1

INSTITUTO MARANHENSE DE ENSINO E CULTURA-IMEC

GILMARA CARVALHO LIMA

LUZIANE MADEIRA DE CARVALHO COSTA

ORLILSON LUZ

ZÉLIA DE JESUS PINHEIRO SILVA

MARYANE CARVALHO NUNES

KELYANE PATRICIA SOUSA

EUCLIDES TAVARES

CONTABILIDADE GERENCIAL NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO

SÃO LUÍS

2014

2

GILMARA CARVALHO LIMA / RA 01710000799

LUZIANE MADEIRA DE CARVALHO COSTA / RA 01710000673

ORLILSON LUZ / RA 01710000761

ZÉLIA DE JESUS PINHEIRO SILVA / RA 01710000419

MARYANE CARVALHO NUNES / RA 01710000532

KELYANE PATRICIA SOUSA  / RA 01710000448

EUCLIDES TAVARES

CONTABILIDADE GERENCIAL NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO

Trabalho apresentado ao curso de Ciências Contábeis do Instituto Maranhense de Ensino e Cultura – IMEC, para obtenção de nota em APS.Orientador:(Profº Anderson Melo)

SÃO LUÍS

2014

3

GILMARA CARVALHO LIMA / RA 01710000799

LUZIANE MADEIRA DE CARVALHO COSTA / RA 01710000673

ORLILSON LUZ / RA 01710000761

ZÉLIA DE JESUS PINHEIRO SILVA / RA 01710000419

MARYANE CARVALHO NUNES / RA 01710000532

KELYANE PATRICIA SOUSA / RA 01710000448

EUCLIDES TAVARES

CONTABILIDADE GERENCIAL NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO

Trabalho apresentado ao curso de Ciências Contábeis do Instituto Maranhense de Ensino e Cultura – IMEC, para obtenção de nota em APS.Orientador:(Profº Anderson Melo)

Aprovado em:___/___/___

_____________________

Professor OrientadorAnderson Melo

Instituto Maranhense de Ensino e Cultura-Imec

4

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO…………………………………………………………….. 05

2. CONTABILIDADE GERENCIAL.......................................................... 06

2.1

2.2

2.3

2.4

2.4.1

2.4.2

Histórico e Evolução.....................................................................

Conceito.........................................................................................

Objetivo..........................................................................................

Ferramenta.....................................................................................

Gestão Estratégica de Custo....................................................

Princípios de Custeio..............................................................

06

06

07

07

07

08

3. CUSTOS E SERVIÇOS........................................................................ 08

4. PRINCIPAIS ÁREAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E SEUS

RESPECTIVOS CUSTOS .................................................................... 08

5. GERENCIAMENTO DAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE

SERVIÇO.............................................................................................. 10

6. ASPECTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTO.................................. 12

7. CUSTEIO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO......................................... 14

8. ROTEIRO PRÁTICO DE CONTROLE PARA CONTABILIDADE DE

CUSTOS NUMA ATIVIDADE DE SERVIÇO ...................................... 14

9. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE (ABC) APLICADO A

EMPRESA PRESTADORAS DE SERVIÇO......................................... 15

10 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................. 19

11 REFERÊNCIAS ................................................................................... 20

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1. INTRODUÇÃO

A contabilidade, enquanto Ciência social, devidamente aparada por seu princípios

fundamentais e seu objeto de estudo devidamente delineado – que é o patrimônio das

entidades- possui ferramentas formidáveis para maximização do desempenho, tanto no

aspecto econômico, quando no aspecto social.

Como alternativa, e paralelamente aos serviços convencionais prestados pelos

escritórios que terceirizam o serviço de contabilidade das empresas, a implantação da

Contabilidade Gerencial e Análise Financeira dentre muitas existentes, é uma ferramenta

que além de proporcionar maiores e melhores resultados nos clientes é uma forma de

agregar valor aos serviços prestados, permitindo ao cliente ver o seu contador não mais

como um “agente de tributos” mas sim como um parceiro que contribui ativamente para seu

desenvolvimento.

