalho, após a quarta hora, é obrigatório descanso para alimentação de uma hora, no mínimo, e no máximo, de duas horas. Salvo acordo coletivo com autorização expressa da DRT, poderá existir redução ou ampliação dos limites mínimo e máximo do intervalo para repouso e alimentação.

14.3.3.1 Descanso Semanal Remunerado – DSR

De acordo com o Art. 67 da CLT, o trabalhador terá direito ao Descanso Semanal Remunerado de 24 horas consecutivas, preferencialmente ao domingos, sendo devido a todos os trabalhadores urbanos, rurais e domésticos. Os trabalhadores que laboram em escala de revezamento terão direito ao número de folgas previstas no mês e, a cada 7 semanas, a folga deverá recair no domingo.

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Exemplo de cálculo do DSR: Mês de novembro de 2005: 1ª semana – terça, quinta, sexta e sábado: 4 x 7h e 20 min ................ .................29h e 20 min 2ª semana – segunda a sábado: 6 x 7h e 20 min................................. .................44 h 3ª semana – segunda, quarta, quinta, sexta e sábado: 5 x 7h e 20 min.................36 h 40 min 4ª semana – segunda a sábado: 6 x 7h e 20 min................................. .................44 h 5ª semana – segunda a quarta: 3 x 7h e 20 min .................................. .................22 h SUBTOTAL................. ................................... .................................... .................176 h (+) DSR – 2 feriados + 4 domingos: 6 x 7 h e 20 min........................... .................44 h TOTAL ........................ ................................... .................................... .................220 Horas. 14.3.4 Formas de Pagamentos de Salários

Ao se concluir determinado período de trabalho, seja semanal, quinzenal ou mensal, terá o

empregado o direito de receber seu salário de acordo com o fixado em seu contrato de trabalho inscrito na CTPS. É importante notar que a base de fixação do salário (por hora, por mês) não tem relação com a forma de pagamento, ou seja, um empregado poderá ter a base de cálculo do salário fixada em horas e receber o salário por mês. A base de cálculo é a hora, mas a forma de pagamento é mensal. O pagamento poderá ser realizado por mês, por quinzena, por semana ou diariamente por peça ou tarefa.

Salário Mensal: é estabelecido com base no calendário oficial, sendo apurado no final de cada mês o valor a ser recebido pelo empregado, considerando o mês, para todos os fins, o período de 30 dias, não levando em consideração se o mês possui 28, 29 ou 31 dias. Nessa forma de pagamento de salários, deverá o empregador pagar ao seu empregado até o 5º dia útil do mês subseqüente, sendo considerado o sábado como dia útil.

Salário Quinzenal: é estabelecido com base em 15 dias do mês, devendo o valor apurado ser pago até o 5º dia da quinzena vencida, ou seja, os pagamentos serão efetuados até dia 20 do mês correspondente e até o dia 5 do mês subseqüente.

Salário Semanal: tem como base a semana, devendo o valor ser apurado até o 5º dia da semana vencida.

14.3.5 Horas Extraordinárias

A duração normal da jornada de trabalho é de 7 horas e 20 minutos (7,33 horas) diárias e

de 44 horas semanais, salvo nos casos especiais previstos em lei. Tal jornada de trabalho poderá ser acrescida de horas suplementares, em número não excedente de 02 horas diárias, mediante acordo por escrito entre empregado e empregador ou contrato coletivo de trabalho. As horas extras deverão sofrer um acréscimo de, pelo menos, 50% sobre o valor da hora normal. Nos casos de haver horas extraordinárias em domingos e feriados, o acréscimo será de 100% sobre a hora normal. Salientamos que, em determinadas categorias profissionais, os empregados recebem maiores percentuais sobre as horas extras, mediante acordos ou dissídios coletivos. Em função disso, é necessário ter em mãos a Convenção Coletiva de Trabalho (CCT) da categoria.

As horas extras habituais integram a remuneração dos empregados para todos os fins, inclusive Descansos Semanais Remunerados (DSR), feriados e FGTS.

Exemplo:

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Dados • 25 dias úteis no mês • 4 domingos e 1 feriado • Salário mensal = R$ 1.320,00 • 18 horas extras a 50% • 16 horas extras a 100% Cálculos Salário por hora normal = R$ 1.320,00 / 220 horas = R$ 6,00 Hora extra 50% = R$ 6,00 x 1,5 = R$ 9,00 Valor = 9 x 18 = R$ 162,00 Hora extra 100% = R$ 6,00 x 2,0 = R$ 12,00 Valor = 12 x 16 = R$ 192,00 Integração das horas extras ao DSR e feriados = (162 + 192) / 25 x 5 = R$ 70,80 Total bruto = 1320,00 + 162,00 + 192,00 + 70,80 = R$ 1.744,80

Obs.: para fins de cálculo da integração das horas extras ao descanso semanal remunerado e feriado, basta dividir o valor total das horas extras pelo número de dias úteis no mês e multiplicar o resultado pelo número de domingos e feriados. 14.3.6 Gratificações

Etimologicamente, a palavra gratificação equivale a “demonstração de agradecimento, de

reconhecimento”, sendo, portanto, um ato não obrigatório. São liberalidades do empregador concedidas aos empregados em função de determinadas circunstâncias como: festas de fim de ano, aniversários, incentivos à criatividade e sugestões de melhoria de desempenho ou outros motivos que o empregador julgar relevante. As gratificações não integram o salário normal e as horas extras, porém a Súmula n.º 207 do Supremo Tribunal Federal dispõe que as gratificações habituais, inclusive a de natal, consideram-se tacitamente convencionadas, integrando o salário.

14.3.7 Comissões A comissão é a modalidade de salário na qual o empregado recebe um percentual do

produto das vendas por ele intermediadas, sendo livremente ajustada pelo empregador. Se a forma de remuneração do empregado for apenas por meio de comissões, o que é perfeitamente legal, será garantido pelo menos o valor de um salário mínimo, caso não consiga realizar, em determinado período, vendas que gerem uma comissão superior ao valor do salário mínimo, conforme dispõe o Art. 78 da CLT, sendo proibido ao empregador proceder ao desconto no mês subseqüente.

A comissão é o próprio salário pago em percentual sobre as vendas. Conforme mencionado anteriormente, o salário pode ser composto exclusivamente por comissões, desde que seja assegurado o pagamento do salário mínimo ou piso da categoria profissional, nos casos das comissões do mês serem inferiores a esses valores. Podem ocorrer, também, situações em que o empregado receba uma parte fixa além das comissões fixadas em percentuais sobre as vendas.

De acordo com o disposto na Súmula n.º 201 do STF, não é devida a remuneração do descanso semanal e dos feriados ao empregado remunerado mediante comissão. Já o Enunciado n.º 27 do TST dispõe que é devida a remuneração do repouso semanal e dos dias de feriados ao empregado comissionista, ainda que pracista. Diante dessa divergência normativa e considerando que a Súmula n.º 201 do STF é de 1963, defendemos o ponto de vista de que é devida a remuneração do descanso semanal ao trabalhador comissionado.

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Se o trabalhador, embora laborando em serviço externo, realiza horas extras e as comprova, tem direito ao pagamento das respectivas horas extras com base em suas comissões, conforme dispõe o Enunciado n.º 340 do Tribunal Superior do Trabalho.

Exemplo: Dados • 24 dias úteis no mês • 5 domingos e 1 feriado • Comissão do mês = R$ 3.840,00 Cálculos Repouso semanal = R$ 3.840,00 / 24 dias = R$ 160,00 R$ 160,00 x 6 (domingos e feriado) = R$ 960,00 Valor Bruto a receber = R$ 3.840,00 + R$ 960,00 = R$ 4.800,00

A remuneração do repouso semanal pode ser calculada com base em percentual,

dividindo-se a quantidade de domingos e feriados pelo número de dias úteis no mês e multiplicando o resultado pelo valor da comissão recebida pelo empregado. Aproveitando o mesmo exemplo anterior, chegaremos ao mesmo resultado, conforme cálculos abaixo:

Exemplo: Dados • 24 dias úteis no mês • 5 domingos e 1 feriado • Comissão do mês = R$ 3.840,00 Cálculos Cálculo do percentual = 6 / 24 = 0,25 ou 25% Valor do DSR = R$ 3.840,00 x 25% = R$ 960,00 Valor Bruto a receber = R$ 3.840,00 + R$ 960,00 = R$ 4.800,00 14.3.8 Adicionais

Adicional de Insalubridade

De acordo com o Art. 189 da CLT, são consideradas insalubres as atividades que, por sua

natureza, condições ou métodos de trabalho, expõem o empregado a agentes nocivos à saúde, acima dos limites de tolerância fixados em razão da natureza, da intensidade do agente e do tempo de exposição a seus efeitos. A insalubridade será caracterizada e classificada em consonância com as Normas expedidas pelo Ministério do Trabalho. Existem três graus de insalubridade: máximo, médio e mínimo.

Os empregados que trabalham em condições insalubres têm assegurada a percepção do adicional de insalubridade da seguinte forma:

• 40% sobre o salário mínimo, para insalubridade de grau máximo • 20% sobre o salário mínimo, para insalubridade de grau médio • 10% sobre o salário mínimo, para insalubridade de grau mínimo.

