Aula do dia 13 11 -contabilidade

PIS/COFINS: Sistemáticas

cumulativa e não cumulativa

Antonio Lopes Sampaio

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mailto:[email protected]

Objetivos

Compreender o conceito de tributação indireta

Entender as sistemáticas de tributação cumulativa e não cumulativa

Aprender a apurar e a contabilizar o PIS/Pasep e a COFINS

Tributação indireta

• Tributação indireta

– Método de tributação em que o tributo é recolhido

por um intermediário da pessoa que assume o

ônus tributário final (por exemplo, o consumidor).

– Normalmente incide sobre transações

• Transação: intercâmbio econômico entre agentes

– Comumente utilizada como instrumento de

política econômica

– Podem apresentar efeitos cumulativos ou não

cumulativos

Exemplo: Tributação não

cumulativa (I)

Etapa1: Fabricante

• Preço de venda:R$ 100

Etapa 2: Revendedor Atacadista


Etapa 3: Revendedor

Varejista


Consumidor Final

Imposto de 10%

sobre o preço de

todas as vendas


cumulativa (II)

Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3

Base de cálculo (R$) 100 200 300

Imposto nominal (10%) 10 20 30

Crédito (R$) - - -

Imposto efetivo (R$) 10 20 30

Carga tributária

acumulada (R$)10 30 60

Carga tributária

acumulada (% preço)10% 15% 20%

Carga tributária crescente a cada etapa

Sistemática de tributação cumulativa


cumulativa (III)

Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3

Base de cálculo (R$) 100 200 300

Imposto nominal (10%) 10 20 30

Crédito (R$) - (10) (20)

Imposto efetivo (R$) 10 10 10

Carga tributária

acumulada (R$)10 20 30

Carga tributária

acumulada (% preço)10% 10% 10%

Carga tributária estável

Sistemática de tributação não cumulativa


cumulativa (IV)

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

CA

RG

A T

RIB

UT

ÁR

IA F

INA

L

NÚMERO DE ETAPAS NA CADEIA PRODUTIVA

Não cumulativo

Cumulativo

Tributação não cumulativa:

prós e contras

Aspectos positivos

• Evita a verticalização artificial dos agentes econômicos

• Estabiliza a carga tributária incidente para o mercado consumidor

Aspectos Negativos

• Maior necessidade de controle

• Distorções sistemáticas eventualmente causadas por desonerações na cadeia produtiva

PIS/COFINS: Histórico dos

modelos de tributação (I)

1998

MP nº 1.724, convertida em Lei nº

9.718, introduz o PIS/Pasep e a

COFINS calculados sobre o faturamento

2000Introdução do regime

de tributação monofásico pela Lei

nº 10.147

2002

Introdução do regime não cumulativo para o PIS/Pasep pela MP nº66, convertida em

Lei nº 10.637

2003

Replicado o modelo de não

cumulatividade para a COFINS pela MP nº 135, convertida em Lei nº 10.833


modelos de tributação (II)

• Exposição de Motivos – MP nº 66/2002 (PIS/Pasep):– “A proposta, de plano, dá curso a uma ampla

reestruturação na cobrança das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento. Após a instituição da cobrança monofásica em vários setores da economia, o que se pretende, na forma desta Medida Provisória, é, gradualmente, proceder-se à introdução da cobrança em regime de valor agregado – inicialmente com o PIS/Pasep para, posteriormente, alcançar a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).”


modelos de tributação (III)

• Exposição de Motivos – MP nº 135/2003 (COFINS):– “O principal objetivo das medidas ora propostas é o

de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra.”

PIS/COFINS: Regime

cumulativo (I)

• Base de cálculo: Receita bruta

– Até maio/2009 (inclusive): “Totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.” (Art. 2º, § 1º, da Lei nº 9.718/1998)

– Junho/2009 a Dezembro/2014: “A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.” (Art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977)

PIS/COFINS: Regime

cumulativo (II)• Base de cálculo: Receita bruta

– Com as alterações da Lei nº 12.973, a partir do ano-calendário 2015 (ou 2014, para optantes), a receita bruta passa a compreender:

• O produto da venda de bens nas operações de conta própria;

• O preço da prestação de serviços em geral;

• O resultado auferido nas operações de conta alheia; e

• As receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos itens anteriores

– Lei nº 12.973: Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.

• IPI e ICMS-ST

PIS/COFINS: Regime

cumulativo (III)• Exclusões da base de cálculo:

– Vendas canceladas

– Descontos incondicionais concedidos

– IPI e ICMS-ST (impostos cobrados “por fora”)

– Reversões de provisões

– Recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas

– Resultado do método de equivalência patrimonial

– Receitas decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível

– Deságio na transferência onerosa de créditos de ICMS

– A receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos (a partir de 2015)

PIS/COFINS: Regime

cumulativo (IV)• Alíquotas gerais:

– PIS: 0,65%

– COFINS: 3%

• Para alguns setores, a tributação é monofásica– Importador ou fabricante é onerado por alíquota maior

– Atividades de revenda são tributadas por alíquota 0%.