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2. CONTABILIDADE GERENCIAL

2.1. Histórico e Evolução

Baseado nos fatos históricos que abordam a evolução da Contabilidade Gerencial,

podemos observar que os autores dividem em quatro períodos, são eles:

● Período 1 – Antes de 1950, o foco era na mensuração do custo e controle financeiro,

através do uso das tecnologias de orçamento e contabilidade de custos;

● Período 2 – Por volta de 1965, o foco foi alterado para o fornecimento de informação para

o controle e planejamento gerencial, através do uso de tecnologias como análise de decisão

e contabilidade por responsabilidade;

● Período 3 – Em meados de 1985, a atenção foi voltada para a redução do desperdício de

recursos usados, no processo de negócio, através do uso das tecnologias de análise da

administração estratégica de custos;

● Período 4 – Por volta de 1995, a atenção foi mudada para a geração ou criação de valor

através do uso efetivo dos recursos, através do uso de tecnologias tais como exame dos

direcionadores de valor ao cliente, valor para o acionista, e inovação organizacional. A real

necessidade da utilização da Contabilidade Gerencial foi vista de fato, logo após a

Revolução Industrial, uma vez que as empresas começaram a ver a obrigação em se

comunicarem entre si e pelo início das produções em grande escala, criando assim a

necessidade de mensurar o maior emprego de mão-de-obra e os insumos aplicados na

transformação de novos produtos para obterem a informação se o seu negócio estava ou

não sendo rentável.

“Com as operações em grande escala, surgiu a necessidade de

maior ênfase na contabilidade voltada aos interesses internos das

organizações competitivas e ao uso de registros contábeis como

meio de controle administrativo da organização”. (PAMPLONA

1998, p.2)

2.2. Conceito

Temos inúmeros autores que tratam e estudam a contabilidade Gerencial, por esse

motivo surgem vários conceitos, mas, todos são unânimes e abordam a geração de

informação que as suas ferramentas disponibilizam para o auxílio na tomada de decisão

como a principal definição.

Segundo Marion (2008, p.23) apud PORTELLA, Charlise : “A Contabilidade é o

grande instrumento que auxilia a administração a tomar decisões. Na verdade, ela coleta

todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e

7

sumarizando- os em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobremaneira

para a tomada de decisões.”

Pode-se observar que Marion em sua definição sobre Contabilidade Gerencial cita

que as ferramentas utilizadas não são de cunho da contabilidade, mas sim da

administração, já que quem tomará a decisão será o administrador. Robert N. Anthony,

considerado por muitos, como um dos precursores da disciplina Contabilidade Gerencial, é

bastante sintético em sua caracterização da disciplina: “A Contabilidade Gerencial,

preocupa-se com a informação contábil útil à administração”.

2.3. Objetivo

Padoveze (1999, p. 2) que destaca: “A função-objetivo da Contabilidade Gerencial de

criação de valor para os acionistas é um conceito objetivo, pois pode ser mensurado

economicamente .A criação do valor para o acionista centra-se na geração de lucro

empresarial, que, por sua vez, é transferido para os proprietários da entidade, que

genericamente estamos denominando de acionistas.”

O objetivo geral da Contabilidade Gerencial é gerar informação para a tomada

de decisão, porém, essas informações precisam ser estratégicas para que possam permitir

ao administrador se planejar, controlar, tomar decisões mais acertadas e aplica-las da

melhor maneira possível em todo o processo operacional da empresa, diminuindo assim os

custos relacionados a esse procedimento e, consequentemente, alcançando uma

administração eficaz.

2.4. Ferramentas

2.4.1. Gestão Estratégica de Custos

A análise de custos é tida como o procedimento de controle do choque das finanças das decisões administrativas. Para a gestão desse processo de controle de custos, a avaliação de custos é utilizada num contexto do todo, onde as informações geradas vão proporcionar condições para que a gestão estratégica possa trazer retorno e vantagens competitivas.

Segundo Martins (1998, p.217): a expressão gestão estratégica de custos vem sendo utilizada nos últimos tempos para designar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos da empresa em sua totalidade. Entende-se que essa integração é necessária para que as empresas possam sobreviver num ambiente de negócios crescentemente globalizado e competitivo.