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Exemplo: Salário-base = R$ 600,00 + Adicional de insalubridade grau médio Adicional de insalubridade 20% = R$ 350,00 x 20% = R$ 70,00 Salário contratual (base + adicional de insalubridade) = R$ 670,00

Consideram-se agentes nocivos, o ruído excessivo, a umidade, o calor, o frio, o odor de

tintas e produtos químicos, a radioatividade, poeiras tóxicas, trepidações, etc. Os agentes nocivos são classificados em físicos, químicos e biológicos. Existem categorias profissionais que poderão, de acordo com a Convenção Coletiva de Trabalho, obter valores diferenciados, como por exemplo, os odontologistas, que possuem insalubridade equivalente a 60%. Apesar do salário mínimo ter sido fixado como base de cálculo da insalubridade, existem exceções. Se a Convenção Coletiva da categoria ou outra norma fixar outra base, como por exemplo, o salário normativo ou o piso da categoria, esta regra deverá ser obedecida, porque é mais benéfica ao empregado.

O empregador ou o tomador dos serviços deve proceder a uma avaliação ambiental no local de trabalho, definindo as condições desfavoráveis, consideradas insalubres aos trabalhadores. Deverá, também, fornecer os equipamentos de proteção individual ou coletiva aos trabalhadores, cobrando a utilização dos mesmos e punindo os infratores. O Art. 191 combinado com o Art. 194 da CLT dispõem que, se a utilização do equipamento de proteção individual (EPI) eliminar a ação dos agentes nocivos, o adicional deixa de ser devido; se os EPIs reduzirem a ação dos agentes nocivos, o percentual da insalubridade poderá ser reduzido.

Em relação à duração do trabalho, as prorrogações ou compensações da jornada de trabalho para os trabalhadores em atividades insalubres, só podem ocorrer após prévia licença da autoridade do Ministério do Trabalho, que procederá aos exames necessários no local, bem como a verificação dos métodos de trabalho. Para fins de cálculos das horas extras, o adicional de insalubridade integra a remuneração, conforme preceitua o Enunciado TST n.º 264 de 1986:

“Hora Suplementar – Cálculo – A remuneração do serviço suplementar é composta do

valor da hora normal, integrado das parcelas de natureza salarial e acrescido do adicional previsto em lei, contrato, acordo ou convenção coletiva ou sentença normativa”. Adicional de Periculosidade

De acordo com o Art. 193 da CLT, são consideradas atividades ou operações perigosas

aquelas que, por sua natureza ou métodos de trabalho, impliquem no contato permanente com inflamáveis, explosivos, alta tensão e produtos radioativos, em condições de risco acentuado. O empregado que trabalho em condições de periculosidade faz jus a um adicional de 30% sobre o salário que percebe (salário-base), não incidindo esse percentual sobre gratificações, prêmios ou participações nos lucros da empresa.

Se o empregado trabalhar em serviço insalubre e perigoso, deverá optar por um dos adicionais. Da mesma forma que o adicional de insalubridade, se eliminada as condições de riscos à saúde ou à integridade física do trabalhador, desobriga o empregador ao pagamento do adicional de periculosidade. Existe também a obrigatoriedade do empregador de fornecer os equipamentos de proteção individual, se a função assim o exigir, mas que dificilmente eliminará o direito ao respectivo adicional.

É proibido o trabalho do menor em serviços perigosos ou insalubres, conforme normas do Ministério do Trabalho, excetuando-se os menores aprendizes, maiores de 16 anos, estagiários de cursos de aprendizagem na forma da Lei, desde que os locais de trabalho tenham sido previamente vistoriados e aprovados pela autoridade competente em matéria de segurança e medicina do trabalho (SSMT), devendo os menores ser submetidos a exames médicos semestralmente.

Para fins de cálculos das horas extras, o adicional de periculosidade não integra a remuneração, diferentemente do adicional de insalubridade. Dessa forma, as horas extras só incidirão sobre o salário normal ou base, caso o trabalhador receba adicional de periculosidade.

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Analisando criticamente o Enunciado TST n.º 264, citado anteriormente, não vemos motivos para a não integração da periculosidade às horas extras, tendo em vista que a mesma não deixa de ser uma parcela salarial habitual. Em nosso ponto de vista, a legislação trabalhista não foi uniforme nesse aspecto, utilizando critérios diferenciados para uma mesma situação.

Diante dessa divergência de critérios, a integração ou não da periculosidade à remuneração, para fins de cálculos das horas extras, fica a critério do empregador, tendo em vista que a legislação não o obriga a integrar a periculosidade à remuneração para essa finalidade.

Exemplo: Trabalhador urbano Salário-base = R$ 600,00 + Adicional de periculosidade Adicional de periculosidade 30% = R$ 600,00 x 30% = R$ 180,00 Salário contratual (base + adicional de periculosidade) = R$ 780,00 Adicional Noturno

Considera-se noturno o trabalho realizado entre as 22 horas de um dia até às 5 horas do

dia seguinte, para o trabalhador urbano, conforme preceitua o Art. 73 da CLT. Para o trabalhador rural que trabalha na lavoura (agricultura), o trabalho noturno é das 21 horas de um dia às 5 horas do dia seguinte; para o trabalhador rural que trabalha na pecuária, o trabalho noturno é das 20 horas de um dia às 4 horas do dia seguinte. Para o trabalhador urbano, a hora noturna tem a duração de 52 minutos e 30 segundos; para o trabalhador rural não existe diferenciação da duração da hora noturna em comparação à diurna. O adicional noturno para o trabalhador urbano é de 20%, pelo menos, sobre a hora diurna; para o trabalhador rural é de 25%.

Para fins de cálculo de horas extras, o adicional noturno integra a remuneração do trabalhador. Para calcular a hora extra do trabalhador que recebe adicional noturno é preciso incorporar a diferença entre a hora diurna em relação à noturna, tendo em vista que 7 horas de trabalho noturno equivale a 8 horas de trabalho diurno, conforme demonstrado a seguir:

Dados: • Trabalhador urbano • Salário-base = R$ 1.320,00 • 14 horas extras noturnas a 50% • Jornada de trabalho de 22 h. às 05 h. = 7 horas • 7 horas x 60 min. = 420 min. • 420 min. / 52,5 = 8 horas • Diferença entre a hora diurna da noturna = 60 min / 52,5 min = 1,142857 Cálculos: Salário mensal = R$ 1.320,00 + adicional noturno Salário por hora normal = R$ 1.320,00 / 220 horas = R$ 6,00 Salário por hora com adicional noturno 20% = R$ 6,00 x 1,2 = R$ 7,20 Salário contratual (base + adicional noturno) = R$ 7,20 x 220 horas = R$ 1.584,00 Horas extras = salário por hora com adicional x % da hora extra x Qd. de horas x 1,142857 Horas extras = 7,20 x 1,50 x 14 x 1,142857 = R$ 172,80

Obs.: Caso as horas extras fossem realizadas em horário diurno, não precisaria multiplicar

pela constante 1,142857 (diferença entre a hora diurna para a hora noturna). O valor das horas extras seria calculado da seguinte forma:

Horas extras = 7,20 x 1,50 x 14 = R$ 151,20

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14.3.9 Férias Todo empregado adquire direito a férias após 12 meses de vigência do contrato de

trabalho (período aquisitivo), sem prejuízo da remuneração, na seguinte proporção (art. 130 da CLT):

• 30 dias corridos, quando não houver faltado ao trabalho mais de 05 dias; • 24 dias corridos, quando houver faltado de 06 a 14 dias; • 18 dias corridos, quando houver faltado de 15 a 23 dias; • 12 dias corridos, quando houver faltado de 24 a 32 dias.

De acordo com o regime de competência, as despesas com férias não devem ser

reconhecidas e registradas somente por ocasião de seu efetivo pagamento, mas ser considerada como encargo adicional registrado mensalmente durante o período aquisitivo dos empregados, isto é, no período em que houve efetivamente a prestação dos serviços.

Os valores correspondentes às férias adquiridas, ao abono e aos encargos sociais incidentes devem ser reconhecidos contabilmente como custo ou despesa operacional, tendo como contrapartida contas de provisão para férias e provisão para encargos sobre férias ou, alternativamente, uma única conta denominada provisão para férias e encargos sociais, ambas classificadas no passivo circulante. As férias anuais estão previstas nos Arts. 129 a 153 da CLT.

As baixas das provisões para férias e encargos sociais ocorrerão no momento da concessão das férias ou de sua indenização por desligamento do empregado. Caso o saldo seja insuficiente, o excedente será debitado diretamente como custos ou despesas operacionais.

