apostila IMUNIDADES.pdf

7/25/2019 apostila IMUNIDADES.pdf

1/44

. . 1

... ... 1

SUPER SEGUNDA FASE PB

DIREITO TRIBUTRIO

IMUNIDADES

PROF. PEDRO BARRETTO


2/44

. . 1

... ...

IMUNIDADES TRIBUTRIAS PARTE I

TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES

1. CONCEITO E DOMNIO DO INSTITUTO

DICA 1

Amigos, na primeira dica, quero registrar o que significa a expresso imunidade tributria.Quando falamos de imunidade estamos falando do mais elevado dos benefcios fiscais que existe noordenamento jurdico. Estamos a nos referir ao benefcio fiscal que decorre da Constituio daRepblica e que se materializa quando na Carta se determina a proibio da incidncia de certotributo sobre certa situao ftica. Ou seja, se gera uma imunidade ao tributo quando o constituinteestabelece uma norma que veda a sua incidncia sobre certa pessoa (ex.: a Constituio afirma, no art.150, VI, b, que no incidem impostos sobre os templos de qualquer culto) ou sobre a operao decirculao de certo bem (ex.: a Carta afirma, no art. 150, VI, d que no incidem impostos na vendade livros, jornais ou peridicos). Portanto, a imunidade um benefcio fiscal que emana daConstituio da Repblica.

DICA 2

Ainda analisando a noo do instituto, h de se perceber que a imunidade tributria , de fato, umefeitodecorrente de algumas normas constitucionais. E de que normas? Das normas constitucionais queprobem o exerccio da competncia tributria, vedando que certo ente utilize determinado tributo de sua


3/44

. . 1

... ...

titularidade em uma especfica situao. Sempre que a Constituio apresenta uma norma com essaestrutura, qual a consequncia dessa norma? Qual o efeito concreto decorrente dela? Ora, fcilperceber! Reflitam: se a Carta Me probe que o tributo incida, alguma outra fonte poderia se atrever aautorizar que incida? No! Logo, se da Constituio emana uma norma que veda que o tributo incida,ningum poder autorizar sua incidncia. Se alguma lei se alvoroar a faz-lo, ser flagrantementeinconstitucional, nula, logo, no produzindo nenhum efeito! Da se percebe que a pessoa beneficiadapela norma constitucional proibitiva da tributao fica imune ao tributo, j que totalmente blindada eprotegida pelo escudo da proibio constitucional. Percebem? E ainda tem gente que diz que tributrio difcil... rsrs

DICA 3

Continuando na anlise do instituto, importante lembrar que o conceito imunidade tributria conceito doutrinrio, j que no est escrito na Constituio, em qualquer de seus dispositivos! Foi adoutrina que, percebendo esse efeito benfico fantstico criou o apelido imunidade tributria para sereferir a essa benesse resultante de tais normas constitucionais proibitivas de tributao!

DICA 4

Permanecendo na perquirio da perfeita compreenso do que se entende por imunidadetributria, queria dizer a vocs que existem algumas expresses muito usadas em provas deconcursos e na doutrina e que se associam ao instituto em estudo. A primeira delas a expresso noincidncia constitucionalmente qualificada. A mensagem que se passa com tal expresso a de quequando a Constituio edifica uma norma a proibindo que o tributo x incida sobre a hiptese y,

essa hiptese y termina virando uma hiptese de no incidncia do tributo x, e, a causa dessano incidncia exatamente a proibio constitucional decorrente da norma a que determinouessa no incidncia. Da por que se diz que a hiptese y passa a ser uma hiptese de no incidnciaconstitucionalmente qualificada.

DICA 5

Seguindo no domnio da linguagem, falar em no incidncia constitucionalmente qualificada se referir a hipteses que, caso virem fato, caso aconteam de verdade na vida real, no atrairosobre si a norma tributria, pois existe proibio constitucional de que essa norma incida. Ou seja, o

fato no receber a norma jurdica de tributao, o tributo no incidir, no se formandoqualquer relao jurdica tributria. Afinal, reflita: se no prprio nome voc j afirma que ahiptese de no incidncia, claro que quando essa hiptese virar fato, passar a ser umacontecimento real, o tributo no incidir sobre esse fato, e, assim sendo, no se gerar relao

jurdica obrigacional tributria. O beneficiado imune ao tributo e quem deu essa imunidade foi aConstituio. Da norma constitucional qualificadora de no incidncia resulta o benefcio daimunidade tributria de modo que o tributo est proibido de incidir quando o fato ocorre, realmenteno incide, o fato atpico, no recebe a norma tributria, no gerando qualquer relao jurdicaentre o Estado e o cidado.


4/44

. . 1

... ...

DICA 6

Por todo o exposto acima, h de se perceber por que no mundo do Direito Tributrio falamos quequando se trata de imunidades tributrias no ocorre fato gerador. E isso to simples quanto

lgico! O fato gerador o fato que quando ocorre gera, faz nascer, d ensejo a uma relaojurdica obrigacional tributria, unindo o sujeito ativo (Estado) ao sujeito passivo (em regra, umparticular). Ora, o fato s ser gerador se ele realmente, por simplesmente ocorrido, gerar essevnculo obrigacional. E o fato s gera esse vnculo se a norma tributria incidir sobre ele. E, a sim, claro, se a norma incidir, evidente que de imediato se forma a relao jurdica tributria unindo oFisco ao contribuinte, j que a norma tributria cogente, imperativa, de ordem pblica, dotada decompulsoriedade. Mas, h de se ter a sensibilidade de se enxergar que o fato s vai ser gerador darelao obrigacional tributria se a norma tributria incidir, e isso nunca vai acontecer quando setem uma imunidade, pois se a Constituio probe que a norma tributria incida, jamais existir leiautorizando que ela possa incidir, e, logo, ela realmente no incidir, razo pela qual o fato, quandoocorre, atpico, no recebendo a norma e, por isso, no gerando a formao da relao jurdica!

Perceberam? Ento, na prova, no vamos dar mole para o examinador. Certo, galera? Repitamcomigo: Na imunidade tributria no h fato gerador!!!

DICA 7

tambm importante perceber que quando se fala das normas constitucionais imunizatrias,qualificadoras de no incidncia de tributo, o que se tem, de fato, numa linguagem um pouco maisprofunda, uma excludente constitucional de tipicidade tributria. As pessoas imunes nopraticam fatos tpicos! No praticam mesmo! E isso porque a Carta vedou que a norma de tributaopudesse incidir, proibindo assim que qualquer outra fonte legislativa pudesse autorizar tal incidncia.

Logo, existindo proibio constitucional de incidncia, o que se tem a previso de atipicidadetributria, provocada, nesse caso, pela Constituio!

DICA 8

Fundamental perceber que nem sempre a excludente de tipicidade tributria vem daConstituio, podendo vir de fontes infraconstitucionais, sem problemas! S que nesses casos, nofalaremos de imunidade tributria, j que, por todo o aprendido at aqui, s devemos utilizar alinguagem imunidade tributria quando quisermos nos reportar a benefcios que emanam daConstituio da Repblica. E plenamente possvel que a excludente de tipicidade seja provocada por

uma outra fonte que no a Magna Carta, que o que pode ocorrer quando uma Constituio Estadualde determinado Estado da Federao probe que certo imposto incida sobre determinada situao, ouquando uma lei complementar nacional de normas gerais veda que o tributo incida, etc. Nessassituaes, o que se tem a proibio de incidncia do tributo decorrendo de fontesinfraconstitucionais, razo pela qual falamos em no incidncia legalmente qualificada. Observem oexemplo: se a Constituio Estadual do Estado x determina que no incida o ITD sobre a herana deherdeiros necessrios de servidores pblicos do prprio Estado, quando esses falecem, e desde queessa herana no passe de determinado valor, o que se passa a ter uma proibio, dentro daqueleEstado xde que o ITD incida sobre tais heranas. Constatem que essa norma proibitiva s produzefeitos dentro do Estado x e no nas demais unidades da Federao, jamais se podendo equiparar auma proibio de incidncia de tributo resultante da Constituio da Repblica. Nesse mesmo


5/44

. . 1

... ...

exemplo, constatem que a hiptese herdar herana at certo valor, deixada por servidor pblicoestadual quando morto, sendo herdeiro necessrio do mesmo passa a ser uma hiptese de noincidncia do ITD, mas, no incidncia legalmente qualificada, pela Constituio Estadual daqueleEstado x. Trata-se, no exemplo em tela, de uma excludente infraconstitucional de tipicidadetributria, ou, mudando as palavras mas falando a mesma coisa, de no incidncia legalmentequalificada. E, sempre que assim for, no falaremos em imunidade tributria, pois imunidadetributria o apelido que se usa exclusivamente para identificar os benefcios fiscaisdecorrentes da Constituio da Repblica!!!

DICA 9

Por fim, para fechar essa primeira parte da nossa Teoria Geral das Imunidades Tributrias,conceituando e posicionando o instituto, lembrem-se: para falar em imunidades o examinador devocs pode usar trs linguagens bsicas:

Norma Constitucional Proibitiva de Tributao

Norma Constitucional Qualificadora de no Incidncia

Excludente Constitucional de Tipicidade Tributria

como sempre digo a vocs em sala de aula, com aquele tradicional romantismo tributrio: addiva imunizatria beno que s se derrama pelas veias constitucionais! Somente a vozconstituinte proclama o milagre da imunizao! No se esqueam, a paisagem das imunidades pintura insculpida unicamente pelo pincel do poder constituinte originrio ou derivado reformador!

2. TEORIA GERAL DAS IMUNIDADES PARTE II2.1. Imunidades & Institutos Afins

a) no incidncia:

a.1) no incidncia pura (ou simples)xno incidncia qualificada;a.2) no incidncia constitucionalmente qualificada x no incidncia

legalmente qualificada;

b) imunidade;

c) iseno;

d) remisso;

e) anistia;

f) alquota zero.

DICA 10

Bom, como j vimos, a imunidade tributria se posiciona no rol das no incidnciaqualificadas, sendo aquelas que emanam da Constituio da Repblica. Queria registrar aquialgumas importantes distines, de modo a permitir a vocs identificarem a diferena entre seisinstitutos parecidos, mas que no so iguais, sendo que a imunidade apenas um deles. Todos seunem pelo trao smile de que em qualquer das seis situaes que sero comentadas se cogita de um


6/44

. . 1

... ...

benefcio, de uma situao de no onerao do administrado, mas, claro, em razo de diferentesmotivos. Nos seis fenmenos, no haver dever de pagamento, mas em razo de seis diferentesestruturas jurdicas. E isso que quero estudar aqui com vocs! Mostrar a vocs esses seis fenmenos,cada um com a sua peculiaridade, para que sejam capazes de identificar com tranquilidade em umaprova quando realmente se fala de cada um deles sem se confundir! Quero falar, como listado acima,da no incidncia, da imunidade, da iseno, da remisso, da anistia e da alquota zero.

