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Boletim Informativo2º SemeStre de 2018


Apresentação

O objetivo deste boletim é compartilhar temas e reflexões que ocuparam a pauta tributária no Brasil ao longo do segundo semestre de 2018, mais especificamente na prática da advocacia em nosso escritório.

O material anexo foi desenvolvido a partir de textos acadêmicos, trabalhos concretos e discussões teóricas entre os nossos profissionais, em especial entre os mais jovens do time, os quais, desde alguns meses, vêm cultivando o hábito de se reunir semanalmente para o estudo coletivo daqueles assuntos.

Essas discussões são acompanhadas pelos profissionais mais seniores, com o objetivo de guiar e aprimorar o senso crítico dos menos experientes, possibilitando que, com o passar do tempo, possam realizar que o acúmulo de experiência depende muito mais da dedicação, do que do fator cronológico.

Como resultado, organizamos este boletim em sessões que compreendem:

- Comentários: textos mais curtos e de caráter eminentemente informativo, onde se busca chamar a atenção do leitor para novidades do segundo semestre de 2018 e possíveis implicações que elas poderão ter no futuro;

- Recursos repetitivos admitidos para julgamento: indicação de temas tributários que foram admitidos para julgamento vinculante pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, podendo ter impactos relevantes por ocasião da sua análise de mérito;

- Súmulas: reporte das súmulas editadas ao longo do semestre, pelos principais tribunais (judiciais e administrativos) relevantes em matéria tributária;

- Temas para reflexão: breves textos elaborados em teoria ou a partir de casos concretos, com reflexões e questionamentos sobre a validade ou a aplicação de normas tributárias em situações das mais variadas; e

- Artigos publicados: reprodução da íntegra de artigos publicados pelos profissionais do nosso escritório em obras coletivas, revistas científicas ou plataformas digitais de divulgação de estudos em matéria tributária.

O conteúdo de todo este boletim é essencialmente informativo, não devendo ser tomado, para nenhum efeito, como orientação jurídica para qualquer caso concreto.

São Paulo, março de 2019.

Brazuna, Ruschmann e Soriano Sociedade de Advogados

OAB/SP nº 14427


Abreviaturas

ABDF – Associação Brasileira de Direito FinanceiroADC – Ação Declaratória de ConstitucionalidadeADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

AgRg – Agravo RegimentalANFAVEA – Associação Nacional dos Fabricantes de Veículos AutomotoresAPA – Advance Pricing AgreementBEPS – Base Erosion and Profit ShiftingCARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

CCiF – Centro de Cidadania FiscalCFC – Controlled Foreing Company

CIDE – Contribuição de Intervenção no Domínio EconômicoCMT – Conselho Municipal de Tributos da Prefeitura de São PauloCNPJ – Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica

Cofins – contribuição para o financiamento da seguridade socialCosit - Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil

CPC – Código de Processo CivilCPM – Cost Plus Method

CPOM - Cadastro de Prestadores de serviços de Outro MunicípioCSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

CSRF - Câmara Superior de Recursos FiscaisCTN – Código Tributário NacionalCUP – Comparable Uncontrolled Price MethodCVM – Comissão de Valores MobiliáriosDARF – Documento de Arrecadação de Receitas Federais

DCTF – Declaração de Débitos e Créditos Tributários FederaisDJ – Diário de JustiçaE-cac – Central virtual de Atendimento ao Contribuinte da Secretaria da Receita Federal do Brasil EDcl – Embargos de Declaração

FIRJAN – Federação das Indústrias do Rio de JaneiroFPE – Fundo de Participação de Estados e Municípios

FUNDAF – Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização

GAAP – Generally Accepted Accounting PrinciplesGST – Tax on Goods and Servicesg.n. – grifo nosso

IASP – Instituto dos Advogados do Estado de São PauloIBS – Imposto sobre Bens e ServiçosICM – Imposto sobre operações relativas à Circulação de MercadoriasICMS – Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação

IFGF – Índice FIRJAN de Gestão FiscalIFRS - International Financial Reporting Standards

IN – Instrução NormativaINPC – Índice Nacional de Preços ao ConsumidorIOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários


IPEA – Instituto de Pesquisa Econômica AplicadaIPI – Imposto sobre Produtos Industrializados

IPTU – Imposto sobre propriedade Predial e Territorial UrbanaIPU – Imposto Predial UrbanoIPVA – Impostos sobre a Propriedade de Veículos Automotores

IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa JurídicaIRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte

ISS – Imposto Sobre Serviços de qualquer naturezaITR – Imposto Territorial RuralITU – Imposto Territorial UrbanoIVA – Imposto sobre Valor AcrescidoLC – Lei ComplementarLINDB – Lei de Introdução as Normas do Direito Brasileiro

MBE – Movimento Brasil EficienteNJP – Negócio Jurídico ProcessualOCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento EconómicoOMA – Organização Mundial de Aduana

PEC – Proposta de Emenda ConstitucionalPERT – Programa Especial de Regularização Tributária

PGFN – Procuradoria Geral da Fazenda NacionalPIS – contribuição ao Programa de Integração Social

RFB – Secretaria da Receita Federal do BrasilRIR - Regulamento do Imposto de RendaRTT - Regime Tributário de Transição

STF – Supremo Tribunal FederalSTJ – Superior Tribunal de JustiçaTFDE – Task Force on the Digital Economy

TFR – Tribunal Federal de RecursosTIT – Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo

VAT – Value Added Tax


Sumário

Apresentação

Abreviaturas

ComentáriosNovo Regulamento do Imposto de RendaParecer Normativo Cosit nº 1/2018 - Conceito de exportação de serviçosParecer Normativo Cosit nº 2/2018 – Compensação de débitos de IRPJ e CSLL por estimativaParecer Normativo Cosit nº 3/2018 – Crédito de IPI sobre bens do ativoParecer Normativo Cosit nº 4/2018 – Responsabilidade solidária por interesse comumParecer Normativo Cosit nº 5/2018 – Aplicação do caso AnhambiParecer Normativo Cosit nº 6/2018 – Classificação fiscal de mercadoriasExclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins - Desdobramentos do julgamento do tema nº 69Adesão ao PERT e suas complicaçõesInstrução Normativa nº 1863/2018 – CNPJ e beneficiário finalNegócio jurídico processual - PGFNCrime de apropriação indébita no mero inadimplemento do ICMSInclusão de royalties no valor aduaneiro de mercadorias importadas“Nos Conformes” e cadastro positivo federalConvênio ICMS nº 190/2017 – Prorrogação de prazo para remissão de benefícios na Guerra FiscalCreditamento de PIS/Cofins – Repercussões do caso AnhambiCaracterização ou não de industrialização na reciclagem de papelICMS e temas julgados pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo

Recursos repetitivos admitidos para julgamentoSTF – Retenção de ISS de prestador de serviço não estabelecido no município (Recurso Extraordinário n° 1.167.509-SP)STF – ICMS na venda de automóveis por locadoras, em menos de um ano (Recurso Extraordinário nº 1.025.986-PE)STF – Expurgos inflacionários na correção monetária de depósitos judiciais (Recurso Extraordinário nº 1.141.156-RJ)STJ - Termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais (Recurso Especial nº 1.767.945/RS)

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SúmulasSúmulas do STJSúmulas aprovadas pelo CARFSúmulas revisadas pelo CARFSúmula cancelada pelo CARFSúmulas aprovadas pelo TITSúmula aprovada pelo CMT

Temas para reflexãoO Afretamento de plataformas para a exploração de petróleoMudanças na legislação do IPTU de Ribeirão Preto de 2018 para 2019A revogação do “encargo legal” do Decreto-Lei nº 1.025/1969 pelo CPC/2015

Artigos publicadosReforma tributária abrangente: vantagens e desvantagens. Competência tributária e repartição de receitas entre os entes federativos. Proposta de imposto único (e.g. IVA) e posterior repartição.Brazil, TP and its candidacy for the OECD

Colaboradores

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Comentários

Novo Regulamento do Imposto de RendaNo final de 2018, o Governo Federal publicou novo regulamento do imposto de renda (RIR) das pessoas físicas e jurídicas, por meio do Decreto nº 9.580, publicado em 23 de novembro.

Procurou-se remediar uma falha há muito criticada, de se manter em vigor um regulamento do final da década de 90 (Decreto nº 3.000/99), o que não raras vezes induzia o contribuinte a erro, dado o descompasso entre o antigo regulamento e a legislação ordinária relativa ao imposto de renda, que vive em constante (e intensa) mutação.

O novo RIR, porém, não nasce 100% atualizado, uma vez que se propõe a consolidar a legislação do imposto de renda vigente na data de corte de 31 de dezembro de 2016.

Ainda assim, ele incorpora as importantes mudanças estruturais ocorridas com a revogação do chamado regime tributário de transição (RTT), pela Lei nº 12.973/2014, que concluiu a migração da legislação fiscal do antigo padrão contábil Brazilian GAAP para o modelo IFRS, conforme as Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009.

Infelizmente, continuará cabendo ao contribuinte analisar com cuidado se a regra encontrada no RIR ainda se encontra atualizada ou se, do contrário, houve alguma mudança legislativa que precise ser observada.

E isto porque, se por um lado o decreto de regulamentação da legislação tributária deve cumprir a função de viabilizar a aplicação prática da lei, disciplinando procedimentos, prazos e formas de agir; de outro, ele também pode realizar o papel de mero consolidador da legislação vigente em texto único.

Nessa função de consolidação, há que se ter atenção para o fato de que a obrigação tributária jamais decorre do decreto regulamentador, mas da lei que ele busca regulamentar.

Por isso, quando se estiver tratando (i) da definição de contribuinte ou responsável pelo pagamento do tributo, (ii) da determinação da sua base de cálculo ou alíquota, (iii) da identificação do momento ou (iv) do local em que se considera ocorrido o fato gerador do imposto de renda, é a lei em sentido estrito (aprovada pelo Poder Legislativo) que deve ser observada.

De outro lado, há de se ter atenção para verificar se o texto do RIR também não tenta ir além do que prevê a legislação do imposto de renda, pois “no Brasil o Executivo não se conforma quando não pode legislar ou, pelo menos, comandar e condicionar o processo legislativo” (ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 2ª edição, 3ª tiragem, atualizada por Rosalea Miranda Folgosi. São Paulo: Malheiros Editores, 2004).

José Luis Ribeiro [email protected]

Rachel Mira [email protected]

Isadora Malheiros Aguirre [email protected]

mailto:[email protected]



Parecer Normativo Cosit nº 1/2018 - Conceito de exportação de serviçosEm 8 de novembro de 2018, foi republicado o Parecer Normativo Cosit nº 1/2018, no qual a Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Cosit) busca definir conceitos padronizados de exportação de serviços, para fins de interpretação e aplicação da legislação relativa aos tributos federais.

Reconhece, no entanto, que a complexa legislação permite que haja conceitos e definições específicos, a depender do tributo ou do regime fiscal de que se estiver tratando.

De forma geral, no entanto, acabou por firmar os seguintes entendimentos:

i) Considera-se exportação de serviços a operação realizada entre aquele que, enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser satisfeita em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que atua, enquanto tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de definição legal distinta aplicável ao caso concreto e os casos em que a legislação dispuser em contrário;

ii) O prestador de serviços, enquanto tal, atua a partir do mercado doméstico quando inicia a prestação em território nacional por meio de atos preparatórios anteriores à realização material do serviço, relacionados com o planejamento, a identificação da expertise indispensável ou a mobilização de recursos materiais e intelectuais necessários ao fornecimento;

iii) O tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo quando sua demanda pela prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita fora do território nacional;

iv) Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços são executados em um imóvel ou em um bem incorporado a um imóvel, a demanda se considera atendida no território onde se situa o imóvel;

v) Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços são executados em um bem móvel não incorporado a um imóvel, uma vez demonstrado que aquele bem será utilizado apenas no exterior, a demanda se considera atendida no território ou nos territórios onde esse bem deverá ser utilizado;

vi) Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços são executados em um bem móvel sem conexão necessária com determinado território ou são executados sem referimento a qualquer bem físico, a demanda: a) quando uma parte relevante da prestação deva se realizar necessariamente em determinado local com a presença física do prestador, se considera atendida naquele local; b) quando, embora dispensada a presença física do prestador, for necessária sua presença indireta (por subcontratação) ou virtual (pelo acesso compulsório a serviços eletrônicos locais sem os quais se tornaria obrigatória sua presença física direta ou indireta), se considera atendida onde sua presença indireta ou virtual for indispensável; e c) não havendo qualquer elemento de conexão territorial relacionado com o resultado da prestação, se considera atendida no local onde o tomador tem sua residência ou domicílio.



Parecer Normativo Cosit nº 2/2018 – Compensação de débitos de IRPJ e CSLL por estimativaTambém do segundo semestre de 2018, o Parecer Normativo Cosit nº 2/2018 uniformizou entendimentos da Receita Federal sobre a compensação de débitos de IRPJ e CSLL devidos por estimativa, considerando inclusive a vedação criada para a compensação de valores devidos desde 30.5.2018, em razão da Lei nº 13.670/2018. Concluiu a Receita Federal que:

a) os valores apurados mensalmente por estimativa podiam ser quitados por declaração de compensação até 30.5.2018, data que entrou em vigor a Lei nº 13.670, que passou a vedar a compensação de débitos tributários concernentes a estimativas;

b) os valores apurados por estimativa constituem mera antecipação do IRPJ e da CSLL, cujos fatos jurídicos tributários se efetivam em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário. Por isso, não é possível a cobrança da estimativa tampouco a sua inscrição em dívida ativa antes dessa data;

c) no caso de declaração de compensação considerada como não declarada, a Receita Federal deverá lançar multa por estimativa não paga, não havendo como cobrar o valor correspondente a essas estimativas, e este tampouco pode compor o saldo negativo de IRPJ ou a base de cálculo negativa da CSLL;

d) no caso de declaração de compensação não homologada, se o despacho decisório que não a homologar a compensação for prolatado antes de 31 de dezembro, e não for objeto de manifestação de inconformidade, não haverá formação do crédito tributário nem a sua extinção. Da mesma forma, não haverá como cobrar o valor não homologado na declaração de compensação e ele tampouco poderá compor o saldo negativo de IRPJ ou a base de cálculo negativa da CSLL;

e) no caso de declaração de compensação não homologada, se o despacho decisório for prolatado após 31 de dezembro do ano-calendário, ou até esta data e for objeto de manifestação de inconformidade pendente de julgamento, então o crédito tributário continua extinto e está com a exigibilidade suspensa, pois ocorrerão três situações jurídicas concomitantes quando da ocorrência do fato jurídico tributário: (i) o valor confessado a título de estimativas deixa de ser mera antecipação e passa a ser crédito tributário constituído pela apuração em 31.12; (ii) a confissão em DCTF/declaração de compensação constituirá o crédito tributário; (iii) o crédito tributário estará extinto via compensação, não sendo necessário glosar o valor confessado, caso o tributo devido seja maior que os valores das estimativas, devendo ser as então estimativas cobradas como tributo devido;

f) se o valor objeto de compensação não homologada integrar saldo negativo de IRPJ ou a base negativa da CSLL, o direito creditório decorrente deverá ser deferido, pois em 31 de dezembro o débito tributário referente à estimativa restou constituído pela confissão e será objeto de cobrança.

Com essas conclusões, a Receita Federal procurou complementar as questões abordadas na sua Solução de Consulta Interna Cosit nº 18/2006, que também abordava a matéria.

Lembre-se, com relação à conclusão descrita no item a) acima, que a aplicação da vedação da Lei nº 13.670 no próprio ano de 2018 é claramente inconstitucional, por violar o princípio da anterioridade, conforme vêm reconhecendo diversos Tribunais Regionais Federais desde então.





Parecer Normativo Cosit nº 3/2018 – Crédito de IPI sobre bens do ativoMantendo o seu tradicional entendimento sobre o assunto, a Receita Federal reforçou que, na sua visão, o crédito do IPI sobre a aquisição de máquinas e suas partes e peças não é possível, ainda que elas se desgastem com o uso, pois a não-cumulatividade somente alcançaria matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem.

Do ponto de vista constitucional, a conclusão nos parece questionável – apesar da consolidada jurisprudência desfavorável – pois:

a) em relação ao IPI, a Constituição Federal não determina que a legislação ordinária ou complementar discipline o seu regime de não-cumulatividade, diferentemente do que faz em relação ao ICMS (artigo 155, § 2º, inc. XII, alínea “c”);

b) não há restrição quanto a bens do ativo no artigo 153, § 3º, inc. II, de tal forma que esse tipo de creditamento daria máxima eficácia ao regime constitucional de não-cumulatividade aplicável a esse tributo; e

c) a própria Constituição, no artigo 153, § 3º, inc. IV, determina que o IPI tenha reduzido o seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte.


* * *

Parecer Normativo Cosit nº 4/2018 – Responsabilidade solidária por interesse comumNesta manifestação, a Receita Federal apresentar entendimentos sobre a atribuição de responsabilidade tributária solidária àquele que, nos termos do artigo 124, inc. I, do Código Tributário Nacional, tenha “interesse comum” na situação que constitua fato gerador da obrigação principal.

O Parecer Normativo posiciona-se diante da vagueza do termo “interesse comum”, afastando a sua identificação com interesse econômico ou com a ideia de vínculo jurídico entre as partes para a realização em conjunto do fato gerador (o que impediria haver interesse comum entre partes que se contrapõem em um negócio jurídico bilateral).

Conclui que:

a) para haver “interesse comum” é necessário o vínculo do responsável com o ato e o contribuinte, havendo nexo causal entre a sua participação consciente na configuração de um ilícito que prejudica o fisco; e

b) que esse ilícito pode compreender: i) abuso de personalidade jurídica, em que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas mediante direção única (“grupo econômico irregular”); ii) evasão, simulação e demais atos decorrentes; ou iii) abuso de personalidade jurídica para a prática de planejamento tributário abusivo.

Vale especial atenção a este Parecer Normativo naqueles casos em que se instaurar o procedimento de imputação de responsabilidade tributárias, instituído pela Instrução Normativa nº 1.862/2018, de que tratamos mais adiante.



Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 – Aplicação do caso AnhambiEm junho de 2018, o Superior Tribunal de Justiça julgou o Recurso Especial Repetitivo nº 1.221.170-PR (caso Anhambi), no qual reconheceu uma maior amplitude à não-cumulatividade do PIS e da Cofins, em oposição à visão insistentemente restritiva que lhe era dada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Firmou-se, assim, a tese vinculante no sentido de que “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.

Face à obrigação do Fisco Federal em pautar a sua atuação em respeito a esse tipo de precedente judicial, o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 veio externar que, na sua visão sobre o caso Anhambi:

a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;

b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; e b.2) “por imposição legal”.

Com base nessas premissas, o Parecer analisa e manifesta o entendimento oficial da Receita Federal a respeito do creditamento de PIS e Cofins com relação ao seguinte: (i) conceitos de fabricação e produção; (ii) créditos de PIS e Cofins na estrita revenda de bens; (iii) situação dos chamados “insumos dos insumos”; (iv) despesas impostas por exigência legal; (v) gastos realizados após a finalização do produto ou da prestação do serviço; (vi) relação entre os conceitos de custo e insumo; (vii) moldes, modelos e ferramentas; (viii) despesas com produtos e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos produtivos, não apenas relacionados à industrial de alimentos; (ix) dispêndios com pesquisa e desenvolvimento, bem como sobre pesquisa e prospecção de recursos minerais e energéticos; (x) distinção de tratamento entre despesas com mão de obra e despesas com terceirização de mão de obra; (xi) possibilidade de creditamento sobre combustíveis e lubrificantes, em determinadas situações; (xii) gastos com controle de qualidade e certificação de produtos e serviços perante entidades especializadas; e (xiii) subcontratação de serviços.