8

2.4.2. Princípios de Custeio

Os princípios de custeio têm como objetivo demonstrar de forma ampla os custos de

produção, e com isso identificar possíveis falhas no processo. Esses princípios podem ser

conceituados como a maneira de remanejar os custos de produção de um produto ou

serviço determinado. Estes custos levam em consideração tanto os variáveis, quanto as

despesas que são diretamente proporcionais com o volume produzido ou serviços, quanto

os fixos, que são inversamente proporcionais.

A metodologia desses princípios de custeio rege ser necessário à separação entre

custos e gastos de uma entidade. Por esse motivo, fica caracterizado como gasto, o valor

dos serviços ou bens consumidos pela organização. Vale salientar que os gastos

aglomeram os desperdícios do sistema de produção. Os custos são os valores dos serviços

ou bens adquiridos de forma eficiente na prestação de serviço ou na produção de bens.

3. CUSTOS DE SERVIÇOS

Para compreender todos os aspectos apresentados pelo segmento de prestação de

serviços, é preciso estabelecer uma conceituação de serviço. Algumas delas :

Segundo o wikipedia “Um trabalho realizado a título de aluguel de mão-de-obra física

ou intelectual (no Brasil utiliza-se o termo "prestação de serviços”) é uma exceção à regra

geral onde a pessoa que realmente cria um trabalho é a autora legalmente reconhecida

deste trabalho. De acordo com a lei de direitos autorais na maioria de países, se um

trabalho "é realizado por terceiros", o empregador — não o empregado — é considerado o

autor legal. Em alguns países também é conhecido como autoria incorporada. O

empregador pode ser uma corporação ou um indivíduo.”

Jusbrasil “Exercício ou desempenho de quaisquer atividades materiais, ou

intelectuais com fim produtivo ou lucrativo”.

4. PRINCIPAIS ÁREAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E SEUS RESPECTIVOS CUSTOS

9

Não resta dúvida de que o setor de prestação de serviços é extremamente diversificado,

havendo inclusive o surgimento constante de novas modalidades. Pode-se, porém, destacar

algumas que são de grande importância, a saber:

a) Telecomunicações e informática:

Constitui-se de uma das áreas mais promissoras na geração de

empregos e de renda, tanto a curto como médio prazo, mormente devido às

privatizações com participações de grandes corporações multinacionais, que

estão investindo pesado para atender à demanda da grande extensão do

território brasileiro.

b) Instituições financeiras:

Nestas atividades, onde também vem ocorrendo elevado nível de

automação através da informatização, os principais custos referem-se à

captação e remuneração de fundos, gerenciamento das captações,

aplicações e empréstimos de capitais, mão-de-obra, depreciação das

agências e investimentos em informática.

c) Construtoras:

Representam um dos principais setores geradores de emprego,

mormente de mão-de-obra menos qualificada. Neste setor poderá haver

somente o fornecimento de serviços, ou seja, mão-de-obra e equipamentos;

neste caso, os principais custos são os relacionados aos salários e encargos

sociais, além da depreciação dos equipamentos. Poderá também haver o

fornecimento tanto de serviços como de materiais, como, por exemplo, quanto

se constrói em terreno do cliente, caracterizando o chamado fornecimento da

obra completa, sendo neste caso adicionado aos custos também o valor dos

materiais. A construtora poderá ainda construir em seu próprio terreno, para

posterior revenda.

d) Serviços hospitalares, educacionais, recreativos, etc.:

Nestes serviços, os principais custos são compostos por mão-de-obra

e depreciação dos prédios e equipamentos, sendo que, normalmente, os

custos de materiais são insignificantes, com algumas exceções nos casos de

alguns serviços hospitalares.

e) Serviços de consultoria e auditoria:

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O custo é formado basicamente por mão-de-obra especializada, tais

como nos escritórios de engenharia, arquitetura, advocacia, auditoria,

contabilidade, perícias, pesquisas, recrutamento e seleção, treinamento, etc.