DICA 11

O maior, em alcance, desses institutos, o da no incidncia, e o melhor caminho paracompreend-la partir do conceito de hiptese de incidncia para ento, a contrario senso, chegarna delimitao exata do mbito da no incidncia. Como costumo dizer a vocs em sala de aula, navida s h dois tipos de hipteses: as hipteses de incidncia e as de no incidncia. No existeterceira opo. Ou a hiptese (potencial situao da vida) que voc pensa uma hiptese que, casoacontea (e assim virefato), atrair uma norma jurdica de regncia (e a, hiptesede incidncia),ou ento a hiptese, caso acontea, no atrair norma jurdica alguma para lhe reger (e a hiptese deno incidncia). Exemplos: se voc pensar na hiptese algum usar cala jeans, essa hiptese deno incidncia de norma jurdica tributria; afinal, caso vire fato (algum realmente usar umacala jeans), essa conduta, usar a cala jeans, no atrair norma de tributao; ningum pagar tributopelo simples fato usar cala jeans. Logo, conclua-se que a hiptese algum usar cala jeans umahiptese de no incidncia de norma tributria, e, caso acontea, a consequncia lgica a de que otributo no incidir, o fato ser atpico, no se gerando qualquer relao jurdica obrigacionaltributria entre o Fisco e o cidado; no h fato gerador de nada. Outro exemplo, agora, empensamento oposto, para identificar uma hiptese de incidncia: imagine a hiptese um advogado

auferir renda. Ora, se essa hiptese virar fato concreto (de fato, na vida real, o advogado auferiurenda), o fato atrair a norma do imposto de renda, prevista na lei que rege dito tributo. Constate-seque a hiptese um advogado auferir renda uma hiptese de incidncia de norma jurdica detributao, e, quando ocorre a conduta, ela atrai a norma de tributao e o fato gera a formao dovnculo jurdico obrigacional tributrio!

DICA 12

impossvel algum delimitar todo o campo da no incidncia. infinito!!! Por mais criativaque seja a sua mente, acredite, nenhum ser capaz de listar todas as hipteses da vida que caso

aconteam sero de no incidncia tributria. Esse mbito indeterminado. Basta exemplificar: vocj pensou na hiptese de um baiano morar em Niteri e resolver escrever um livro de dicas especiaisde Direito Tributrio? Pois ... essa hiptese pode virar fato... por acaso, agora, est ocorrendo... equalquer baiano pode ir a Niteri fazer isso... e sempre que ocorra, ser conduta atpica, no incidindonorma tributria! Hiptese de no incidncia. Portanto, como ento conseguir definir a dimenso docampo das hipteses de no incidncia das normas tributrias? simples! Basta fazer o a contrariosenso do campo a incidncia. E por que? Pois esse ltimo plenamente determinado, conhecido.Todos conhecemos o campo da incidncia, j que ainda somos de uma herana positivista, em razoda qual aceitamos que as hipteses de incidncia das normas jurdicas de regncia tm que estarpreviamente cominadas nas leis. Nesse vis, para que uma hiptese seja hiptese de incidncia denorma tributria, fundamental que ela esteja descrita numa lei tributria. E assim tambm no


7/44

. . 1

... ...

crime, nas relaes administrativas, privadas etc. Portanto, vejam que concluso fcil e precisa: ashipteses de incidncia so aquelas descritas nas leis; basta analisar as leis em vigncia eaplicveis que se saber quais so essas hipteses; todas as demais hipteses que ficarem de foradessa definio legal, so as hipteses de no incidncia. como sempre digo: identifica-se ocampo da no incidncia por excluso de tudo aquilo que entrou no campo legal da previso deincidncia das normas.

DICA 13

H uma diferena entre dois tipos de no incidncia. Identificando-as, o que se pode chamar deno incidncia pura ou simples e no incidncia qualificada ou provocada. E bem fcil entendera diferena. Na primeira situao, a que envolve o campo da mera no incidncia, ou seja, da noincidncia pura, simples, o que se tem o infinito rol das hipteses para as quais o legislador noquis tipificar em abstrato, inexistindo previso de incidncia; ou seja, as hipteses sero de noincidncia simplesmente porque nenhuma lei teve interesse em prever que ditas hiptesesmereceriam a incidncia de normas, caso virassem fatos. como dizer, falo aqui dos fatos atpicosque so atpicos apenas por opo negativa do legislador, que no quis tipificar, pois no houveinteresse; mas, observe-se, e isso fundamental para comparar com o campo das hipteses de noincidncia qualificada, que, aqui, na chamada no incidncia pura ou simples, inexiste qualquerproibio que se tipifique em abstrato. Vou repetir, isso fundamental: no rol das hipteses de noincidncia simples, pura, no existe proibio de incidncia; apenas no se optou por prever aincidncia; mas jamais houve vedao; o que se teve foi uma mera opo do legislador de notipificar a conduta. Nos exemplos acima dados, de usar cala jeans, de um baiano escrever umlivro em Niteri, e em milhes e milhes de tantos outros cabveis

(ex.: comer um cachorro quente; andar num parque; ter um plano de sade etc.), o que se tem sohipteses de no incidncia, as quais podemos chamar de no incidncias puras, simples, ouainda, de meras no incidncias, j que em momento algum algum proibiu que pudesse incidirnorma tributria sobre essas condutas, nenhuma fonte no ordenamento jurdico vedou a possibilidadede incidncia sobre tais condutas, nem a Constituio e nem qualquer outra fonte se preocupou emqualificaressas hipteses como de no incidncia tributria. No. Na no incidncia pura, inexisteproibio de incidncia; apenas no existe permisso. isso!

DICA 14

J no campo da no incidncia qualificada, o que se tem exatamente o oposto. Aqui, falamos dorol de hipteses para as quais existe proibio de incidncia da norma tributria; ou seja, certafonte normativa edificou norma que probe que o tributo incida; falamos das hipteses para asquais foi feita vedao de incidncia do tributo. Aqui, as hipteses foram gravadas com a normaproibitiva, a qual qualificou essas situaes como no sujeitas incidncia das normas tributrias.Observe-se por exemplo, a hiptese uma igreja auferir renda; voc deve j ter ouvido, ou j leu, queessa hiptese uma hiptese de no incidncia da norma do imposto de renda, correto? E por qu?Veja a diferena. No porque inexistiu vontade do legislador de autorizar incidir a norma do IR sobreas rendas auferidas pela igreja. No. que ele no pdefazer isso. E no pde pois lhe fora vedadofaz-lo. A Constituio da Repblica edificou uma norma que probe incidir impostos sobre ostemplos de qualquer culto. O Constituinte (fonte normativa maior do ordenamento jurdico) proibiu


8/44

. . 1

... ...

essa incidncia. Inspirado em certos motivos (adiante estudados), o legislador maior optou porqualificar essa hiptese como de no incidncia tributria. Agora, compare as duas situaes:primeiro, a hiptese usar cala jeans; depois, a hiptese igreja auferir renda; em ambos os casosno incidir imposto; mas, na primeira situao (usar cala jeans), no h qualquer proibio, apenasinexiste permisso, por mera opo discricionria negativa do legislador, que no quis tipificar aconduta; na segunda (igreja auferir renda), houve expressa proibio de incidncia do imposto, sendouma hiptese de no incidncia por expressa provocao, por expressa vedao de incidncia, e, nessecaso, como veio da Constituio, o legislador ordinrio, ao instituir o Imposto de Renda, sequer teria aopo de valorar se ele teria interesse ou no em incluir a hiptese igreja auferir renda no mbito daincidncia da norma de tributao. No. Ele nem sequer teve essa opo, pois estava proibido,proibio essa emanada de uma fonte que ele tem que acatar, no caso, a Constituio.

Portanto, em linhas de concluso: Ao contrrio da no incidncia pura ou simples, quando sefala de no incidncia qualificada o que se tem uma proibio de incidncia, a qual exclui apossibilidade de incluir a conduta no campo de incidncia da norma tributria, materializando

verdadeira excludente de tipicidade tributria.

DICA 15

H dois tipos de no incidncia qualificada, e muito importante entender isso. E o critrio paradistingui-las tambm bem simples e vocs vo entender com facilidade! Basta analisar quemdeterminou a no incidncia; ou seja, o que se tem que observar : de qual fonte emanou a normaproibitiva da incidncia do tributo? Da Constituio ou de alguma outra fonte abaixo da Constituio?Mantendo a pergunta: quem determinou a qualificao da no incidncia? O constituinte ou certafonte infra? Se a proibio de incidncia emana da Carta Magna, fala-se em no incidncia

constitucionalmente qualificada; mas se a fonte que provoca a excludente de tipicidade tributria outra que no a Lei Maior, fala-se em no incidncia legalmente qualificada, tambm chamada deno incidncia infraconstitucionalmente qualificada.

DICA 16

A no incidncia legalmente qualificada pode emanar de diferentes fontes, todas elas abaixo daConstituio da Repblica. Reporto-me s Constituies Estaduais, s Leis Orgnicas Municipais eDistrital, cito tambm as leis complementares de normas gerais (que definem o perfil dos tributos), e,ainda, as prprias leis instituidoras dos tributos, que podem, em seu prprio corpo, determinar

situaes de no incidncia. A nvel de exemplo, imagine-se que a Constituio de certo Estado daFederao determinasse que no incidiria ITCD sobre heranas deixadas por um de cujus que eraservidor pblico do Estado e que deixou bens em valor no superior a cem salrios mnimos e desdeque os herdeiros sejam seus filhos e cnjuge. Ora, nessa hiptese, caso, de fato, algum servidor desseEstado venha a falecer e sua herana no supere 100 SM, bem como ainda se os herdeiros forem seusfilhos e cnjuge, no incidir o imposto, pois a hiptese passaria a ser de no incidncia legalmentequalificada, e qualificada pela Constituio Estadual. importante observar a profunda distino doque seria caso a previso emanasse da Constituio da Repblica. No caso, a norma excludente detipicidade s produz efeitos dentro desse determinado Estado, no afetando os demais. Se estivesse naCRFB/88 imputaria seus efeitos sobre todos os Estados da Federao. Alm do mais, se estivesse naCarta Magna, para se discutir a revogao, haveria de se elaborar uma emenda constitucional, a passar


9/44

. . 1

... ...

por processo legislativo prprio, desde a reserva de iniciativa a todos os demais trmites especiaisprevistos no art. 60 da CRFB/88, o que, por certo, no ocorreria quanto proibio de incidnciaemanada da Carta Estadual. De fato e de direito, so situaes bastante diferentes.

DICA 17

Ainda falando em no incidncia legalmente qualificada, sempre bom lembrar que se trata dasexcludentes legais de tipicidade tributria.E desde j quero frisar o que adiante explicarei, maspeo a ateno para que vocs no cometam o grosseiro erro de confundir iseno com noincidncia legalmente qualificada, dois institutos completamente diferentes e que algunslamentavelmente confundem. Repito: quando se fala em no incidncia legalmente qualificada oque se tem uma situao em que a norma tributria no incide sobre o fato, no h fato tpico, ofato no gerador, no nasce relao jurdica obrigacional tributria, impossvel cogitar dedever de pagamento, razo pela qual tambm ser incogitvel de se fazer uma lei paradispensar o pagamento, pois jamais nascer dever de pagamento, pois no existir relaotributria.Na iseno o oposto, incidindo o tributo, havendo fato tpico, fato gerador, nascendoa relao tributria e havendo uma dispensa do dever de pagamento emanada de uma lei especial.