Tabela de férias proporcionais:

Férias proporcionais

30 dias (até 5 faltas)

24 dias (de 6 a 14

faltas)

18 dias (de 15 a 23

faltas)

12 dias (de 24 a 32

faltas) 1/12 2,5 dias 2 dias 1,5 dia 1 dia 2/12 5 dias 4 dias 3 dias 2 dias 3/12 7,5 dias 6 dias 4,5 dias 3 dias 4/12 10 dias 8 dias 6 dias 4 dias 5/12 12,5 dias 10 dias 7,5 dias 5 dias 6/12 15 dias 12 dias 9 dias 6 dias 7/12 17,5 dias 14 dias 10,5 dias 7 dias 8/12 20 dias 16 dias 12 dias 8 dias 9/12 22,5 dias 18 dias 13,5 dias 9 dias

10/12 25 dias 20 dias 15 dias 10 dias 11/12 27,5 dias 22 dias 16,5 dias 11 dias 12/12 30 dias 24 dias 18 dias 12 dias

As faltas a serem consideradas para definição do número de dias de férias são apenas as

injustificadas, pois as ausências consideradas legais não acarretam a redução das férias. Não são consideradas também, para efeitos de férias, as faltas de meio expediente e aquelas que foram abonadas pela empresa.

Perda do direito a férias: não terá direito a férias o empregado que, no curso do período aquisitivo (art. 133 CLT):

• permanecer em licença remunerada por mais de 30 dias; • deixar de trabalhar por mais de 30 dias, com percepção de salários, em decorrência de

paralisação total ou parcial das atividades da empresa;

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• deixar o emprego e não for readmitido dentro de 60 dias subseqüentes a sua saída; • permanecer recebendo auxílio-doença da Previdência Social por mais de 180 dias, mesmo

que descontínuo. • Faltas justificadas: o empregado poderá deixar de comparecer ao trabalho, sem prejuízo

do salário nas seguintes hipóteses (art. 131 CLT): • até 2 dias consecutivos em caso de falecimento de cônjuge, ascendente, descendente,

irmão ou pessoa que, declarada em sua CTPS, viva sob sua dependência econômica; • até 3 dias consecutivos em virtude de casamento; • até 5 dias consecutivos após o nascimento do filho (licença paternidade); • por 1 dia em cada 12 meses de trabalho, em caso de doação voluntária de sangue

devidamente comprovada; • até 2 dias, consecutivos ou não, para fins de se alistar como eleitor; • no período de tempo em que tiver de cumprir as exigências do serviço militar (alistamento,

exames médicos, etc.); • nos dias em que estiver comprovadamente realizando provas de exame vestibular para

ingresso em estabelecimento de ensino superior.

A concessão das férias deverá ser comunicada ao empregado, por escrito, com antecedência mínima de 30 dias. Dessa comunicação, o empregado deverá dar recibo. A concessão das férias deverá ser anotada na CTPS do empregado e no livro de registro de empregados, em local próprio para essa finalidade.

Abono pecuniário: o empregado tem o direito de converter um terço de suas férias em abono pecuniário. Assim, por exemplo, o empregado que tiver direito a 30 dias de férias poderá optar por descansar todo o período ou apenas 20 dias, recebendo os dias restantes (um terço) em dinheiro. O abono pecuniário deverá ser requerido pelo empregado, por escrito, até 15 dias antes do término do período aquisitivo. Após esse prazo, a concessão do abono ficará a critério do empregador.

Abono de 1/3 Constitucional: em seu artigo 7º, inciso XVII, a Constituição Federal de 1988 dá ao trabalhador um adicional de 1/3 a mais do que o salário normal, por ocasião das férias anuais remuneradas. Haverá a incidência do INSS e IRPF sobre as férias, inclusive sobre 1/3 Constitucional, separadamente dos salários, conforme será visto posteriormente com mais detalhes na parte de descontos.

Férias em dobro: o empregador tem o limite de 12 meses subseqüentes à aquisição do direito pelo empregado para conceder as suas férias (período concessivo). Ultrapassando esse período, o empregador deverá pagá-la em dobro.

Prescrição das férias: conforme o inciso XXIX do artigo 7º da Constituição Federal, prescreve em cinco anos o direito de pleitear os créditos referentes às férias, contado a partir da data final do período aquisitivo.

Férias na rescisão do contrato de trabalho: o empregado que já tenha direito adquirido, correspondente ao período de férias, por ocasião da cessação do contrato de trabalho, não importando a sua causa, terá direito à remuneração simples ou em dobro, conforme o caso. O empregado que for desligado por pedido de dispensa ou por justa causa com menos de 12 meses de serviço não terá direito a férias proporcionais, fazendo jus ao seu recebimento apenas aqueles que forem desligados sem justa causa ou cujo contrato de trabalho se extinguir em prazo determinado.

Exemplos:

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Dados: • Funcionário mensalista • Período aquisitivo: 01/07/X4 a 30/06/X5 • Salário mensal: R$ 1.650,00 • 05 faltas injustificadas e não abonadas no período aquisitivo • Período das férias: 01/07/X5 a 30/07/X5 • 02 dependentes Cálculos: 30 dias de férias = R$ 1.650,00 + 1/3 constitucional = 1.650,00 / 3 = R$ 550,00 Valor total das férias = 1.650,00 + 550,00 = R$ 2.200,00 ou 1.650,00 x 1,333333 = R$ 2.200,00 INSS – 11% = R$ 2.200,00 x 11% = R$ 242,00 IRPF – R$ 2.200,00 – R$ 242,00 – (2 x R$ 126,36) = R$ 1.705,28 x 15% - R$ 188,57 = R$ 67,22 Valor líquido = R$ 1.890,78 Obs.: os detalhes sobre os descontos da contribuição previdenciária e do Imposto de Renda Retido na Fonte serão vistos em capítulo específico. Dados: • Funcionário mensalista • Período aquisitivo: 01/05/X4 a 30/04/X5 • Salário mensal: R$ 1.250,00 • 15 faltas injustificadas e não abonadas no período aquisitivo • Período das férias: 01/06/X5 a 18/06/X5 (18 dias de férias) • Não possui dependentes Cálculos: 18 dias de férias = 1.250,00 / 30 x 18 = R$ 750,00 + 1/3 constitucional = 750,00 / 3 = R$ 250,00 Valor total das férias = 750,00 + 250,00 = R$ 1.000,00 ou 750,00 x 1,333333 = R$ 1.000,00 INSS – 9% = R$ 1.000,00 x 8,65% = R$ 86,50 IRPF – R$ 1.000,00 – R$ 86,50 = R$ 913,50 – isento Valor líquido = R$ 913,50 14.3.10 Décimo terceiro salário

O décimo terceiro salário ou gratificação natalina é um direito do trabalhador que foi

instituído pela lei n.º 4.090/62 e complementada pela Lei n.º 57.155/65. A Constituição Federal de 1988 em seu Capítulo II – Dos Direitos Sociais – dispõe, em seu artigo 7º, que os trabalhadores urbanos, rurais e domésticos, inclusive os avulsos e aposentados, fazem jus ao décimo terceiro salário. É uma gratificação anual concedida aos empregados, que tem como base de cálculo a remuneração mensal integral ou o valor da aposentadoria. Corresponde a 1/12 da remuneração devida ao empregado no mês de dezembro, por mês de serviço. A fração igual ou superior a 15 dias de trabalho dará direito a 1/12 avos do décimo terceiro salário.

Da mesma forma que a despesa com férias, o décimo terceiro salário também deverá ser contabilizado mensalmente por meio da constituição de uma provisão para décimo terceiro salário, com base no tempo transcorrido, apropriando-se, mensalmente, 1/12 avos do valor da remuneração mais os encargos sociais. A contrapartida deverá ser como custos ou despesas operacionais.

101

As faltas legais ou justificadas não influem no pagamento do décimo terceiro salário, conforme dispõe o Art. 2º da Lei n.º 4.090/62; já em relação às faltas injustificadas, deve-se analisar cada mês individualmente, para verificar se o empregado trabalhou ou não o mínimo de 15 dias. Os afastamentos superiores a 15 dias no mês, por motivo de doença, retiram o direito ao décimo terceiro do empregado afastado pelo período do afastamento.

O pagamento do 13º salário é efetuado em duas parcelas da seguinte forma:

• 50% quando houver solicitação do empregado por escrito, no mês de janeiro, para ser pago quando da concessão das férias ou, quando não solicitado, até o dia 30 de novembro a título de adiantamento.

• 50% deverá ser pago até o dia 20 de dezembro, quando então sofrerá todos os descontos devidos, levando em consideração o total da gratificação.

De acordo com o disposto no Art. 3º do Decreto n.º 57.155/65, a primeira parcela do décimo terceiro deverá ser quitada no período de fevereiro a novembro de cada ano. Quando de sua antecipação, deverá ser recolhido apenas o FGTS; os descontos de INSS e IRPF deverão ser feitos quando do pagamento da segunda parcela.

O valor da primeira parcela, a ser paga até 30 de novembro, salvo se o empregado a recebeu por ocasião das férias, será equivalente à metade de seu salário contratual devido no mês anterior, para os trabalhadores com salário fixo; para os trabalhadores que recebem salário variável, será equivalente à metade da média mensal até o mês de outubro; para os trabalhadores que recebem salário misto (parte fixa e parte variável), será equivalente à metade do salário contratual percebido no mês anterior adicionado à metade da média mensal referente à parte variável.