Os serviços podem ser divididos em tangíveis e intangíveis, podendo ainda sua

produção ocorrer por processo contínuo ou por encomenda. Citamos adiante alguns

exemplos, de acordo com Boletim IOB – Temática Contábil:

I - Serviços elaborados por processo contínuo:

Serviços tangíveis (empresas comerciais): comida rápida, venda de veículos,

supermercados, galeria de arte, etc.;

Serviços intangíveis (exclusivamente serviços): bancos e financeiras, escolas, teatro,

hotéis, hospitais, estrada de ferro, empresas de seguro, empresas aéreas, empresas

de telefonia, empresas de ônibus, etc.;

II – Serviços elaborados em processos por encomenda:

Serviços tangíveis (empresas comerciais): restaurantes, boutiques, construtoras, oficinas de reparos de veículos ou equipamentos;

Serviços intangíveis (exclusivamente serviços): consultorias, agências de publicidade, profissionais liberais, etc.;

5. GERENCIAMENTO DAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

O setor de prestação de serviços tem características próprias distintas do setor

industrial, apresentando também grande variedade de tipos dentro do próprio setor. Pode-se

destacar alguns desses aspectos, a saber:

Como o item custos nasceu basicamente para a avaliação de estoques, a maior

parte da bibliografia disponível trata de custos do setor industrial, até porque este se

constituía no setor mais importante da economia;

No caso do Brasil, devido a vários anos de inflação e à existência de um mercado

oligopolista, todos os custos eram repassados ao mercado e absorvidos pelos

clientes. Por isso, as empresas industriais, em sua grande maioria, nem mesmo

conheceram ou procuraram analisar seus custos, muito menos o setor de prestação

de serviços, que vem se destacando mais recentemente. Por conta disso, estão

surgindo inclusive grandes possibilidades de trabalho para profissionais de custos no

setor de prestação de serviços;

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Na verdade, não há diferenças fundamentais entre produtos e serviços com relação

aos aspectos conceituais e de análise de custos, uma vez que em ambos os

segmentos tanto há custos fixos como variáveis, diretos como indiretos. Temos, por

exemplo, como custos fixos em uma empresa de consultoria os itens aluguel e

depreciação, e como custos variáveis as horas trabalhadas pelos consultores em

cada serviço;

Pode-se também utilizar todas as ferramentas da contabilidade gerencial nas

empresas de prestação de serviços, tais como: orçamentos, custo-padrão, custeio

direto ou por atividades, apuração de margens de contribuição, análise do ponto de

equilíbrio, fator limitativo da produção de serviços, além da contabilidade por

departamentos, etc.;

A maior parte das empresas prestadoras de serviços trabalha por encomenda,

podendo utilizar-se das ordens de serviços para controlar a apuração das receitas e

de seus custos. Há alguns casos de prestadoras de serviços de caráter contínuo, tais

como clubes, escolas, supermercados, etc.;

Normalmente as prestadoras de serviços não mantêm estoques de matérias-primas

ou produtos acabados, podendo ocorrer casos de serviços em andamento no final do

período;

Em contraposição às empresas do setor industrial, os investimentos em instalação e

equipamentos na empresa de prestação de serviços devem ser menos significativos.

Na verdade, os custos mais relevantes devem ser de mão-de-obra, em sua maioria

especializada. Em alguns setores, tais como os de transporte aéreo, ferroviário,

marítimo e terrestre, as empresas possuem elevados investimentos em

equipamentos;

Há necessidade de analisar também as horas não trabalhadas pela equipe de

especialistas em um projeto específico, mas que tenham ficado à disposição da

empresa para prestação de serviço de sua especialidade, ou até mesmo em outras

atividades, tais como treinamento, reciclagem, etc.

Segundo Riccio, Robles e Gouveia (Revista CRC n.º 65), temos:

“As organizações de serviço diferenciam-se das indústrias em vários aspectos. As empresas de serviços não produzem para estoque, como as indústrias, embora possam ter estoques para serem agregados aos serviços que oferecem. Nas empresas de serviços os produtos são compostos em sua maioria por componentes intangíveis, como no caso de consultorias, ou por composição mista, ou seja, a junção destes com partes tangíveis como os serviços bancários”.