DICA 18

A nvel de exemplo de no incidncia legalmente qualificada nas leis complementares de normasgerais, cito, dentre muitas, a previso de no incidncia de ICMS nos contratos de leasing, conforme oart. 3o, VIII, da LC no87/96. Nenhuma lei ordinria estadual que institua e regule o ICMS pode autorizartal incidncia, j que a LC nacional de normas gerais proibiu essa incidncia. A hiptese, fazer contrato

de leasing dentro do pas, hiptese de no incidncia legalmente qualificada, e qualificada pela leicomplementar de normas gerais. o mesmo exemplo, quanto ao ISS, no que tange proibio deincidncia nos servios prestados para o exterior, conforme emana do art. 2o, I, da LC no116/03.

DICA 19

Vale sempre lembrar que quando a proibio de incidncia emana da Constituio da Repblica(no incidncia constitucionalmente qualificada), o apelido que se d ao efeito benfico decorrente detais normas imunidade tributria. Chamo a ateno que s se deve utilizar a expresso imunidadetributria para se referir aos benefcios emanados da Constituio da Repblica,no se devendo

chamar de imunidade os privilgios fiscais decorrentes de no incidncias legalmente qualificadas.Afinal, se no igual, logo, no se deve dar o mesmo nome. E se a expresso imunidade identificao benefcio decorrente da Carta Republicana, no seria coerente, na linguagem, chamar de imunidadeum outro tipo de benefcio que com esse no se iguale.

DICA 20

Agora, passemos a trabalhar no campo da incidncia do tributo, deixando de lado a rbita dano incidncia analisando os benefcios de dispensas de pagamento. Quero falar com vocs sobre aiseno, a remisso e a anistia, trs institutos importantes que traduzem benefcios fiscais de


10/44

. . 1

... ... 10

dispensa de pagamento, no campo da incidncia do tributo. Ou seja, quero falar com vocs sobretrs situaes em que o contribuinte fica beneficiado, em regra em razo de uma lei especial, notendo que pagar certa dvida, a qual seria devida no fosse essa lei especial beneficiadora, em trssituaes, sempre falando de hipteses em que o tributo incide normalmente, o fato tpico, gerador da relao jurdica obrigacional tributria, mas ocorre uma especial dispensa do dever decumprir a obrigao de pagamento. A diferena entre as trs situaes, e, logo, entre os trs institutos(iseno, remisso e anistia), reside em se identificar o que se dispensa e em que momento sedispensa, quanto ao dever de pagamento. E, como vocs vero, h trs diferentes tipos debenefcios que podem ser dados: ora uma mera dispensa de penalidades; ora uma dispensaantecipada do dever de pagar tributos que seriam devidos no futuro; ora o perdo de dvidastributrias pretritas.E, como as trs situaes so diferentes entre si, implicando, inclusive, emefeitos prticos distintos, utilizou-se, corretamente, uma trade de apelidos, passando-se a falar emanistia, iseno e remisso, na respectiva ordem em relao aos comentrios acima destacados.

DICA 21

Quando se fala da iseno, o que se tem o instituto que revela a situao na qual o credor, emregra atravs de lei, se antecipa a um fato gerador futuro, que ainda no ocorreu, e promove umadispensa do que seria o dever de pagar o tributo, o qual existiria quando da incidncia da normatributria. Acontece que, com a dispensa legal de pagamento dada antes da ocorrncia do fato gerador,no momento em que esse se materializa e a norma tributria incide, a norma isentiva incide junto, eassim no resulta dever de pagamento. A lei isentiva, quando publicada, renuncia ao direito de crditoque o Estado teria, e esse sequer nascer. A iseno uma renncia preventiva ao que seria um futurocrdito, resultando assim numa dispensa legal do que seria um dever de pagamento futuro. No fosse

a lei isentiva, haveria o dever de pagar, pois a lei isentiva no impede que a norma tributria incida.

DICA 22

Importante perceber que h uma diferena flagrante entre imunidade e iseno, e essapercepo necessria! Na imunidade, temos uma proibio constitucional de incidncia da normatributria; a norma nem incide; no h fato tpico; trabalhamos no plano da atipicidade; j na isenotemos uma mera dispensa do cumprimento da norma tributria que incide; h fato tpico; h fatogerador e nasce o vnculo obrigacional tributrio; a imunidade ataca a incidncia da norma e impede aformao da relao tributria; a iseno ataca um dos efeitos decorrentes da formao da relao

tributria, qual seja, a obrigao principal, que seria a de pagar o tributo; a iseno exclui o direitoda Fazenda de cobrar o crdito, j que a lei isentiva a ele renunciou previamente.

DICA 23

Importante tambm deixar clara a diferena entre iseno e remisso.Na remisso, o benefciosfiscal se d aps a dvida j nascida. um perdo de dvida, como se aprende no Direito Civil. Pelaremisso o Fisco, atravs de lei, perdoa a dvida tributria do contribuinte, dvida essa que j existia,abrindo mo de um crdito que j possua. Em regra, a remisso vem depois do lanamento.Tecnicamente, o correto, inclusive, seria afirmar que basta que o benefcio seja dado aps aocorrncia do fato gerador, que j seria a remisso.Mas, como paira controvrsia sobre o momento


11/44

. . 1

... ... 11

da constituio do crdito, preferiremos abrir mo do debate aqui, para que, de modo extremamenteobjetivo e didtico, orientemos vocs a seguirem o raciocnio que a remisso vem aps o lanamento,ainda que tenhamos algumas ressalvas pessoais a esse entendimento. Logo, fica fcil distinguir aiseno da remisso: se j teve o lanamento, o crdito j existia, a dvida j era materializada, e vema lei e perdoa essa dvida, ocorre uma remisso. Como aprendido, na iseno, ao contrrio, a dvidanem chega a nascer, pois quando o fato gerador ocorre, o credor j havia aberto mo de seu crdito,por antecipao.

DICA 24

Ainda sobre remisso e iseno, observemos as seguintes diferenas objetivas: na iseno, nochega a se formar crdito, por isso seria incorreto falar que a iseno extingue o crdito; da que olegislador, no CTN, no incluiu a iseno no captulo da extino do crdito, preferindo falar que aiseno causa de excluso do crdito; utilizou-se a palavra excluso para apelidar o efeitoespecial que a iseno provoca no crdito; afinal, no se pode extinguir o que jamais nasce; naremisso, como j havia crdito, o CTN a posiciona como causa de extino do crdito. Logo, nose esqueam: a iseno causa de excluso do crdito tributrio e a remisso causa deextino do crdito; vale a leitura dos arts. 156 e 175 do CTN.

Frise ainda que como a lei isentiva vem antes do fato gerador, a pessoa isenta jamais chega a serdevedora, jamais entra em mora, jamais ter seu nome inscrito em dvida ativa e nunca ficarsujeita ao ajuizamento de execuo fiscal; j a pessoa que foi beneficiada pela remisso chegou adever (tanto que foi perdoada), pode ter sido inscrita em dvida ativa e at mesmo poderia jestar sendo executada.

Por fim, importante lembrar que tanto a iseno como a remisso so benefcios fiscais, so

favores fiscais dados ao contribuinte, mas apenas a remisso pode ser chamada de perdo fiscal,pois na iseno no h perdo, afinal, s se perdoa quem est devendo, e, como visto acima, naiseno a pessoa jamais chega a dever. Logo, anote a: Ao contrrio da iseno, apenas a remisso um perdo fiscal, ainda que ambas sejam benefcios fiscais.

DICA 25

Agora, falemos da anistia, que tambm atinge o crdito tributrio, sem extingui-lo, e tambmdecorre de lei, enquadrando-se, assim como a iseno e a remisso, no mundo dos benficos fiscais. Aanistia a excluso das penalidades; atinge as multas, e no o tributo. A anistiaconsiste na conduta

de se perdoar as infraes; logo, como fica perdoada a infrao, no cabe aplicar a penalidade. Oobjeto a ser atingido pela anistia , de fato, a penalidade. Observe-se que a anistia um perdo, masno se confunde com a remisso. Essa ltima um perdo da dvida, um perdo do crdito tributrio,atingindo tanto os tributos, com, as penalidades, os juros e a correo monetria. Atinge todo o valordevido. J a anistia, no. A anistia, como ensina o prprio Direito Penal, no perdo de dvida, e simperdo de infrao. Na anistia fiscal, o que se tem, normalmente, o perdo do descumprimento deobrigaes acessrias; logo, restando perdoadas essas, no se pode aplicar a penalidade. Por fim, nalinguagem adotada no CTN, a anistia tambm no foi includa no rol das causas de extino do crdito,o que foi correto, frise-se, j que como s atinge a multa, no afetando o direito de cobrar o tributo, seriarealmente impreciso afirmar que a anistia atinge o crdito. Logo, foi por isso que o legislador optou porinclu-la ao lado da iseno, ainda que essas duas no se confundam, no captulo que apelidou de


12/44

. . 1

... ... 1

excluso do crdito, para demonstrar que o modo de afetar o crdito um modo especial, sem chegara extingui-lo.

DICA 26

No esquea: a remisso causa de extino do crdito; a iseno e a anistia so causas deexcluso do crdito.A iseno e a anistia no extinguem o crdito!

DICA 27

Quanto ao instituto da alquota zero,que no se confunde com a iseno, nem com a remisso equi com a anistia, ainda que tambm se projete no mbito da hiptese de incidncia, temos umasituao especial, em que o tributo incide normalmente sobre o fato gerador, mas incide com eficcia

neutra, no que tange ao seu elemento quantitativo, j que, como o prprio nome diz, a alquota zero. No caso, o legislador optou por utilizar a alquota com o ndice zero por cento, de modo aque quando o tributo incide ele no exige nenhum pagamento do contribuinte. Afinal, se a alquota zero, se a lei est exigindo pagamento de zero por cento do valor da riqueza, o que se percebe que, de fato, o legislador no est exigindo nada, nem meio por cento da riqueza. No haver dever depagamento.

DICA 28

Importante observar diferenas entre a iseno e a alquota zero. Na iseno, o que se tem uma

dispensa do dever de pagamento, advinda de uma outra lei que no a lei instituidora do tributo; j naalquota zero, o benefcio fiscal vem da prpria lei tributria, que optou por instituir uma alquotaneutra; nesse quesito especfico, como sempre chamo a ateno em sala de aula: na iseno temosduas leis, e o benefcio vem da segunda lei; j na alquota zero, s temos uma lei, que a prpria leiinstituidora do tributo, e o benefcio fiscal emana dessa prpria lei; logo, na iseno temos duas leis;enquanto na alquota zero, apenas uma.

DICA 29

Ainda comparando iseno com alquota zero, observe: na iseno, a lei isentiva (lei b) s e feita

porque haveria dever de pagamento, e a lei isentiva vem exatamente para dispensar esse pagamento;alis, se no houvesse dever de pagamento no faria sentido fazer a lei para isentar; logo, isso querdizer que quando falamos da iseno, queremos que vocs percebam que a lei instituidora do tributo(a lei a) tem base de clculo e alquota positivas, ou seja, diferente de zero; se a alquota j fossezero na lei instituidora do tributo, no seria juridicamente possvel fazer uma lei b para isentar,pois j no haveria dever de pagar tributo. Ao contrrio, como j esclarecido, na alquota zero, a leia tem alquota neutra e no positiva.