O valor da segunda parcela, a ser paga até o dia 20 de dezembro, conforme dispõe o Art. 1º da Lei n.º 4.749/65, será deduzido dos encargos de INSS e IRRF, além do adiantamento referente ao pagamento da primeira parcela. Para os trabalhadores que recebem salário fixo, o valor da segunda parcela do décimo terceiro será equivalente ao salário contratual vigente no mês de novembro; para os trabalhadores que recebem salário essencialmente variável, o valor será equivalente à média mensal das importâncias recebidas no período de janeiro a novembro; para os trabalhadores que recebem salário misto, o valor será equivalente à média mensal da parte variável percebida de janeiro a novembro adicionada ao salário fixo vigente no mês de dezembro.

Ainda com relação ao salário variável, se até o dia 20 de dezembro não for possível saber quanto receberão os empregados no referido mês, aqueles que sejam remunerados com base em comissões ou outras modalidades de remunerações variáveis, deverão ter o valor do décimo terceiro salário recalculado e complementado, se for o caso, até o 5º dia útil do mês de janeiro do ano seguinte.

A base de cálculo do décimo terceiro salário é a remuneração integral do empregado, compreendendo, além do salário normal, as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, os adicionais, as diárias para viagens que excedam a 50% do salário percebido pelo empregado e os abonos pagos pelo empregador.

Modelo de requerimento:

“solicito, nos termo da Lei vigente, que na ocasião do pagamento das minhas férias do

período 2004/2005, também me seja pago o adiantamento de 50% do 13º salário.” Salvador/Ba, 13 de junho de 2005.

O 13º salário deverá ser pago proporcionalmente nos casos de rescisão de contrato de

trabalho sem justa causa. Pagamento do décimo terceiro salário do ano de 2005

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Exemplo 1 Dados: • Funcionário mensalista – Salário fixo • Data de admissão: 01/05/X3 • Salário mensal: R$ 1.250,00 • Não possui dependentes Cálculos: Valor da 1ª parcela em novembro de X5 = 1.250,00 x 50% = R$ 625,00 Valor bruto da 2ª parcela paga até 20 de dezembro de X5 = R$ 1.250,00 Descontos: Adiantamento da 1ª parcela = R$ 625,00 Contribuição do INSS 9% = R$ 112,50 IRRF = 1.250,00 – 112,50 = 1.137,50 = R$ 0,00 Valor Líquido da 2ª parcela paga até 20 de dezembro de X5 = R$ 512,50 Exemplo 2 Dados: • Funcionário mensalista – Salário Variável • Data de admissão: 01/05/X3 • Média das comissões até o mês de outubro: R$ 1.480,00 • 01 dependente Cálculos: Valor da 1ª parcela em novembro de X5 = 1.480,00 x 50% = R$ 740,00 2ª parcela (média das comissões de Janeiro a novembro) = R$ 1.520,00 Descontos: Adiantamento da 1ª parcela = R$ 740,00 Contribuição do INSS 11% = R$ 167,20 IRRF = 1.520,00 - 167,20 – 126,36 = 1.226,44 = R$ 0,00 Valor Líquido da 2ª parcela paga até 20 de dezembro de X5 = R$ 612,80 Exemplo 3 Dados: • Funcionário mensalista – Salário misto (parte fixa e parte variável) • Data de admissão: 01/05/X3 • Salário mensal: R$ 800,00 • Média das comissões até o mês de outubro: R$ 1.480,00 • 02 dependentes Cálculos: Valor da 1ª parcela em novembro de X5 = 800,00 x 50% = R$ 400,00 + 50% da média das comissões = 1.480,00 x 50% = R$ 740,00 Total da 1ª parcela do décimo terceiro = R$ 1.140,00 2ª parcela (Salário mensal) = R$ 800,00 2ª parcela (média das comissões de Janeiro a novembro) = R$ 1.560,00 Total bruto da 2ª parcela do décimo terceiro = R$ 2.360,00 Descontos: Adiantamento da 1ª parcela = R$ 1.140,00 Contribuição do INSS 11% = R$ 259,60 IRRF = 2.360,00 - 259,60 – 252,72 = 1.847,68 = R$ 88,58 Valor Líquido da 2ª parcela paga até 20 de dezembro de X5 = R$ 871,82

103

14.3.11 Cálculo e contabilização das provisões para férias e décimo terceiro salário Conforme comentado anteriormente, as provisões para férias e décimo terceiro salário

devem ser apropriadas de forma que atendam ao princípio da competência, dessa forma essas provisões e os respectivos encargos sociais devem ser constituídos mensalmente, durante o período aquisitivo dos empregados, pois é nesse período que é gerada a obrigação da empresa.

As provisões para férias e décimo terceiro, bem como seus encargos sociais, têm como contrapartida, contas de custos dos produtos ou despesas operacionais, dependendo da alocação da mão-de-obra dos empregados: se os empregados trabalham diretamente ou indiretamente na elaboração dos produtos, os gastos com mão-de-obra integram os produtos, portanto, serão classificados como custos; se os empregados trabalham nos setores administrativos e/ou de vendas, os gastos com essa mão-de-obra serão classificados como despesas operacionais. A seguir será evidenciada a contabilização dos valores das férias, do décimo terceiro salário e dos respectivos encargos sociais:

Dados: Salário Mensal

Empregado A 500,00 Empregado B 490,00

Cálculo da provisão mensal das férias

FÉRIAS Empregado Salário-

base Valor + 1/3

Valor mensal INSS FGTS Total

Empregado A 500,00 666,67 55,56 15,45 4,72 75,73 Empregado B 490,00 653,33 54,44 15,13 4,63 74,20

Total 110,00 30,58 9,35 149,93

• O valor mensal das férias é calculado adicionando-se ao salário-base do empregado 1/3 constitucional, depois divide-se o resultado por 12 meses.

• A alíquota patronal do INSS é de 27,8% (será vista com maiores detalhes na parte de encargos sociais) e incide sobre o valor mensal das férias.

• A alíquota do FGTS é de 8,5% e incide sobre o valor mensal das férias.

Contabilização como despesas:

D – Despesas com férias (despesas operacionais) R$ 149,93 C – Provisão para férias R$ 110,00 C – Provisão para encargos sobre férias R$ 39,93 Contabilização como custos: D – Custo de Produção (mão-de-obra) R$ 149,93 C – Provisão para férias R$ 110,00 C – Provisão para encargos sobre férias R$ 39,93

Cálculo da provisão mensal do décimo terceiro salário

13º salário Empregado Salário-

base Valor mensal INSS FGTS Total Empregado A 500,00 41,67 11,58 3,54 56,79 Empregado B 490,00 40,83 11,35 3,47 55,65

Total 82,50 22,93 7,01 112,44

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Obs.: Os lançamentos contábeis da provisão mensal do décimo terceiro salário são idênticos aos lançamentos das férias, só modificando apenas o nome das contas.

14.3.12 Salário-maternidade É um benefício devido à segurada da Previdência Social durante o período de 120 dias,

podendo ter seu início no período entre 28 dias antes do parto e a data de ocorrência deste. Possuem direito ao salário-maternidade: a segurada empregada, a empregada doméstica, a trabalhadora avulsa e a segurada especial. A partir da vigência da Lei n.º 9.876, de 26 de novembro de 1999, passaram a ter direito ao salário-maternidade: a segurada facultativa (estudante, dona de casa, desempregada) e a contribuinte individual (autônoma, equipara a autônoma e a empresária).

Carência: não se exige carência para as seguradas empregadas, trabalhadoras avulsas e empregadas domésticas; para a segurada especial será exigida a comprovação do exercício de atividade rural nos 10 meses imediatamente anteriores à ocorrência do fato gerador (nascimento da criança), mesmo que de forma descontínua; para as seguradas facultativas e contribuintes individuais serão exigidas 10 contribuições imediatamente anteriores à ocorrência do fato gerador. Duração: conforme comentado anteriormente, a duração do salário-maternidade será de 120 dias, podendo ser 28 dias antes e 91 dias após o parto. Em alguns casos excepcionais, os períodos de repouso antes e depois do parto podem ser aumentados de duas semanas cada um, mediante atestado médico oficial. Nos casos de aborto não-criminoso, ocorrido até a 23ª semana de gravidez, comprovado mediante atestado médico oficial, a segurada terá direito a duas semanas de salário-maternidade. Caso o aborto ocorra a partir da 24ª semana (sexto mês) de gestação, será considerado como parto, e a segurada terá direito aos 120 dias previstos em Lei, sem a necessidade de avaliação médico-pericial, bastando apenas a apresentação do atestado médico. Local de recebimento: para a empregada e a trabalhadora avulsa o salário-maternidade será pago pela empresa, sindicato ou órgão gestor de mão-de-obra que fará a compensação quando do recolhimento das contribuições previdenciárias, tendo em vista que o benefício é devido pela Previdência Social; para a empregada doméstica, segurada especial, facultativa e contribuinte individual o requerimento do benefício é feito nas agências do INSS – Instituto Nacional do Seguro Social – e pago nas agências bancárias. Valor do benefício: • Para a empregada com salário fixo, a renda mensal do benefício será equivalente ao valor da

sua remuneração devida no mês do afastamento, não sujeita ao limite máximo do salário de contribuição, porém sujeita ao limite máximo correspondente à remuneração de Ministros do Supremo Tribunal Federal; para a empregada com salário total ou parcialmente variável, o valor da renda mensal do benefício será igual à média aritmética simples dos seis últimos salários de contribuição, também não sujeito ao limite máximo do salário de contribuição da previdência Social que, atualizado para o mês de agosto de 2006, equivale a R$ 2.801,82.