Outra característica das empresas de serviços está na relação com o cliente. É ele que determina o sentido, a direção em que os processos ocorrem, Por esta diferença, nota-se que as empresas de serviços tem `produção de demanda puxada`, ou seja, para atender ao que o cliente necessita. Portanto, essas organizações devem ter uma estrutura que lhes permita atender com a máxima precisão aos clientes quando estes

as acionam.”

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No mercado brasileiro existia pouco interesse e importância para a área de custos

até mesmo pelas empresas industriais. Isso ocorria devido principalmente a inúmeros anos

de inflação em um mercado tipicamente oligopolizado, onde todos os custos, quaisquer que

fossem, poderiam ser repassados aos preços que o processo inflacionário absorvia.

Após o plano real, com uma economia mais estabilizada, tornou-se necessário um

melhor conhecimento de custos, pois, caso contrário, o produto ou serviço poderá ficar fora

do mercado, uma vez que atualmente é o mercado que estabelece o preço.

Entretanto, o setor de serviços, que vem apresentando um crescimento muito

acelerado, apesar de sentir a necessidade de conhecimento e análise de seus custos, em

muitos casos ainda não o apura por meio de critérios adequados. Consequentemente, isso

gera problemas aos gestores no momento da tomada de decisão, pois não há segurança

em saber quais seriam os serviços realmente rentáveis ou quais os custos que estão

desproporcionais ao que o mercado espera.

6. ASPECTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O principal objetivo da contabilidade de custos é apurar e atribuir o valor unitário ao

produto ou serviço produzido pela empresa. Para tanto, é necessário separar os insumos de

produção para a correta apropriação dos elementos abaixo, os quais podem existir tanto no

custo de produtos como de serviços:

material direto; mão-de-obra direta; custos indiretos variáveis e fixos.

Os custos também buscam atender a avaliação de estoques, seja de produtos acabados, em andamento, ou matérias-primas e materiais secundários. No caso de atividades de serviços, porém, mesmo que digamos não haver estoques, sem dúvida temos a existência de serviços em andamento, os quais, pelo princípio contábil da competência de exercício, não podem ser considerados como despesas sem a correspondente geração da receita.

As diferenças básicas que podem ser verificadas entre a produção de bens e serviços referem-se aos seguintes aspectos:

A prestação de serviços em geral é feita sob encomenda, enquanto a produção de

bens pode ser por encomenda ou por processo contínuo, devendo o sistema de

custeio seguir esse sistema para controle e apuração;

Na prestação de serviços são facilmente apurados o montante do custo do pessoal e

a carga horária atribuída a cada contrato, diferentemente da produção de bens;

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Normalmente, na prestação de serviços não se utiliza matéria-prima, à exceção de

serviços em que há emprego de materiais. São utilizados, porém, equipamentos

sobre os quais deve ser calculada a depreciação, apropriando-se os respectivos

valores como custos diretos;

A apuração dos serviços em andamento pode ser realizada mais facilmente do que

na produção de bens.

Nas atividades de prestação de serviços, também devemos buscar trabalhar com

custo padrão, devendo sempre compará-lo com os custos reais alocados para

análise e melhoria da eficiência e, se necessário, alteração do padrão

estabelecido.

7. CUSTEIO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

As atividades de serviços podem ser medidas tanto em termos de volume (quantidade

de lançamentos em um escritório de contabilidade) como em termos de horas de serviço

(horas incorridas nas empresas de consultoria), sendo que ambas as formas estão

considerando padrões estabelecidos com base na realidade, devendo o custo dos serviços

compreender as despesas de exploração, impostos e taxas e a justa remuneração do

investimento.

Logicamente, como existe uma ampla gama de serviços, há variações quanto aos custos

a serem apropriados, tais como nas áreas de publicidade (mídia, artistas, modelos,

cenografia), oficinas de consertos (emprego de peças e materiais), além da mão-de-obra.

As empresas de prestação de serviços também podem ser divididas por departamentos,

podendo em cada um deles ser identificados custos diretos - como no caso de advogados

em um escritório de advocacia - ou indiretos, como a biblioteca do mesmo escritório. Isso

não impede que o departamento operacional (advogados) apresente tanto custos fixos, tais

como aluguel e depreciação, como custos variáveis, tais como salários de estagiários.