Persistindo na comparao dos institutos, constate-se que h semelhanas. Em ambos os casos, noh dever de pagamento, no haver lanamento, no nasce crdito para o Fisco. Mas, semprelembrando: o motivo para no haver dever de pagamento distinto: na iseno, at haveria, mas foi


13/44

. . 1

... ... 1

feita uma lex especialis que promoveu a dispensa; j na alquota zero, nem preciso fazer a lexespecialis, pois a lei geral de tributao j fez com que no surgisse dever de pagamento.

DICA 30

Por fim, vale encerrar esse rol de dicas lembrando: h sempre duas situaes que nunca podemosdeixar de perceber: ou a hiptese de incidncia de norma tributria ou ela de no incidncia denorma tributria. No campo da no incidncia, temos a no incidncia simples e a qualificada. E no campo da no incidncia qualificada que se posiciona a imunidade tributria, que benefciofiscal decorrente das proibies constitucionais de incidncia das normas de tributao. J no campoda incidncia aparecem as dispensas de pagamento, dentro das quais temos a iseno, a remisso e aanistia. Por fim, tambm no campo da incidncia, temos aquela com eficcia neutra, que ocorrequando o legislador fixa a alquota em zero por cento.

IMUNIDADES TRIBUTRIAS PARTE II

IMUNIDADES EM ESPCIE

1. IMUNIDADES TRIBUTRIAS EM ESPCIE PARTE I

1.1. Imunidades esparsas na CRFB/88 fora do art. 150, VI

DICA 1

O primeiro ponto que quero destacar com vocs a fundamental observao de que na nossaConstituio as imunidades em espcie se encontram edificadas em dois planos distintos: ora estoconcentradas em grande nmero num nico dispositivo, que o art. 150, VI (espalhadas nas alneas

a, b, c e d), ora esto esparsas fora do aludido dispositivo, ramificadas nos mais diversospontos da nossa Carta. Da, como sempre digo em sala de aula: o primeiro ponto importante paraaprendermos as imunidades tributrias na Constituio sabermos onde elas esto, e, assim,percebermos que existem as imunidades do art. 150, VI, e as imunidades fora do art. 150, VI,esparsas ao longo do texto constitucional. Essa a primeira dica, para fins de organizao topogrficado estudo.

DICA 2


14/44

. . 1

... ... 1

Importante registrar que apesar de no art. 150, VI, s existirem imunidades de impostos, ao longoda Carta, no menu das imunidades esparsas, existem imunidades de impostos, taxas e contribuies.Ou seja, a dica que quero passar a vocs aqui a de que o mundo das imunidades envolve tambmimunidades de taxas e contribuies! E as vezes os alunos se confundem, pois, de fato, as imunidadesdo art. 150, VI, se resumem aos impostos. Mas, como veremos a seguir, tenham uma certeza: naConstituio existem imunidades de impostos, taxas e contribuies; no art. 150, VI, somenteso de impostos; mas fora dele, nas imunidades esparsas, temos imunidades de impostos, taxas econtribuies!

DICA 3

No art. 5o da Carta encontramos imunidades de taxas. Sempre que o referido artigo trs umapreviso que tem como efeito a proibio de cobrana de taxa, no escopo de efetivar a proteo adireitos fundamentais, ele gera uma imunidade tributria. Vejam o que ocorre no art. 5o, LXXVII, noinciso XXXIV e no inciso XXXV. Nesse ltimo, pelo simples fato de assegurar a inafastabilidade doacesso ao Judicirio, garante a gratuidade de justia para os miserveis; nesse sentido, o art. 5 o,XXXV, consagra a imunidade de taxa judiciria para os pobres, que podero acessar a mquina

judiciria sem pagar a taxa. No inciso LXXVII impera a vedao de cobrana de taxa judiciriaquando uma pessoa impetra alguns remdios constitucionais, como o habeas corpus e o habeas data.Observe-se que h uma diferena entre as imunidades de taxa judiciria dos dois incisos citados; nesseltimo (LXXVII), a imunidade para qualquer pessoa, inclusive os ricos; ela se d em ateno aoremdio constitucional em uso e no pessoa que o manuseia; irrelevante o poder econmico dopaciente impetrante; aqui, o pensamento do constituinte : em situaes como essas no seria razovelexigir que o jurisdicionado pagasse tributo para defender direitos de tal envergadura. E a est a

diferena para o inciso XXXV, que cuida de situao diversa, qual seja, a pobreza de algumaspessoas; nesse caso, irrelevante qual a ao avocada, importando a situao econmica dolitigante; os pobres no pagaro taxa judiciria, so imunes, sendo-lhes assegurado o acesso aoJudicirio. Vale ainda frisar que na imunidade de taxa judiciria do art. 5 o, LXXVII, no fica includoo mandado de segurana, no qual a taxa judiciria incide normalmente! A imunidade do incisoLXXVII para a impetrao de HC e HD, mas no de MS!!! Cuidado com esse detalhe em provas!Nada obsta que o miservel, avocando a imunidade decorrente do inciso XXXV, em razo de suasituao financeira, consiga a impetrao gratuita, evidente, mas no por se tratar de MS, e sim por sereconhecer sua hipossuficincia econmica!

Por fim, registre-se que no inciso XXXIV existe ainda a vedao de cobrana de taxas quando doexerccio do direito de petio, de modo que algumas certides sero expedidas sem custos para oadministrado, o qual, no fosse a benesse constitucional em comento, pagaria taxa de servio pararetribuir tal custo.

DICA 4

Existem tambm imunidades de contribuies especiais fora do art. 150, VI, da CRFB/88. Etenho trs exemplos para vocs prestarem ateno, ok? Dois deles ligados seguridade social, ambosno art. 195; reporto-me, primeiro, imunidade do art. 195, II, parte final, que determina que noincide contribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria no Regime Geral dePrevidncia Social RGPS; em seguida, temos a imunidade do art. 195, 7o, que prev que no


15/44

. . 1

... ... 1

incidem contribuies de seguridade sobre as entidades beneficentes de assistncia social. Oterceiro exemplo, o das imunidades de contribuies do exportador, previstas no art. 149, 2o, I,as quais se inserem num contexto mais amplo de um rol de normas de idntica estrutura, quais sejam,as normas de incentivo e benefcio aos exportadores; a imunidade de CIDE e de contribuiessociais sobre as receitas auferidas na exportao apenas mais uma num rol de outras, como a doIPI e a do ICMS. Sobre esse tema especfico, comentaremos com algumas dicas setoriais adiante.

DICA 5

Quanto imunidade do art. 195, II, parte final, vale a ateno para o fato de que a no incidncia decontribuio previdenciria sobre penso e aposentadoria fica assegurada apenas para os pensionistas eaposentados do RGPS, que o regime geral de que trata o art. 201 da Carta. Ou seja, a priori, osinativos que se aposentam ou viram pensionistas pelo Regime Prprio de Previdncia Social RPPS,disciplinado no art. 40 da Carta e tpico dos servidores pblicos, no esto agraciados pela norma do art.195, II, o qual, observe-se, claro ao determinar que somente para os pensionistas e aposentados do regime do art. 201 que seconcede a imunizao. Portanto, fiquem atentos, pois plenamente possvel que incida contribuioprevidenciria sobre alguns inativos, em especial, alguns servidores pblicos, j que a imunidade do art.195, II, da CRFB/88 no para todos.

DICA 6

Quanto imunidade do art. 195, 7o, vale chamar a ateno de que num equvoco de linguagemgramatical o constituinte escreveu que so isentas quando, na verdade, quis dizer, podem ter certeza

absoluta disso, so imunes. O prprio STF em alguns julgamentos, se referindo ao dispositivo emcomento, j afirmou se tratar de imunidade, e no de iseno. Esse erro na identificao do instituto,ocorreu por duas vezes na elaborao do texto constitucional. Alm do ora analisado art. 195, 7o, omesmo se deu no art. 184, 5o, quando da referncia imunidadenas operaes de transmisso debens ligadas desapropriao agrria, aonde se falou em iseno quando, de novo, o que se tem aimunidade tributria. Adiante comentaremos o referido dispositivo.

DICA 7

Para falar das imunidades de contribuies do exportador, do art. 149, 2 o, I, de onde emana a

norma que ensina que no h incidncia de CIDE nem de contribuio social sobre as receitasobtidas na exportao, quero registrar uma primeira observao fundamental!!! A imunidade incidncia das contribuies sociais, quando se exporta, no atinge o lucro lquido!!! Ou seja, aCSLL tem que ser paga pelo exportadores!!! O STF entendeu que a imunidade de contribuiessociais se restringe ao momento da entrada da receita, no atingindo o lucro que pode (ou no)resultar aps o uso dessa receita, pagando-se certas despesas, em certo perodo de apurao!!!Em suma: A imunidade no alcana a CSLL!!!

DICA 8


16/44

. . 1

... ... 1

Ainda nas imunidades dos exportadores, pego o gancho, de carona no tema imunidade decontribuies especiais sobre exportadores para falar das outras imunidades do exportador. Queriadizer a vocs que o constituinte criou um regime superbenfico para os exportadores, personagensimportantssimos nas perspectivas de crescimento econmico do pas aps o fenmeno daglobalizao da economia com a chegada dos anos noventa. Nesse contexto, incentivar osexportadores significava apoiar a expanso das vendas de nossos produtos, aumentar nossacapacidade de produo, aumentar a gerao de emprego, aumentar a circulao interna de insumos,aumentando o ICMS e IPI nas vendas internas desses bens, buscando convergir sempre para amaximizao das vendas para o exterior, captando o euro e o dlar, captando o capital estrangeiro,fomentando, de fato, o crescimento do pas. O exportador, inegavelmente, teve e tem um papel crucialnisso. Para permitir eficincia nessa busca, nada melhor do que gerar preos competitivos e assimpermitir melhores condies na concorrncia internacional. Assim sendo, o nosso constituintedeterminou que nas nossas exportaes no incidisse ICMS, IPI e nem contribuies sobre as receitascaptadas na exportao, fossem contribuies para custear despesas com intervenes no domnio

econmico (CIDEs) ou contribuies sociais. Portanto, vale perceber que temos um trio deimunidades tributrias favoravelmente aos exportadores, no incidindo IPI, ICMS e Contribuiesna exportao, consoante previsto nos arts. 153, 3o, III, 155, 2o, X, a e 149, 1o, II.

DICA 9

Ainda nos benefcios fiscais aos exportadores, vale a dica de que, ao revs, a tributao semprecabvel na importao. E fundamental ter ateno com isso em prova, pois o trocadilho de palavraspode derrubar o candidato numa questo bem feita! Tudo que vedado na exportao, cabe naimportao. Logo, cabe ICMS, cabe IPI, cabe CIDE e cabe Contribuio Social sobre o

importador, ainda que no caiba sobre o exportador.Quanto s contribuies, vale a leitura dosarts. 149, 2o, II e 195, IV; para o ICMS, vale a leitura do art. 155, II e 2o, X.