• Para a trabalhadora avulsa, a renda mensal do benefício corresponde a sua última remuneração integral, equivalente a um mês de trabalho, não sujeito ao limite máximo do salário de contribuição da Previdência Social.

• Para a empregada doméstica, a renda mensal do benefício corresponde a seu último salário de contribuição, sujeito ao limite máximo da Previdência Social.

• Para a segurada especial, a renda mensal do benefício corresponde ao salário mínimo vigente.

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• Para a segurada contribuinte individual e facultativa, a renda mensal do salário-maternidade corresponde à média aritmética simples do 12 últimos salários de contribuição, apurados em período não superior a 15 meses, sujeito ao limite máximo do salário de contribuição.

Observações: • Durante a percepção do salário maternidade será descontada a contribuição previdenciária;

• Nos casos de parto antecipado, devidamente comprovado, o período de carência será reduzido em número de contribuições equivalentes ao número de meses em que o parto foi antecipado (seguradas especiais, facultativas e contribuintes individuais).

• O salário-maternidade da segurada empregada somente será devido pela Previdência Social enquanto existir a relação de emprego.

• Em casos de empregos concomitantes, a segurada fará jus ao salário-maternidade relativo a cada emprego.

• O salário maternidade será devido à segurada da Previdência Social que adotar ou obtiver guarda judicial, a partir de 16 de abril de 2002, data da publicação da Lei n.º 10.421. Nesses casos a duração do benefício varia em função da idade da criança adotada:

• Até um ano completo – 120 dias

• A partir de 1 ano até 4 anos – 60 dias

• A partir de 4 até 8 anos – 30 dias. 14.3.13 Salário-família

É um benefício devido pela Previdência Social e pago pela empresa, que compensa os

valores pagos aos seus empregados quando do recolhimento da contribuição previdenciária. O salário-família é devido ao segurado empregado, exceto o doméstico, e ao trabalhador avulso que recebe remuneração até R$ 654,67. É devido em função dos filhos ou equiparados de qualquer condição, até 14 anos de idade ou inválido, sem limite de idade. De acordo com a Portaria MPS n.º 342, de 16 de agosto de 2006, os valores das cotas do salário-família, a partir de 01 de agosto de 2006, são os abaixo discriminados:

a) R$ 22,34 para o segurado com remuneração mensal não superior a R$ 435,56; b) R$ 15,74 para o segurado com remuneração mensal superior a R$ 435,56 e igual ou inferior a

R$ 654,67.

O salário-família não se incorpora ao valor do salário e, por esse motivo, não há incidência de contribuição previdenciária. É devido também ao segurada empregado e ao trabalhador avulso que esteja em gozo de auxílio-doença, aposentadoria por invalidez ou aposentadoria por idade e a qualquer outro aposentado com mais de 65 anos de idade, se homem, e 60 anos de idade, se mulher, desde que possuam filhos ou equiparados, de qualquer condição, até 14 anos de idade ou inválido, sem limite de idade. Também deverá ser observado o limite da renda mensal do benefício. A cota do salário-família será devida proporcionalmente aos dias trabalhados nos meses de admissão e demissão.

Contabilização do salário-família D – INSS a recolher C – Salários a pagar

106

14.3.14 Diárias para viagens e ajuda de custo As diárias para viagens são valores destinados a reembolsar despesas com

deslocamentos do trabalhador no desempenho normal de suas atribuições fora da região do local de trabalho. Não integram a remuneração, para fins de incidência da contribuição previdenciária, as diárias cujo valor não exceda de 50% do salário percebido pelo empregado, conforme dispõe o Art 457 da CLT e § 9º do Art. 28 da Lei n.º 8.212/91.

A ajuda de custo é o valor pago pelo empregador ao empregado para fazer frente a certas despesas, sobretudo as de transferência do empregado para outro local de trabalho; possuem caráter indenizatório, nunca salarial. Também não integram a remuneração do trabalhador para fins de incidência da contribuição previdenciária, desde que não excedam de 50% do salário percebido pelo empregado.

Caso as diárias para viagens e/ou ajuda de custo forem superiores a 50% do salário do empregado, as mesmas irão compor a base de cálculo do INSS e FGTS. Cabe destacar que caso as diárias e/ou a ajuda de custo ultrapassem os 50% do salário do empregado, o desconto da contribuição previdenciária incidirá sobre a totalidade das mesmas e não sobre o que exceder de 50%, limitado a R$ 308,20 correspondente à aplicação da alíquota de 11% sobre o teto previdenciário de R$ 2.801,82 (teto reajustado no mês de agosto de 2006).

Contabilização D – Despesas com Diárias/ajuda de custo C – Salários a pagar

14.4 DESCONTOS E ENCARGOS SOCIAIS 14.4.1 Descontos

Nos termos do Art. 462 da CLT, somente poderão ser descontados do salário do

empregado os adiantamentos e os descontos expressamente previstos em lei ou convenção coletiva. A legislação em vigor permite os seguintes descontos:

a) adiantamentos (CLT, Art. 462);

b) falta injustificada e respectivo descanso semanal remunerado correspondentes àquela semana;

c) reparação por dano doloso (CLT, Art. 462);

d) reparação por dano culposo, desde que essa possibilidade tenha sido acordada (CLT, Art. 462);

e) contribuições previdenciárias e sindicais (CLT, Art. 578);

f) imposto de renda retido na fonte;

g) prestação de alimentos (CPC, Art. 734);

h) pagamento de multa criminal (CP, Art. 50);

i) prestações correspondentes ao pagamento de dívidas contraídas para a aquisição de unidade habitacional no Sistema Financeiro de Habitação (Lei n.º 5.725/71 Art. 1º);

j) compensação por falta de aviso prévio do empregado demissionário (CLT, Art.487);

k) estorno de comissão já paga, verificada a insolvência do comprador (Lei n.° 3.207/57, Art. 7º);

l) adiantamento da 1ª parcela do décimo terceiro salário no caso de extinção do contrato de trabalho, por justa causa, antes de 20 de dezembro (Lei n.º 4.749/65, Art. 3º).

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Os tribunais admitem outros descontos, a exemplo do desconto de assistência médico-hospitalar, odontológica, de seguro, de previdência privada, de entidade cooperativa, etc., desde que haja autorização prévia e por escrito do empregado e desde que não fique configurada a existência de coação ou outro defeito que torne o ato jurídico sem efeito, conforme o disposto no enunciado 342 do TST.

14.4.2 Contribuição Previdenciária – INSS A Seguridade Social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos

poderes públicos e da sociedade, destinado a assegurar o direito relativo à saúde, à previdência e à assistência social. No que se refere à Previdência Social, o objetivo primordial é assegurar aos seus beneficiários os meios indispensáveis de manutenção da sobrevivência nas situações de riscos sociais como: incapacidade temporária ou permanente, idade avançada, morte, reclusão, etc. Os beneficiários são classificados em segurados e dependentes.

De acordo com o art. 5º do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n.º 3.048/99, a Previdência Social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados os critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá as seguintes situações de riscos sociais:

• cobertura de eventos de doença, invalidez, morte e idade avançada; • proteção à maternidade, especialmente à gestante; • proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário (seguro-desemprego); • salário-família e auxílio reclusão aos dependentes dos segurados de baixa renda; e • pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou companheiro (a) e

dependentes. Todas as situações de riscos sociais acima descritas são cobertas pela Previdência Social,

com exceção do seguro-desemprego, que é administrado pelo Ministério do Trabalho e Emprego e pago pela Caixa Econômica Federal. A Previdência Social compreende:

a) O Regime Geral de Previdência Social (RGPS); e b) Os Regimes Próprios de Previdência dos servidores públicos civis e militares (RPPS)

A Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,

mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de contribuições sociais. Conforme mencionado anteriormente, a Seguridade Social abrange a Saúde, a Previdência e a Assistência Social, não sendo exigidas contribuições do particular para ter acesso às ações relativas à Saúde e Assistência social. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto de receitas provenientes:

Da União; Das Contribuições Sociais; e De outras fontes.

A contribuição da União é constituída de recursos adicionais do Orçamento Fiscal, fixados

obrigatoriamente na Lei Orçamentária Anual; as contribuições sociais são:

• as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga, devida ou creditada aos segurados e demais pessoas físicas a seu serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

• as dos empregadores domésticos, incidentes sobre o salário de contribuição dos empregados domésticos a seu serviço;

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• as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário de contribuição; • as das associações desportivas que mantêm equipe de futebol profissional, incidentes sobre a

receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos de que participem em todo o território nacional, em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e transmissão de espetáculos desportivos;

• as incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural; • as das empresas, incidentes sobre a receita ou o faturamento e o lucro; e • as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.