Importante, portanto, tomar essa manifestação em referência para avaliar riscos concretos de materialização de contingências no caso de revisão e tomada de créditos das duas contribuições.

A respeito da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, remetemos também à leitura de outros comentários neste mesmo boletim.



Parecer Normativo Cosit nº 6/2018 – Classificação fiscal de mercadoriasEste último Parecer de 2018 manifestou entendimento da Receita Federal sobre questões ligada à interpretação e aplicação da legislação sobre classificação de produtos e mercadorias, para fins tributários e aduaneiros.

Afirma que, se por um lado podem ocorrer situações envolvendo aspectos técnicos a serem esclarecimentos por meio de laudos e pareceres, por outro é preciso ter em mente que esse tipo de documento não vincula a decisão da administração fazendária e não deve: a) registrar entendimentos baseados em aspectos econômicos e comerciais; e b) conter pronunciamentos fundamentados em meros pontos de vista defendidos pelo contribuinte ou em simples verificação documental, sem a realização de análise técnica do produto.

Ademais, é preciso ter atenção para as manifestações da Organização Mundial de Aduana (OMA) a respeito da interpretação e aplicação das regras de classificação do sistema harmonizado, na medida em que, por vezes, poderão elas aparentemente contrariar o que pareceria mais correto do ponto de vista técnico.

Como exemplo, o Parecer cita o caso dos tablets, produtos que, segundo a OMA, pode ser considerado como máquina de processamento de dados munida de teclado, mas que, do ponto de vista estritamente técnico, poderia ser considerado com um produto munido apenas de um software que simula as funções de um teclado.

Por fim, o Parecer chama a atenção para a não vinculação da classificação fiscal do produto a normas regulatórias que, eventualmente, tratem da sua qualificação para outros fins.

Interessante a leitura do Parecer Normativo, portanto, especialmente por parte de quem estiver prestes a formular consulta sobre a classificação fiscal ou encomendar laudo ou parecer técnico para essa finalidade.



Exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins - Desdobramentos do julgamento do tema nº 69Após o Supremo Tribunal Federal ter firmado a tese de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 574.706-PR, alguns desdobramentos chamaram a atenção ao longo do segundo semestre de 2018.

(i) O primeiro desdobramento disse respeito à possibilidade ou não de as pessoas jurídicas que ajuizaram ações a respeito da matéria, mesmo sem trânsito em julgado favorável, reconhecerem o indébito tributário correspondente como um ativo em suas demonstrações financeiras.

Como sabido, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional opôs embargos de declaração no citado Recurso Extraordinário nº 574.706-PR, onde pleiteia a reversão da decisão de mérito ou, na pior das hipóteses, a modulação dos seus efeitos, de maneira que a exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins passaria a valer somente a partir do julgamento dos embargos de declaração.

Apesar disso, o próprio Supremo, em 28.8.2018, evidenciando a cogência da tese nº 69, julgou prejudicada a ação declaratória de constitucionalidade (ADC) nº 18, ajuizada outrora pelo Presidente da República para defender a inclusão do ICMS na base de cálculo daquelas contribuições. Segundo o Min. Celso de Mello, relator da ADC nº 18: “a circunstância de o precedente no ‘leading case’ ainda não haver transitado em julgado não impede que a decisão proferida pelo Plenário desta Suprema Corte em sede de repercussão geral produza, desde logo, todos os efeitos próprios de tal julgamento, devendo, por isso mesmo, os demais órgãos do Poder Judiciário fazer a aplicação imediata da diretriz consagrada no tema em questão”.

Nesse contexto, em grande parte das vezes haveria condições jurídicas para defender o reconhecimento do indébito como ativo, na medida em que, conforme artigo 10-A, da Lei nº 6.385/76, c/c item 33, do Pronunciamento Técnico CPC 25, a recuperação do indébito relativo à exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins é “praticamente certa”.

É evidente que o reconhecimento do ativo poderia ter efeitos tributários em relação ao IRPJ e à CSLL da pessoa jurídica, se houvesse ela, no passado, incluído o ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins e deduzido o valor correspondente como despesa (Solução de Divergência Cosit nº 19/2003).

No entanto, foi enorme a resistência de auditores externos em aceitarem o reconhecimento no balanço das companhias, de tal forma que, a depender do desenrolar do caso, o tema poderá voltar a ser eventualmente discutido no curso de 2019.

(ii) O segundo desdobramento foi a Solução de Consulta Interna n° 13, de 18 de outubro de 2018, onde a Secretaria da Receita Federal quis fazer crer que a decisão do Supremo permitiria aos contribuintes recuperarem apenas o PIS e a Cofins correspondentes ao “valor mensal do ICMS a recolher”, ou seja, somente o imposto recolhido e não o destacado na nota fiscal.

Felizmente, muitos Tribunais – dentre eles o Tribunal Regional Federal da 3ª Região – têm reagido a essa tentativa de manipulação da tese nº 69, consignando em suas decisões, de maneira expressa, que “nos termos da jurisprudência deste Colendo Tribunal, com base na orientação firmada pela Suprema Corte, o valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS é o destacado na nota fiscal, e não o ICMS efetivamente pago ou arrecadado” (4ª Turma, Apelação/Reexame Necessário nº 5000494-32.2017.4.03.6119, Rel. Des. Mônica Nobre, j. em 30.10.2018).

De qualquer forma, é igualmente improvável que a celeuma tenha se encerrado, sendo certo que, ao longo de 2019, outros óbices poderão vir a ser criados pelo Fisco Federal para impedir a recuperação do PIS e da Cofins decorrentes do julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706-PR.



Fernanda Araujo [email protected]





Adesão ao PERT e suas complicaçõesA Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa nº 1.855, de 7 de dezembro de 2018, esclarecendo o procedimento que deveria ser adotado pelos contribuintes que aderiram ao Programa Especial de Regularização Tributária (PERT) – (Medida Provisória nº. 783/2017 convertida na Lei nº. 13.496/2017), para a prestação de informações, a fim de consolidar os débitos administrados pela RFB incluídos no programa.

A consolidação deveria ser realizada no período compreendido entre os dias 10.12.2018 e 28.12.2018, das 07:00 horas às 21:00 horas, através do E-cac (acesso pelo e-CAC > Pagamentos e Parcelamentos > Parcelamentos Especiais > Parcelamento Solicitar e Acompanhar > Prestar Informações para Consolidação), de modo que, após a consolidação, eventualmente seria emitido novo DARF para pagamento de saldo remanescente, o qual deveria ser recolhido até o final do mês de dezembro, sob pena de exclusão do programa.

Durante o período da consolidação, os contribuintes enfrentaram diversos problemas oriundos do próprio E-cac, como por exemplo impossibilidade de acesso ao sistema e ausência de processos que haviam sido objeto de adesão, mas que não constavam do sistema para consolidação, bem como da ineficiência das unidades da RFB em cumprir com as determinações da IN 1.855/2018, as quais, por exemplo, não conseguiam incluir os processos dos contribuintes no sistema, conforme artigo 3º, § 2º, da IN 1.855/2018.

Diante deste cenário, diversos contribuintes se valeram do artigo 10, da IN 1.855/2018, não só para esclarecer eventuais equívocos nos cálculos da RFB, bem como para solicitar a inclusão de débitos que não estavam disponíveis no sistema quando da consolidação, apresentando Pedidos de Revisão de suas respectivas consolidações, dos quais poderá resultar em recálculo de todas as parcelas ou alteração da modalidade, se for o caso.

Raquel Borba de Mendonç[email protected]

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Instrução Normativa nº 1863/2018 – CNPJ e beneficiário finalAs pessoas jurídicas inscritas no CNPJ terão até 26.6.2019 para indicarem, nesse seu cadastro perante a Receita Federal, quem são os beneficiários finais que compõem o seu quadro social, considerando-se como tais: (a) a pessoa natural que, em última instância, de forma direta ou indireta, possui, controla ou influência significativamente a entidade; ou (b) a pessoa natural em nome da qual uma transação é conduzida.

Haverá “influência significativa” quando a pessoa natural possuir mais de 25% do capital da entidade inscrita no CNPJ, direta ou indiretamente, ou quando, direta ou indiretamente, detiver ou exercer a preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores da entidade, ainda que sem controlá-la.

Segundo a Instrução Normativa nº 1.863/2018, essa identificação deve compreender “a cadeia de participação societária, até alcançar as pessoas jurídicas caracterizadas como beneficiárias finais” ou as entidades que, nos termos da própria instrução, excluem a necessidade de se chegar até uma pessoa natural.

Recomenda-se analisar essas hipóteses de exclusão com atenção, pois, a depender do caso concreto, poderá haver a dispensa de identificação do beneficiário final, não apenas quando não



houver “influência significativa”, mas também quando se tratar de participação societária detida por companhias de capital aberto (situação em que seria virtualmente impossível identificar todas as pessoas naturais beneficiárias finais), ou de pessoa jurídica ou controlada sediada no exterior, cujas ações forem igualmente negociadas em mercado regulado por órgão reconhecido pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e estiverem estabelecidas em jurisdições que exigem a divulgação pública dos acionistas considerados relevantes.

Com efeito, se a controlada com sede no exterior não estiver em um dos países considerados pela CVM (lista disponível no próprio site do órgão), poderá estar obrigada a identificar o beneficiário final. Ou, mesmo que esteja, se for o caso de residente ou domiciliada em paraíso fiscal ou submetida a regime fiscal privilegiado, a obrigação de identificação do beneficiário final poderá se aplicar.

Como penalidade pela falta de identificação do beneficiário final, a Instrução Normativa prevê a suspensão do próprio CNPJ, ficando a pessoa jurídica impedida de transacionar com estabelecimentos bancários, inclusive quanto à movimentação de contas-correntes, à realização de aplicações financeiras e à obtenção de empréstimos.


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Negócio jurídico processual - PGFNEm 28.12.2018, foi publicada a Portaria nº 742, em que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional veio regular, no âmbito de sua competência, a possibilidade de celebração do chamado negócio jurídico processual (NJP - artigo 190, do Código de Processo Civil), relativamente a processos de execução fiscal.

Fica a PGFN autorizada, com base nesse ato normativo, a realizar NJP versando sobre: a) calendarização da execução fiscal; b) plano de amortização do débito fiscal; c) aceitação, avaliação, substituição e liberação de garantias; e d) modo de constrição ou alienação de bens.

Quando for o caso de plano de amortização, a proposta de NJP deve ser analisada pela unidade da PGFN de domicílio do devedor. Nas demais hipóteses, pela PGFN responsável pelo acompanhamento das execuções fiscais.

Trata-se, como se percebe, de importante instrumento para se tentar racionalizar e centralizar discussões envolvendo débitos federais, o que vem se juntar às demais portarias da PGFN que regulam o NJP em outros contextos, em especial à Portaria nº 360/2018.




Crime de apropriação indébita no mero inadimplemento do ICMSCausou apreensão, no segundo semestre de 2018, o julgamento da 3ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, no Habeas Corpus nº 339.109-SC, decidindo de que o mero inadimplemento de ICMS poderia configurar crime contra a ordem tributária, especificamente crime de apropriação indébita tributária, tipificado no artigo 2º, inc. II, da Lei nº 8.137/90.

A decisão é relevante porque resolveu a divergência entre 5ª e 6ª Turmas do STJ, em que esta entendia que poderia haveria crime apenas no inadimplemento do ICMS retido por substituição tributária, enquanto aquela decidia que o crime poderia ocorrer em qualquer hipótese de falta de pagamento do imposto estadual (próprio ou ST).

Acabou prevalecendo a posição da 5ª Turma, afirmando-se que o crime de apropriação indébita prescindiria qualquer tipo de clandestinidade, fraude ou ardil.

A simples existência do dolo – caracterizado pela vontade livre e consciente de apropriar-se do ICMS recebido com o preço da mercadoria vendida ou do serviço prestado, sem utilizá-lo para o recolhimento do tributo aos cofres públicos – é suficiente para que se considere ocorrido o crime sancionado com pena de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Dentre outros fundamentos empregados no julgamento, encontramos a própria tese nº 69, do Supremo Tribunal Federal, firmada no Recurso Extraordinário nº 574.706-PR, no sentido de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”. Ou seja, se o ICMS não é receita do contribuinte, como decidido pelo Supremo, o seu recebimento pelo vendedor de uma mercadoria (na forma do pagamento do preço pelo comprador), mas a falta do seu repasse ao Estado, competente para a arrecadação do imposto, representariam uma típica conduta de apropriação indébita tributária.

Nesse sentido, vale transcrever a seguinte passagem da decisão proferida no caso, de autoria do Min. Reynaldo Soares da Fonseca: “a conduta reprovável criminalizada não é dever imposto e sim cobrá-lo de terceiro sem repassá-lo, apropriando-se do valor. Ora, se houver a comercialização do produto, com o repasse do valor do tributo ao consumidor, o valor do ICMS está na posse do contribuinte, o qual opta por não dar a correta destinação. Não se está a punir, dessarte, o mero inadimplemento”.

O cuidado deve ser redobrado, portanto, com a gestão de caixa e do cumprimento de obrigações tributárias no caso de empresas em crise, pois a incorreta priorização das despesas a serem pagas poderá gerar o risco de imputação de crime fiscal.



Inclusão de royalties no valor aduaneiro de mercadorias importadasEm decisão contrária ao contribuinte – mediante o tal “voto de qualidade” – a 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da 3ª Seção do CARF (acórdão nº 3402-004.983) manteve auto de infração de imposto de importação, pelo qual uma empresa importadora foi exigida a incluir, no valor aduaneiro das mercadorias que importou do exterior, os valores de royalties pelo uso de marcas pagos a outros destinatários com as quais mantinha contratos de licenciamento fora do Brasil.

O caso chamou a atenção pela falta da real fundamentação legal no voto vencedor, o que fica claro na leitura do voto vencido do Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto. Como demonstrado por ele, a cobrança não apenas viola as regras firmadas no acordo de valoração aduaneira do qual o Brasil é signatário – trazendo assim uma aplicação disfuncional desse tratado em transações realizadas com o mercado brasileiro – como vai contra todo o acervo de decisões do próprio CARF a respeito da matéria, demonstrando até então uma postura serena e equilibrada quanto à aplicação das normas relativas ao assunto.

Resta torcer para que o contribuinte ainda consiga reverter a situação perante a CSRF, última instância recursal na esfera administrativa de revisão de autos de infração federais.


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“Nos Conformes” e cadastro positivo federalA Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, no seu Edital PGFN nº 13/2018, manifestou o intuito de criar cadastro positivo de contribuintes, similar àquele instituído pelo Estado de São Paulo por meio do seu programa “Nos Conformes”.

O programa Paulista, colocado em prática no segundo semestre de 2018, por meio da Resolução SF nº 105/2018, classifica os contribuintes estaduais de acordo com categorias predeterminadas, segundo o seu nível de aderência à legislação tributária local. Dessa maneira, quanto mais elevada a sua aplicação, melhor será o tratamento dispensado ao contribuinte, podendo ele fazer jus inclusive a regras especiais de pagamento de tributos e de fiscalização.

No caso do “cadastro positivo da PGFN”, a sua utilização pretende prover ao contribuinte serviços de atendimento diferenciado, dando-lhe melhor tratamento também no que diz respeito às medidas de cobrança de débitos inscritos em dívida ativa e à exigência de garantias em processos de execução fiscal.



Convênio ICMS nº 190/2017 – Prorrogação de prazo para remissão de benefícios na Guerra FiscalOs Estados da Federação e o Distrito Federal, na tentativa de incrementar e incentivar determinados ramos de sua economia, bem como atrair investimentos externos e gerar empregos, sempre concederam benefícios fiscais atrelados a determinadas operações, mercadorias e nichos econômicos.

Ocorre que, muito embora tais políticas de incremento sejam válidas e constitucionais, o modo de sua concessão sempre foi questionado face às regras da Lei Complementar nº 24/75 e por estarem em desacordo com o disposto na alínea “g”, do inc. XII, do § 2º, do artigo 155, da Constituição Federal.

Na tentativa de dirimir esse imbróglio, vulgarmente conhecido como Guerra Fiscal, a Lei Complementar nº 160/2017 instituiu um regime de remissão de débitos fiscais e reinstituição de benefícios até então considerados irregulares.

Com base nessa lei, foi editado o Convênio ICMS nº 190/2017, estabelecendo os procedimentos e as datas a serem observados pelas Secretarias da Fazenda de cada Estado e do Distrito Federal, para editarem as suas listas de benefícios fiscais a serem convalidados e, quando fosse o caso, remidos, anistiados e reinstituídos.

Segundo o Convênio, todos as Unidades da Federação tinham uma data limite (que se encerrava no final de 2018) para listarem por meio de veículos oficias e depositarem a documentação comprobatória dos atos normativos, vigentes ou não vigentes, em 8 de agosto de 2018.

Esse prazo vem sendo prorrogado para praticamente todas as Unidades Federadas envolvidas, de maneira que, até 31 de julho deste ano, deverão ser concluídas as listagens dos benefícios fiscais a serem remidos e reinstituídos.

Portanto, recomenda-se atenção e um acompanhamento próximo por parte daqueles que pretendam ver eventuais débitos oriundos da Guerra Fiscal remidos, ou que pretendam aproveitar eventual janela de oportunidade para manter reduções do ICMS que venham a ser reinstituídas e mantidas, nos próximos anos, nos termos da Lei Complementar nº 160/2017.




Creditamento de PIS/Cofins – Repercussões do caso Anhambi

Repercussões do caso Anhambi - 1

Em julgamentos realizados no mês de junho, a 2ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF reconheceu o direito de crédito de PIS e Cofins sob uma série de despesas incorridas por empresa de aviação civil, no transporte de cargas e no transporte internacional de passageiros, já considerando o precedente do caso Anhambi como de aplicação obrigatória. Negou-se o crédito sobre as despesas relativas aos vôos nacionais de passageiros, diante da sujeição das respectivas receitas ao regime cumulativo de incidência do PIS e da Cofins (acórdãos nºs 3402-005.311 a 3402-005.330).

Interessante observar que, além do mérito de cada crédito autorizado ou recusado, o CARF decidiu que a empresa deveria computar as suas receitas financeiras no cálculo do rateio proporcional aplicado sobre os créditos admitidos. Embora a legislação negue o direito a crédito sobre despesas financeiras, ela ao mesmo tempo sujeita essas receitas à tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, de tal forma que o seu valor deve compor o total de receitas do contribuinte, para fins de cálculo da glosa parcial de créditos a ser feita proporcionalmente às receitas que o contribuinte auferir sob o regime cumulativo.

A decisão do CARF ainda poderá ser revista, caso a PGFN apresente recurso à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), responsável pela harmonização da jurisprudência administrativa fiscal no âmbito federal.


O mesmo conceito de essencialidade do insumo, utilizado nos precedentes anteriores e consagrado no julgado do caso Anhambi, foi adotado pela 3ª Câmara da 1ª Turma da 3ª Seção do CARF para autorizar o crédito de PIS e Cofins de despesas de corretagem na compra de café, por empresa dedicada à seleção e ao comércio desse produto. Interessante o precedente porque o conceito de insumo foi aplicado no contexto de atividade meramente comercial, para a qual a legislação assegura o creditamento relativo a “bens adquiridos para revenda” apenas (acórdão nº 9303-007.291).


Nesse sentido, será oportuno acompanhar o julgamento do Recurso Especial nº 1.642.014-RS, em que o Superior Tribunal de Justiça colocará à prova a aplicação do seu próprio precedente do caso Anhambi, para decidir se uma empresa de comércio de produtos pela internet faz ou não jus ao creditamento de PIS e Cofins sobre as despesas com a contratação de operadoras de cartão de crédito.