DICA 10

Mais uma vez comentando a imunidade dos exportadores, importante perceber o tratamentodiferente que o constituinte dispensa para o exportador de servios. A questo do ISS no igual doICMS, IPI e Contribuies Especiais, ainda que parecida. No. que o constituinte no proibiu aincidncia do ISS na exportao de servios! No! O tratamento foi diferente nesse impostomunicipal. O que o constituinte fez foi determinar que lei complementar exclusse o ISS da

incidncia na exportao de servios.Uma anlise cuidadosa do art. 156, 3o, II, demonstrar a diferena de tratamento. No ICMS e noIPI, assim como nas contribuies, o constituinte direta e sumariamente proibiu a incidncia dessestributos na exportao; caso de no incidncia constitucionalmentequalificada. J na exportao deservios, no; nessas, a Carta no vedou a incidncia do ISS, deixando ao crivo do legisladorinfraconstitucional faz-lo, e desde que por lei complementar. E essa normatizao foi concretizada porvia da LC no116/03, que no art. 2o, I, e pargrafo nico disciplinou a possibilidade de no incidncia doISS sobre os contratos de prestao de servios quando o servio prestado para o exterior. Para queno caiba a incidncia do ISS, de acordo com o referido art.2 I e p.nico, isso somente ocorrer quandoalm do servio ser prestado para um adquirente do exterior, os resultados do servio se verifiquem noexterior. Ou seja, o pargrafo nico condicionou o direito de gozar do benefcio previsto no inciso I do


17/44

. . 1

... ... 1

art.2 a esse fator: s valer o benefcio fiscal se realmente os resultados do servio sejam apurados forado Brasil. Do contrrio, caso os resultados sejam verificados no Brasil, o ISS incidir, mesmo que oadquirente do servio seja estrangeiro, tenha contratado fora do pas, tenha inclusive recebido aprestao fora do Brasil e pago fora do pas. Para que caiba o benefcio do exportador de servio,benefcio da excludente de incidncia do ISS, fundamental que se analise o local em que os resultadosdo servio sero apurados. Se fora do Brasil, no incide o ISS e o prestador goza do benefcio fiscal emcomento; se dentro do pas, o ISS incide e no cabe falar da regra de no incidncia emanada da LC116/03. Por fim, ainda que a lei no defina o que significa resultados verificados no exteriorparaque se possa fazer jus ao benefcio, devemos entender que os resultados se verificamfora do pasquando constatamos que a utilidade econmica do servio prestado se der fora do pas;ou seja, quandoa benesse propiciada pelo servio prestado for realmente utilizada, aproveitada, consumida, fora doBrasil. Do contrrio, se a utilidade, as vantagens, a benesse decorrente do servio adquirido foraproveitada aqui mesmo no pas, no vale o benefcio fiscal em estudo, cabendo normalmente aincidncia do ISS.

Chamo, por fim, a ateno de vocs para que tenham mximo cuidado na linguagem utilizadapara se referirem ao benefcio fiscal do ISS que ora comentamos. Jamais falem em imunidadetributria, pois, como j aprendido, s podemos falar que existe uma imunidade tributriaquando a Constituio da Repblica veda a incidncia do tributo; no o que ocorre no caso em estudo.Como visto, a Carta no proibiu a incidncia do ISS sobre prestaes de servios para o exterior, pelocontrrio, sugeriu que uma lei complementar o fizesse; logo, constatem que bem diferente do queocorre no ICMS e IPI, em que a Carta Magna imperativamente veda a incidncia desses impostos sobrea exportao. Nesse vis, percebamos (e no descuidemos disso!) que no existe regra de noincidncia constitucionalmente qualificadapara o ISS na exportao. A regra que exclui a incidncia

do imposto municipal decorre de lei, da porque devemos ter a sensatez de percebermos que o benefciose conceitua comono incidncia legalmente qualificada.

Por fim, como tambm j ensinado, bom perceber queno se trata de iseno, ainda que a doutrinainsista em assim nominar o benefcio em tela, persistindo em temeroso equvoco. Friso, e peo cuidado avocs com essa informao: apesar de muitos colegas escreverem que existe iseno heternoma deISS na exportao, conclamo percepo de que o benefcio em tela trafega no plano da noincidncia, o que nem de longe permite confundir com o instituto da iseno, no qual o tributo incidenormalmente, havendo, todavia, uma mera dispensa de pagamento.

Na verdade, com a educada vnia dos amigos que pensam o contrrio, juridicamenteimpossvel isentar de ISS o exportador que goza do benefcio previsto no art.2,I da LC 116/03; afinal,

se a regra de NO INCIDNCIA, o ISS NO INCIDIR SOBRE O FATO, DE SORTE A QUE AEXPORTAO DO SERVIO NESSES CASOS QUALIFICAR FATO ATPICO; e se o ISS noincidir, no nascer relao jurdica obrigacional tributria; no ocorrer fato gerador, afinal,se trata de hiptese de NO INCIDNCIA, tendo sido exclusa a incidncia da norma; ora, se anorma no incidir e a relao jurdica inexistir, impossvel falar de dispensa do dever depagamento (o que se daria com a iseno), j que sequer nascer obrigao tributria e nohaver qualquer dever de pagamento; portanto, IMPOSSVEL ISENTAR DE ISS OEXPORTADOR DE SERVIOS QUE GOZA DO BENEFCIO DA NO INCIDNCIALEGALMENTE QUALIFICADA emanada do art.2,I da LC 116/03, pois no se pode cogitar danecessidade de uma lei ordinria municipal sendo feita para dispensar o exportador de pagar o ISS, oqual, NO INCIDE por fora de uma proibio emanada da Lei Complementar nacional de normas


18/44

. . 1

... ... 1

gerais; nem mesmo alei de ISS do municpio pode autorizar a incidncia do ISS; ele no incidir; ese o tributo no incide, no ho que isentar.

DICA 11

Agora, quero dar a dica de outra imunidade importante, esparsa no texto constitucional, fora do art.150, VI, qual j me referi acima, que aquela que est prevista no art. 184, 5o, da CRFB/88, nocaptulo da poltica agrcola, fundiria e de reforma agrria e ligada desapropriao agrria. Oconstituinte, sensvel ao pouco poderio econmico de uma famlia campestre agraciada com a ddiva dereceber uma propriedade imobiliria advinda da desapropriao rural quando da implementao dapoltica de reforma agrria, determinou que essa famlia beneficiada com o recebimento da terra noprecisa pagar imposto pela aquisio do bem, o que, por certo, ou seria o ITBI (caso houvesseremunerao pela aquisio da terra) ou o ITD (caso a aquisio fosse a ttulo gratuito). Logo, ficaprevista a imunidade de impostos na operao de transmisso do imvel desapropriado para finsde reforma agrria, em ateno falta de capacidade contributiva do adquirente do imvel, por certo,uma pessoa pobre. Importante lembrar que nesse dispositivo o constituinte cometeu o j citado vacilo nouso da linguagem e falou em iseno, quando, a bem da verdade, o que se tem uma imunidadetributria.

DICA 12

Bom, agora quero trazer a imunidade do ITR a comento, prevista no art. 153, 4 o, II, da CartaMagna. Almejando proteger os pequenos proprietrios de uma nica terrinha rurgena, o constituintedeterminou que no incidisse o ITR sobre as pequenas glebas de terra, quando o proprietrio apenas

tem uma propriedade rural! Em regra, na prtica, o que temos a imunidade protegendo famlias decamponeses que desenvolvem a agricultura familiar como forma de auto-sobrevivncia. Logo, para asua prova, tenha o cuidado com as seguintes pegadinhas: primeiro, a imunidade s existe se apropriedade for uma pequena gleba de terra; logo, no cabe o benefcio se o proprietrio tiver umamdia ou grande terra, ok? Ainda que seja a nica! E, por evidente, no basta ser uma pequenagleba de terra, preciso que seja a nica!!!Se o proprietrio tiver duas ou mais terras, no far jusao benefcio fiscal ora comentado, afinal, a mens constitucional a de proteger aquele hipossuficienteque s tem uma terrinha, e nada mais. Alm do mais, importante que o proprietrio explore essaterra em prol da sua subsistncia, o que se harmoniza com as perspectivas gerais do ordenamento

jurdico de exigir que se empreenda a funo social na propriedade.

No que tange ao fato de a imunidade em estudo s ser cabvel para o proprietrio que possui umanica propriedade, chamo a ateno de vocs para informao decisiva: caso o homem do campopossua duas ou mais propriedades, mas, na soma de rea, elas todas juntas no ultrapassem o limite depequena gleba de terra, ele pode gozar de outro benefcio fiscal, emanado da Lei 9.393/96, que a leique disciplina o ITR. A referida lei, no seu art.3, II concede iseno para o proprietrio de dois oumais imveis, desde que o conjunto de imveis rurais no passe do limite de pequena gleba de terra, edesde que, cumulativamente, o proprietrio o explore s ou com sua famlia ( admitida ajuda eventualde terceiros) e no possua imvel urbano. Se assim for, esse proprietrio gozar da iseno de ITR,como afirma a lei, e assim no pagar o imposto.

Com base na informao acima, qual a diferena que no pode ser desprezada? que se oproprietrio possui um nico imvel rural, ele pode gozar de uma imunidade tributria, hiptese em


19/44

. . 1

... ... 1

que o tributo no incidir, no ocorrer fato gerador e no nascer relao jurdica obrigacionaltributria. J se ele possui dois ou mais imveis, ele pode, se cumpridos os requisitos acima expostos,gozar de iseno fiscal, situao em que o tributo incidir, o fato ser gerador de relaoobrigacional tributria, havendo, todavia, dispensa legal do dever de cumprir a obrigao principal

(dispensa do dever de pagamento do imposto).

Por fim, registramos que para que um imvel seja compreendido como pequena gleba deterra, ele, em regra, deve ter at no mximo30 hectares. Essa a medidaregra para identificar umapequena gleba de terra no pas. Apenas duas excees mitigam essa dimenso: a primeira, quantoaos imveis localizados no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental, caso em que a seconsideram como de pequenas glebas de terra os imveis deat 50 hectares;a segunda exceo sed para os imveis situados na rea daAmaznia Ocidental ou doPantanal mato-grossense ou sulmato-gorossense, hipteses em que a pequena gleba de terra abrange imveis deat 100 hectares.

DICA 13

Passo a comentar as imunidades do ITBI, previstas no art. 156, 2 o, I, da CRFB/88. Esto ligadasa situaes de formao e extino de pessoas jurdicas. Se vocs observarem com ateno, vero queo dispositivo em citao bem grande na sua extenso gramatical e merece zeloso cuidado na suainterpretao. Carrega duas imunidades, uma, em sua primeira parte, ligada ao momento de formaode algumas pessoas jurdicas; a segunda, na parte final, ligada ao instante de extino de pessoas

jurdicas. Nessa segunda parte do texto, fundamental prestar ateno na ressalva existente naparte final do dispositivo, pois o benefcio fiscal em estudo, quando ligado extino de pessoa

jurdica, no favorece algumas pessoas. Ou seja, h uma excludente da norma imunizatria deordem subjetiva, quer dizer, a imunidade no deferida para algumas pessoas. E na prova,

exatamente a que mora o perigo!!! Citarei aqui o texto e partiremos para a anlise dessas imunidadesnas dicas seguintes. Vejam o texto com o negrito por ns exposto para dividir o primeiro do segundomomento em que o constituinte concede as imunidades: ... no incide sobre a transmisso de bensou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital,nem sobre atransmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoajurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda dessesbens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil.