14.4.2.1 Contribuição dos segurados empregado, doméstico e trabalhador avulso Os empregados, empregados domésticos e trabalhadores avulsos são responsáveis por

parte do custeio da Previdência Social, conforme mencionado anteriormente. O governo atribuiu às empresas, sindicatos, órgãos gestores de mão-de-obra e empregadores domésticos a responsabilidade de serem intermediários na arrecadação das contribuições previdenciárias (INSS) dos empregados, trabalhadores avulsos e empregados domésticos, além de recolherem a parte que lhe cabem no custeio da Previdência Social. Na folha de pagamentos, deverão constar os valores descontados de cada um dos empregados a título de contribuição previdenciária, cujo total permanecerá retido pela empresa, registrado no passivo circulante (INSS a recolher), para recolhimento até o dia 02 do mês subseqüente, prorrogando-se o vencimento para o dia útil imediatamente posterior caso não haja expediente bancário no dia 02.

A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário de contribuição mensal, de forma não cumulativa, de acordo com a tabela abaixo discriminada:

TABELA DE CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS EMPREGADO, EMPREGADO

DOMÉSTICO E TRABALHADOR AVULSO, PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO A PARTIR DE 1º DE AGOSTO DE 2006.

SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO (R$) ALÍQUOTA PARA FINS DE RECOLHIMENTO AO INSS (%)

até 840,55 7,65* de 840,56 até 1.050,00 8,65* de 1.050,01 até 1.400,91 9,00 de 1.400,92 até 2.801,82 11,00

14.4.2.2 Contribuição das empresas

As contribuições a cargo da empresa, destinadas à Seguridade Social, além das incidentes

sobre o faturamento e o lucro, são as discriminadas abaixo:

• 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;

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• para o financiamento dos benefícios de aposentadoria especial e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente de riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, aplicando-se as seguintes alíquotas:

a) 1% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja

considerado leve; b) 2% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja

considerado médio; c) 3% para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja

considerado grave; • 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do

mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; • 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a

serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho. Além das contribuições acima mencionadas, as empresas contribuem com 5,8% para

outras entidades ou terceiros (Salário educação, SEBRAE, INCRA, SESI, SESC, SEST, SENAI, SENAC, SENAT). Abaixo encontram-se discriminadas as contribuições sociais patronais:

TABELA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PATRONAIS

Tipo de contribuição Indústria Comércio Transportes

Parte fixa 20,00% 20,00% 20,00% SAT * 2,00% 2,00% 2,00%

Salário educação 2,50% 2,50% 2,50% INCRA 0,20% 0,20% 0,20% SEBRAE 0,60% 0,60% 0,60% SENAI 1,00% -- -- SESI 1,50% -- -- SENAC -- 1,00% -- SESC -- 1,50% -- SENAT -- -- 1,00% SEST -- -- 1,50%

Total de contribuições de terceiros 5,80% 5,80% 5,80%

TOTAL 27,80% 27,80% 27,80%

O seguro de acidente de trabalho (SAT) poderá ter as seguintes alíquotas:

1% - risco de grau leve 2% - risco de grau médio 3% - risco de grau máximo

Nos casos em que o segurado exerça atividade sujeita a condições especiais, com

exposição a agentes físicos, químicos, biológicos ou associação de agentes, as alíquotas do SAT serão acrescidas de 12, 9 ou 6%, para financiamento das aposentadorias especiais respectivamente aos 15, 20 ou 25 anos de serviço (Lei n.º 9.732/98).

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14.4.2.3 Contribuição dos empregadores domésticos A contribuição do empregador doméstico é de 12% sobre o salário de contribuição do

empregado doméstico a seu serviço. Deve ser recolhida juntamente com a do empregado doméstico, em GPS (Guia da Previdência Social) até o dia 15 do mês subseqüente, prorrogando-se o vencimento para o dia útil imediatamente posterior caso não haja expediente bancário no dia 15. Dessa forma, a alíquota total de recolhimento, incluindo a do empregador e a do empregado doméstico, poderá ser de:

19,65% - 12% do empregador e 7,65% do empregado doméstico; 20,65% - 12% do empregador e 8,65% do empregado doméstico; 21,00% - 12% do empregador e 9% do empregado doméstico; e 23,00% - 12% do empregador e 11% do empregado doméstico.

14.4.3 Imposto de Renda Retido na Fonte

Dependendo da faixa salarial do empregado, haverá a retenção do imposto de renda da

pessoa física, por parte da empresa, quando do pagamento dos salários. A base de cálculo do imposto de renda é o total da remuneração mensal recebida pelo empregado, mediante a aplicação das alíquotas constantes da tabela progressiva do imposto de renda, aplicável sobre os rendimentos pagos a pessoas físicas, por pessoas jurídicas. A tributação do IRPF sobre os rendimentos do trabalho assalariado incide sobre: salários, honorários, vantagens extraordinárias, abonos, gratificações, décimo terceiro salário, férias e outros rendimentos admitidos em Lei pela Receita Federal, de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda de 1999, instituído pelo Decreto n.º 3.000/99.

TABELA DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA

ANO CALENDÁRO DE 2006

Base de Cálculo em R$ Alíquota % Parcela a Deduzir do Imposto em R$

Até 1.257,12 - -

De 1.257,13 até 2.512,08 15 188,57

Acima de 2.512,08 27,5 502,58

A base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto de renda na fonte será

determinada mediante a dedução das seguintes parcelas do rendimento tributável:

a) as importâncias pagas em dinheiro a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente, inclusive a prestação de alimentos provisionais;

b) a quantia de R$ 126,36 (cento e dezessete reais) por dependente; c) as contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios; d) as contribuições para entidade de previdência complementar domiciliada no Brasil e para o

Fundo de Aposentadoria Programada Individual (Fapi), cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social, cujo titular ou quotista seja trabalhador com vínculo empregatício ou administrador e seja também contribuinte do regime geral de previdência social;

e) o valor de até R$ 1.257,12 (mil duzentos e cinqüenta e sete reais e doze centavos) correspondente à parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por qualquer pessoa jurídica de direito público interno, ou por entidade de previdência complementar, a partir do mês em que o contribuinte completar 65 anos de idade.

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Para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/1995, o prazo para o recolhimento do IRRF é até o terceiro dia útil da semana subseqüente à ocorrência do fato gerador.

14.4.4 Vale-Transporte O Vale-transporte foi instituído pela Lei n.º 7.418/85, a qual determina, em seu Art. 1º, que

o empregador antecipará ao empregado o vale-transporte em quantidade suficiente para utilização efetiva em despesas de deslocamento residência-trabalho e vice-versa, pelo sistema de transporte coletivo público.

Dispõe, ainda, a referida Lei, em seu Art. 2º, que o vale-transporte não tem natureza salarial, nem se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não compõe a base de cálculo do INSS e FGTS e não se configura como rendimento tributável do trabalhador. Além disso, não compõe a base de cálculo do décimo terceiro salário. Na folha de pagamento deverá constar o valor descontado de cada empregado a título de participação nos custos de aquisição do vale-transporte. Esse desconto é limitado a 6% do valor do salário-base, sendo que, o valor que exceder este limite será suportado pelo empregador. Em outras palavras, o valor dos descontos do vale-transporte será limitado ao valor efetivo das despesas de transporte do trabalhador. O desconto do empregado reduzirá os custos da empresa com a aquisição de vales-transporte.

Exemplo 1 – valor do desconto do empregado inferior ao valor da despesa efetiva Salário-base = R$ 600,00 + Adicional de insalubridade grau médio Adicional de insalubridade 20% = R$ 350,00 x 20% = R$ 70,00 Salário contratual (normal + adicional de insalubridade) = R$ 670,00 Descontos de vale-transporte = R$ 600,00 x 6% = R$ 36,00 Dias úteis = 22 Quantidade de transportes diários = 4 Despesa efetiva com transporte = 4 x 22 x 2,00 = R$ 176,00

Exemplo 2 – valor do desconto do empregado limitado ao valor da despesa efetiva Salário-base = R$ 3.000,00 Descontos de vale-transporte = R$ 3.000,00 x 6% = R$ 180,00 Desconto real (limitado à despesa efetiva com vale-transporte) = R$ 176,00 Dias úteis = 22 Quantidade de transportes diários = 4 Despesa efetiva com transporte = 4 x 22 x 2,00 = R$ 176,00 Contabilização das despesas da empresa com vale-transporte D – Despesas com vale-transporte C – Caixa ou Bancos Contabilização da recuperação de despesas (desconto do empregado) D – Salários a pagar C – Despesa com vale transporte

112

14.4.5 Contribuição Sindical

Contribuição Sindical dos empregados Os empregadores ficam obrigados e descontar na folha de pagamento dos seus

empregados associados, desde que por eles devidamente autorizados, as contribuições devidas ao sindicato da categoria. A contribuição sindical terá por base a folha de pagamento do mês de março de cada ano e será equivalente a um dia de trabalho (1/30 avos) de todos os empregados, qualquer que seja a forma de remuneração. O recolhimento da contribuição sindical, referente aos empregados e trabalhadores avulsos, será efetuado no mês de abril de cada ano aos seus respectivos sindicatos.