Em todas as atividades de prestação de serviço pode e deve-se estabelecer controles

gerenciais, com orçamentos, acompanhamento e análise de custos, visando proporcionar à

empresa a prática de preços competitivos e o estabelecimento de fatores controláveis,

determinando os pontos a serem acompanhados na busca da redução de dispêndios, etc.

O custeio de atividades de prestação de serviços, porém, tem características específicas

tais como “disponibilidade” e “utilização”, que possuem custos diferentes e precisam ser

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muito bem entendidos para evitar problemas gerenciais nas tomadas de decisão, podendo

ocasionar resultados não desejados pela empresa. Assim, temos:

Disponibilidade: conceito que deve ser utilizado tanto para empresas de prestação

de serviços de alta tecnologia como por aquelas de mão-de-obra intensiva, pois as

prestadoras de serviço têm a necessidade de manter, para atendimento de seus

clientes, uma estrutura mínima, seja tecnológica, de mão-de-obra, a qualquer

tempo e local, fazendo isso parte do negócio;

Utilização: conceito distinto do de disponibilidade, ou seja, a utilização constitui-se

no efetivo uso das facilidades colocadas à disposição permanente dos clientes da

empresa; é quando ocorre a real prestação do serviço que havia sido disponibilizado.

Nas empresas de serviços são de grande importância as informações gerenciais -

mormente no que se refere a custos - para as tomadas de decisões, sejam estas básicas do

dia a dia da empresa ou mesmo estratégicas. Em nível gerencial, essas empresas

consideram em um único grupo de gastos tanto os custos como as despesas, pois na

verdade interessa para os gestores o chamado “full costs”, deixando a distinção somente

para a contabilidade, em função de aspectos fiscais. A legislação do Imposto de Renda,

porém, não teria o que penalizar nos casos das empresas classificarem despesas como

custos, somente o inverso seria motivo para glosa com as respectivas penalidades.

8 .ROTEIRO PRÁTICO DE CONTROLE PARA CONTABILIDADE DE CUSTOS NUMA

ATIVIDADE DE SERVIÇO

Dentro do segmento em análise, observa-se que cada serviço apresenta uma

diversidade de gastos, seja com mão-de-obra, equipamentos, materiais, impressos e outros.

Além disso, diferentemente das indústrias, há uma prática comum adotada que trata os

dispêndios como custos no momento em que incorrem, sendo raro o critério de apuração de

“serviços em andamento”.

Uma atividade de serviço normalmente inicia com acordo (contrato) entre cliente e

empresa, estabelecendo quais os serviços a serem prestados e em que condições, podendo

ser tanto formal como informal.

Esse acordo (contrato) dará origem a uma “ordem de serviço”, em que serão

registrados os valores dos materiais requisitados e utilizados no serviço, bem como as horas

incorridas pelos profissionais especializados e auxiliares empregados na prestação do

serviço, de acordo com o valor-hora estabelecido, permitindo aos gestores ter uma visão de

controle, a saber:

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custo de cada serviço contratado; dispêndios de cada departamento.

9. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO A EMPRESAS

PRESTADORAS DE SERVIÇOS

Como sabemos, nos métodos tradicionais de custeio considera-se que os produtos

ou serviços consomem os recursos necessários à sua produção e comercialização,

utilizando-se de critérios de rateios para apropriação dos custos indiretos de fabricação,

baseados em salários pagos, horas-máquina, material consumido, horas de mão-de-obra,

etc.

Sem dúvida, há uma variedade de recursos gastos em atividades de produção, os

quais não estão relacionados diretamente ao volume físico das unidades produzidas, assim

como os gastos com manutenção, treinamento e depreciação, provocando desta forma

distorções nos resultados finais dos custos dos produtos ou serviços.

O contínuo desenvolvimento tecnológico provocou uma redução sensível na mão-de-

obra direta; na contabilidade de custos nos sistemas tradicionais esse fator constituía-se na

tradicional base de rateio dos custos indiretos de fabricação, dando origem ao sistema de

custeio com base em atividades, como uma nova abordagem de tratamento dos custos

indiretos, não mais por produto ou serviço e sim por atividade.