Ao que tudo indica, a empresa envolvida no caso teria atividade meramente comercial, de tal sorte que o Superior Tribunal de Justiça poderá discutir se a conceituação de insumo guarda ou não pertinência no caso da pura revenda de mercadorias, tema esse abordado no Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que comentamos acima.





Caracterização ou não de industrialização na reciclagem de papelEm duas Soluções de Consulta da Cosit, publicadas no último 31 de dezembro (nºs 294 e 394), a Receita Federal manifestou que o processo de reciclagem de caixas de papelão usadas, gerando caixas de papelão ondulado, configura processo de industrialização e faz incidir o IPI sobre a operação.

Todavia, afirmou que não estaria caracterizada a industrialização por renovação ou recondicionamento, hipóteses em que o IPI incidiria sobre base de cálculo correspondente à diferença entre os preços de aquisição do bem usado e o de venda do produto recondicionado.

Dada a complexidade do processo – envolvendo o amolecimento do papelão em água quente, a sua secagem, ondulação, pintura e recorte – considerou que se trataria de industrialização por transformação. A seu ver, as caixas usadas não seriam objeto de renovação, mas seriam, sim, empregadas como meras matérias-primas ou produtos intermediários na fabricação de novas caixas.

Ao assim decidir, o Fisco Federal cria situação mais onerosa a esse tipo de indústria, na medida em que afasta aquela regra de incidência do IPI apenas sobre o valor agregado no recondicionamento (artigo 194, do Regulamento do IPI), passando o fabricante a ter que apurar o imposto pelo sistema convencional de débitos e créditos, no qual terá um crédito de apenas 50% do imposto sobre a aquisição das caixas de papelão usadas, se isso ocorrer junto a fornecedores não contribuintes do IPI (artigo 227).


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ICMS e temas julgados pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo

Crédito de ICMS sobre energia elétrica, por empresa de telecomunicação

A Câmara Superior do TIT afastou a glosa de créditos de ICMS escriturados por empresa de telecomunicação (DRTC-III-4065011-0/2015), tomando por referência a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que, no Recurso Especial nº 1.201.635-MG, fixou a tese de que “o ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas de telefonia, que promovem processo industrial por equiparação, pode ser creditado para abatimento do imposto devido quando da prestação de serviços”.

Embora tenha consignado que o TIT não estaria legalmente obrigado a aplicar essa orientação, a maioria dos Juízes da Câmara Superior acatou o entendimento do STJ, sob os seguintes fundamentos: i) as empresas de telecomunicação são, para todos os efeitos legais, consideradas indústria básica, de interesse para o fomento da economia do país e de relevante significado para a segurança nacional; ii) em virtude da essencialidade da energia elétrica, enquanto insumo, para o exercício da atividade de telecomunicações, induvidoso se revela o direito ao creditamento de ICMS, em atendimento ao princípio da não-cumulatividade; e iii) a não cumulatividade alcança os três núcleos de incidência do ICMS previstos na Constituição, sem restringi-la à circulação de mercadorias



Princípio da consunção

Consolida-se cada vez mais o entendimento, na Câmara Superior do TIT, de que é aplicável à matéria tributária o chamado princípio da consunção, importado do Direito Penal, a não permitir que o acusado seja duplamente penalizado por uma infração-meio e por uma infração-fim eventualmente cometida.

Nesses casos, obrigatoriamente a sanção pela infração-meio deve ser absorvida, o que o TIT entende ocorrer quando: i) há acusação de recebimento de mercadoria acobertada por documento inidôneo, aplicada conjuntamente com a penalidade por creditamento indevido (DRT-3- 4033275-5/2013); ii) crédito indevido de ICMS na entrada de mercadorias acompanhadas de documentação inidônea e multa por recebimento e estocagem de mercadorias acompanhadas de documentação fiscal considerada inábil (DRT-3-4033643-8/2013); iii) o contribuinte é acusado de transmissão da DEVEC (Declaração do Valor de Aquisição da Energia Elétrica em Ambiente de Contratação Livre) com dados incorretos, mas, ao mesmo tempo, sofre a lavratura de outro auto de infração por falta de pagamento do ICMS em razão dos mesmos dados informados incorretamente (DRTC-III-4018343-9/2013); e iv) há acusações concomitantes de crédito indevido e recebimento de mercadoria sem documento fiscal (DRT-3-4020591-5/2013).

Comissão de Controle de Qualidade

Em 2014, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo editou a sua Portaria CAT nº 115, por meio da qual instituiu as chamadas Comissões de Controle de Qualidade do Auto de Infração e Imposição de Multa – AIIM, cujo objetivo é realizar uma verificação prévia da consistência ou não dos lançamentos de ofício realizados pela fiscalização Paulista, a fim de evitar litígios necessários entre fisco e contribuintes.

Dentro dessa finalidade, a própria Portaria lista determinados temas em relação aos quais não cabe autuar o contribuinte, cabendo resolver irregularidades de menor relevância por meio de procedimentos de autorregularização ou retificações no cumprimento de obrigações acessórias.

Tendo essa norma como referência, a Câmara Superior do TIT (DRT-3-4007540-0/2012) confirmou decisão proferida em caso no qual determinou a conversão do julgamento do litígio, para que a Comissão de Controle de Qualidade pudesse ser instaurada e pudesse rever se, de fato, caberia autuar o contribuinte.

O caso tratava de sanção por alegada falta de emissão de nota fiscal eletrônica, com emissão de nota fiscal modelo 1 em seu lugar. O tema consta expressamente do item 12, da lista anexa à Portaria CAT nº 115/2014, motivo pelo qual, em cumprimento à diligência, a Comissão de Controle de Qualidade foi constituída e, de ofício, anulou esse item do auto de infração.

Decisões similares vêm sendo tomadas com certa frequência, valendo mencionar também os casos DRT-6-4012854-4/2012 e DRT-3-4033717-0/2013.

Smart cards

A Câmara Superior do TIT confirmou entendimento no sentido de que se submetem ao pagamento do ICMS a fabricação e o fornecimento de cartões magnéticos inteligentes (smart cards), que eram tratados pelo contribuinte como resultado de prestação de serviço de composição gráfica, assim tributados pelo ISS.

O que chama a atenção nos casos (DRT-3-4034057-0/2013 e DRT-3 4034059-4/2013), além da própria temática da incidência do ICMS ou do ISS sobre atividades dessa natureza, é a manutenção da responsabilidade solidária do adquirente dos smart cards (considerado pelo fornecedor como tomador do serviço), que foi justificada na regra do artigo 124, inc. I, do Código Tributário Nacional,


pela existência de alegado “interesse comum”, do ponto de vista econômico, relativamente ao pagamento do imposto sobre serviços, ao invés do imposto estadual sobre mercadorias.

A respeito dessa questão do “interesse comum”, aliás, vale a leitura do Parecer Normativo Cosit nº 4/2018, comentado neste boletim.

Crédito de ICMS sobre bens cedidos em comodato

A Câmara Superior julgou o caso DRT-8-4025810-5/2013 desfavoravelmente ao contribuinte, que havia se creditado de ICMS sobre a aquisição de bens do ativo que foram cedidos a terceiros, em comodato, como ferramenta de impulso e promoção das suas atividades comercial.

O Tribunal administrativo, como se vê, mantém-se preso à interpretação restritiva do princípio da não-cumulatividade, entendendo que o bem do ativo apenas legitimaria o crédito do imposto se mantido fisicamente dentro do estabelecimento de titularidade do adquirente. Se enviado a terceiros, para a realização de atividades comerciais ainda assim de interesse do seu titular, não haveria direito ao crédito.

O entendimento é equivocado e, em nossa opinião, poder ser revertido na esfera judicial. Aliás, a discussão não se limita ao ICMS, podendo ser também estendida ao PIS e à Cofins, conforme expomos em texto disponível em http://bratax.com.br/?project=credito-de-piscofins-sobre-ativo-imobilizado-cedido-a-terceiros-em-comodato.

Corte e dobra de vergalhões de aço

No processo DRT-9-4019100-0/2013, o contribuinte foi considerado culpado, pela Câmara Superior do TIT, de ter deixado de tributar pelo ICMS o valor agregado na atividade de corte e dobra de barras de aço, para fornecimento de “armaduras” de aço ao cliente final.

Segundo a acusação, teria havido simulação na operação de venda de barras de ação ao cliente final, com posterior remessa, supostamente por sua conta e ordem, a um terceiro que lhe prestaria então o “serviço” de corte e dobra, tributando-o pelo ISS.

Nesse caso, a empresa responsável pelo beneficiamento das barras de aço foi considerada responsável solidária pela falta de pagamento do imposto, por se considerar haver o seu interesse comum na operação, conforme o artigo 124, inc. I, do Código Tributário Nacional, aqui já mencionado.

Glosa de créditos em sucessão na forma por aquisição de estabelecimento

Em decisão claramente contrária à literalidade do artigo 133, do Código Tributário Nacional, e do artigo 232, do Regulamento do ICMS no Estado de São Paulo (RICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000), a Câmara Superior do TIT manteve, por decisão unânime (DRT-2-4018698-2/2013), auto de infração em que houve a glosa dos créditos mantidos por um contribuinte que adquiriu estabelecimento de outra empresa.

Alegou-se que a manutenção dos créditos de titularidade do estabelecimento seria indevida porque, em primeiro lugar, não teria havido a transferência total dos bens que o compunham. Isto porque o vendedor não teria alienado o próprio imóvel ocupado pelo estabelecimento. Ademais, o antigo titular do estabelecimento teria sido encerrado irregularmente.

O que mais chama a atenção na decisão – que, ao que tudo indica, deverá ser revertida perante o Poder Judiciário – é o fato de ter invocado o citado artigo 232, do RICMS, cujo texto se refere, literalmente, à sucessão por aquisição do estabelecimento, e não apenas por operação societária

http://bratax.com.br/?project=credito-de-piscofins-sobre-ativo-imobilizado-cedido-a-terceiros-em-comodato

http://bratax.com.br/?project=credito-de-piscofins-sobre-ativo-imobilizado-cedido-a-terceiros-em-comodato


de fusão, incorporação, transformação ou cisão, verbis: ‘na hipótese de fusão, incorporação, transformação, cisão ou aquisição, o novo titular do estabelecimento deverá comunicar à Secretaria da Fazenda, na forma por ela estabelecida, até o último dia útil do mês subseqüente ao da ocorrência, a transferência, para o seu nome, dos livros fiscais em uso, assumindo a responsabilidade por sua guarda, conservação e exibição ao fisco” (grifamos).




Recursos repetitivos admitidos para julgamento

STF – Retenção de ISS de prestador de serviço não estabelecido no município (Recurso Extraordinário n° 1.167.509-SP)Em 11 de dezembro de 2018, o Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal, por maioria, reconheceu a existência de repercussão geral de questão constitucional suscitada no Recurso Extraordinário n° 1.167.509-SP, cujo tema principal é a exigência de retenção na fonte do ISS, em razão da ausência de cadastro do prestador do serviço junto ao Município do tomador (vulgarmente referido com CPOM).

O Recurso Extraordinário foi interposto pelo Sindicato de Empresas de Processamentos e Dados e Serviços de Informática do Estado de São Paulo em face do acórdão proferido pela 14ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo que, ao negar provimento ao Recurso de Apelação em Mandado de Segurança Coletivo, entendeu pela indispensabilidade de cadastro na Secretaria Municipal de Finanças para empresas prestadoras de serviços na cidade de São Paulo, ainda que as empresas não possuam estabelecimento no município, nos termos da Lei Municipal n° 14.042/2005.


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STF – ICMS na venda de automóveis por locadoras, em menos de um ano (Recurso Extraordinário nº 1.025.986-PE)Em 10 de outubro de 2018, por maioria de votos, foi reconhecida a repercussão geral acerca da incidência do ICMS na venda de automóveis integrantes do ativo imobilizado de empresas locadoras de veículos adquiridos diretamente das montadoras, independentemente de a compra ter ocorrido em prazo inferior a um ano.

Trata-se de Recurso Extraordinário interposto pela Localiza Rent a Car S.A,. objetivando a reforma do acórdão proferido pela 8ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de Pernambuco, o qual concedeu a segurança em parte apenas para assegurar o direito da empresa de: (i) “adquirir veículos novos das montadoras com lastro em notas fiscais emitidas sem os lançamentos complementares a que se reportam o Convênio ICMS nº 64/06 e o Decreto Estadual nº 29.831/06”; e (ii) “ter os Certificados de Registro de Licenciamento de Veículos, correspondentes aos automóveis de sai propriedade”.

Bianca Santana de [email protected]



STF – Expurgos inflacionários na correção monetária de depósitos judiciais (Recurso Extraordinário nº 1.141.156-RJ)Em 16 de novembro de 2018, por maioria de votos, foi reconhecida a repercussão geral acerca da inclusão dos expurgos inflacionários na correção monetária incidente sobre valores depositados judicialmente, em razão do regime previsto no Decreto-Lei nº 1.737/79.

O Recurso Extraordinário foi interposto pelo Banco do Brasil e, a depender do resultado, poderá prejudicar ou confirmar o entendimento já manifestado pelo Superior Tribunal de Justiça, no seu Recurso Especial Repetitivo nº 1.131.360-RJ, no sentido de que ”a correção monetária dos depósitos judiciais deve incluir os expurgos inflacionários”.


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STJ - Termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais (Recurso Especial nº 1.767.945/RS)Em 20 de novembro de 2018, o Min. Sérgio Kukina indicou o Recurso Especial nº 1.767.945-RS, como representativo da controversa, para se dirimir a questão relativa à definição do termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais: (i) a data do protocolo do requerimento administrativo do contribuinte ou (ii) o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias, previsto no artigo 24, da Lei n. 11.457/2007.

Trata-se de Recurso Especial interposto pela União contra acórdão da 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que, por votação unânime, negou provimento ao seu recurso de apelação, consignando que “a mora do Fisco se constitui pela ausência de solução ao requerimento administrativo no prazo de trezentos e sessenta dias contados da data do protocolo do requerimento, o que dá ensejo a da atualização monetária a contar da data desse protocolo administrativo, sem que o referido lapso temporal seja descontado ou diminuído para o cálculo da correção”.





Súmulas

Súmulas do STJ• Súmula 622: A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para

a constituição do crédito tributário; exaurida a instância administrativa com o decurso do prazo para a impugnação ou com a notificação de seu julgamento definitivo e esgotado o prazo concedido pela Administração para o pagamento voluntário, inicia-se o prazo prescricional para a cobrança judicial.

• Súmula 625: O pedido administrativo de compensação ou de restituição não interrompe o prazo prescricional para a ação de repetição de indébito tributário de que trata o art. 168 do CTN nem o da execução de título judicial contra a Fazenda Pública.

• Súmula 626: A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área considerada pela lei local como urbanizável ou de expansão urbana não está condicionada à existência dos melhoramentos elencados no art. 32, § 1º, do CTN.

• Súmula 627: O contribuinte faz jus à concessão ou à manutenção da isenção do imposto de renda, não se lhe exigindo a demonstração da contemporaneidade dos sintomas da doença nem da recidiva da enfermidade.

• Súmula 628: A teoria da encampação é aplicada no mandado de segurança quando presentes, cumulativamente, os seguintes requisitos: a) existência de vínculo hierárquico entre a autoridade que prestou informações e a que ordenou a prática do ato impugnado; b) manifestação a respeito do mérito nas informações prestadas; e c) ausência de modificação de competência estabelecida na Constituição Federal.

Súmulas aprovadas pelo CARFPleno

• Súmula 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

• Súmula 109: O órgão julgador administrativo não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a arrolamento de bens.

• Súmula 110: No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.

• Súmula 111: O Mandado de Procedimento Fiscal supre a autorização, prevista no art. 906 do Decreto nº 3.000, de 1999, para reexame de período anteriormente fiscalizado.

• Súmula 112: É nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento formalizado contra pessoa jurídica extinta por liquidação voluntária ocorrida e comunicada ao Fisco Federal antes da lavratura do auto de infração.

• Súmula 113: A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão, independentemente de esse crédito ser formalizado, por meio de lançamento de ofício, antes ou depois do evento sucessório.

http://www.stj.jus.br/SCON/sumulas/doc.jsp?livre=@num=%27622%27


1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais

• Súmula 114: O Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN.

• Súmula 115: A sistemática de cálculo do “Método do Preço de Revenda menos Lucro com margem de lucro de sessenta por cento (PRL 60)” prevista na Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, não afronta o disposto no art. 18, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000.

• Súmula 116: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.

• Súmula 117: A indedutibilidade de despesas com “royalties” prevista no art. 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei nº 4.506, de 1964, não é aplicável à apuração da CSLL.

• Súmula 118: Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial.

2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais

• Súmula 119: No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.

• Súmula 120: Não é válida a intimação para comprovar a origem de depósitos bancários em cumprimento ao art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996, quando dirigida ao espólio, relativamente aos fatos geradores ocorridos antes do falecimento do titular da conta bancária.

• Súmula 121: A isenção do imposto de renda prevista no art. 6º, inciso XIV, da Lei n.º 7.713, de 1988, referente à cegueira, inclui a cegueira monocular.

• Súmula 122: A averbação da Área de Reserva Legal (ARL) na matrícula do imóvel em data anterior ao fato gerador supre a eventual falta de apresentação do Ato Declaratório Ambiental (ADA).

• Súmula 123: Imposto de renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos a ajuste anual caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no artigo 150, §4º, do Código Tributário Nacional.

3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:

• Súmula 124: A produção e a exportação de produtos classificados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI) como “não-tributados” não geram direito ao crédito presumido de IPI de que trata o art. 1º da Lei nº 9.363, de 1996.

• Súmula 125: No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei nº 10.833, de 2003.


• Súmula 126: A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010.

• Súmula 127: A incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) na contratação de serviços técnicos prestados por residentes ou domiciliados no exterior prescinde da ocorrência de transferência de tecnologia.

• Súmula 128: No cálculo do crédito presumido de IPI, de que tratam a Lei nº 9.363, de 1996 e a Portaria MF nº 38, de 1997, as receitas de exportação de produtos não industrializados pelo contribuinte incluem-se na composição tanto da Receita de Exportação - RE, quanto da Receita Operacional Bruta - ROB, refletindo nos dois lados do coeficiente de exportação - numerador e denominador.

Súmulas revisadas pelo CARF• Súmula 10: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito

tributário relativo a lucro inflacionário diferido, deve-se levar em conta o período de apuração de sua efetiva realização ou o período em que, em face da legislação, deveria ter sido realizado, ainda que em percentuais mínimos.

• Súmula 22: É nulo o ato declaratório de exclusão do Simples Federal, instituído pela Lei nº 9.317, de 1996, que se limite a consignar a existência de pendências perante a Dívida Ativa da União ou do INSS, sem a indicação dos débitos inscritos cuja exigibilidade não esteja suspensa.

• Súmula 29: Os co-titulares da conta bancária que apresentem declaração de rendimentos em separado devem ser intimados para comprovar a origem dos depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de exclusão, da base de cálculo do lançamento, dos valores referentes às contas conjuntas em relação às quais não se intimou todos os co-titulares.

• Súmula 31: exclusão do paradigma nº 106-15.616 e sua substituição pelo acórdão nº 9303-00.164. O texto permanecesse o mesmo: “Descabe a cobrança de multa de ofício isolada exigida sobre os valores de tributos recolhidos extemporaneamente, sem o acréscimo da multa de mora, antes do início do procedimento fiscal.”