Por fim, registro que para que haja a adequada compreenso a respeito das imunidades emestudo, fundamental a leitura dos arts.36 e 37 do CTN, recepcionados na ordem jurdica ps 1988 eque disciplinam a matria, especialmente no que diz respeito ressalva feita na parte final doart.156,2,II da Constituio, quando afasta a imunidade em razo do perfil de algumas pessoasadquirentes dos imveis. Enfrentemos o tema nas dicas seguintes.

DICA 14

Na primeira imunidade do citado preceito, a imunidade deferida pessoa jurdica que est seformando, tendo seu capital subscrito realizado. Ou seja, quando a PJ em realizao de capital recebeum imvel como forma de efetivao do capital social, ela no vai ter que pagar ITBI, j que aConstituio vedou a incidncia do referido imposto em situaes como essa. A ttulo de exemplo,imagine-se que um dos scios de uma PJ em formao, para adquirir suas cotas do capital societrio,integralize o seu aporte de capital mediante ativo imobilizado, entregando um imvel seu para a PJ,


20/44

. . 1

... ... 0

como forma de realizar seu capital. Nessa situao, o que estar ocorrendo? A PJ estar adquirindoum imvel, e onerosamente, no de graa, afinal, ela cede parte do capital social ao scio que paraobter a aquisio cedeu seu imvel. Percebam que ocorre uma transmisso onerosa, em vida, de bemimvel, o que legitimaria a incidncia do ITBI em desfavor da adquirente, no caso, a PJ. Entretanto,para no onerar essa PJ em formao, o constituinte concedeu a imunidade a ela, determinandoque ela possa registrar a propriedade imobiliria adquirida mediante realizao de capital semter que pagar ITBI. Quanto ao ponto ora analisado, chamo a ateno para importante fato: percebamque o texto constitucional no afirma que a aquisio do bem imvel deve ser feita em razo de aportede capital de um scio. Na verdade, a Carta apenas afirma que o ITBI no incidir porquanto a PJestejaem realizao de capital. Ora, numa leitura mais leviana seria possvel tentar ampliar o rolde situaes aambarcadas pela norma imunizatria, o que, todavia, no merece prosperar. A ttulo deexemplo, imagine-se uma PJ que ainda dentro dos seus primeiros seis meses de existncia e com ocapital subscrito ainda no totalmente realizado pelos scios resolva comprar dois imveis novos,inclusive, com receita j gerada pela prpria atividade nesses primeiros seis meses. Ora, em tal

exemplo, a via de aquisio dos imveis a celebrao de contratos de compra e venda; perceba-seque, nessa situao narrada, a PJ de fato e de direito ainda est na fase da realizao do capital;constate-se que uma interpretao meramente literal do texto constitucional abriria espao paradefender a imunidade em favor dessa PJ, mesmo sabendo-se que a forma de aquisio dos imveisno fora a da integralizao do capital social pelo scio. E porque seria possvel defender a tese? Poisa Constituio realmente no especifica qual a forma de aquisio do imvel para que a PJ adquirentefique imune ao ITBI, referindo-se apenas aomomentoque a PJ atravessa quando est adquirindoo imvel (o momento em que ela ainda est vivendo a fase da realizao do capital social). Todavia,apesar de percebermos que realmente vivel a defesa do posicionamento ora ventilado, entendemosque no foi essa a inteno do legislador maior, de modo a que acreditamos que a interpretaoexposta permitiria anarquizar o alcance da norma e gerar situaes infindas de proibio de

arrecadao, sendo que , ao nosso pensar, no seria essa a inteno do constituinte. Ao nosso ver, oque a Lei das leis quer determinar que quando um dos scios da PJ realiza o seu prprio capitalsubscrito, mediante o aporte de um imvel em favor da PJ, nesses casos, e somente nesses casosque seria cabvel a aplicao da norma imunizatria.. Tal posicionamento se fortalece com a leiturado art.36 do CTN, o qual deixa evidente que a no incidncia do imposto uma benesse que favorecePJs que recebem imveis de seus prprios scios quando eles esto realizando o capital societriona parte que lhes cabe. Assim entendemos ser a forma correta de interpretar a questo. Todavia, emquestes de provas em que o candidato deva defender o contribuinte, caso tenha que defender a PJqueest em fase de realizao de capitale que adquiriu o imvel mediante outra forma que no oaporte de um dos scios, recomendo que defendam a interpretao literal do texto constitucional,

sustentando, ainda, a no recepo da restrio feita pelo art.36 do CTN. Enfatizo, todavia, que noreputo o raciocnio correto, ficando a dica apenas para fins de ajudar os candidatos em provas quandoa tese for exigida, o pode ocorrer, por exemplo, numa prova de segunda etapa do Exame de Ordem,quando a banca muitas vezes pede que defendamos o contribuinte.

DICA 15

Passamos a falar da segunda situao jurdica de imunidade tributriaprevista no art.156,2,II daCarta. Aps conceder a imunidade em favor de PJs que adquirem imveis mediante realizao docapital social pelos scios, o constituinte resolveu imunizar tambm algumas pessoas jurdicasadquirentes de imveis. o que ocorre quando uma PJ nasce do processo de

fusode outras PJs,


21/44

. . 1

... ... 1

adquirindo os imveis que pertenciam s PJs que foram unidas pela fuso. Nesse caso, a PJ quesurgiu da unio das anteriores poder registrar os imveis em sua titularidade sem sofrer a incidnciado ITBI. O mesmo ocorre quando o fenmeno o da incorporao. Se uma grande PJaincorpora uma menos ampla PJb, e essa PJbincorporada possua imveis, esses benspassaro para o patrimnio da PJ aincorporadora, a qual, por certo, no sofrer a incidncia doITBI quando do registro dos bens no seu patrimnio, j que a Carta afirma pela no incidncia doITBI quando da aquisio de imveis em processo de incorporao. Por fim, o mesmo se d quandoocorre o processo deciso de pessoa jurdica; se as novas PJs resultantes dacisoda PJ maior quefoi dividida adquirem imveis que at ento pertenciam a ela, essas novas PJs resultantes dacisono sofrero a incidncia do ITBI.

Portanto, percebamos que nesse segundo bloco de imunidades estampadas no art.156,2,II daCarta, as pessoas beneficiadas so sempre pessoas jurdicas adquirentes de imveis, j que nopodemos cogitar de pessoa fsica surgindo de fuso, ciso e nem sendo objeto de incorporao.

DICA 16

Passo a comentar agora o terceiro bloco de imunidades de que trata o art.156,2,II da Carta. Falodas situaes em que determinada pessoa adquire o imvel de uma pessoa jurdica em extino. Otexto prev tambmessas imunidades. Observe-se, desde logo, que a Carta no especifica quais so asformas de extino de PJ, nem faz qualquer qualificao especificadora, pelo que, num primeiromomento, possvel aceitar que o adquirente de imvel de uma PJ em extino, seja l por qual via sed essa extino, no sofrer a incidncia do ITBI. A ressalva, como veremos nas dicas seguintes, sed quando esse adquirente tiver como perfil ser um explorador de algumas atividades do mercadoimobilirio, ou seja, algum que atua no ramo e tem como atividade preponderante uma de trs, quais

sejam, a compra e revenda de imveis, a locao imobiliria ou o arrendamento de imveis. Perceba-se, contudo, que para que se retire a imunidade, o que a Carta impe uma observncia ao perfil doadquirentee no do alienante. Nesse vis, reforamos a observao de que o texto no especifica, norestringe, no faz qualquer referncia ao motivo, ao modo, forma como a PJ tem sua extinoproclamada. Nesse compasso, se est em extino e possua imveis, aquele que vier a adquirir, estarimune incidncia do ITBI, salvo se, como antecipado, esse adquirente for algum que atue no ramoimobilirio e tenha como atividade preponderante a compra e venda, locao ao arrendamento deimveis. Portanto, aquele que adquire imvel de PJ em extino (seja por falncia provocada, seja porauto-falncia, seja em razo de dissoluo regular, irregular, etc), ficar, a priori, imune ao ITBI.

Por fim, antes de adentrar ao tema da ressalva feita na parte final do art.156,2,II da Constituio,

com a qual se exclui o gozo da imunidade, quero registrar ainda uma observao importante: perceba-se que para adquirir um imvel de uma PJ em extino, podemos ter, como adquirente, tanto umapessoa jurdica como uma pessoa fsica. E aqui constatamos a nica situao em que a imunidade doITBI pode socorrer uma pessoa fsica, afinal, em todas as demais hipteses ventiladas no aludidodispositivo constitucional, o adquirente do imvel sempre uma PJ,de sorte a que, realmenteressalvada essa nica hiptese (pessoa fsica adquirindo imvel de PJ em extino), as imunidades doart.156,2,II so apenas para pessoas jurdicas.

DICA 17


22/44

. . 1

... ...

A partir de agora adentramos ao ponto ureo do dispositivo constitucional em estudo: a ressalvafeita no final do seu texto. Com tal ressalva, o legislador maior afasta o direito de gozar da imunidadepara algumas pessoas. Aqui, dois desafios surgem : o primeiro deles, o de conseguir identificar oque significa atividade preponderante no ramo da compra e venda, locao ao arrendamento deimveis; o segundo desafio o de saber para quais pessoas(com atividade preponderante na comprae venda, locao ou arrendamento de imveis) a imunidade afastada (somente para as pessoas queadquirem imveis de PJs em extino, ou tambm para as que resultam de fuso ou ciso, bemcomo para as incorporadoras??? E, indo alm: a perda da imunidade alcanaria tambm, PJs emrealizao de capital quando essas possuam como atividade preponderante a compra e venda, locaoou arrendamento de imveis?). Ou seja, a compreenso do real alcance da norma que afasta aimunidade (e assim autoriza a incidncia do ITBI) passa pela compreenso desses dois desafios.Avancemos no estudo do tema.

Observe-se que o constituinte, no texto, no foi perfeitamente claro para identificar quais pessoasperdem a imunidade quando possuem o perfil de desenvolverem a compra e venda, locao ou

arrendamento de imveis como atividade preponderante. O texto realmente permite diversos tipos deinterpretao. Aps consagrar trs diferentes situaes de imunidades (PJ em realizao de capital;fuso/ciso/incorporao de PJ; aquisio de imvel de PJ em extino), o constituinte, depois deuma vrgula, afirma que salvo se, nesses casos, o adquirente tiver como atividadepreponderante a compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. A grande questo :EMQUAIS CASOS? Somente nos de extino de PJ ou em todos os demais??? Indo alm: o que ATIVIDADEPREPONDERANTEpara fins de excluso da imunidade?