Assim, visando superar distorções nos custos que causam dificuldades nas tomadas

de decisões gerenciais, surgiu o sistema denominado Activity Based Costing (ABC), isto é, o

custeio baseado em atividades.

No ABC utiliza-se de bases específicas de alocação de custos para cada atividade,

possibilitando mensurar com mais precisão a quantidade de recursos consumidos por cada

produto ou serviço durante o processo produtivo, sendo que cada um deles será custeado

nesse sistema de acordo com os direcionadores de custo.

Além disso, o sistema de custeio ABC viabiliza a alocação de todos os custos e

despesas aos produtos ou serviços, como no sistema de custeio RKW ou pleno.

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Segundo Leone (1992, p.255), a amplitude do sistema pode ser ainda maior:

“O ABC é uma forma de medir custos mediante a destinação de gastos nas atividades que devem efetuar-se em torno da cadeia de valor e que podem definir como aquelas que agregam valor ao produto, em qualquer das distintas etapas no caminho que chamamos da produção ao cliente.”

Para a implantação do sistema de custeio ABC faz-se necessário o conhecimento e

análise de processos, bem como das atividades que os constituem. Portanto, o ponto de

partida do sistema de custeio ABC é a identificação das atividades significativas

desenvolvidas na empresa (representam valores expressivos de custos), entendendo-se por

processos uma rede de atividades interligadas pelos produtos ou serviços que se trocam

entre si. Dessa forma, este sistema provoca uma mudança do conceito de controle de

departamento para o de processos.

Assim sendo, o sistema de custeio baseado em atividades surgiu para superar as

deficiências dos sistemas tradicionais, sendo de grande importância para as empresas que

competem no atual ambiente de negócios, onde se exige a qualidade total, eliminando-se ao

máximo os desperdícios, ou seja, os custos desnecessários.

Segundo Kaplan e Cooper (1998:249), “o ABC, desde sua origem, voltou-se para o

serviço, e não para a produção”. As empresas prestadoras de serviços necessitam do

custeio baseado em atividades para um melhor detalhamento dos custos alocados aos

recursos, o que faz com que essas empresas hoje utilizem as informações do ABC para

enfrentar a competitividade do mercado.

O custeio baseado em atividades (ABC) é efetuado nas duas fases distintas abaixo:

1) determina-se o custo das atividades importantes da empresa, o que irá mostrar o

custeio do processo baseado em atividades identificadas;

2) determina-se o custeio de produtos ou serviços baseado em atividades, para calcular

os valores dos bens ou serviços.

Nesse sistema de custeio faz-se necessária a classificação e a definição de conceitos

das seguintes atividades:

Primária, essencial ou principal: é a atividade cuja saída é utilizada fora da unidade

organizacional;

Secundária: é a atividade utilizada dentro de um departamento em apoio às

atividades primárias; de alto valor agregado: é aquela que, do ponto de vista do

cliente, é fundamental e que motiva a diferenciação do serviço em relação aos

demais disponíveis no mercado;

Necessária ao negócio: é a atividade que não possui a importância da anterior,

porém sem a qual a empresa não consegue operar;de baixo ou nenhum valor

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agregado: é a atividade que não está incluída em nenhum dos itens anteriores, ou

seja, não representa valor agregado para os clientes e nem é necessária à operação

eficiente da empresa, podendo ser eliminada sem prejuízo à qualidade do produto ou

serviço.

No custeio ABC preferencialmente busca-se alocar os custos de forma direta, para evitar

os critérios de rateios que provocam variações nos custos dificultando o gerenciamento

estratégico de custos.

Os custos devem ser alocados às atividades através do rastreamento de todos os gastos

incorridos na execução daquela atividade, para que ela reflita o custo real do seu

desempenho, podendo ser inclusive alocado diretamente quando o gasto é consumido pela

atividade.

No caso de não ser possível alocar os custos diretamente aos produtos ou serviços,

serão determinadas formas de rateio denominadas de geradores de custos, devendo estes

possuir estreita relação com a atividade, dispondo inclusive de elementos que permitam

associar os custos às atividades.