• Súmula 37: Para fins de deferimento do Pedido de Revisão de Ordem de Incentivos Fiscais (PERC), a exigência de comprovação de regularidade fiscal deve se ater aos débitos existentes até a data de entrega da Declaração de Rendimentos da Pessoa Jurídica na qual se deu a opção pelo incentivo, admitindo-se a prova da regularidade em qualquer momento do processo administrativo, independentemente da época em que tenha ocorrido a regularização, e inclusive mediante apresentação de certidão de regularidade posterior à data da opção.

• Súmula 58: No regime do Lucro Real, as variações monetárias ativas decorrentes de depósitos judiciais com a finalidade de suspender a exigibilidade do crédito tributário devem compor o resultado do exercício, segundo o regime de competência, salvo se demonstrado que as variações monetárias passivas incidentes sobre o tributo objeto dos depósitos não foram computadas na apuração desse resultado.

• Súmula 67: Em apuração de acréscimo patrimonial a descoberto a partir de fluxo de caixa que confronta origens e aplicações de recursos, os saques ou transferências bancárias, registrados em extratos bancários, quando não comprovada a destinação, efetividade da despesa, aplicação ou consumo, não podem lastrear lançamento fiscal.


• Súmula 78: foram excluídos os acórdãos paradigmas nº 9101-00.468 e 203-11.669, com sua substituição pelo acórdão nº 101-97.026. A redação continua sendo a seguinte: A fixação do termo inicial da contagem do prazo decadencial, na hipótese de lançamento sobre lucros disponibilizados no exterior, deve levar em consideração a data em que se considera ocorrida a disponibilização, e não a data do auferimento dos lucros pela empresa sediada no exterior.

• Súmula 84: É possível a caracterização de indébito, para fins de restituição ou compensação, na data do recolhimento de estimativa.

Súmula cancelada pelo CARF• Súmula 98: A dedução de pensão alimentícia da base de cálculo do Imposto de Renda

Pessoa Física é permitida, em face das normas do Direito de Família, quando comprovado o seu efetivo pagamento e a obrigação decorra de decisão judicial, de acordo homologado judicialmente, bem como, a partir de 28 de março de 2008, de escritura pública que especifique o valor da obrigação ou discrimine os deveres em prol do beneficiário.


* * *

Súmulas aprovadas pelo TIT• Súmula 13: É legítima a atualização do valor básico da multa nos termos do §9º, do artigo

85, da Lei n. 6374/1989.

• Súmula 14: A lavratura de Auto de Infração sem a incidência de penalidades necessariamente depende do prévio depósito judicial do montante integral do crédito tributário, nos termos do §3º, do artigo 30, da Lei n. 13.457/2009.

Súmula aprovada pelo CMT• Súmula 6: A propositura de ação declaratória configura renúncia ao poder de recorrer na

instância administrativa ou desistência do recurso interposto, conforme previsto no art. 35 da Lei 14.107/2005, naquilo que houver identidade entre a causa de pedir da ação judicial e a matéria discutida administrativamente.





Temas para reflexão

O afretamento de plataformas para a exploração de petróleo

Ciro Cesar Soriano de [email protected]

Edward Shindy [email protected]

I - Introdução

A aplicação da alíquota zero nos pagamentos decorrentes dos contratos de afretamento de plataformas para a exploração de petróleo tem se tornado ponto de embate entre a Receita Federal e os contribuintes. A origem do conflito decorre do fato de a Lei nº 9.481/1997, ao conceituar o que são serviços de afretamento, não mencionar expressamente “plataformas”, tratando apenas de “embarcações”, o que torna incerta a aplicação da norma1.

Além disso, para a Receita Federal do Brasil, os contratos de afretamento têm sido utilizados como forma de mascarar a remuneração paga em retribuição aos serviços prestados na pesquisa e sondagem do petróleo, que geralmente são contratados juntamente com o afretamento da plataforma ou da embarcação.

São dois os fundamentos adotados pelo Fisco Federal para autuar os valores sujeitos à alíquota zero: (i) a inadequação das plataformas de petróleo ao conceito de “embarcações”, previsto no artigo 1º acima mencionado; e (ii) a simulação na separação dos contratos de afretamento e prestação de serviços, visando reduzir artificial e ilegalmente a carga tributária incidente.

Diante da discussão em torno deste tema2, que geralmente atinge cifras bilionárias, foi editada a Lei nº 13.043/14, para introduzir o parágrafo 2º ao artigo 1º da Lei nº 9.481/97, estabelecendo percentuais fixos máximos a serem observados pelos contribuintes na remuneração pelo afretamento das plataformas e pelos serviços celebrados com pessoas jurídicas vinculadas entre si, de modo que apenas estes percentuais estariam sujeitos à alíquota zero do IRRF3.

1. A definição do contrato de afretamento, por sua vez, encontra-se na Lei nº 9.432/1997, que dispõe sobre a ordenação do transporte aquaviário e dá outras providências. Segundo o seu artigo 2º, são modalidades desse contrato: (i) o afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embar-cação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação; (ii) o afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado; e (iii) o afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens.2. Citam-se, por exemplo, os acórdãos nºs 3403-002.702 (j. 29.01.2014), 1103-001.105 (j. 28.08.2014), 3302-003.095 (j. 15.03.2016), 2402-005.452 (j. 17/08/2016), 2202-003.620 (j. 19.01.2017), 2402-005.822 (j. 10.05.2017), 3201-003.022 (j. 25.07.2017), 1402-002.726 (j. 15.08.2017), 3201-003.150 (j. 26.09.2017), 3302-004.754 (j. 26.09.2017), 1201-001.904 (j. 17.10.2017), 3302-004.822 (j. 24.10.2017), 2401-005.149 (j. 05.12.2017), 3301-004.591 (17.04.2018) e 3301-004.592 (17.04.2018).3. “Art. 1º A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para zero, nas seguintes hipóteses: I – receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves es-trangeiras ou motores de aeronaves estrangeiros, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades competentes, bem como os pagamentos de aluguel de contêineres, sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de instalações portuárias; (...)§ 2º Para fins de aplicação do disposto no inciso I do caput deste artigo, quando ocorrer a execução simultânea de contrato de afretamento ou aluguel de embarcações marítimas e de contrato de prestação de serviço relacionado à exploração e pro-dução de petróleo e gás natural, celebrados com pessoas jurídicas vinculadas entre si, a redução a 0% (zero por cento) da alíquota do imposto sobre a renda fica limitada à parcela relativa ao afretamento ou aluguel, calculada mediante a aplicação sobre o valor total dos contratos dos seguintes percentuais:




Após esta primeira regulamentação específica sobre a execução simultânea das duas atividades, foi editada a Medida Provisória nº 795/2017, posteriormente convertida na Lei nº 13.586/2017, para:

- reduzir os percentuais limítrofes anteriormente estabelecidos na Lei nº 13.043/20144;

- deixar expresso que “a aplicação dos percentuais estabelecidos (...) não acarreta alteração da natureza e das condições do contrato de afretamento ou aluguel para fins de incidência” da CIDE, do PIS-Importação e da COFINS-Importação5; e

- conferir natureza retroativa à norma prevista no § 2º, estabelecendo que os percentuais fixos se consideram imediatamente aplicáveis a todos os fatos geradores ocorridos até 31.12.2014, autorizando-se o recolhimento da diferença devida a título de IRRF, acrescida de juros de mora, no mês de janeiro de 2018, com redução de 100% (cem por cento) das multas de mora e de ofício6.

Ao que tudo indica, portanto, uma vez que se entende que os percentuais trazidos pela norma antielisiva se aplicam aos fatos geradores já ocorridos, a conclusão lógica (e literal) é a de que sempre foi admitido o afretamento de plataformas coligado com a prestação de serviços de prospecção e exploração de petróleo, não havendo qualquer ausência de propósito negocial ou simulação de negócio jurídico por parte dos contribuintes.

Entretanto, ao mesmo tempo que a norma expressa o seu caráter interpretativo, aparentemente ela fere o princípio da irretroatividade tributária, na medida em que busca aplicar a fatos geradores ocorridos no passado (até 31/12/2014) o split contratual instituído a partir da inovação da Lei nº 13.043/2014.

II - O entendimento da CSRF

Em 26/09/2018, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao reanalisar o acórdão nº 2402-005.676 da BP Energy do Brasil Ltda. e motivada por um Recurso Especial da Fazenda, decidiu, por voto de qualidade, que a plataforma não pode ser incluída no conceito de embarcação, acolhendo a abordagem do Fisco Federal pela aplicação da definição da Lei nº 9.537/1997, enfatizando que o atributo principal de uma embarcação é o transporte de pessoas ou cargas.

Com isso, no julgamento do acórdão nº 9202-007.209, a CSRF estabeleceu que “embarcação é qualquer construção sujeita a inscrição na autoridade marítima e suscetível de se locomover na água, por meios próprios ou não, cuja utilização precípua seja no transporte de pessoas ou cargas”. Ao manter-se a autuação, venceu a tese segundo a qual a plataforma de prospecção e exploração de petróleo não se enquadra no conceito legal de embarcação, cuja a atividade precípua deve ser o transporte de pessoas ou cargas.

Embora o caso tenha sido julgado em setembro de 2018, o órgão especial do CARF entendeu que a Lei nº 13.043/2014, por ser posterior à ocorrência dos fatos geradores, não poderia ser aplicada ao caso em concreto, tomando como fundamento o que dispõe o artigo 144, do CTN.

4. I – 85% (oitenta e cinco por cento), quando às embarcações com sistemas flutuantes ou armazenamento e descarga; II – 80% (oitenta por cento), quando às embarcações com sistema do tipo sonda para perfuração, completação e manuten-ção de polos; eIII – 65% (sessenta e cinco por cento), quanto aos demais tipos de embarcações.”5. § 12 A aplicação dos percentuais estabelecidos nos §§ 2º, 9º e 11 deste artigo não acarreta a alteração da natureza e das condições do contrato de afretamento ou aluguel para fins de incidência da Contribuição de Intervenção de Domínio Econômico (Cide) de que trata a Lei nº 10.168, de 29 de dezembro de 2000, e da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (PIS/Pasep-Importação) e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação), de que trata a Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. 6. Art. 3º Aos fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2014, aplica-se o disposto nos §§ 2º e 12 do art. 1º da Lei nº 9.481, de 13 de agosto de 1997, e a pessoa jurídica poderá recolher a diferença devida de imposto sobre a renda na fonte, acrescida de juros de mora, no mês de janeiro de 2018, com redução de 100% (cem por cento) das multas de mora e de ofício.


Com relação ao disposto no artigo 3º, da Lei nº 13.586/2017, que expressamente confere efeitos retroativos para a possibilidade de coligação das atividades em um mesmo contrato, a CSRF entendeu que o contribuinte não teria direito ao benefício, em razão do § 1º do mesmo dispositivo7, que prevê a necessidade de desistência expressa e irrevogável das ações administrativas e judiciais que tenham por objeto débitos desta natureza.

III - Algumas considerações sobre a decisão do CARF

Sobre o conceito de “plataforma” e “embarcação”, deve-se considerar que, à luz dos artigos 109 e 110 do CTN, não se pode pinçar definição da legislação alheia à matéria tributária para determinar que embarcação pressupõe o transporte de pessoas ou cargas como atividade principal. Dessa maneira, o conceito corrente do vocábulo embarcação, como toda construção destinada a navegar em água, seria mais adequado – ou no mínimo plausível – ao cenário do benefício fiscal. Para mais, a própria introdução do § 2º, incisos I a III, no art. 1º da Lei nº 9.481/1991 veio convalidar a possibilidade da aplicação da alíquota zero às plataformas de petróleo, fazendo menção expressa às “embarcações com sistema do tipo sonda para perfuração, completação e manutenção de poços”.

Sobre a divisão entre a prestação de serviços e o preço do afretamento, ao que tudo indica, a partir da Lei nº 13.043/2014, aceitou-se que um mesmo negócio jurídico pudesse (inclusive para os fatos passados) compreender a execução simultânea do afretamento ou aluguel e de serviços relacionados à exploração e produção de petróleo e gás natural.

Com isso, apesar da pretensa artificialidade ter sido derrubada com a entrada em vigor das Leis nºs 13.043/2014 e 13.586/2017, observa-se que a principal discussão que se desenvolveu no CARF diz respeito à suposta ilegitimidade da contratação coligada do afretamento e da prestação de serviços, tendo sido prolatados inúmeros acórdãos que entenderam (i) pela “falta de propósito negocial na (...) forma de contratação, em virtude de diversos elementos fáticos que demonstram a realização de uma única prestação de serviços”8; ou (ii) que o afretamento constitui mera atividade-meio para a prestação de serviços9, o que implica na absorção daquela atividade por esta, e enseja o afastamento da alíquota zero prevista na Lei nº 9.481/1997.

Partindo da premissa de que o dispositivo trazido pelas Leis nºs 13.043/2014 e 13.586/2017 possui caráter meramente interpretativo, não restam dúvidas de que não mais subsiste o fundamento utilizado pelo CARF para julgar improcedentes os recursos dos contribuintes. A corroborar este posicionamento, o citado artigo 3º, da Lei nº 13.586/2017, conferiu natureza retroativa à norma prevista no § 2º, de modo que os parâmetros fixos agora instituídos consideram-se aplicáveis aos fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2014.

Tal dispositivo, no entanto, pode ser entendido de duas maneiras: (i) quanto ao reconhecimento da possibilidade de execução simultânea do afretamento de plataformas e da prestação de serviços de prospecção e exploração de petróleo, a norma possui caráter eminentemente interpretativo, consoante o disposto no artigo 106, inciso I, do CTN10, devendo ser aplicada de imediato aos fatos passados; porém, (ii) quanto aos percentuais fixos trazidos pela Lei nº 13.043/2014 e, posteriormente, diminuídos pela Lei nº 13.586/2017, a norma aparenta ter um cunho antielisivo, de modo que sua aplicação aos fatos passados é duvidosa, principalmente à luz da irretroatividade tributária.

7. “§1º Para fazer jus ao tratamento previsto no caput deste artigo, a pessoa jurídica deverá comprovar a desistência expressa e irrevogável das ações administrativas e judiciais que tenham por objeto os débitos de que trata este artigo e renunciar a qualquer alegação de direito sobre qual se fundem as referidas ações.” 8. “OMISSÃO DE RECEITAS. REEMBOLSO DE DESPESAS. CARACTERIZAÇÃO. Em razão de sua inoponibilidade ao Fisco, desconsidera-se a existência formal de dois contratos distintos (de afretamento e de prestação de serviços), uma vez caracterizada a falta de propósito negocial naquela forma de contratação, em virtude de diversos elementos fáticos que demonstram a realização de uma única prestação de serviço. A atuação de empresas do mesmo grupo econômico na pres-tação de serviços a terceiros de forma conjugada e informal, com confusão de bens materiais e humanos, descaracteriza a veracidade do conteúdo do contrato, impondo a tributação dos valores indevidamente classificados como reembolso de despesas” (...). (Acórdão nº 1202-001.067)9. “CONTRATOS DE AFRETAMENTO E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. REALIDADE MATERIAL. NEGÓCIO JURÍDICO ÚNICO. PRICÍPIO NEGOCIAL. IRRF. INCIDÊNCIA. ALÍQUOTA PLICÁVEL. 15%.1. As circunstâncias e as peculiaridades do caso concreto demonstram que os serviços de sondagem/perfuração/exploração absorveram o afretamento. Este se constitui em mera atividade-meio, como se depreende do exame dos próprios contratos” (...). (Acórdão nº 2402-005.452)10. “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;”


Mudanças na legislação do IPTU de Ribeirão Preto de 2018 para 2019



No início de 2019, muitos contribuintes do IPTU no Município de Ribeirão Preto foram surpreendidos com a cobrança majorada desse imposto, tendo por fundamento a Lei Complementar Municipal nº 2.920/2018 (LC 2.920/2018), publicada no Diário Oficial de 27.11.2018, que acrescentou as alíneas “c” e “d”, bem como os §§ 1º e 2º, ao artigo 168, da Lei Municipal nº 2.415/1970 (Código Tributário Municipal).

Com base na redação anterior do artigo 168, do Código Tributário Municipal: (a) ou bem o imóvel edificado se enquadrava integralmente na situação descrita no inc. I, do artigo 168, ficando sujeito ao Imposto Predial Urbano (IPU), calculado pela alíquota de 0,6%, prevista no seu artigo 17811; (b) ou bem era qualificado como imóvel não edificado (constituído unicamente do solo), sendo assim integralmente onerado pelo Imposto Territorial Urbano (ITU), conforme artigo 168, inc. II, cuja alíquota é de 2,2%, conforme artigo 17912.

A partir da redação publicada em 27.11.2018, o Município de Ribeirão Preto instituiu uma nova hipótese de incidência do imposto territorial urbano (artigo 168, inc. II, alínea “c”), passando a tratar como “imóvel constituído unicamente do solo” a propriedade que, embora edificada, compreendesse um excedente de área superior a 500 m2.

Ao que tudo indica, o intuito da nova norma foi utilizar o ITU de 2,2% como uma ferramenta de progressividade, sob a premissa de que, no caso de excedente de área superior a 500 m2, o imóvel se qualificaria como constituído unicamente do solo, ainda que nele exista alguma edificação13.

Já quando o excedente for de até 500 m2, não haveria essa transmutação, permanecendo o imóvel na categoria predial sujeito apenas ao IPU de 0,6%. Tudo isso, conforme a nova redação dada ao artigo 168, pela LC 2.920/2018.

Com a vigência imediata da nova lei, em afronta ao princípio constitucional da anterioridade, muitos contribuintes viram-se sujeitos não apenas à cobrança do novo ITU majorado de 2,2%, como também permaneceram submetidos ao IPU de 0,6%, o que provocou aumentos significativos da carga tributária total sobre os seus imóveis.

A nova legislação, todavia: (a) violou não apenas o princípio da anterioridade; como também (b) não respeitou as normas constitucionais relativas à progressividade do IPTU no tempo, visando ao cumprimento da função social da propriedade; (c) não respeitou os parâmetros do próprio Código Tributário Municipal para a cobrança do imposto; e, finalmente, (d) não se mostrou compatível com o limite de 4% para a atualização do imposto municipal de um exercício para o outro, conforme Decreto nº 322/2018 e artigo 375, do Código Tributário Municipal.

11. “Art. 178. O Imposto sobre a Propriedade Predial Urbana, observado o valor venal do imóvel, será exigido à razão de 0,6 % (seis décimos por cento): (...)”12. “Art. 179. O Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, observado o valor venal do imóvel, será exigido à razão de 2,2 % (dois inteiros e dois décimos por cento).”13. Admitindo-se demonstração, em sentido contrário, por parte do proprietário, conforme parte final da alínea “c”, adiciona-da ao artigo 168, inc. II, verbis: “c) o remanescente de 5 (cinco) vezes da área ocupada pelas edificações propriamente ditas, e computada no lançamento do Imposto Predial, observado o disposto no inciso II do § 2º, exceto se a parte não edificada atender a função social da propriedade, pela sua essencialidade aos fins a que se destina o imóvel.” (g.n.)




Desrespeito ao princípio constitucional da anterioridade

O referido excedente de área foi definido pela nova alínea “c” incluída ao artigo 168, do Código Municipal Tributário como sendo a parcela do imóvel que excede 5 (cinco) vezes da área ocupada pelas edificações. Criou-se, assim, uma nova definição legal do imposto territorial urbano, ou seja, uma nova hipótese de incidência do ITU.

Como bem ensina Geraldo Ataliba, a hipótese de incidência tributária é a descrição hipotética e abstrata de um fato, i.e., a conceituação (conceito legal) de um fato, um “desenho contido num ato legislativo”14, que, uma vez ocorrido na realidade fática, permite a incidência da norma tributária, fazendo nascer a obrigação de pagar o tributo e de se constituir e quitar o respectivo crédito tributário.