• Apuração e recolhimento:– Mensal

– Feito de forma centralizada, pela matriz

– Prazo: até último dia útil do 2º decêndio subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores

PIS/COFINS: Regime

cumulativo – ExemploPremissas financeiras

Receita bruta total R$ 350.000

Receitas bruta de

vendas de mercadoriasR$ 300.000

IPI s/ vendas R$ 60.000

Descontos

incondicionais

concedidos

R$ 20.000

Descontos condicionais

concedidosR$ 7.000

Receita com a venda

de veículo próprioR$ 50.000

Apuração (R$)

Receita bruta total 350.000

(-) IPI s/ vendas (60.000)

(-) Descontos

incondicionais(20.000)

(-) Venda de veículo

próprio(50.000)

Base de cálculo 220.000

PIS (0,65%) 1.430

COFINS (3%) 6.600

Total PIS/COFINS 8.030

PIS/COFINS: Regime não

cumulativo (I)

• Base de cálculo: Receita bruta

– “Total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil” (Leis nº 10.637 e nº 10.833 – Art. 1º)

– Diferentemente da sistemática cumulativa, este conceito compreende as receitas financeiras

• Exemplos de receitas financeiras: juros, descontos obtidos e variações cambiais.


cumulativo (II)• Exclusões da base de cálculo:

– As exclusões permitidas pelo regime cumulativo

– Lucros e dividendos derivados de participações societárias

– A partir de 2015 (ou 2014, para optantes da Lei nº 12.973):

• Financeiras decorrentes de ajuste a valor presente (AVP)

• Ganhos decorrentes da avaliação de ativo e passivo com base no valor justo

• Receitas de subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público.

• Receitas decorrentes de isenção ou redução apurada por meio do lucro da exploração

• Prêmios da emissão de debêntures


cumulativo (III)• Alíquotas gerais:

– PIS: 1,65%

– COFINS: 7,6%

• Para compensar os débitos do período, pode ser apurado crédito sobre determinados encargos incorridos pelo contribuinte, apurado pela aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%

• Créditos expressamente proibidos:– Decorrentes de pagamentos realizados a pessoas físicas

– Relativos a operações de aquisição que não foram oneradas por PIS/COFINS

• Créditos não aproveitados em um mês podem ser aproveitados em meses subsequentes (“crédito acumulado”)


cumulativo (IV)• Créditos expressamente permitidos:

– Bens adquiridos para revenda

– Bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda

– Energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica

– Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa

– Valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica não incluída no SIMPLES

– Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços


cumulativo (V)

• Créditos expressamente permitidos (continuação):– Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de

terceiros, utilizados nas atividades da empresa

– Bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento tributado do mês ou de mês anterior

– Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor

– Vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.


cumulativo (VI)

• Regimes de tributação “paralelos”:

– Tributação monofásica

– Receitas exclusivamente sujeitas ao regime cumulativo (art. 10 da Lei nº 10.833)

• O crédito, caso o contribuinte apure receitas nas sistemáticas cumulativa e não cumulativa, deve ser calculado por:

– Apropriação direta

– Rateio proporcional• Créditos x [Receitas no reg. não cumulativo] / [Total receitas]


cumulativo (VII)• Crédito sobre ativo imobilizado:

– Com base na depreciação

– Apenas para máquinas e equipamentos:• Com base no custo de aquisição (48 parcelas mensais)

• Imediato (Lei nº 11.774, com alterações da Lei nº 12.546)

• Estoque de abertura:– Na transição da sistemática cumulativa para a não

cumulativa, pode ser apurado crédito presumido sobre o valor dos estoques

– O crédito é determinado pela aplicação das alíquotas de 0,65% (PIS) e 3% (COFINS) sobre o valor dos estoques

– O crédito será aproveitado em 12 parcelas iguais no transcurso de 12 meses


cumulativo (VIII)

• Apuração e recolhimento:

– Igual ao regime cumulativo

• Mensal

• Feito de forma centralizada, pela matriz

• Prazo: até último dia útil do 2º decêndio

subsequente ao mês de ocorrência dos fatos

geradores


cumulativo – Exemplo (I)Premissas financeiras

Receitas bruta de



Descontos

incondicionais

concedidos

R$ 20.000


concedidosR$ 7.000

Estoques adquiridos no

mês R$ 30.000

Depreciação do ativo

imobilizadoR$ 85.000

Energia elétrica R$ 5.000

Apuração (R$)

Receita bruta total

(-) IPI s/ vendas

(-) Descontos

incondicionais

Base de cálculo

PIS (1,65%)

(-) Créditos PIS

COFINS (7,6%)

(-) Créditos COFINS

Total PIS/COFINS


cumulativo – Exemplo (II)Premissas financeiras

Receitas bruta de



Descontos

incondicionais

concedidos

R$ 20.000


concedidosR$ 7.000

Estoques adquiridos no

mês R$ 30.000

Depreciação do ativo

imobilizadoR$ 85.000

Energia elétrica R$ 5.000

Apuração (R$)


(-) IPI s/ vendas (60.000)

(-) Descontos

incondicionais(20.000)

Base de cálculo 220.000

PIS (1,65%) 3.630

(-) Créditos PIS (1.980)

COFINS (7,6%) 16.720

(-) Créditos COFINS (9.120)

Total PIS/COFINS 9.250

Fontes da contabilidade

dos tributos indiretos

• A contabilidade de tributos indiretos têm

como principais referências:

– Pronunciamento CPC 30: Receitas

– Pronunciamento CPC 16: Estoques

– Pronunciamento CPC 27: Ativo Imobilizado

– Interpretação Técnica IBRACON nº 1/2004

– Futuramente:

• Interpretação Técnica ICPC 19: Tributos

Receitas (I)

• Pronunciamento CPC 30 (R1) – Receitas:– 7. (...) Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos

durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários.