Exemplo: Salário-base = R$ 600,00 + Adicional de insalubridade grau médio Adicional de insalubridade 20% = R$ 350,00 x 20% = R$ 70,00 Salário contratual (normal + adicional de insalubridade) = R$ 670,00 Valor da contribuição sindical anual = R$ 670,00 /30 = R$ 22,33

Conforme Portaria n.º 3.233/83 do MTE, Art. 2º, os empregadores remeterão dentro do

prazo de 15 dia, contados da data do recolhimento da contribuição sindical dos seus empregados, à respectiva entidade sindical ou, na falta desta, à Secretaria Geral do Ministério do Trabalho, a relação nominal dos empregados contribuintes, indicando a função de cada um, o salário percebido no mês correspondente, a contribuição e o respectivo valor total recolhido. A referida relação deverá estar acompanhada da original e cópia da Guia de Recolhimento da Contribuição Sindical – GRCS.

Os profissionais liberais poderão optar pelo pagamento da contribuição sindical unicamente à entidade sindical representativa da respectiva profissão, desde que a exerçam, efetivamente, na firma ou empresa e como tal sejam nela registrados. O recolhimento da contribuição sindical dos trabalhadores autônomos e profissionais liberais realizar-se-á no mês de fevereiro, por eles mesmos, diretamente no estabelecimento arrecadador.

A contribuição sindical será recolhida à Caixa Econômica Federal, ao Banco do Brasil ou aos estabelecimentos bancários nacionais integrantes do sistema de arrecadação de tributos federais, aos quais, de acordo com instruções expedidas pelo Conselho Monetário Nacional, repassarão à Caixa Econômica Federal as importâncias arrecadadas.

Quando da admissão de empregados, o empregador exigirá dele a apresentação de prova de quitação da contribuição sindical, fazendo anotação no livro de registro de empregados. Para os trabalhadores admitidos após o mês de março, e não tiverem pago a contribuição sindical, a empresa deverá realizar o desconto no segundo mês de trabalho.

Contribuição Sindical dos empregadores

A contribuição sindical patronal é o encargo devido ao sindicato representativo da

categoria, pelas empresas, agentes ou trabalhadores autônomos e profissionais liberais organizados em firma ou empresa, empregadores rurais, entidades ou instituições. Os empregadores ficam obrigados, no mês de janeiro de cada ano, a recolher a respectiva contribuição sindical patronal em guia própria para esta finalidade. A base de cálculo consiste numa importância proporcional ao capital social da firma ou empresa, registrado nas respectivas juntas comerciais ou órgãos equivalentes, mediante aplicação de alíquotas conforme tabela progressiva, prevista no Art. 580 da CLT:

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Classe de capital Alíquota (%) Até 150 vezes o maior valor de referência 0,8 Acima de 150 até 1.500 vezes o maior valor de referência 0,2 Acima de 1.500 até 150.000 vezes o maior valor de referência 0,1 Acima de 150.000 até 800.000 vezes o maior valor de referência 0,02 Ao se fazer um levantamento das sucessivas alterações legislativas para se converter o

Maior Valor de Referência (MVR) em Real, obtêm-se a seguinte base de cálculo: Base de cálculo = MVR de Cr$ 2.266,17 / BTN de Cr$ 126,8621 = 17,86325467 Último valor dado para a UFIR (extinta no ano de 2000): R$1,0641 Assim, 17,86325467 X R$ 1,0641 = R$ 19,008289 MVR = R$ 19,008289

Classe de capital Valores (R$)

75 (MVR) x R$ 19,008289 1.425,62 150 (MVR) x R$ 19,008289 2.851,24 1.500 (MVR) x R$ 19,008289 28.512,43 150.000 (MVR) x R$ 19,008289 2.851.243,35 800.000 (MVR) x R$ 19,008289 15.206.631,20 Capital acima de 15.206.631,20

Esta tabela, convertida em reais e combinada com o § 3º do art 580 da CLT, pode ser

assim demonstrada:

Capital Social Alíquota (%) Parcela a Adicionar à Contribuição Sindical

Calculada 1- De R$ 0,01 a R$ 1.425,62 Contr. Mín. (60%) R$ 11,40 2 – De R$ 1.425,63 a R$ 2.851,25 0,8 __ 3 - De R$ 2.851,26 até R$ 28.512,45 0,2 R$ 17,11 4 - De R$ 28.512,46 até R$ 2.851.245,00 0,1 R$ 45,62 5 - De R$ 2.851.245,01 até R$ 15.206.640,00 0,02 R$ 2.326,62 6 – De R$ 15.206.640,01 em diante Contr. Máx. R$ 5.367,95

Obs.: a contribuição mínima é calculada multiplicando-se o Maior Valor de Referência (MVR) por 60%, conforme art. 580 da CLT = R$ 19,009289 x 60% = R$ 11,40

Modo de Calcular a Contribuição Sindical: 1 – enquadre o capital social na “classe de capital” correspondente; 2 – multiplique o capital social pela alíquota correspondente à linha onde for enquadrado o capital; 3 – adicione ao resultado encontrado o valor constante da coluna “parcela a adicionar”, relativo à linha do enquadramento do capital. Exemplos Práticos de Cálculos: 1º) Capital Social de R$ 1.750,00 Classe de enquadramento: de R$ 1.425,63 a R$ 2.851,25 Alíquota correspondente à linha: 0,8% Valor da Contribuição Sindical: R$ 1.750,00 X 0,8% = R$ 14,00 (não possui valor a adicionar)

114

2º) Capital Social de R$ 60.350,00 Classe de enquadramento: de R$ 28.512,46 até R$ 2.851.245,00 Alíquota correspondente à linha: 0,1% R$ 60.350,00 X 0,1% = R$ 60,35 Parcela a adicionar: R$ 45,62 Valor da Contribuição Sindical: R$ 60,35 + R$ 45,62 = R$105,97

Portanto, ao verificarmos os exemplos acima, fica claro que consoante a CLT, os empregados assalariados são os que proporcionalmente pagam maiores valores de Contribuição Sindical. 14.4.6 Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS

O FGTS foi instituído pela Lei nº 5.107, de 13/09/66. Esta lei foi regulamentada pelo Decreto nº 59.820, de 20/12/66. Formado por depósitos mensais, efetuados pelas empresas em nome de seus empregados, no valor equivalente ao percentual de 8% das remunerações que lhes são pagas ou devidas; em se tratando de contrato temporário de trabalho com prazo determinado, o percentual é de 2%, conforme dispõe o inciso II do art. 2º da Lei nº 9.601, de 21/01/98. Atualmente, a Lei que dispõe sobre o FGTS é a de nº 8.036, de 11/05/90, republicada em 14/05/90, já tendo sofrido várias alterações.

A criação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, FGTS, teve como objetivo substituir a indenização e eliminar a estabilidade do emprego. A partir da Constituição Federal de 1988, todo empregado admitido já tem assegurado o direito aos depósitos do FGTS, não havendo a necessidade de opção pelo fundo. Os objetivos pretendidos com a instituição do FGTS podem ser assim resumidos:

• formar um Fundo de Indenizações Trabalhistas; • oferecer ao trabalhador, em troca da estabilidade no emprego, a possibilidade de formar um

patrimônio; • proporcionar ao trabalhador aumento de sua renda real, pela possibilidade de acesso à casa

própria; • formar Fundo de Recursos para o financiamento de programas de habitação popular,

saneamento básico e infra-estrutura urbana.

Os recolhimentos mensais e obrigatórios deverão ser feitos pelo empregador em favor do empregado, nas agências da Caixa Econômica Federal ou em bancos da rede arrecadadora, que transferirá os recursos posteriormente à CEF. Os depósitos serão feitos em contas individualizadas, sendo a CEF a gestora dos recursos do FGTS. Os recolhimentos serão realizados através da GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social. A GFIP e a GPS são os documentos de arrecadação do FGTS e INSS respectivamente, sendo gerados pelo sistema SEFIP – Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social, disponíveis para download nos sites: www.mpas.gov.br e www.caixa.gov.br.

Com a vigência da Lei Complementar n.º 110, de 29 de junho de 2001, as alíquotas da multa rescisória passou de 40 para 50% e a contribuição passou de 8 para 8,5%. As novas alíquotas da contribuição e da multa rescisória serão devidas pelo prazo de 60 meses, portanto até o ano de 2006. O recolhimento do FGTS é até o dia 07 do mês subseqüente.

O FGTS poderá ser sacado nas seguintes situações: moléstia grave, falecimento do titular, aposentadoria e aquisição de moradia própria financiada pelo Sistema Financeiro de Habitação. Nos casos de demissão por justa causa, o empregado não tem direito ao saque e tampouco à multa de 40%. Caso a conta permaneça sem movimentação por, no mínimo, três anos, poderá haver saque por inatividade (conta inativa).

115

15. IMOBILIZADO

15.1 ASPECTOS SOCIETÁRIOS

O ativo permanente é subdividido em três subgrupos a saber: Investimentos, imobilizado e diferido. Assim dispõe o inciso IV do art. 179 da Lei n.º 6.404/76 no que se refere aos elementos patrimoniais integrantes do imobilizado: Art. 179 ...... “IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os direitos de propriedade industrial ou comercial”.