Assim, podemos apresentar os seguintes exemplos de geradores de custos:

Recursos humanos – tempo de trabalho / nº de funcionários;

Tecnologia empregada – hora / máquina;

Instalações – área / metro quadrado.

Não havendo possibilidade de determinação do gerador de custo de algumas

atividades, pode-se utilizar a técnica de alocação com base em um critério de volume. Após

elaboração do levantamento das informações sobre as atividades, é possível identificar os

direcionadores de custos; segundo Kaplan e Cooper (1998), os principais e facilmente

identificáveis são:

“Direcionadores de avaliação: são os que avaliam com que freqüência uma

atividade é desempenhada, ou seja, o número de vezes que a atividade foi

realizada.

Ex.: quantidade de ordens de serviços.

Direcionadores de transação: são os que avaliam quanto tempo uma

atividade demorou a ser realizada;

Ex.: quantos minutos ou horas demorou-se para atender a um cliente.

Direcionadores de intensidade: são os que medem a quantidade de recursos

consumidos numa atividade;

18

Ex.: inspeção de um lote ou produto - os recursos consumidos por

essa atividade são alocados ao lote ou ao produto.”

Dessa forma, na primeira fase os custos serão alocados às atividades através dos

direcionadores de recursos, os quais podem ser encontrados na contabilidade da empresa.

Os direcionadores de custos têm por objetivo encontrar a origem dos custos de cada

atividade, visando alocá-los diretamente aos produtos ou serviços, baseando-se na

quantidade de atividades por eles consumidas.

Não se pode dizer que o conceito de direcionador de custos difere das bases de

rateio dos sistemas tradicionais, porém a diferença é que o custo associado a uma atividade

especifica no ABC facilita mais a determinação e a interpretação por meio do direcionador

de custos do que através das bases de rateio do sistema tradicional.

10.CONSIDERAÇÕES FINAIS

19

Nota-se claramente que o assunto de custeio das prestações de serviços está fervilhando no meio de pesquisas, havendo muito ainda por ser feito e aperfeiçoado, pois os conceitos de custos devem acompanhar o desenvolvimento tecnológico dos serviços, seja operacional ou gerencialmente.

Como o mercado de serviços vem apresentando um grande crescimento nos últimos tempos e consequentemente tornando-se mais competitivo, faz-se necessário um melhor e mais perfeito conhecimento dos custos para que as empresas prestadoras de serviços possam se manter no mercado.

No caso do custeio pelo sistema ABC, não se busca mais uma visão por departamentos e sim por atividades e pelos processos por elas gerados. Tal procedimento propicia não somente informações quanto aos valores monetários envolvidos como também permite uma melhor visão no aspecto gerencial. Assim, possibilita aos gestores analisarem seu negócio, constituindo-se em uma ferramenta poderosa de gerenciamento estratégico para a empresa alcançar o sucesso no mercado.

O sistema ABC não se constitui em mero relatório contábil de custos, e sim provoca um envolvimento dos vários setores da empresa promovendo uma sinergia com os gestores das diversas áreas para o sucesso de toda a equipe; nos casos de eliminação de atividades que não agregam valor ao serviço, ou mesmo que não sejam necessárias à operação da empresa, o resultado poderá ser a reestruturação empresarial.

Além disso, constitui-se em um sistema de grande vantagem para empresas de serviços, principalmente por enfocar as atividades e não os produtos. Aliás, como esse tipo de atividade não possui estoques, a apuração dos custos por atividades irá identificar com maior clareza os resultados da empresa.

No custeio baseado em atividades, são estas que consomem os recursos, sejam eles materiais, humanos, financeiros, energéticos e informações. Posteriormente, as atividades são consumidas pelos serviços ou produtos como objeto de custeio, de forma que uma redução de custos passará forçosamente pela racionalização, minimização ou eliminação de atividades supérfluas ou desnecessárias, as quais não agregam valor ao produto ou serviço.

Deve-se ter sempre em mente a importância do conhecimento e análise de custos da empresa para enfrentar um mercado competitivo e globalizado como o atual. É essencial, no entanto, não se esquecer de que, além de custos, há outros aspectos que devem ser considerados nas decisões sobre preços.

11.REFERÊNCIAS

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