Nesse sentido, a criação da figura do excedente de área nada mais é do que a descrição de um novo fato sujeito à incidência do ITU, o qual, no exercício fiscal anterior, não se encontrava submetido a esse imposto. Com efeito, conforme a redação anterior do artigo 168, do Código Tributário Municipal, o imóvel edificado encontrava-se sujeito única e exclusivamente ao IPU de 0,6%, enquanto o imóvel constituído unicamente do solo, pagava tão somente o ITU de 2,2%.

Com a LC 2.920/2018, criou-se a possibilidade de transmutação da qualificação de um imóvel edificado para a condição de imóvel constituído unicamente do solo, sujeitando-o, assim, ao ITU de 2,2%, sob a premissa de que as edificações nele existentes, dada a sua proporção em relação ao excedente de área, presumivelmente não cumpririam a função social da propriedade.

Tudo isso, no entanto, foi feito sem se observar a regra constitucional da anterioridade, prevista no artigo 150, inc. III, alíneas “b” e “c”, da Carta de 1988, que apenas excepciona a sua aplicação ao IPTU na hipótese estrita de “fixação da base de cálculo”, o que não é o caso.

A alteração legislativa trazida pela LC 2.920/2018 não cuidou da mera revisão da base de cálculo do IPTU para 2019, mas da efetiva criação de uma nova hipótese de incidência tributária do ITU, o que precisaria respeitar a anterioridade do artigo 150, para poder ser imposta ao contribuinte.

Aliás, conforme amplamente noticiado na mídia local, o Município de Ribeirão Preto tentou realizar a atualização da base de cálculo do IPTU para 2019, mediante a revisão da planta genérica de valores prevista na legislação municipal, o que permitiria a cobrança imediata do imposto majorado, sem a necessidade de observação das regras constitucionais de anterioridade.

No entanto, a proposta foi rejeitada pela Câmara Municipal, fazendo com que o Poder Executivo lançasse mão da autorização que lhe é dada pelo artigo 375, do Código Tributário Municipal, para editar o Decreto nº 322/2018, pelo qual determinou a atualização de todos os tributos municipais pelo percentual de 4% (quatro por cento), correspondente à variação do INPC de novembro de 2017 a outubro de 2018.

Progressividade no tempo

O intuito da nova norma instituída pela LC 2.920/2018, portanto, foi utilizar o ITU de 2,2% como uma ferramenta de progressividade, sob a premissa de que o excedente de área autorizaria a requalificação do imóvel, mesmo que edificado, para a condição de constituído unicamente do solo, presumindo, então, a falta de cumprimento da sua função social. Conforme a parte final da alínea “c”, acrescida ao inc. II, do artigo 168, essa presunção poderá ser afastada se comprovado que a parte não edificada atende à “função social da propriedade, pela sua essencialidade aos fins a que se destina o imóvel”.

Ao assim ser feito, o Município de Ribeirão Preto não observou os requisitos do artigo 182, da Constituição, segundo o qual: (a) a progressividade do IPTU para cumprimento da função social do imóvel se dá ao longo do tempo; e (b) deve ser necessariamente precedida da notificação do proprietário para que promova o adequado aproveitamento do imóvel, mediante o seu parcelamento ou a sua edificação compulsória.

14. Hipótese de Incidência Tributária. 5ª edição. São Paulo: Malheiros, 1999, página 54.


A norma constitucional é clara ao prever que a progressividade do IPTU somente pode ser utilizada no tempo, e desde que o proprietário seja anteriormente notificado para promover o adequado aproveitamento do solo urbano, mediante o seu parcelamento ou a sua edificação.

O respeito a esse modus sucessivo de aplicação de medidas indutoras para o aproveitamento do solo urbano é de suma importância para que o proprietário não seja surpreendido pela repentina imposição de IPTU majorado (não obstante o nobre objetivo de provocar o cumprimento da função social do seu imóvel), sem jamais ter sido comunicado para antes adequar o uso da sua propriedade às políticas de ocupação do solo urbano estabelecidas pelo município.

Da mesma forma como não pode ser surpreendido pela abrupta cobrança progressiva do IPTU, não pode o proprietário ser desapropriado, na forma do artigo 182, § 4º, inc. III, sem antes ser (i) notificado a parcelar ou edificar o seu imóvel e, assim não ocorrendo, (ii) sofrer aumentos de IPTU no tempo, de maneira a tornar gradualmente mais onerosa a manutenção da sua propriedade não edificada.

Aliás, essa segunda regra também restou desrespeitada pela LC 2.920/2018, uma vez que o IPTU progressivo, previsto no artigo 182, jamais poderia ser majorado, de uma só vez, ao patamar máximo previsto na legislação municipal. O imposto somente poderia ser majorado gradativamente, ao longo de cada exercício, de maneira a induzir o correto aproveitamento do imóvel, até que, alcançada a alíquota máxima prevista no município, se pudesse então partir para a última ferramenta do artigo 182, qual seja, a desapropriação do imóvel, mediante prévia e justa indenização ao seu proprietário.

O aumento promovido pelo Município de Ribeirão Preto, como se constatou, não atendeu a nenhuma das regras acima, uma vez que: (a) foi realizado sem a prévia notificação à maioria dos contribuintes para parcelamento ou edificação dos imóveis, conforme artigo 182, § 4º, inc. I; e (b) implicou o abrupto aumento do imposto incidente sobre os seus imóveis, de uma só vez, até o limite máximo de 2,2% do ITU, sem qualquer aumento progressivo do imposto no tempo, conforme exige o artigo 182, § 4º, inc. II, da Constituição.

Em situações similares, quando tais parâmetros constitucionais não são observados, o Supremo Tribunal Federal não hesita em declarar a inconstitucionalidade da legislação municipal, conforme revelam os seguintes precedentes: Recurso Extraordinário nº 229.457/SP, Segunda Turma, Relator Ministro Carlos Velloso, DJ de 16.10.1998; Recurso Extraordinário nº 153.771/MG, Tribunal Pleno, Relator Ministro Moreira Alves, DJ de 5.9.1997; e Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 492.577-5, Primeira Turma, Relator Ministro Eros Grau, julgado em 30.11.2004. Da mesma forma procede o Superior Tribunal de Justiça, como se pode extrair, por exemplo, do Recurso Especial nº 662.215-RS, DJ de 2.6.2008, 1ª Turma.

Desrespeito aos parâmetros do próprio Código Tributário Municipal

O artigo 168, do Código Tributário Municipal, estabelece que “será lançado, Imposto Predial Urbano, ou Territorial Urbano”. Na sequência, o seu artigo 172 prevê que o lançamento do imposto “será distinto, para cada imóvel”.

Conforme estabelecem esses dispositivos, o lançamento de ofício do IPTU deve contemplar o IPU ou o ITU, mas nunca os dois conjuntamente. Exatamente em razão disso é que, até o exercício de 2018, o IPTU referente aos imóveis das Impetrantes vinha sendo cobrado mediante a sua exclusiva qualificação como edificados, na medida em que o ITU somente pode ser cobrado de imóvel constituído unicamente do solo.

Com a LC 2.920/2018, como já exposto acima, criou-se a possibilidade de requalificação do imóvel edificado, para a condição de imóvel constituído unicamente do solo, sempre que o seu excedente de área fosse superior a 500 m2. Com isso, respeitadas aquelas regras do artigo 168, caput, e 172, caput, o imóvel como um todo ficaria sujeito ao ITU, devendo deixar de ser tributado pelo IPU.


Apesar disso, muitos dos lançamentos realizado no início de 2019 revelaram algo sequer previsto na LC 2.920/2018, na medida em que, sobre alguns imóveis houve a cobrança híbrida dos dois impostos. Com efeito, algumas propriedades passaram a ser tributadas pelo ITU de 2,2%, em razão da nova regra do excedente de área, e também permaneceram oneradas pelo IPU de 0,6%, o que frustra a própria sistemática de lançamento único do IPU ou do ITU, prevista nos artigos 168, caput, e 172, caput, do Código Tributário do Município.

Portanto, nem mesmo a LC 2.920/2018 foi respeitada e muito dos lançamentos de ofício realizados no início do ano.

Em conclusão:

- a mudança legislativa promovida, no final de 2018, e a sua aplicação imediata com relação ao IPTU de 2019, não respeitaram a anterioridade prevista no artigo 150, inc. III, alíneas “b” e “c”, da Constituição, na medida em que a nova lei, publicada em 27.11.2018, criou nova hipótese de incidência tributária, passando a enquadrar imóveis edificados com excedente de área superior a 500 m2 como imóveis constituídos unicamente do solo, submetendo-os ao ITU de 2,2%;

- o enquadramento criado pela LC 2.920/2018 tem por objetivo funcionar como ferramenta de progressividade do imposto, presumindo que os imóveis edificados com excedente de área superior a 500 m2 não cumprem a sua função social. No entanto, ao assim o fazer, a LC 2.920/2018 não respeita os parâmetros constitucionais do artigo 182, § 4º, que (a) exigem a prévia notificação do proprietário para edificação ou parcelamento compulsório do imóvel e, assim não ocorrendo, (b) autorizam o aumento progressivo do imposto no tempo (e não a sua imediata majoração ao patamar máximo previsto na legislação municipal, tal como feito pela LC 2.920/2018); e

- o que se viu em certos lançamentos foi que a própria LC 2.920/2018 foi aplicada de forma distorcida, uma vez que o Código Tributário Municipal não autoriza a cobrança híbrida do IPU e do ITU. Ou seja: (a) ou bem o imóvel edificado fica sujeito ao IPU de 0,6%, na forma dos artigos 168, caput e inc. I, 172, caput, e 178; (b) ou bem a propriedade edificada com excedente de área superior a 500 m2 é enquadrada como imóvel constituído unicamente do solo, submetendo-se ao ITU de 2,2%, conforme artigos 168, caput e inc. II, alínea “c”, 172, caput, e 179.


A revogação do “encargo legal” do Decreto-Lei nº 1.025/1969 pelo CPC/2015



A cobrança do encargo legal previsto no artigo 1º, do Decreto-Lei nº 1.025/1969 tem recebido abordagens diversas por parte da jurisprudência do STJ, a depender da matéria de fundo em que se insere a discussão, malgrado a incoerência dos fundamentos entre os diversos pronunciamentos da Corte sobre o assunto.

O STJ seguia a orientação do extinto Tribunal Federal de Recursos (TFR), cuja súmula nº 168 editada em 1984 firmava que o “encargo legal” substituiria a condenação do devedor em honorários advocatícios nas execuções fiscais da União.

Essa orientação guiou os pronunciamentos do Superior Tribunal de Justiça (STJ) a exemplo do que foi sedimentado em sede de recurso repetitivo (tema nº 40015), no sentido de ser indevida a condenação do executado em honorários advocatícios quando desiste dos embargos à execução fiscal com o objetivo de aderir a programa de parcelamento fiscal.

No entender do STJ, o encargo do Decreto-Lei nº 1.025/69 “abrange o custo da Fazenda Nacional com a arrecadação dos tributos, além de honorários advocatícios”.

Mais recentemente, entretanto, o STJ afetou à sistemática dos recursos repetitivos a discussão travada nos Recursos Especiais nºs 1.521.999-SP e 1.525.388-SP, nos quais se discutiu se os “encargos legais” teriam natureza de crédito privilegiado ou de crédito quirografário, para fins da sua qualificação no quadro de credores em processos de falência. É de se ver que a discussão não era propriamente a de saber se o encargo teria ou não natureza de honorários (ou verba alimentar); mas o assunto foi tratado para garantia do privilégio da cobrança; melhor dizendo, garantir a cobrança e o seu privilégio.

Ter ou não ter privilégio na cobrança em ação falimentar não é o que importa diretamente à nossa discussão, mas os caminhos trilhados para garantir a sua precedência no concurso de credores, sem adentrar (o Tribunal) na temática sobre ser ainda possível a exigência do valor – ou que se deixassem abertas as portas para reinauguração da discussão.

O julgamento dos repetitivos foi finalizado com a fixação do entendimento de que o encargo tem natureza não tributária, mas que deve ser enquadrado, por equiparação, aos créditos de natureza tributária. No entendimento do ministro Gurgel de Faria, seguido pela maioria dos ministros, o encargo é destinado à recomposição das despesas necessárias ao trabalho de arrecadação da Fazenda Nacional e “por opção do legislador, foi estendida expressamente ao crédito não tributário inscrito em dívida ativa a preferência dada ao crédito tributário, preferência já existente antes da Lei Complementar 118/2005”. O ministro asseverou, ainda, que a destinação de parte do produto arrecadado aos advogados públicos não é suficiente para alterar a natureza jurídica do encargo16.

Foi vencida a Min. Regina Helena Costa para quem o encargo teria natureza alimentar, e “seria equivalente a honorários de sucumbência”.

15. Tese firmada pela Primeira Seção do STJ no julgamento dos EDcl no Recurso Especial nº 1.143.320-RS (2009/0106334-9), julgamento em 10 de abril de 2013.16. Notícias do STJ publicada no http://www.stj.jus.br/sites/STJ/default/pt_BR/Comunicação/noticias/Notícias/Primeira-Se-ção-decide-que-encargo-do-DL-1.025-tem-as-mesmas-preferências-do-crédito-tributário , em 18/12/2018 06:51.


http://www.stj.jus.br/sites/STJ/default/pt_BR/Comunica��o/noticias/Not�cias/Primeira-Se��o-decide-que-encargo-do-DL-1.025-tem-as-mesmas-prefer�ncias-do-cr�dito-tribut�rio

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Interessante mencionar a invocação à Lei 7711, de 1988, pela 1ª Seção do STJ para dar suporte à argumentação de que o encargo legal destina-se à recomposição das despesas necessárias ao trabalho de arrecadação da Fazenda Nacional, afastando, dessa forma, sua caracterização de honorários e também de tributo.

Há, entretanto, uma incoerência entre o fundamento e a conclusão. Com efeito, a se adotar a Lei 771 (e o FUNDAF17), não poderia ser afastada a natureza de honorários, dada sua destinação expressa de compor a parcela do êxito dos honorários dos procuradores, como previsto no art. 5º, inciso IV do Decreto 98.138, de 1989, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto 1.847, de 199618.

Em suma realizou-se um exercício argumentativo para afastar, simultaneamente, a natureza de honorários – ainda que contra legem – e a natureza de tributo (natureza não tributária). Por óbvio, fugiu-se da segunda qualificação ante a inevitável inconstitucionalidade da cobrança como tal, como já tratado em artigo específico sobre a matéria19.

E o intuito – ainda que não declarado – para fugir da primeira qualificação – e por isso mencionamos acima o cuidado velado de não se adentrar na temática sobre ser ainda possível a exigência do valor – seria a inevitável conclusão de que já não seria mais possível a cobrança do encargo, agora por conta de sua revogação pelo Código de Processo Civil de 2015.

Até o advento do CPC, o artigo 20, § 4º, do código anterior cuidava apenas da condenação em honorários advocatícios quando a Fazenda Pública fosse vencida. Quando vencedora, os seus honorários eram estabelecidos segundo legislação própria: no caso das execuções fiscais da União, de acordo com o Decreto-Lei nº 1.025/69.

O CPC alterou essa disciplina e, no seu artigo 85, § 3º, passou a tratar dos honorários advocatícios tanto quando a Fazenda Pública é vencida, quanto nos casos em que ela é vencedora, indistintamente.

O objetivo de estabelecer regra única, em substituição à dualidade anterior, foi explicitamente manifestado no curso dos trabalhos legislativos que deram origem ao CPC. No parecer do Senador Valter Pereira, relator do Projeto de Lei do Senado nº 166/2010, foi consignado o seguinte:

“O PLS nº 166, de 2010, na sua versão original, mantém diferença de tratamento, tanto que, quando a Fazenda Pública for vencedora regra é uma, mas quando for vencida, a regra é outra.

Para corrigir essa distorção, o Substitutivo alterou a redação original, para estabelecer regra única para quando a Fazenda Pública for parte, assegurando, portanto, o tratamento igualitário. O Substitutivo também criou faixas de remuneração de acordo com a importância da causa, de modo a permitir a remuneração digna dos advogados, sem, contudo, onerar excessivamente o erário. ”

No caso do CPC/2015, o seu artigo 85, § 3º, passou a regular inteiramente a matéria relativa à fixação de honorários de sucumbência em processos envolvendo a Fazenda Pública, sendo ela vencedora ou vencida. Ademais, veiculou norma posterior que se mostra incompatível com o Decreto-Lei nº 1.025/69, uma vez que:

i) segundo a norma anterior, os honorários da Fazenda Nacional seriam sempre de 20%, independentemente do valor da dívida e da complexidade envolvida no processo de execução fiscal; mas

ii) com base no CPC, os honorários serão fixados em percentuais que regredirão de 20% a até 1%, quanto maior o valor da condenação ou do proveito econômico envolvido na ação, devendo-se observar o grau de zelo profissional, o lugar de prestação do serviço advocatício, a natureza e a importância da causa e o trabalho realizado pelo advogado e o tempo exigido para o seu serviço.

17. De acordo com a legislação que regula a sua destinação, os “encargos” são alocados em uma subconta especial do Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização - FUNDAF, gerida pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional. Até 75% (setenta e cinco por cento) do seu montante é destinado aos próprios procuradores, conforme regras que estimulam a maior velocidade e eficiência no trabalho de cobrança da dívida ativa. O restante é utiliza-do no programa de Incentivo à Arrecadação da Dívida Ativa da União, conforme Decreto nº 98.135/89. 18. É bastante elucidativo sobre a natureza do pagamento o histórico traçado no Ag.Reg. no Recurso Extraordinário 332.162/DF, 1ª Turma do STF, j. 04/06/2013, v.u.19. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 76/51.


Com base no novo regramento processual, não só passou a ser ilegal a inclusão dos “encargos” de 20% sobre a dívida ativa inscrita pela União, com também é descabida a sua exigência no percentual reduzido de 10%, o que é praticado quando o débito inscrito é quitado pelo devedor antes do ajuizamento da execução, conforme artigo 3º, do Decreto-Lei nº 1.569/77.

Afinal, além de o percentual fixo ser incompatível com as regras do artigo 85, o CPC/2015 também não autoriza a condenação em honorários sem que haja sentença resolvendo a lide judicial, a favor ou contra a Fazenda Pública, sendo de rigor a aplicação das normas de resolução de conflitos normativos (Lei de Introdução as Normas do Direito Brasileiro – LINDB, Decreto-Lei nº 4.657/42).

Portanto, a revogação do “encargo legal” é matéria que deve ser levada em consideração não apenas no momento da sentença que julga a procedência ou não da execução fiscal, mas também:

- na ocasião do oferecimento da garantia necessária à oposição de embargos à execução fiscal, não podendo ser o devedor exigido a ofertar bens relativos aos 20% hoje não mais exigíveis, inclusive em respeito ao princípio da menor onerosidade previsto no artigo 805, do CPC/2015; e

- no momento de eventual adesão ao programa de parcelamento ou anistia, hipótese em que se deverá verificar a existência ou não de sentença condenando a parte no pagamento de honorários advocatícios, única hipótese na qual, segundo o CPC/2015, esse tipo de exigência seria cabível.


Artigos publicados

Reforma tributária abrangente: vantagens e desvantagens. Competência tributária e repartição de receitas entre os entes federativos. Proposta de imposto único (e.g. IVA) e posterior repartição.20


1. Introdução

O presente texto pretende tratar das possíveis políticas fiscais para a tributação dos negócios na economia digital. Por tal razão, independentemente de reflexões gerais e teóricas que poderiam ser feitas a respeito do tema “reforma tributária”, a nossa atenção estará aqui centrada nos desafios que a evolução econômica apresenta frente ao anseio geral de reestruturação do Sistema Tributário Nacional.