– 8. Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita.

Receitas (II)

• Instrução Técnica IBRACON nº 1/2004:– “Esses tributos [PIS/Pasep e COFINS] devem ser

registrados nos diversos grupos de receitas e despesas, a fim de que os correspondentes encargos reflitam a despesa tributária relativa às transações que a geraram e, dessa forma, que a entidade apresente adequadamente a margem bruta, lucro operacional, resultado financeiro e o resultado não-operacional gerado em seu negócio. Assim, por exemplo, no caso da receita de venda, o montante do PIS e da Cofins calculado sobre essa receita deve ser demonstrado como dedução de vendas, os créditos sobre os estoques vendidos como redutor do custo das vendas e os créditos sobre despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica em conta específica redutora dessas despesas, integrando o resultado operacional.”

Receitas (III)

• Racional:– As receitas de vendas

devem ser reajustadas (para baixo) a fim de que seja refletida a parcela de tributos que será desembolsada.

• Contabilização:– Débito: “PIS/COFINS s/

vendas” (Conta redutora de receitas)

– Crédito: “PIS/COFINS a recolher” (Passivo)

(-) PIS/COFINS s/ vendas

(A) 9.250

PIS/COFINS a recolher

9.250 (A)

Compra de insumos (I)

• Pronunciamento CPC 16 (R1) – Estoques:

– O custo de aquisição dos estoques compreendeo preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

Compra de insumos (II)

• Racional:– Os estoques devem ser

contabilizados líquidos de tributos recuperáveis. Todos os tributos recuperáveis serão um ativos à parte.

• Contabilização:– Débito: “PIS/COFINS a

recuperar” (Ativo)

– Débito: “Estoques” (Ativo)

– Crédito:• À vista: Caixa (Ativo)

• A prazo: Fornecedores (Passivo)

PIS/COFINS a recuperar

(A) 9.250

Estoques

(A) 90.750

Fornecedores / Caixa

100.000 (A)

Ativo Imobilizado (I)

• Pronunciamento CPC 27 – Ativo Imobilizado:– 16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:

(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; (b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração; (c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.

Ativo Imobilizado (II)

• Racional:– O ativo imobilizado é

contabilizado líquido do valor de créditos recuperáveis, que serão contabilizados como ativos à parte.

– Quando a sua recuperação ocorrer em prazo superior a um ano, os créditos devem ser divididos em “circulante” e “realizável a longo prazo”


recuperar” (Ativo)

– Débito: “Ativo Imobilizado” (Ativo)

– Crédito:• À vista: Caixa (Ativo)

• A prazo: Fornecedores (Passivo)


(A) 9.250

Ativo Imobilizado

(A) 90.750

Fornecedores / Caixa

100.000 (A)

Ativo Imobilizado (III)

Ativo Imobilizado

(A) 90.750

PIS/COFINS a recuperar (AC)

(A) 2.312,50

PIS/COFINS a recuperar (ARLP)

(A) 6.937,50

Fornecedores

100.000 (A)

Exemplo

Compra de ativo no valor

de 100.000 cujos créditos

de PIS e COFINS serão

recuperados no curso de

48 meses, em parcelas

iguais.

Realizável em

até 1 ano

Realizável

após 1 ano

Apuração (Fechamento)

• Racional:– O passivo de

PIS/COFINS será abatido pelos créditos já contabilizados no ativo e que serão realizados no mês.


recolher” (Passivo)

– Crédito: “PIS/COFINS a recuperar” (Ativo circulante)

PIS/COFINS a recolher

(A) 9.250 92.500 S.I.

83.250 S.F.


S.I. 9.250 9.250 (A)

- -

Efeitos na Demonstração

de ResultadoDemonstração de Resultado (R$)


(-) PIS/COFINS s/

vendas(83.250)

Receita líquida 816.750

(-) CMV (273.000)

(-) Descontos e

abatimentos(40.250)

Lucro bruto 503.000

(-) Depreciação (45.375)

Lucro líquido 457.625

• Observações:– O PIS/COFINS sobre

vendas corresponde ao débito das contribuições, sem considerar créditos

– O efeito de créditos na demonstração do resultado é refletido na redução das despesas, tais como CMV e despesas com depreciação

– Em alguns casos, determinadas linhas da DRE estão diretamente relacionadas a itens da apuração e podem ser utilizadas para “cruzamentos”

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