Nas prximas dicas abordo os dois desafios. Vamos l!

DICA 18Passo a definir quais so os casosem que a imunidade caiquando o adquirente do imveltem atividade preponderante na compra e venda, locao ou arrendamento de imveis. Findoisso, mergulhamos no conceito deatividade preponderantee conclumos o tema.

incontroverso que no terceiro caso previsto no inciso II do art.156,2 (hipteses em que o imvel adquirido quando da extino de PJ) a imunidade cai se o adquirente desenvolve a compra e venda,locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante, de modo a que ele vai sofrer aincidncia do ITBI para poder registrar o imvel adquirido. Aqui, nenhuma dvida existe. Afinal, onesses casosa que o constituinte se refere para retirar a imunidade tem que ser, no mnimo, essescasos de aquisio de imveis em decorrncia de extino de PJ. Independente de qual seja a

interpretao que se venha a dar ao dispositivo constitucional, essas hiptese, com certeza absoluta,no escapam. Nelas, incontroverso, a imunidade cai. A partir daqui que a divergnciainterpretativa surge, j que os Procuradores Municipais defendem uma tese, favorvel ao alargamentodas hipteses de perda da imunidade, de sorte a que se torne cabvel a incidncia do ITBI, porquanto,noutra frente interpretativa, os advogados de contribuintes sustentam que a perda da imunidade emrazo do perfil do adquirente deve se restringir apenas a esses casos de aquisio de imveis emrazo de extino de PJ, tese que protegeria as PJs resultantes de fuso e ciso, ou asincorporadoras, e ainda, as PJs em realizao de capital, mesmo que todas essas desenvolvam acompra e venda, locao ou arrendamento de imveis como atividade preponderante. Observe-se queso teses opostas; o fisco interpreta o dispositivo de forma a maximizar o alcance da expressonesses casos, com o fito de ampliar as situaes de incidncia do ITBI; j a advocacia dos


23/44

. . 1

... ...

contribuintes labora em exegese minimizante da expresso nesses casos, almejando restringir orol de hipteses em que a imunidade afastada, permitindo a aquisio de imveis sem incidncia doITBI nos casos de PJ em realizao de capital, fuso, ciso e incorporao, mesmo que os adquirentesdos imveis tenham atividade preponderante nos ramos j comentados.

Ao nosso pensar, razo assiste fazenda pblica, j que a inteno do constituinte, muitointeligente por sinal, a de no conceder a imunidade quando o adquirente atua como empreendedorem trs segmentos altamente rentveis e economicamente poderosos do mercado imobilirio, deforma a que a aquisio do imvel (ou dos imveis) por certo ser feita dentro de um contexto maisamplo em que se vislumbra que ela nada mais do que uma etapa meio de um ciclo econmico maior;ou seja, a aquisio desses imveis por tais tipos de pessoas, no uma aquisio para fins demoradia, para assentar uma famlia, ou para se oportunizar a sede de uma pequena empresadesprovida de imvel prprio. No. Pelo contrrio. Legtimo presumir que essas aquisies se fazempara que os bens sejam incorporados dentro do fundo de comrcio para ampliar o lastro da empresa,elevando seu potencial de gerar lucro e expandir sua atividade. Nesse vis, no faz sentido renunciar a

receita fiscal e prejudicar a arrecadao do ITBI. Observe-se que nenhuma ilicitude existe no fato dese adquirir imveis para ampliar a atividade imobiliria desenvolvida, o que, inclusive, coerentecom a ambio de crescimento de qualquer empreendedor do ramo. Todavia, o que se deve tersensibilidade de enxergar que se esse o fim da aquisio dos bens, nada mais justo do que se pagaro imposto, como a imensa maioria das pessoas tambm pagam. E essa, nos parece claro, foi a intenodo constituinte. Ele, num primeiro momento, assegura a imunidade em favor de adquirentes deimveis em trs planos de situaes, sempre ligados formao e extino de pessoa jurdica,objetivando incentivar o nascimento de uma PJ bem como atrair compradores para uma PJ que precisase extinguir; todavia, com louvvel coerncia, determina que, em todos esses casos,a imunidade nose concede se o adquirente algum que adquire esses bens para utiliz-los numa atividadeecon6omica altamente vantajosa, como a compra e venda, locao e arrendamento de imveis. Aconcluso lgica quepor dois motivosa imunidade realmente deve ser vedada aos adquirentes queadquirem e possuem esse perfil empreendedor do mercado imobilirio: primeiro, porque inegvelque o bem (ou os bens) so adquiridos para serem inclusos num contexto de explorao com finslucrativos, o que legitima presumir a capacidade contributiva e faz crer ser realmente devido oimposto, sendo injustificvel a renncia da receita; em segundo plano, e, aqui, rogo especial atenode todos vocs, a imunidade deve ser exclusa sim, pois, do contrrio, essa imunidade em favor deempreendedores que adquirem os imveis nas situaes descritas na Carta (PJ em realizao decapital, fuso, ciso e incorporao) poderia afetar a lealdade de concorrncia com outrosempreendedores do ramo, os quais, ao adquirirem imveis, pagam normalmente o ITBI.

Ainda na concluso do pensamento acima exposto, defendendo nosso entendimento que a

imunidade deve ser afastada em todas as situaes do art,156,2,II, cremos que as imunidadesfornecidas pelo constituinte no podem atuar como instrumentos de desequilbrio na atividadeeconmica, ferindo a lealdade de competitividade entre os agentes que atuam nesse to concorridosegmento de mercado.

Entendemos que o que os advogados de contribuintes, face a brecha deixada pelo textoconstitucional, desenvolvem uma hermenutica manipuladora do alcance da norma, atribuindo mesma um alcance que de fato o constituinte no projetou para ela. Ora, no faria qualquer sentidoentender que a imunidade no pode ser dada para exploradores do mercado imobilirio quando oimvel adquirido de uma PJ em extino, pelos fundamentos altamente lgicos acima expostos,mas, em posio antagnica (injustificvel), entender que a imunidade se mantm em favor dos

mesmos agentes econmicos pelo simples fato de terem adquirido seus bens em outro cenrio


24/44

. . 1

... ...

jurdico. Insustentvel! Os prejuzos decorrentes dessa imunidade para tais pessoas passariam a seraceitos pelo simples fato de se explorar erroneamente uma lacuna no texto constitucional. Com todorespeito aos que pensem de modo diverso, defendemos que incabvel manter a imunidade do ITBIquando o adquirente comprovadamente um agente econmico do mercado imobilirio que atua comatividade preponderante nos rentveis e disputadssimos segmentos da compra e venda, locao ouarrendamento de imveis, de modo a que, qualquer que seja a hiptese prevista no art,156,2,II,CRFB/88, sustentamos a queda da imunidade em razo do perfil do adquirente, para que assim sepreserve o equilbrio na atividade econ6omica, mantendo-se a lealdade de competitividade entre osconcorrentes desses mercados, para que se preserve a neutralidadeque o tributo deve ostentar e paraque no se gere uma renncia de receita desnecessria, prejudicando a arrecadao do Municpio semque realmente haja necessidade de se afastar essa tributao.

DICA 19

Agora falemos, enfim, sobre o conceito deATIVIDADEPREPONDERANTE, afinal, jsabemos que para que se perca a imunidade do ITBI, o fator determinante ser o reconhecimento daatividade do adquirente de forma preponderante no ramo imobilirio nos segmentos da compra evenda, locao ou arrendamento de imveis. Da ser, de fato, elementar conhecer as regras jurdicasque realmente imputam o carter deprepondernciapara a atividade desenvolvida. Bem, o conceito explicado no art.37 do CTN, especialmente em seus pargrafos.Vamos l!

O primeiro passo importante o de se saber que a preponderncia da atividade se d emrazo da intensidade dereceitaque ela gera para o empresrio, especialmente quando se compara como volume propiciado por outras atividades desenvolvidas por esse mesmo empresrio. irrelevante a

intensidade de prtica dessa atividade, valendo, repito, a quantidade de arrecadao que a atividadegere dentro da empresa. Noutras palavras, a atividade imobiliria at pode ser exercida menos vezes,com menos intensidade, em menos tempo, com menos desgaste, mediante celebrao de menornmero de contratos, etc; todavia, se gerar mais receita do que as outras atividades, sem sombra dedvidas, a atividade preponderante ser a imobiliria. Ou seja, o que vale para fins de se apurar apreponderncia identificar qual atividade gera mais recursos financeiros para o empreendedor; aatividade que for mais rentvel a que ser levada em conta para fins de se caminhar no prumo de seidentificar a preponderncia. Entretanto, fundamental perceber que para que se caracterize apreponderncia vital que a atividade imobiliria nos segmentos da compra e venda, locao ouarrendamento de imveis representemais de 50% da receita auferida por esse empreendedor. Nesselinear, s se pode falar que

preponderaa atividade imobiliria indicada se em razo dela o empresrio

vier a auferir mais da metade de toda a sua receita. Portanto, para que se perca a imunidade do ITBI eassim o imposto incida e seja devido, devemos estar falando de adquirentes de imveis que atuam noramo da compra e venda, locao ou arrendamento de imveis e que auferem, com essas atividades,mais da metade de todas as suas receitas. Se assim for, realmente o imposto ser devido, no valendoa norma imunizatria.

Ainda sobre a verificao de que a atividade do adquirente do imvel preponderante nosegmento imobilirio, nos ramos j citados, fundamental identificar mais um passo: qual deve ser operodo de tempo em que se avaliar as receitas auferidas para fins de se analisar se a atividadeque preponderou foi a imobiliria?Ou seja, deve se levar em considerao apenas um ano? Seismeses? Dois anos? Anteriores ou posteriores aquisio dos bens? Percebem, amigos? importante


25/44

. . 1

... ...

conhecer esse regramento, o qual est expressamente disciplinado nos pargrafos do art.37 do CTN. Eno h qualquer dificuldade para o aprendizado. Vejamos: se a PJ adquirente do imvel j existe amais de dois anos, a preponderncia ser avaliada da seguinte forma: sero levados em conta os doisltimos anos anteriores aquisio do imvel e tambm, cumulativamente, os dois anos subseqentes;dessa forma, somente se pode falar que a atividade imobiliria preponderante para esse adquirentese realmente se constatar que nos dois anos anteriores aquisio, bem como nos dois subseqentes,sua receita predominante veio da atividade imobiliria comentada. Assim sendo, observem que, paraessas PJs que possuem pelo menos dois anos de vida quando adquirem os imveis, s se poderealmente afirmar pela sua preponderncia dois anos aps a aquisio dos bens. E o que isso significapara fins prticos? Significa que a PJ ter o direito de registrar os benssem se sujeitar ao ITBI, sendoque o fisco municipal s poder tributar as aquisies dois anos depois, e, desde que, lgico,comprove que a receita dos dois anos subseqentes, assim como a dos dois anteriores, foi auferida, emmais de 50%, atravs da atividade de compra e venda, locao ou arrendamento de imveis.Fundamental perceber isso! O registro se faz sem a incidncia do imposto, ficando o direito de

tributao do fisco sob condio suspensiva; caso realmente, aps dois anos, se comprove que oempreendedor do mercado imobilirio continuou desenvolvendo a atividade imobiliria de formapreponderante, a sim pode a fazenda autuar o contribuinte para que o mesmo pague o ITBI; e, nessescasos, vital enfatizar que a alquota que deve ser aplicada aquela que era prevista ao tempo doregistro ( no registro que ocorre atransmissodo bem, que o fato gerador da obrigao de pagar oimposto), assim como, tambm, a base de clculo ser o valor que o imvel tinha ao tempo doregistro; dessa forma, caso o imvel se valorize nesses dois anos, essa oscilao no interferir novalor do imposto a ser recolhido, pois a base de clculo ser o valor do bem ao tempo da aquisio,como frisado; da mesma forma, se houver desvalorizao do bem, o prejuzo corre por conta doadquirente, pois ter que pagar o ITBI sobre o valor que o imvel tinha ao tempo do registro, comoenfatizado linhas acima.