Como todo o fato que dispensa comprovação, a necessidade de uma reforma tributária em nosso País é notória, afirmada e confessada por todas as partes envolvidas – Fisco e contribuintes – e admitida aqui como incontroversa. Falta-lhe apenas a presunção legal de veracidade, uma vez que o sistema que aí está deriva da própria vontade do legislador.

Ainda assim, mesmo se tratando de um sistema estruturado preponderantemente no texto constitucional, a sua configuração hoje revela feições distorcidas21. É desconexo e disfuncional, resulta de acomodações, remendos e improvisos que poucas vezes guardam racionalidade entre si, que não a lógica de atender a demandas e interesses de momento, seja do Poder Público, seja dos setores econômicos capazes de capturar o legislador tributário.

Construímos, pouco a pouco, um dos piores22 sistemas tributários do mundo!

A sua alta complexidade23 é uma barreira severa à livre concorrência e à alocação eficiente de recursos24, sendo por isso um sistema favorável à concentração econômica, como se já não bastasse para tanto a sua conhecida configuração regressiva25.

20. Artigo publicado em VVAA. Tributação na economia digital: desafios no Brasil, experiência internacional e novas perspec-tivas. Organizado por Alexandre Monteiro, Renato Faria e Ricardo Maitto. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.21. A exemplificar essa constatação, vale transcrever a seguinte conclusão de Fernando Zilvetti: “Assim, o Sistema Tributário nacional é juridicamente federal, porém economicamente unitário” (A evolução histórica da teoria da tributação: análise das estruturas socioeconômicas na formação do sistema tributário. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 429).22. Segundo levantamento do Fórum Econômico Mundial (The Global Competitiveness Report 2017-2018), o Brasil encon-tra-se na penúltima posição, dentre 137 economias consideradas, na avaliação dos efeitos do seu sistema tributário como incentivo ao investimento. Na pesquisa do ano anterior (http://www3.weforum.org/docs/GCR2016-2017/05FullReport/The-GlobalCompetitivenessReport2016-2017_FINAL.pdf, acesso em 26.10.2017), ocupávamos a última posição nesse mesmo ranking. Já no quesito relativo à carga tributária total, estamos na 134ª posição, qualificados à frente somente de Colômbia, Mauritânia e Argentina. No ranking Doing Business, de autoria do Banco Mundial (http://www.doingbusiness.org/data/explo-retopics/paying-taxes), ocupamos a 181ª posição, dentre 190 economias analisadas.23. Vale aqui a referência às conhecidas milhares de horas de trabalho demandadas das empresas estabelecidas no Brasil, para conseguirem cumprir as suas obrigações acessórias necessárias à apuração e ao pagamento dos seus tributos, o vem sofrendo gradual redução nos últimos anos, desde o recorde de 2.600 até as atuais 2.038 medidas em 2017 (https://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc-paying-taxes-2017.pdf, acesso em 26.10.2017).24. Conforme aquele mesmo levantamento do Fórum Econômico Mundial (The Global Competitiveness Report 2017-2018), pesquisa de opinião realizada com executivos indicam a carga tributária como primeiro obstáculo para se realizar negócios no Brasil. Em quarto lugar, temos a burocracia estatal, e, em sétimo lugar, a complexidade da regulamentação tributária.25. Marcada pela baixa progressividade da tributação da renda, concentração de carga tributária no consumo de bens e serviços, assim como reduzida tributação sobre o patrimônio (sobre o tema, vide relatório A distância que nos une. Um retrato das de-sigualdades brasileiras, disponível em https://www.oxfam.org.br/sites/default/files/arquivos/Relatorio_A_distancia_que_nos_une.pdf, acesso em 26.10.2017). Vale também a lembrança ao relatório Carga Tributária no Brasil 2015 – Análise por Tributo e Bases de Incidência (http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-estatisticas/carga-


http://www3.weforum.org/docs/GCR2016-2017/05FullReport/TheGlobalCompetitivenessReport2016-2017_FINAL.pdf

http://www3.weforum.org/docs/GCR2016-2017/05FullReport/TheGlobalCompetitivenessReport2016-2017_FINAL.pdf

http://www.doingbusiness.org/data/exploretopics/paying-taxes

http://www.doingbusiness.org/data/exploretopics/paying-taxes

https://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc-paying-taxes-2017.pdf

https://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/pdf/pwc-paying-taxes-2017.pdf

https://www.oxfam.org.br/sites/default/files/arquivos/Relatorio_A_distancia_que_nos_une.pdf

https://www.oxfam.org.br/sites/default/files/arquivos/Relatorio_A_distancia_que_nos_une.pdf

http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/ctb-2015.pdf


Diante de tamanhas vicissitudes e dos desafios que a evolução tecnológica nos apresenta, cabe-nos decidir se seguiremos a marcha do improviso, com novos remendos e rearranjos “possíveis”, ou se, do contrário, mudaremos o rumo do nosso futuro, com alterações reais na estrutura de arrecadação de tributos, na repartição de recursos para o financiamento dos gastos estatais e, por tudo isso, com uma necessária revisão do nosso atual Pacto Federativo26.

2. Como chegamos aqui?

O caos tributário brasileiro não é fruto do acaso. Parece resultar do histórico não-enfrentamento e da persistente não-solução dos problemas reais que se apresentam, buscando-se sempre a acomodação possível, traço marcante do “homem cordial” de Sergio Buarque de Holanda, de maneira que as mudanças que se queira promover ao final não criem mudança nenhuma. Todos querem uma reforma tributária, mas ninguém quer perder.

Iniciamos27 esta nossa caminhada no período das Capitanias Hereditárias, quando já era possível encontrar a cobrança concomitante28 de tributos tanto por parte da Coroa de Portugal, quanto pelos donatários das Capitanias. Além disso, logo aí se inaugurava o hábito de exigir tributo sobre tributo, na medida em que os donatários cobravam a redizima de todas as rendas arrecadadas para a Coroa!

No período do Governo-Geral, testemunhou-se a criação desordenada de impostos, taxas e contribuições, onerando destacadamente as fontes de riqueza que então se apresentavam disponíveis, tais como a criação de gado, a venda de escravos, o ouro e o tabaco.

Inaugurou-se a “extrafiscalidade”, com a introdução de tributos para financiar gastos excepcionais da Coroa de Portugal; descobriu-se a “parafiscalidade”, com Marques de Pombal, autorizando a cobrança de tributos pelos chamados “contratadores”; introduziram-se novos tributos de maneira assistemática, inclusive por parte dos municípios, que, mesmo sem competência para tanto, taxavam açougues e o uso das praças de comércio.

“A história tributária do Brasil ao tempo da colônia é muito fácil de traçar, porque a tributação era extremamente confusa”, dizia Alcides Jorge Costa29.

Com a vinda da Família Real para o Brasil, acomodou-se aqui o sistema tributário lusitano de então, com os seus impostos de importação, sobre imóveis urbanos, sisa sobre bens de raiz, sobre heranças e legados, imposto do selo, imposto sore a renda de funcionários da Fazenda e da Justiça, pensão para a capela imperial, contribuição de política, subsídio real sobre carne, couros, aguardentes e lã. Criaram-se também tributos sobre negociantes, livreiros, boticários, lojas de ouro e prata, carruagens de quatro e duas rodas, estes últimos com a sua arrecadação vinculada à criação do Banco do Brasil. Enfim, uma baderna!

Somente após a Constituição Imperial, na primeira metade do século XIX, diante de multiplicidades de tributos, vários deles cobrados sobre os mesmos fatos e gêneros, tenta-se sistematizar o orçamento público de então. Destaque aqui para a Lei nº 317/1843, que contabilizava setenta e cinco fontes de receita pública, dentre as quais diferentes impostos, ditos, taxas, sisas, direitos e dízimas sobre as mais variadas manifestações de riqueza.

tributaria-no-brasil/ctb-2015.pdf, acesso em 26.10.2017), a revelar que, no ano de 2015, 49,68% da carga tributária brasileira recaia sobre bens e serviços, enquanto somente 18,27% sobre a renda e 4,44%, sobre a propriedade.26. Rompendo-se, a nosso ver, com a tradição da nossa “federação centrípeda”, na qual, nas palavras de José Alfredo de Oliveira Baracho, “o Estado federal não vence a vocação centralista do poder político” (Teoria geral do federalismo. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 186-204). 27. Sobre o histórico a seguir, vide: Ulbaldo Cesar Baltazar. História do Tributo no Brasil. Florianópolis: Fundação Boiteux, 2005; Fernando José Amed e Plínio José Labriola de Campos. História dos Tributos no Brasil. São Paulo: SINAFRESP, 2012; e Alcides Jorge Costa. História da Tributação no Brasil. Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005.28. Ambos podiam arrecadar recursos da extração e do comércio do pau-brasil, pescado, metais e pedras preciosas, espe-ciarias e drogas. A Coroa de Portugal era titular do direito régio das alfândegas, sobre mercadorias importadas e exportadas ou naufragadas, enquanto os donatários das Capitanias podiam, isoladamente, exigir o foro para construção de marinhas de sal, moendas de água e engenhos.29. História da Tributação no Brasil. Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 48-49.



Com a Constituição de 1891, pela primeira vez se procurou sistematizar a cobrança de tributos em um regime federativo e republicano, declarando-se a autonomia política, administrativa e financeira dos Estados-Membros. À União cabia tributar as importações, o direito de entrada, de saída e de estadia de navios, cobrar taxa de selo e taxas de correios e telégrafos federais. Aos Estados cabiam os impostos de exportação e sobre imóveis rurais e urbanos, bem como as taxas de selo e as contribuições sobre telégrafos e correios locais. Nenhum poder de tributar era atribuído aos Municípios.

União e Estados podiam criar outras fontes de arrecadação tributária, de maneira cumulativa ou não. Ou seja, admitia-se que um novo imposto fosse criado por ambos os entes federados, ainda que sobre o mesmo fato imponível.

Nas Constituições de 1934 e 1937, o sistema tributário começava a ganhar feições mais parecidas com as do atual, havendo aí uma primeira reordenação dos tributos existentes, para se atribuir: à União, os impostos sobre importação, consumo de mercadorias, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, sobre transferência de fundos para o exterior; aos Estados, os impostos sobre a propriedade territorial rural, sobre transmissões causa mortis e inter vivos, sobre o consumo de combustíveis, sobre vendas e consignações, sobre exportação e sobre indústrias e profissões; e, aos Municípios, os impostos sobre licenças, sobre propriedade predial e territorial urbana, sobre diversões públicas e sobre renda de imóveis rurais.

No regime de 1934, União e Estados detinham o poder de criar outros impostos além daqueles constitucionalmente autorizados, sendo que, havendo tributação concorrente, prevaleceria sempre o imposto federal. Sob a Constituição de 1937, o poder tributário residual era detido apenas pelos Estados-Membros, valendo aquela mesma regra de prevalência do imposto da União, no caso de eventual sobreposição.

Em 1946, enfraquece-se a competência tributária estadual, redistribuindo-se para a União os impostos sobre combustíveis e sobre propriedade territorial rural, e, para os Municípios, os impostos sobre transmissão inter vivos e de sobre profissões e indústrias. Retorna a competência tributária residual concorrente para União e Estados-Membros, novamente com a prevalência do tributo federal, no caso de criação de tributo estadual idêntico.

Identificam-se, no entanto, algumas deficiências estruturais do sistema tributário assim constituído, dentre as quais a cumulatividade do imposto sobre vendas e consignações, além da incompatibilidade da competência estadual para tributar exportações versus a competência federal para tratar de comércio exterior além de política monetária e cambial.

Entra em curso, por esses motivos, a reforma tributária de 1965, em que o Brasil decide então estruturar um sistema de tributação sobre o valor agregado30, repartindo-a, entretanto, em três tributos atribuídos a três entes tributantes distintos (IPI, ICM e ISS), além da segregação de certas operações e bens no poder de tributar seletivo da União, a quem cabia inclusive tributar operações de crédito, câmbio, seguro e relativas a títulos e valores mobiliários.

São definidas as espécies tributárias, consolidadas as limitações ao poder de tributar, inserido o conceito de não-cumulatividade e redistribuídas as competências tributárias em quatro grandes grupos: impostos sobre o comércio exterior (impostos de importação e exportação, ambos de competência da União), impostos sobre o patrimônio e a renda (impostos de renda e sobre propriedade rural, para a União; imposto sobre transmissão de imóveis, de competência dos Estados; e imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, pertencente aos Municípios), impostos sobre a produção e a circulação (IPI, IOF e imposto sobre serviços de transporte e comunicações, para a União; ICM estadual; e o ISS, distribuído aos Municípios), além dos chamados impostos especiais (impostos únicos sobre combustíveis, energia elétrica e minerais, todos pertencentes à União). Nada se dizia aí a respeito de competência tributária residual, prevendo-se apenas a necessária possibilidade de criação de impostos extraordinários para o caso de guerra.

30. Conforme estudo da OCDE sobre a tributação do consumo, o Brasil foi um dos primeiros países a introduzir a tributação sobre o valor agregado (OECD (2016). Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues. OECD Publishing, Paris, p. 181).


Promulga-se o Código Tributário Nacional, mantendo a mesma classificação das incidências tributárias em impostos sobre o comércio exterior, impostos sobre patrimônio e renda, impostos sobre a produção e circulação, impostos especiais, impostos extraordinários, taxas e contribuições de melhoria.

Na Constituição de 1967 e na Emenda Constitucional nº 1, de 1969, não obstante mantidas as competências tributárias de 1965, abandona-se a separação econômica dos tributos, voltando-se a agrupá-los por ente tributante competente para a sua cobrança.

Permite-se à União instituir contribuições, tendo em vista a intervenção no domínio econômico e o interesse da previdência social ou de categorias profissionais, assim como os empréstimos compulsórios. Reserva-se à mesma União a competência tributária residual para instituir novos impostos, desde que não tivessem eles base de cálculo e fato gerador idênticos a outros impostos já discriminados constitucionalmente.

Na Constituinte de 1988, verifica-se certa descentralização do poder de tributar, com o aumento dos impostos atribuídos aos Estados, Distrito Federal e Municípios: (i) aglutinando-se sob a competência dos Estados e do Distrito Federal, para a tributação de circulação de mercadorias, os antigos impostos federais únicos sobre combustíveis, energia elétrica, minerais, transporte e comunicação, dando origem ao ICMS; (ii) atribuindo-se aos Estados e ao Distrito Federal a competência para a instituição e cobrança do IPVA, em substituição implícita à antiga taxa rodoviária única federal; (iii) substituindo-se o imposto estadual sobre transmissões de bens imóveis, pelo imposto de transmissão causa mortis e de doação de quaisquer bens ou direitos, de competência dos Estados e Distrito Federal, e pelo imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos reais sobre imóveis, de competência dos Municípios; e (iv) outorgando-se aos Municípios o poder de tributar as vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel, competência essa que lhes foi posteriormente retirada pela Emenda Constitucional nº 3/1993.

Ademais: (v) cria-se a possibilidade de tributação das grandes fortunas, competência essa até hoje não exercida; e (vi) mantém-se exclusivamente nas mãos da União a competência para criar novos impostos, exigindo-se para tanto a aprovação de lei complementar, a observância de um regime não-cumulativo para o novo tributo e que não tenha ele fato gerador ou base de cálculo de imposto já previsto na Constituição.

Não se conseguiu, naquele momento, promover uma mudança mais radical do sistema tributário nacional, baseada na tributação ampla e progressiva da renda, na criação de um imposto geral sobre o patrimônio, na tributação sobre sucessões e doações, e, finalmente, na unificação dos chamados impostos indiretos em um único imposto sobre o valor agregado cobrado no destino, o qual absorveria também os impostos únicos sobre minérios, combustíveis, energia elétrica e serviços de telecomunicação e transporte. Discutia-se inclusive a substituição transitória da contribuição ao Finsocial e do salário-educação por um IVA (imposto sobre valor agregado) suplementar federal, o que acabou por não vingar na Assembleia Nacional Constituinte.

Essa era a linha principal do projeto de sistema tributário advogado pelo IPEA (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada), que propunha também instrumentos de compartilhamento de receitas fiscais, incluindo a constituição de um “fundo de descentralização”, com o propósito de compensar igualmente a descentralização de funções públicas que ali se idealizava.

Ao invés disso, sagrou-se vitoriosa a descentralização mais tímida que inspirava os projetos Afonso Arinos e IASP/ABDF, com modificações pontuais em relação ao sistema tributário anterior e sem a criação de um imposto sobre valor agregado:

“apesar das alterações feitas no Imposto sobre Circulação de Mercadorias (tal como o aumento da base tributável), a reforma não adotou a adoção de um imposto sobre o valor agregado e não estabeleceu o princípio da destinação para a arrecadação deste imposto. Isto pode ser explicado pelos conflitos de interesses e o efeito de um consenso ambíguo que se estabeleceu entre os atos para possibilitar a aprovação das alterações. Assim, a ausência de uma reforma mais profunda no momento da Constituição devido à necessidade de satisfazer os interesses das coalizões em conflito teve um impacto significativo na sequência”31.

31. É o que conclui Melina de Souza Rocha Lukic, na sequência dos capítulos 1 e 2, da sua excelente obra Reforma tribu-tária no Brasil: ideias, interesses e instituições. Curitiba: Juruá, 2014, p. 207.


Posteriormente, outras oportunidades preciosas foram desperdiçadas para que se pudesse aprimorar o sistema tributário nacional, quando o Constituinte Derivado aprovou emendas: permitindo que se criasse o regime único de arrecadação de impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, o que veio a ser feito pela Lei Complementar nº 123/2006; prevendo a possibilidade de lei complementar estabelecer critérios especiais de tributação, para prevenir desequilíbrios da concorrência, competência essa até hoje não exercida; criando competência tributária para a instituição e cobrança de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre importação de produtos estrangeiros ou

serviços; autorizando Municípios e Distrito Federal a cobrarem contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública; instituindo o princípio da anterioridade nonagesimal para tributos; permitindo a fiscalização e cobrança do ITR pelos Municípios, repartindo nesse caso a arrecadação do imposto entre Municípios e União; ampliando a imunidade das exportações ao ICMS32, bem como imunizando do mesmo imposto as prestações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; criando regras próprias de uniformização de alíquotas e repartição do ICMS entre origem e destino, no que se refere a operações com combustíveis derivados de petróleo e lubrificantes, gás natural e seus derivados; inserindo regras de tributação mínima e máxima do ISS, determinando também à lei complementar que regulamentasse a forma como benefícios fiscais relativos a esse imposto poderiam ser criados pelos Municípios; e estabelecendo a possibilidade de substituição da contribuição previdenciária patronal sobre folha de salários, por uma contribuição sobre a receita ou faturamento. Agora mais recentemente, nos deparamos com a Emenda Constitucional nº 87/2015, revendo a repartição do ICMS sobre operações e prestações de serviços interestaduais com consumidores finais entre Unidades Federadas de origem e de destino.

Como resultado, temos um sistema tributário assim distribuído33, o qual sem sombra de dúvidas pode ser aprimorado, como forma de tornar o Brasil um país mais competitivo no mercado global:

32. O que originalmente se restringia aos produtos industrializados, excepcionados os chamados semi-elaborados.33. Dados de 2015, extraídos do relatório Carga Tributária no Brasil 2015 – Análise por Tributo e Bases de Incidência (http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/ctb-2015.pdf, acesso em 26.10.2017). Gráficos abaixo foram retirados desta mesma fonte.