Os direitos classificados no ativo imobilizado podem ter por objeto bens corpóreos, móveis ou imóveis, ou bens incorpóreos, tais como goodwill, direito de exploração de processo industrial (patentes) ou marca de comércio, etc. A forma de utilização ou o destino do bem é o elemento essencial para a sua classificação contábil, ou seja, o imobilizado representa os recursos aplicados na exploração do objeto social e na manutenção das atividades da companhia.

A distinção entre os direitos que tenham por objeto bens destinados a manter a atividade da companhia e os direitos exercidos com essa finalidade serve para justificar a inclusão de determinados direitos de crédito no imobilizado, tais como os adiantamentos a fornecedores de bens destinados ao ativo imobilizado.

As culturas permanentes, por serem verdadeiras máquinas a produzir os produtos a serem vendidos pela entidade, devem ser classificadas no ativo imobilizado. Seus produtos como o café, maçã, laranja, bananas, toras, postes, etc. figurarão nos estoques. As culturas permanentes, contabilmente falando, possuem as seguintes características:

• têm prazo de maturação e produção superior a um ano; • produz mais de uma vez em sua vida útil econômica, ou • ainda que produza uma única vez, tenha prazo de maturação e produção superior a pelo

menos dois anos.

Como exemplo de bens e direitos que integram o imobilizado podemos citar:

• terrenos em uso • prédios (imóveis de uso) • instalações • máquinas e equipamentos • móveis e utensílios • marcas e patentes • fundo de comércio • veículos • equipamentos de informática • animais de tração • animais de reprodução • florestas formadas e • respectivas contas de depreciação, amortização e exaustão.

Resumidamente podemos afirmar que o subgrupo imobilizado, do ativo permanente, é composto pelos direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia ou que sejam exercidos com essa finalidade, bem como os direitos de propriedade industrial (Patentes) ou comercial (Marcas). O critério de avaliação desses elementos está descrito no inciso V do art. 183 da Lei das Sociedades por Ações (Lei n.º 6.404/76):

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Art. 183 ....... “V – Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão”.

Assim como os demais ativos, o imobilizado deverá ser avaliado por seu custo de aquisição mais todos os gastos necessários para a colocação do bem em condições de uso, respeitando o princípio contábil do custo histórico como base de valor, ajustado pelas contas que registrem a perda de utilidade ou redução da eficiência funcional do bem ou direito, a título de depreciação, amortização ou exaustão. O imobilizado pode estar constituído de bens com a seguinte natureza:

� Bens comprados de terceiros: serão avaliados pelo preço de compra mais os impostos não recuperáveis, o frete e o seguro relativos a transporte, gastos com escritura e com instalações e montagem;

� Bens produzidos ou construídos: serão avaliados pelos custos incorridos na produção ou construção, que são os materiais, mão-de-obra e custos gerais;

� Bens recebidos por doação: serão avaliados pelo valor de mercado obtido por meio de laudo de avaliação;

� Bens recebidos por integralização de capital: pelo valor de mercado por meio de laudo de avaliação. Como o imobilizado não se destina à negociação ou venda, não há necessidade de ajustá-

lo ao valor de mercado, quando este for menor, em observância ao princípio ou convenção contábil do conservadorismo. Durante muitos anos foi adotado, no Brasil, o custo histórico corrigido, que foi extinto a partir da vigência da Lei n.º 9.249/95.

De acordo com Ribeiro (2005, p. 210) o imobilizado pode ser divido em três partes:

a) Imobilizado Operacional: composto por aplicações de recursos em bens e direitos que estão em uso e conseqüentemente gerando receitas para a empresa. Como exemplo podemos citar bens materiais, inclusive os recursos naturais, bens imateriais e suas respectivas contas de depreciação, amortização e exaustão acumuladas.

b) Imobilizado objeto de Arrendamento Mercantil: composto por bens obtidos por meio de operações de arrendamento mercantil (leasing).

c) Imobilizado em andamento: composto por aplicações de recursos em bens e direitos que, por estarem incompletos e sem operar, ainda não geram riquezas para a empresa. A partir do momento que esses bens e direitos estiverem completos ou concluídos e entrarem em atividade, deve-se dar baixa na respectiva conta de bens e direitos em andamento, transferindo seu valor para a conta apropriada de imobilizado operacional. Como exemplo podemos citar: imóveis em andamento, construções em andamento, importações em andamento, adiantamento a fornecedores, etc.

15.2 ASPECTOS FISCAIS

Existem determinados bens que não necessitam ser ativados conforme dispõe o art. 301 do RIR/99, os quais podem ser registrados diretamente como despesa ou custo de produção, a critério do contribuinte:

a) Bens cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano, independente do custo de aquisição; b) Bens cujo custo unitário de aquisição não seja superior a R$ 326,61, mesmo que o prazo de

vida útil seja superior a um ano exceto: • Bens que, unitariamente considerados, não tenham condições de prestar utilidade à empresa,

mas no conjunto sim, tais como os materiais de construção;

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• Bens que, de acordo com o tipo de negócio, requeiram ser utilizados no conjunto, tais como: engradados, vasilhames, barris (nas distribuidoras de bebidas); cadeiras (nas empresas de diversões públicas); botijões de gás usados nas distribuidoras de gás; CDs, fitas de vídeo e DVDs nas locadoras;

c) Fôrmas para calçados, facas, e moldes para confecção de calçados nas indústrias calçadistas; d) Louças e guarnições de cama, mesa e banho nos hotéis, restaurantes e similares, exceto

talheres e bandejas de aço inoxidável que não são considerados como guarnições de mesas.

15.3 CRÉDITO DO ICMS NAS AQUISIÇÕES DE IMOBILIZADO

A Lei Complementar n.º 102/2000 deu nova regulamentação ao crédito do ICMS sobre a aquisição de bens do ativo imobilizado. As empresas contribuintes do ICMS terão a possibilidade de recuperar esse imposto na compra de bens do ativo imobilizado, num período de 48 meses a partir da aquisição do bem. A recuperação do crédito não poderá ser feita sobre a venda de produtos com saídas isentas ou não tributadas. Para fins de recuperação de créditos do ICMS de ativo imobilizado, as vendas de produtos para o exterior são equiparadas às saídas tributadas. Segundo Pegas (2005, p. 75), o crédito reconhecido não poderá ser utilizado de imediato, mas apenas em 48 parcelas iguais e sucessivas, sem nenhum tipo de atualização.

A contabilização do crédito do ICMS sobre o imobilizado deve ser feita em conta do ativo (impostos a recuperar) e a crédito da conta de imobilizado, tendo em vista que o ICMS recuperável é considerado como redutor do custo de aquisição.

EXEMPLO:

• Compra, a longo prazo, de uma máquina no valor de R$ 100.000,00. • A compra foi realizada em 26/02/2007. • Valor do ICMS 12%: R$ 12.000,00

Contabilização da compra do imobilizado:

1 100.000 100.000 1

ATIVO PERMANENTE Máquinas

PASSIVO - ELPFinanciamento

Contabilização do ICMS recuperável:

Ativo circulante: 12.000 / 48 parcelas = 250,00 x 23 meses (02/2007 a 12/2008) = R$ 5.750,00 Ativo Realizável a Longo Prazo: 250,00 x 25 meses (01/2009 a 01/2011) = R$ 6.250,00

2 5.750 2 6.250 1 100.000 12.000 2SD 88.000

ATIVO CIRCULANTEICMS a recuperar

ATIVO REALIZÁVEL - LPICMS a recuperar

ATIVO PERMANENTEMáquinas

Apropriação de 1/48 do ICMS

3 250 3.500 SD 2 5.750 250 3

PASSIVO CIRCULANTEICMS a recolher

ATIVO CIRCULANTEICMS a recuperar

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16. REFERENCIAS

BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora hp 12c e Excel. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

Equipe Atlas. Regulamento do imposto de renda e proventos de qualquer natureza: decreto n.º 3.000, de 26 de março de 1999. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1999.

EQUIPE DE PROFESSORES DA FEA/ USP. Contabilidade Introdutória. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1998;

FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2005

FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações 4. ed. São Paulo: Atlas, 1995.

MARION, José Carlos. Contabilidade empresarial. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2005.

NETO, Pedro Coelho. Manual de procedimentos contábeis para Micro e Pequenas empresas. 3. ed. Brasília: Sebrae, 1998.

NEVES, Silvério das; VICENCONTI, Paulo Eduardo Vilchez. Contabilidade Avançada e análise das demonstrações financeiras. 11. ed. São Paulo: Frase editora, 2002.

OLIVEIRA, Aristeu de. Manual de Prática Trabalhista 37 ed. São Paulo: Atlas, 2004

OLIVEIRA, Luís Martins de; et al. Manual de Contabilidade Tributária. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005.

PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 3. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2005.

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Intermediária. São Paulo: Saraiva, 2005.

SCHMIDT, Paulo; SANTOS, José Luiz dos. Contabilidade Societária. São Paulo: Atlas, 2002

SCHMIDT, Paulo; SANTOS, José Luiz dos; GOMES, José Mário Matsumura. Contabilidade Intermediária. São Paulo: Atlas, 2003