Para encerrar, a derradeira informao de que quando se trate de uma PJ nova(expressoque costumo utilizar nas nossas aulas da segunda fase de Direito Tributrio no Exame de Ordem), apreponderncia se apura mediante a anlise das receitas auferidas apenas nos trs anos subseqentes aquisio do imvel. PJ nova aquela que tinha menos de dois anos de vida quando daaquisio dos bens. Logo, no h como aplicar a regra prevista para as PJ velhas, j que no possvel apurar os dois anos antecedentes aquisio! Portanto, para fins de prova, lembrem sempre:se o adquirente for uma PJ velha(existe a pelo menos dois anos quando vem adquirir o bem),sero avaliadas as receitas auferidas nos dois anos anteriores e tambm nos dois posteriores aquisio; j se for uma PJnova(com menos de dois anos de vida quando da aquisio do bem),apurar-se- o perodo dos trs anos subseqentes aquisio, sendo irrelevante a movimentao

financeira desse adquirente em perodo anterior a sua aquisio. E qualquer que seja o caso (PJvelha ou PJ nova), o imposto, caso seja devido, s incidir aps vencido o perodo deapurao, ficando assegurado o direito de registrar os bens ainda gozando da imunidade, mesmosabendo-se que a mesma pode ser afastada em momento superveniente; para que ela seja perdida,dever ficar comprovado, mediante anlise dos balancetes contbeis do adquirente, que realmente suareceita foi, em mais de 50%, adquirida em razo da explorao das atividades de compra e venda deimveis, locao de imveis ou arrendamento imobilirio.

DICA 20


26/44

. . 1

... ...

Existe interessante normatizao quanto incidncia de ICMS ou de IOF na venda de ouro. E otema tambm estudado dentro do captulo das imunidades tributrias. preciso ler em sintonia aharmnica previso disposta no art. 153, 5o, c/c 155, 2o, X, c, CRFB/88. que nesses doisdispositivos, o constituinte optou por disciplinar qual o imposto que pode incidir na circulao doouro. E ora caber apenas o ICMS, ora caber apenas o IOF, e vocs precisam conhecer essanormatizao especial para no serem surpreendidos em provas! Essa questo da tributao do ourod uma boa pegadinha! que as vezes o ouro vendido como uma joia, uma pea, um enfeite, comono caso de um anel, um cordo, uma pulseira, um souvenir etc. E, nessas hipteses, equiparado auma mercadoria como qualquer outra para fins de incidncia do ICMS. Entretanto, ao contrrio, asvezes o ouro circula como elemento balizador de uma operao cambial ou do mercado financeiro, eno como um bem corpreo para uso pessoal, como se fosse um bem de consumo comum. No.Nessas hipteses, o ouro funciona como um indexador de uma operao financeira ou cambial, o queatrai a incidncia do IOF, e, nesse caso, no seria salutar a pretenso de incidncia tambmdo ICMS,o que levaria a um indesejoso quadro de bitributao. Nesse linear que o constituinte determinou

que quando o ouro circular como um ativo financeiro ou como um instrumento cambial,sujeita-se exclusivamente incidncia do IOF, ficando imune ao ICMS. Ao contrrio, meusamigos, lgica a concluso de que se o ouro no estiver sendo tratado como ativo financeiro e nemcomo instrumento cambial, a toda evidncia ser alvo de incidncia do ICMS. Logo, quando o ouro vendido como mercadoria comum, e no como ativo financeiro ou instrumento cambial, seralvo do ICMS, e no do IOF. Por fim, importante destacar a observao final ligada s situaes emque o ouro circula como ativo financeiro ou instrumento cambial e alvejado pelo IOF. Quero chamara ateno para a parte final do 5odo art. 153 e seus incisos. Nessas hipteses, o IOF incidir comalquota nunca inferior a 1% e essa arrecadao no fica com a Unio, sendo repartido o produtodessa incidncia do IOF entre o Estado (ou DF) e o Municpio onde se origina a operao, cabendo30% desse montante arrecadado para o Estado e 70% para o Municpio. Logo, ateno para a

concluso, amigos, isso derruba muita gente em prova: quando o ouro tributado com o IOF, aalquota no pode ser inferior a 1% (a alquota mnima 1%; no quer dizer que tem que ser1%; apenas no pode ser inferior, mas pode ser superior), cabendo ao Estado e ao Municpio deorigem se apropriarem do produto da arrecadao, ficando 30% com o primeiro e 70% com osegundo.

DICA 21

Avano no estudo das imunidades de ICMS, previstas nas quatro alneas do inciso X do art. 155, 2o. Ou seja, fundamental que o candidato conhea as alneas a, b, c e d do art. 155, 2 o, X.

E, na verdade, ns j pudemos comentar duas dessas alneas, quais sejam, as alneas a e c, o quefizemos quando falamos sobre o regime de proteo e incentivo aos exportadores, afirmando que noincide ICMS na exportao (alnea a do art. 155, 2o, X) e, tambm, a imunidade do ICMS nacirculao do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial, o que comentamos no tpicoexatamente anterior a esse, j que, como visto, nessas hipteses o imposto a incidir o IOF. Portanto, adica aqui a de que leiam na Constituio essas quatro alneas para que conheam essas situaes emque no cabe o ICMS, e, saibam que, na prova de vocs, o examinador perguntar qual o fundamentopara que no caiba o ICMS. E o que vocs vo marcar como resposta correta? A proposio que afirmarque no incide o ICMS pois existe imunidade tributria. Teo alguns comentrios sobre essasimunidades de ICMS nas dicas a seguir.


27/44

. . 1

... ...

DICA 22

Na alnea a do art. 155, 2o, X, relativa imunidade do exportador, muito importante aindadestacar que nessa situao especfica o constituinte d um super benefcio ao exportador, de crucial

relevo para as finanas da empresa, que o direito de manuteno de creditamento, relativamenteaos valores de ICMS que esse exportador creditou no seu caixa quando comprou do fornecedor asmercadorias que exporta. Aqui, no caso da exportao, quebra-se a regra geral peculiar ao ICMS e,mais especificamente, ao princpio da no cumulatividade e ao regime de compensao de dbito ecrdito, j que,como regra, o vendedor que beneficiado com imunidade (assim como tambm naiseno) fica obrigado a abrir mo do crdito, no podendo mant-lo para uso na empresa. Ou seja,quando a pessoa imune nas suas vendas ela perde o valor do creditamento de ICMS que fez quandocomprou os bens que vender. S que aqui, o constituinte, totalmente disposto a ajudar osexportadores e incentiv-los mais ainda, permitiu essa quebra de regra, admitindo a manutenodesse crdito de ICMS, de modo a que os exportadores no precisam estornar o crdito. E o maisespetacular ainda, para os exportadores, que a partir de 1996, com a edio da LC 87 que trouxe

novo regramento de normas gerais para o ICMS, ficou autorizada inclusive a cesso desse crditoacumulado, podendo o exportador transferir esse valor de ICMS creditado, caso no venha a utiliz-lo, para outros estabelecimentos de sua titularidade, e, at mesmo, desde que cumprida certas regras,para estabelecimentos de terceiros. O art.25 da LC 87/96 veio autorizar essa transferncia doscrditos, de modo a que o exportador alm de ter a imunidade, no pagando ICMS quando exporta,tem tambm o direito de manter o crdito relativo s mercadorias que compra (para exportar),podendo, ainda, transferir esses crditos de ICMS para outros estabelecimentos, caso no venha autiliz-los. Quanto a esse direito de realizar tais transferncias, o STJ, inclusive, j se manifestouentendendo que no sequer necessrio que seja feita uma lei estadual para autorizar o gozo dessebenefcio, de modo a que compreendeu que quando o art.25 da LC 87/96 fala da lei estadual, essa lei

seria apenas para regulamentar o gozo do benefcio, e, eventualmente, impor limites; todavia, o direitode gozar do benefcio j decore imediatamente da prpria LC 87/96.

Perceba-se que estamos a falar de situao rara no ordenamento, e, em especial, no mundo doICMS. O nosso ordenamento foi realmente amigodos exportadores, pois, como dito, alm deterem o benefcio de no pagarem ICMS quando vendem para o exterior (imunidade), ainda gozamdessa mega vantagem de poderem se apropriar do crdito de ICMS relativo ao valor que se pagou deICMS nas operaes anteriores da cadeia produtiva, seja para utilizarem para si mesmos, seja paratransferirem para terceiros.

Em relao manuteno do crdito relativo s operaes anteriores que foram tributadas, seporventura esses exportadores resolverem fazer vendas internas no pas, nas quais teriam que pagarICMS (pois a imunidade s nas exportaes), de fato tero um crdito de ICMS para utilizaremnessas vendas, abatendo de seus dbitos e pagando, portanto, menos imposto quando dessas vendasinternas. Esse , inegavelmente, um mega incentivo aos exportadores para que tambm queiram fazervendas internas, bem como um incentivo aos pequenos empresrios internos que tambm seencorajem a ampliar seus negcios e fazerem vendas para o exterior. Quanto mais se exporta, mais sesubsidia as vendas internas. Afinal, quanto mais o exportador exporta, mais crdito de ICMS eleacumula em seu caixa, e, esse crdito serve para ser utilizado em vendas internas, abatendo do valorque deveria ser pago de ICMS, ou, caso no se utilize em venda prprias, pode ser transferido paraterceiros. Portanto, no se esquea na sua prova: marque verdadeiro se o examinador afirmar que oexportador tem imunidade de ICMS na exportao, bem como goza do benefcio de manutenode crdito de ICMS, no precisando estornar o valor de ICMS adquirido quando da compra das


28/44

. . 1

... ...

mercadorias, quebrando-se a regra de que a pessoa beneficiada com imunidade de ICMS nassuas vendas obrigada a abrir mo do crdito adquirido na compra. Nesse caso da exportao,vigora o regime de manuteno de crdito. Da mesma forma, legtimo, desde a edio da LC87/96, o exerccio do direito de transferncia desse crdito para outros estabelecimentos, aindaque no haja lei estadual regulamentando o feito, j que o direito de transferi

apostila IMUNIDADES.pdf

Documents

Transcript of apostila IMUNIDADES.pdf