3. A acomodação pela repartição de receitas

O desenho constitucional do sistema tributário é marcado obrigatoriamente pelo debate em torno da distribuição e do repasse das receitas arrecadadas.

Comparativamente ao que se via desde a Constituição de 194634, a Constituinte de 1988 trouxe um quadro de redistribuição de receitas muito mais complexo e “amarrado”35, de tal sorte que, também por isso, o sistema tributário foi ganhando feições distorcidas, na medida em que, independentemente da racionalidade dos tributos existentes, os entes da federação buscavam assegurar a sua arrecadação e o seu sustento por meio de repasses e redistribuições de receitas.

A lógica e a racionalidade do sistema imponível deixam de ser o mais relevante, desde que se consiga assegurar, na ponta da repartição financeira da arrecadação, um certo grau de conforto que permita manter o acordo federativo e custear os gastos públicos.

Ao mesmo tempo em que a Constituição vincula a arrecadação a determinados gastos36, ela também desvincula em parte esses dispêndios obrigatórios, por meio da chamada “desvinculação de receitas”37, o que vem interferindo diretamente na forma como, por exemplo, as contribuições sociais são utilizadas pela União como fonte de arrecadação, cujo produto não necessita ser repartido com nenhum outro ente da Federação38:

34. Na Constituição de 1946, previam os seguintes repasses obrigatórios de arrecadação: 75% do imposto único sobre com-bustíveis e lubrificantes redistribuídos para Estados, Distrito Federal e Municípios; 15% do imposto de renda redistribuído para Municípios; 10% do imposto sobre consumo de mercadorias redistribuído para Municípios; e 100% do imposto sobre propriedade territorial rural redistribuído para Municípios. Já em 1967 e 1969, o quadro de redistribuição era o seguinte: 100% do imposto de renda sobre rendimentos do trabalho e da dívida pública pagos pelos Estados e Distrito Federal era a eles distribuído; de um total de 12% do imposto de renda e do IPI, 5% eram destinados para o Fundo de Participação dos Estados e Distrito Federal, 5% para o Fundo de Participação dos Municípios e 2% para o Fundo Especial; 40% do imposto único sobre combustíveis e lubrificantes, para Estados, Distrito Federal e Municípios; 60% do imposto único sobre energia elétrica distribuídos para Estados, Distrito Federal e Municípios; 90% do imposto único sobre minerais distribuídos para Estados, Distrito Federal e Municípios; e 20% do ICM distribuído aos Municípios.35. O quadro atual, grosso modo, é o seguinte: 100% do imposto de renda sobre rendimentos pagos pelos Estados, Distrito Federal e Municípios é a eles distribuído; 20% de qualquer imposto instituído com a competência residual da União deve ser distribuído aos Estados e ao Distrito Federal; o IOF sobre ouro é distribuído na proporção de 30% para Estados e Distrito Federal e 70% para Municípios de origem; 50% do ITR deve ir para os Municípios (100% para o Município que cobrar e arrecadar o ISS, desde a Emenda Constitucional nº 42/2003); 50% do IPVA é distribuído para os Municípios; 25% do ICMS é distribuído para os Municípios; 49% do imposto de renda e do IPI são repartidos em 21,5% para o Fundo de Participação dos Estados e Distrito Federal, 24,5% para o Fundo de Participação dos Municípios, e 3% para programas de financiamento nas regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; 10% do IPI destinam-se a Estados e Distrito Federal conforme as suas expor-tações, devendo eles redistribuírem 25% para Municípios; e 29% da CIDE-combustíveis vão para Estados e Distrito Federal, devendo eles redistribuírem 25% para Municípios.36. Além da vinculação genérica das contribuições sociais ao financiamento da seguridade social, conforme artigo 195, da Constituição Federal, temos também a contribuição ao PIS, conforme artigo 239, com a sua arrecadação destinada ao pro-grama do seguro-desemprego, sendo pelo menos 40% para financiar programas de desenvolvimento econômico através do BNDES. O salário-educação deve ser empregado na educação básica pública (artigo 212, §§ 5º e 6º). E a arrecadação de impostos, incluindo as transferências, tem destinação parcialmente vinculada à manutenção e ao desenvolvimento do ensino, conforme o mesmo artigo 212, e artigo 60, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).37. Desvinculação das Receitas da União, originalmente criada no período do Plano Real, para viabilizar o financiamento do Fundo Social de Emergência (artigo 71, do ADCT). Atualmente, o tema é regulado pelos artigos 76, 76-A e 76-B, do ADCT, que permitem a desvinculação, até 31 de dezembro de 2023: (i) no caso da União, de 30% da arrecadação relativa às contribuições sociais, das contribuições de intervenção no domínio econômico e das taxas, excluído daí a contribuição social do salário-educação; (ii) no caso de Estados e Distrito Federal, de 30% da sua receita de impostos, taxas e multas, exceção feita aos recursos destinados ao financiamento das ações e serviços públicos de saúde e à manutenção e desen-volvimento do ensino, às receitas que pertencem aos Municípios decorrentes de transferências previstas na Constituição Federal, às receitas de demais transferências obrigatórias e voluntárias entre entes da Federação com destinação especi-ficada em lei e, finalmente, aos fundos instituídos pelo Poder Judiciário, pelos Tribunais de Contas, pelo Ministério Público, pelas Defensorias Públicas e pelas Procuradorias-Gerais dos Estados e do Distrito Federal; e (iii) no caso de Municípios, de 30% das suas receitas de impostos, taxas e multas, excluídos também os recursos destinados ao financiamento das ações e serviços públicos de saúde e à manutenção e desenvolvimento do ensino, as receitas de contribuições previdenciárias e de assistência à saúde dos servidores, as transferências obrigatórias e voluntárias entre entes da Federação com destinação especificada em lei e os fundos instituídos pelo Tribunal de Contas do Município.38. Gráficos abaixo extraídos da obra de Melina de Souza Rocha Lukic. Reforma tributária no Brasil: ideias, interesses e instituições. Curitiba: Juruá, 2014, p. 213-214. Sobre o tema, confira também as palavras de Luis Eduardo Schoueri: “As contribuições sociais têm crescido muito em importância nas contas do Governo Federal. Há uma explicação imediata para tanto: enquanto as contribuições sociais destinam-se integralmente às atividades da União, a receita dos impostos arrecada-dos pela União é repartida com Estados, Distrito Federal e Municípios (v. artigo 159 da Constituição Federal).” (Luís Eduardo Schoueri. Direito tributário. 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 225).


Ao final do dia, vemos um sistema tributário bastante carregado na arrecadação dos tributos de competência da União39, com destaque para a alta dependência de transferências de arrecadação para a manutenção das despesas correntes dos deficitários municípios brasileiros40, o que afeta também, ainda que em menor grau, os Estados-Membros da Federação41.

4. Perspectivas internacionais

No âmbito internacional, tomando-se por referência os dados dos países membros da OCDE, verificamos um aumento cada vez maior de importância da tributação de operações com bens e serviços na composição da arrecadação dos Estados, desde que teve início a adoção de impostos sobre valor agregado42:

39. Em 2015, 68,26% da arrecadação total de tributos no Brasil dizia respeito a tributos de competência do Governo Federal; 25,37% referem-se a tributos estaduais; e apenas 6,37% da arrecadação é originariamente dos municípios (Secretaria da Receita Federal do Brasil. Carga Tributária no Brasil 2015, http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tri-butarios-e-aduaneiros/estudos-e-estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/ctb-2015.pdf, acesso em 26.10.2017). Em termos de percentagem sobre o Produto Interno Bruto Brasileiro, os tributos federais representam um peso de 22,29%, que se somam aos 8,28% dos tributos estaduais e aos 2,08% dos tributos municipais (idem).40. “A Constituição de 1988 concedeu aos governos subnacionais competências tributárias exclusivas e autonomia para legislar, coletar e fixar alíquotas. A proposta era que a descentralização da arrecadação reforçasse o vínculo entre o cida-dão-contribuinte e o poder público local, de forma a aumentar a qualidade dos bens e serviços públicos oferecidos à popu-lação. Posteriormente, a LRF (2001) reiterou que instituição, previsão e arrecadação de tributos de competência municipal são requisitos essenciais da responsabilidade da gestão fiscal. Não obstante, o IFGF Receita Própria mostra um quadro de significativo desequilíbrio entre o volume de receitas e a arrecadação própria na grande maioria das prefeituras brasileiras.Em 2016, 81,7% das cidades brasileiras ficaram com Conceito D no IFGF Receita Própria, ou seja, 3.714 não geraram nem 20% de suas receitas em 2016. Apenas 136 municípios em todo o país obtiveram Conceito A no IFGF Receita Própria por terem arrecadado com recursos próprios mais de 40% de suas receitas. Neste grupo, a população média é de 130 mil ha-bitantes, contra uma média de 9 mil habitantes nos municípios com Conceito D no indicador.” (IFGF 2017 – Índice FIRJAN de Gestão Fiscal. Ano-base 2016. Agosto, 2017. Acesso em http://publicacoes.firjan.org.br/ifgf/2017/#18/z, 30.10.2017).41. A título de referência, vide Raio-X da Crise dos Estados. Economia. Portal G1 (http://especiais.g1.globo.com/econo-mia/2016/raio-x-da-crise-nos-estados/, acesso em 30.10.2017), que dá conta de que “Diversos estados relataram que sua situação fiscal foi prejudicada pelas reduções do repasses do Fundo de Participação de Estados e Municípios (FPE)”. Como referência sobre a crise fiscal dos Estados, vide também o relatório A Situação Fiscal dos Estados Brasileiros. Publicações Sistema Firjan. Pesquisas e estudos socioeconômicos. Abril/2017 (disponível em http://www.firjan.com.br/lumis/portal/file/fileDownload.jsp?fileId=2C908A8F5B87A9E3015BA6AEE3DD5828, acesso em 30.10.2017).42. Gráfico abaixo extraído de OECD (2016). Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues. OECD Publishing, Paris.



http://especiais.g1.globo.com/economia/2016/raio-x-da-crise-nos-estados/

http://especiais.g1.globo.com/economia/2016/raio-x-da-crise-nos-estados/

http://www.firjan.com.br/lumis/portal/file/fileDownload.jsp?fileId=2C908A8F5B87A9E3015BA6AEE3DD5828

http://www.firjan.com.br/lumis/portal/file/fileDownload.jsp?fileId=2C908A8F5B87A9E3015BA6AEE3DD5828


Atualmente, porém, a distribuição da carga tributária dos países da OCDE segue bem menos regressiva do que a brasileira, com um equilíbrio muito maior do ônus tributário sobre as bases consumo versus renda e lucro43:

Registra-se que, nesse universo de países, vêm-se procurando aumentar a arrecadação dos impostos sobre valor agregado mediante o aumento da sua base, o que traz para a baila justamente a questão da tributação do comércio de serviços e intangíveis no contexto da atual economia digital.

Os esforços enveredados na consolidação de uma política comum para a cobrança do IVA, iniciados em 2006 e concluídos nos International VAT/GST Guidelines de 2015, somam-se ao plano de ação nº 1 do BEPS, no intuito de ajustar a tributação do valor agregado aos desafios que a inovação tecnológica traz ao exercício do poder de tributar de cada Estado.

Do lado das guidelines, busca-se manter a tributação sobre valor agregado dentro dos parâmetros da neutralidade, eficiência, certeza e simplicidade, efetividade e justiça e, finalmente, flexibilidade44, por meio de quatorze diretrizes45 a orientar a cobrança de impostos sobre bens e serviços.43. Gráfico abaixo extraído de OECD (2016). Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues. OECD Publishing, Paris.44. OECD (2017). International VAT/GST Guidelines. OECD Publishing: Paris, p. 18.45. Resumidamente, tais diretrizes são as seguintes: 2.1 o ônus do VAT não deve recair sobre o negócio, a não ser que explicitamen-te determinado pela legislação (princípio flows through the business); 2.2 negócios em situação similar, realizando transações simi-lares, devem estar sujeitos a níveis similares de tributação; 2.3 a legislação do VAT deve ser elaborada de maneira a não influenciar primariamente as decisões de negócios dos contribuintes; 2.4 em relação ao nível de tributação, o agente econômico estrangeiro não deve ter vantagem nem desvantagem em relação ao agente econômico da jurisdição onde o imposto for devido ou pago; 2.5 para assegurar que o agente econômico estrangeiro não incorra no pagamento de VAT que não possa recuperar, as jurisdições podem criar um sistema de restituição do VAT pago, desonerar o fornecimento de VAT, permitir a restituição mediante um registro local do contribuinte, alterar a responsabilidade pelo pagamento do VAT para um fornecedor ou para o cliente local, ou, ainda, fornecer-lhe


No âmbito do programa BEPS, procura-se combater o fenômeno da stateless income46, mediante o combate à fragmentação de serviços e negócios com intangíveis, o aprimoramento de regras para controle de preços de transferência em operações dessa natureza e o aperfeiçoamento de regras CFC. Tudo isso em linha também com os trabalhos do Task Force on the Digital Economy (TFDE), que mira o aperfeiçoamento das definições de estabelecimento permanente e outras medidas necessárias para assegurar a cobrança efetiva de VAT em transações internacionais47.

Dentre os desafios criados pela economia digital e identificados pela OCDE, podemos mencionar: a evolução dos dispositivos computacionais pessoais; a convergência dos serviços de telecomunicação; a transformação do software em verdadeiras commodities; a venda de conteúdos digitais; as operações com informações/dados; a computação em nuvem; a internet das coisas; a difusão do uso da moeda digital; a automação robótica; a popularização das impressoras 3D; a difusão da economia e da produção colaborativa; o comércio eletrônico; a criação dos serviços de meio de pagamento; as lojas de aplicativos; a publicidade on-line; o comércio de banda/frequência de acesso à internet; e a exploração de plataformas de produção de conteúdo48.

Tudo isso atrelado a características especiais, que tornam a economia digital ainda mais particular: a sua enorme mobilidade (mobilidade dos intangíveis, mobilidade dos usuários e consumidores, mobilidade dos fatores de produção); a geração e o uso de informações (big data); os efeitos em rede da tomada de decisões dos consumidores no uso de tecnologias; os modelos multilaterais de negócios; a tendência à formação de monopólios ou oligopólios; e a volatilidade da tecnologia49.

5. Perspectiva interna

Diferentemente do que ocorre nos países que seguem as diretivas da OCDE, o Brasil vem optando, conforme retrospectiva acima, por uma partição múltipla da realidade econômica, para fins de tributação, dividindo e distribuindo entre os entes estatais os diferentes negócios jurídicos que podem ser praticados com bens ou mercadorias, para servirem de fonte de arrecadação de recursos.

Tudo isso dentro da lógica já plantada na reforma de 1965, no sentido de repartir a tributação sobre o consumo em um imposto sobre a indústria (IPI), um imposto sobre o comércio de mercadorias e sobre determinados serviços de comunicação e transporte intermunicipal e interestadual (ICMS), um imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) e um imposto sobre operações financeiras (IOF).certificado de isenção fiscal; 2.6 onde houver obrigações acessórias para agentes econômicos estrangeiros, elas não podem onerar o negócio de maneira desproporcional ou inapropriada; 3.1 para fins de tributação internacional do consumo de serviços e intan-gíveis, esses serviços e intangíveis devem ser tributados de acordo com as normas da jurisdição em que ocorre o seu consumo; 3.2 no caso de fornecimentos B2B, a jurisdição em que estiver localizado o cliente tem o poder de tributar o comércio internacional com serviços e intangíveis; 3.3 a identificação da localização do cliente é normalmente determinada pelo contrato comercial entre as partes; 3.4 quando o cliente estiver estabelecido em mais de uma jurisdição, o direito de tributar caberá à(s) jurisdição(ões) onde estiver(em) localizado(s) o(s) estabelecimento(s) que utilize(m) o serviço ou intangível; 3.5 a jurisdição em que o fornecimento for realizado fisicamente tem o direito de tributar a operação B2C, com relação a serviços e intangíveis que forem materializados fisi-camente em um local identificável, aos serviços e intangíveis normalmente consumidos no mesmo local em que são realizados ou, ainda, aos serviços ou intangíveis normalmente requeiram a presença física do fornecedor e do consumidor do serviço ou intangível no mesmo local e momento em que o serviço é realizado; 3.6 a jurisdição em que o consumidor tiver a sua residência usual tem o direito de tributar o fornecimento de serviços ou intangíveis em uma operação B2C, quando não alcançada pelas regras anteriores; 3.7 o direito de tributar uma operação internacional com serviços ou intangíveis B2B deve ser alocado através de um critério distinto da localização do cliente, quando a alocação do direito de tributar de acordo com a localização do cliente não levar a um resultado apropriado de acordo com os critérios de neutralidade, eficiência, certeza e simplicidade, efetividade e justiça, e quando a adoção de outro referencial levar a um resultado melhor de acordo com esses critérios; e 3.8 para o fornecimento internacional de serviços e intangíveis diretamente relacionados com propriedade imobiliária, o direito de tributar deve ser alocado na jurisdição de localização do imóvel (OECD (2017). International VAT/GST Guidelines. OECD Publishing: Paris).46. OECD (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing: Paris, 2015, p. 14.47. Incluindo a tributação onde houver presença econômica significativa, a retenção de VAT na fonte ou a criação de tributos de equalização, assegurando-se que tais medidas não infrinjam acordos para evitar a dupla tributação da renda ou acordos comerciais firmados pelo país (OECD (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing: Paris, 2015, p. 15).48. OECD (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing: Paris, 2015, p. 36-49, 52-67.49. OECD (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing: Paris, 2015, p. 64-75.


Ao lado dessa divisão, segregou-se também a competência residual da União, de maneira a lhe permitir que, quando necessário, instituísse algum eventual novo imposto sobre alguma outra base ou fato gerador, observando obrigatoriamente uma sistemática não-cumulativa de tributação.

Os conflitos a partir daí gerados, ao longo dos mais de cinquenta anos desse sistema, são incontáveis. Vale lembrar, por exemplo:

• Conflitos ICMS versus ISS: não-incidência do ICMS sobre o fornecimento de pré-moldados em contratos de empreitada global50; incidência exclusiva do ISS no fornecimento de concreto produzido em caminhões betoneiras a caminho da obra51; incidência do ICMS sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens52; incidência do ICMS na confecção de material de propaganda53; prevalência do ISS na substituição ou troca de pneus54; não incidência de ISS na realização de atividades-meio para a consecução de serviços de telecomunicação55; a incidência do ICMS sobre o chamado software de prateleira e do ISS sobre o software produzido por encomenda56; incidência de ICMS sobre serviço de TV por assinatura57;

• Conflitos ISS versus IPI: não tributação, pelo IPI, do serviço de composição gráfica personalizada e sob encomenda58; não incidência de IPI, mas de ISS, sobre a produção e o fornecimento de elevadores59; a divergência de entendimentos com relação à incidência desses impostos em operações de industrialização por encomenda60;

• Conflitos ICMS/IPI versus IOF: inclusão ou não de juros na base de cálculo do ICMS e do IPI nas vendas a prazo e na venda financiada61; e

• Conflitos entre impostos existentes e não tributação: a incidência do ISS sobre operações de leasing62, ao mesmo tempo em que se consolidava a não-incidência sobre locação de bens móveis63; não incidência do ICMS em importação de bens objeto de arrendamento mercantil64; não incidência de ICMS, nem de ISS, sobre provedores de acesso à internet65; não incidência do ICMS sobre assinatura pela contratação de serviço de telecomunicação66; dentre outros tantos.

50. Dentre outros, vide: Recurso Especial nº 40356-SP, 2ª Turma, STJ, Rel. Min. Peçanha Martins, j. em 29.11.1995; Recur-so Especial nº 247595-MG, 1ª Turma, STJ, Rel. Min. José Delgado, j. em 11.4.2000; Recurso Especial nº 720717-MG, 2ª Turma, STJ, Rel. Min. Castro Meira, j. em 20.2.2006; AgRg no Recurso Especial nº 1189255-RS, 1ª Turma, STJ, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 5.8.2010.51. Súmula STJ nº 167.52. Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4389-DF, Pleno, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 13.4.2011. Decisão essa que se contrapôs ao entendimento do STJ, materializado na súmula nº 156 e no Recurso Especial Repetitivo nº 1.092.206-SP, 1ª Seção, Rel. Min. Teori Zavascki, j. em 11.3.2009.53. Recurso Especial nº 114171-SP, 1ª Turma, STJ, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 17.6.1997; Ação Rescisória nº 1084-SP, 1ª Seção, STJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 10.2.2010; e EDcl no AgRg no Recurso Especial nº 791067-DF, 2ª Turma, STJ, Rel. Min. Herman Benjamin, j. em 2.8.2016.54. Recurso Especial nº 1680712-SP, 2ª Turma, STJ, Rel. Min. Herman Benjamin, j. em 21.9.2017; Recurso Especial nº 1307824-SP, 2ª Turma, STJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 27.10.2015.55. Recurso Especial nº 883254-MG, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, j. em 18.12.2007; 56. Recurso Extraordinário nº 176626-SP, Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 10.11.1998; e Recurso Extraordinário nº 199464-9-SP, 1ª Turma, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 2.3.1999. Com destaque, ainda, para a decisão do Supremo Tribu-nal Federal na Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1945-MT, em que concedeu liminar para permitir a cobrança do ICMS sobre programas de computador comercializados sem suporte físico.57. Recurso Especial nº 418594-PR, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Zavascki, j. em 17.2.2005; Recurso Especial nº 1497364-GO, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, j. em 3.9.2015.58. AgRg no Agravo em Recurso Especial nº 816632-SP, 2ª Turma, STJ, Rel. Min. Humberto Martins, j. em 2.2.2016.59. Recurso Especial nº 1231669-RS, 1ª Turma, STJ, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. em 7.11.2013.60. AgRg nos EDcl no Recurso Especial nº 1190282-RS, 1ª Turma, STJ, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, j. em 26.10.2010; AgRg no Recurso Especial nº 1280329-MG, 2ª Turma, STJ, Rel. Min. Herman Benjamin, j. em 27.3.2012.61. Recurso Especial Repetitivo nº 1106462-SP, 1ª Seção, STJ, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 23.9.2009; Recurso Especial nº 1586158-SP, 2ª Turma, STJ, Rel. Min. Herman Benjamin, j. em 3.5.2016.62. Recursos Extraordinários nº 547245-SC e 592205-SC, Pleno, Rel. Min. Eros Grau, j. em 2.12.2009.63. Súmula vinculante nº 31/STJ.64. Recurso Extraordinário com repercussão geral nº 540829-SP, STF, Pleno, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 11.9.2014.65. Súmula nº 334/STJ e Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 456650-PR, STJ, 1ª Seção, Rel. Min. Franciulli Neto, j. em 11.5.2005.66. Recurso Extraordinário nº 912888-RS (tema 827 de repercussão geral) e Recurso Especial nº 1176753-RJ (repetitivo – tema nº 427).


Isto sem se falar nas divergências de definições existentes nas legislações dos impostos acima, com os conceitos utilizados nas normas de incidência da contribuição ao PIS e da Cofins.

Diferentemente dessas complexidades assim geradas no Brasil, os países que se guiam pelas orientações da OCDE abrangem pelo VAT (value added tax) todas as operações com “goods and services”, definindo “services” inclusive de maneira negativa, seja como “tudo aquilo não definido de outra forma”, seja como tudo aquilo que não forem “goods”67.

A abrangência desse mecanismo de delimitação do campo de incidência, como se pode perceber, eliminar grande parte dos conflitos que, no nosso sistema, presenciamos em razão da nossa peculiar repartição da tributação sobre o valor agregado.

E que assim se faça por vontade do legislador, e não pelo Poder Judiciário, como temos assistindo recentemente, em alguns julgados nos quais os conceitos utilizados para a distribuição de competências tributárias pela Constituição vêm sendo alargados68, ora a favor de um tributo, ora a favor de outro, ignorando-se completamente a competência tributária residual da União.

6. Propostas de reforma tributária

Neste momento há três projetos que se apresentam como alternativas para reforma do confuso sistema tributário nacional: a PEC de autoria do Deputado Federal Luiz Carlos Hauly69, o projeto do Centro de Cidadania Fiscal70 (CCiF) e a proposta do Movimento Brasil Eficiente71 (MBE); cada qual baseada nas seguintes premissas, resumidamente:

PEC Luiz Carlos Hauly Projeto CCiF PEC MBE

• Inspirado no sistema europeu, propõe a concentração da tributação federal em imposto sobre a renda, imposto sobre valor agregado e imposto seleti-vo sobre determinados bens

• O Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) estadual, com legislação fede-ral, teria alcance amplo, abrangendo importações a qualquer título, loca-ções e cessões de bens e direitos e demais operações com bens intangí-veis e direitos

• Prevê a extinção de IPI, IOF, CSLL, PIS, Pasep, Cofins, Salário-Educa-ção, CIDE-Combustíveis, ICMS e ISS

• ITCMD federal e IPVA estadual, am-bos com repasse integral para muni-cípios

• Regras de partilha da arrecadação para manter status atual, pelos próxi-mos cinco anos

• Passado esse período, haverá transi-ção de 10 anos para novo modelo de repartição

• Propõe a criação de um Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) fede-ral, compartilhado com Estados e municípios

• Prevê a criação do IBS por uma alí-quota inicial de 1%, por cinco anos, em substituição a uma redução de 1% da Cofins

• Aumento progressivo por oito anos e eliminação de guerra fiscal

• Passada essa transição, seriam eliminados o IPI, o PIS, a Cofins, o ICMS e o ISS

• O IBS teria alíquota única para to-dos os bens, “cálculo por fora”, e não-cumulatividade pelo critério do crédito financeiro

• Transição de 50 anos para redistri-buição de arrecadação do IBS entre os Estados, DF e Municípios

• Propõe a eliminação de qualquer tipo de sobreposição de tributos, median-te proibição de inclusão de tributo na base de cálculo de tributo

• Federaliza o ICMS e mantém o ISS

• Prevê a revogação de benefícios fis-cais irregulares de ICMS

• CSLL absorvida pelo IRPJ

• Fundo de Compensação: repasses pelas instituições financeiras e pro-porcionalmente à arrecadação dos últimos dois anos

• Elimina IPI e exclui a competência para instituição do imposto sobre grandes fortunas

• 100% do IR iria para custeio da segu-ridade social

• Substitui PIS/Cofins por contribuição sobre lucro operacional, para finan-ciar a previdência do setor privado

• Propõe a eliminação das contribui-ções de intervenção no domínio eco-nômico

• Vigoraria após a criação do ICMS-fe-deral, por lei complementar

67. OECD (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing: Paris, 2015, p. 31.68. Exemplo disso é o julgado pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 651703-PR, Pleno, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 29.9.2016.69. Conforme minutas apresentadas pelo próprio Deputado Luiz Carlos Hauly em 22.8.2017, disponíveis em http://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/comissoes/comissoes-temporarias/especiais/55a-legislatura/reforma-tributaria/docu-mentos/outros-documentos/propostas-apresentadas-pelo-relator-em-22-08.17, acesso em 30.10.2017.70. http://www.ccif.com.br/wp-content/uploads/2017/08/NT-IBS-v1.1.pdf (acesso em 30.10.2017).71. https://www.brasileficiente.org.br/images/61/original/4b_-_Projeto_LeiPEC.pdf, em 30.10.2017.

http://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/comissoes/comissoes-temporarias/especiais/55a-legislatura/reforma-tributaria/documentos/outros-documentos/propostas-apresentadas-pelo-relator-em-22-08.17



http://www.ccif.com.br/wp-content/uploads/2017/08/NT-IBS-v1.1.pdf

https://www.brasileficiente.org.br/images/61/original/4b_-_Projeto_LeiPEC.pdf


Ao menos em relação ao texto já apresentado, o projeto Hauly é o que aparenta maior abrangência quanto à incidência do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), eliminando grande parte das zonas cinzentas acima referidas72. Sem prejuízo, não elimina a competência residual da União, cujo exercício, no entanto, acaba ficando bastante limitado.

Os projetos têm recebido algumas críticas – em especial os dois primeiros referidos acima – por pretenderem copiar o modelo europeu do IVA, sem atentarem para as dificuldades que esse sistema já apresenta naquela região e para a insegurança que mudanças estruturais no sistema tributário poderiam gerar73. Menciona-se, ainda, que na economia norte-americana esse tipo de imposto jamais existiu, o que seria um sinal de que o Brasil deveria refletir sobre a efetiva conveniência da sua implementação74.

Não obstante algumas dessas críticas pareçam incompatíveis com propostas de reforma já apresentadas no passado75, o fato é que o Brasil já enfrenta há muito tempo questões relativas à determinação do local de pagamento do ICMS e do ISS, por exemplo, tendo avançado enormemente no desenvolvimento de mecanismos de controle de operações sujeitas a esses impostos, em especial ao ICMS76.

De outro lado, se compararmos o nosso contexto com os conflitos territoriais que também existem nos Estados Unidos da América, o Brasil já conta com mais de quarenta anos de experiência e exercício de negociação no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária, o qual bem ou mal vem exercendo um papel para o qual, naquele país, os Estados Federados ainda tentam buscar a constituição de uma instância de discussão e de harmonização das suas legislações tributárias estaduais77.

Além disso, tomando em conta as complexidades e os mecanismos de fiscalização já existentes no Brasil, vemos que muitos deles já solucionam ou enfrentam uma série de situações de risco identificadas no modelo europeu78, não obstante o que tenhamos aqui ainda possa e deva ser aprimorado.

Uma reforma no sentido da unificação dos diferentes tributos em torno de um só imposto sobre bens e serviço traria, sem dúvida, maior familiaridade dos investidores, inclusive os estrangeiros, com o nosso sistema tributário, com isso aumentando a atratividade do Brasil. É essa, inclusive, a linha que se buscou adotar na recente reforma do sistema de tributação indireta na Índia79, o que representava naquele país igualmente um sério entrave ao avanço econômico.

72. Na linha da orientação da OECD (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing: Paris, 2015, o projeto prevê como abran-gidos pelo IBS as importações a qualquer título, as locações e cessões de bens e direitos e demais operações com bens intangíveis e direitos.73. “Há muitas razões contrárias a pretensões megalomaníacas de reforma tributária. Mudanças têm custos e riscos. Estabilidade normativa, no âmbito tributário, é um ativo relevante para a decisão sobre investimentos privados... buscamos copiar modelos em franca obsolescência, como o Imposto sobre Valor Agregado (IVA). Enquanto isso, pouca ou nenhuma atenção se dá às nossas mais severas enfermidades tributárias: o burocratismo, a indeterminação conceitual e o processo tributário. A burocracia reina triunfante no sistema tributário.” (Everardo Maciel. O Equívoco da Reforma Tributária. O Estado de São Paulo, 5.10.2017).74. “A ideia de que países ‘relevantes’ adotam o IVA, e o Brasil tem que fazer o mesmo não pode deixar de ser confrontada com fatos observados nas duas principais economias do planeta. Nos EUA, esse imposto não existe. Eles jamais se aventu-raram nessa forma de tributação. O outro caso se refere à Europa, onde esse tributo se tornou um problema por conta de sua característica marcante, que é a burocracia, abrindo brechas para fraudes de toda ordem. No fim de setembro deste ano, a Comissão Europeia divulgou um comunicado à imprensa dizendo que o IVA gerou perdas de 152 bilhões de euros para os países-membros daquela comunidade em 2015.” (Marcos Cintra. Reforma tributária à brasileira. O Globo, 15.10.2017).75. Conforme afirma Fernando Dall’Acqua, o próprio Everardo Maciel propusera em outra oportunidade a criação de um IVA federal, com extinção de inúmeros outros tributos e criação de impostos seletivos sobre determinados produtos (Uma Análise das Propostas de Reforma Tributária Recentes. EAESP/FGV/NPP – Núcleo de Pesquisas e Publicações, 2002).76. Não podemos nos esquecer que, se não houver clareza quanto à competência territorial para a cobrança do imposto, a sua própria exigência estará prejudicada, como já declarou o Supremo Tribunal Federal em relação ao transporte aéreo de passageiros, na ação direta de inconstitucionalidade nº 1600-8-UF. Se o conflito for apenas aparente, o Código Tributário Nacional prevê o uso da ação consignatória em pagamento como recurso de que pode lançar mão o contribuinte para discutir esse tipo de assunto perante o Poder Judiciário.77. Vide Streamlined Sales and Use Tax Agreement, disponível em http://www.streamlinedsalestax.org/ (acesso em 31.10.2017).78. Nesse sentido, vide OECD (2016). Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues. OECD Publishing, Paris, p. 33-35; e Frank J. G. Nellen. Information Asymmetries in EU VAT. Wolters Kluwer: The Nether-lands, 2017.79. Vide emenda constitucional nº 101/2016 (http://www.cbec.gov.in/resources//htdocs-cbec/gst/consti-amend-act.pdf, aces-so em 31.10.2017) e breve relato sobre a reforma havia naquele país (http://www.cbec.gov.in/resources//htdocs-cbec/gs-t/01092017-GST-Concept-and-Status.pdf, acesso em 31.10.2017)

http://www.streamlinedsalestax.org/

http://www.cbec.gov.in/resources//htdocs-cbec/gst/consti-amend-act.pdf

http://www.cbec.gov.in/resources//htdocs-cbec/gst/01092017-GST-Concept-and-Status.pdf

http://www.cbec.gov.in/resources//htdocs-cbec/gst/01092017-GST-Concept-and-Status.pdf


Em relação às propostas de reforma acima, no entanto, o risco que se vislumbra ao seu avanço é o fato de diluírem o poder de tributar hoje existente nas mãos dos Estados-Membros e do Distrito Federal, podendo levar essas Unidades Federadas a ficarem à mercê das transferências de receitas do governo central80. Como bem alerta Zilvetti:

“No Brasil, como relatou Sousa, há muito tempo se discute sobre a federalização do ICMS no Brasil como meio de diminuir as tensões entre Estados e propiciar melhor controle da arrecadação. De fato, a federalização do ICMS poderia fazer com que o fruto do imposto permanecesse nos Estados, porém o Governo Federal centralizaria a regulamentação. A centralização da regulamentação resultaria, contudo, na temida perda de autonomia estadual. Inevitavelmente, perderiam os Estados sua força política, relegados a meros agentes de política fiscal unitária, determinada pela União, tal como ocorre nos sistemas federativos europeus, exceção feita à Suíça”81.

Sob esse ponto de vista, o Brasil poderia se inspirar no modelo canadense82 de conjugação de um imposto geral sobre bens e serviços de competência federal, cobrado conjuntamente com um imposto estadual sobre o mesmo fato gerador e a mesma base, o que abriria inclusive espaço para que as próprias Unidades Federadas utilizassem essa sua fatia da tributação como fator de atração de investimentos e de atividade econômica, com ou sem a manutenção do regime já regulado pela Lei Complementar nº 24/75.

Interessante observar, em paralelo a tudo isso, que grandes mudanças vêm sendo propostas e aprovadas, inclusive rompendo a barreira da estrutura “tradicional” de um IVA, sem prejuízo dos esforços em se aprovar uma reforma tributária mais profunda no Congresso Nacional. Estamos aqui nos referindo a três eventos recentes, nomeadamente, a Emenda Constitucional nº 87/2015, a Lei Complementar nº 160/2017 e o Convênio ICMS nº 106/2017.

O primeiro deles, como se sabe, mudou a competência para a arrecadação do ICMS em operações de venda a consumidores finais não-contribuintes do imposto, repartindo-a entre as Unidades Federadas de origem e de destino da mercadoria. Trata-se, inquestionavelmente, de uma alteração relevante, provocada pela necessidade de ajustamento da cobrança do ICMS à realidade do crescente comércio eletrônico/não-presencial de bens de consumo83.

Outra mudança radical – e também forçada pela realidade econômica – é o recente Convênio ICMS nº 106/2017, que, não obstante aparente extravasar a competência constitucional atribuída aos Estados e ao Distrito Federal84, ambiciona transformar o ICMS em um verdadeiro retail sales tax. E isto porque, na prática: isenta todas as operações internas com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados; prevê o pagamento do imposto apenas na operação interna ou importação com o consumidor final; e para tanto obriga o fornecedor a estar sempre inscrito como contribuinte na mesma Unidade Federada do seu cliente final (de certa forma, utiliza-se conceito similar ao “one stop shop” europeu85 ou de local domain name / local digital plataform do projeto BEPS86). Prevê-se também a responsabilização tributária dos responsáveis pelos meios de pagamento, em voluntária

80. “Para concluir, podemos dizer que, de acordo com o que analisamos, os núcleos de disputas em matéria de tributação são a estrutura federativa e a distribuição de competências para a instituição e arrecadação de tributos de acordo com essa estrutura. Uma vez que os atores que têm um poder econômico forte, representados pelos Estados mais ricos (especial-mente São Paulo), conquistaram um nível significativo de poder tributário, o estudo mostrou que é difícil modificar esse status quo, sem que compensações sejam previstas. A análise também mostra que, mesmo com a previsão de compen-sações, a questão ainda origina oposições. A razão é que a competência para arrecadar alguns tributos, especialmente o ICMS, não diz respeito apenas aos recursos em si, mas sim ao poder político associado a essa competência” (Melina de Souza Rocha Lukic. Reforma tributária no Brasil: ideias, interesses e instituições. Curitiba: Juruá, 2014, p. 375, negritamos).81. Reforma tributária no Brasil: ideias, interesses e instituições. Curitiba: Juruá, 2014, p. 428.82. Canada Revenue Agency. General Information for GST/HST Registrants, disponível em https://www.canada.ca/content/dam/cra-arc/migration/cra-arc/E/pub/gp/rc4022/rc4022-17e.pdf (acesso em 31.10.2017).83. O que teve como pontapé inicial o Protocolo ICMS nº 21/2011, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade nºs 4628-DF e 4713-DF.84. Na medida em que ambiciona tributar mais do que as operações relativas à circulação de mercadorias, estendendo em muito a interpretação ainda não definitiva do Supremo Tribunal Federal, na medida cautelar na ação direta de inconstitucio-nalidade nº 1945-MT, sobre a possibilidade de incidência do ICMS sobre mercadorias incorpóreas.85. OECD (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing: Paris, 2015, p. 109. Vide também: http://europa.eu/youreurope/busi-ness/vat-customs/moss-scheme/index_en.htm (acesso em 30.10.2017).86. OECD (2015). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing: Paris, 2015, p. 52-67.

https://www.canada.ca/content/dam/cra-arc/migration/cra-arc/E/pub/gp/rc4022/rc4022-17e.pdf

https://www.canada.ca/content/dam/cra-arc/migration/cra-arc/E/pub/gp/rc4022/rc4022-17e.pdf

http://europa.eu/youreurope/business/vat-customs/moss-scheme/index_en.htm

http://europa.eu/youreurope/business/vat-customs/moss-scheme/index_en.htm


ou involuntária inspiração no conceito de local payment options87.

Por fim, temos a Lei Complementar nº 160/2017, que ambiciona permitir que Estados e Distrito Federal celebrem um convênio para dar um fim à malfadada “guerra fiscal”, no qual deliberariam sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto no artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal, bem como sobre a reinstituição das respectivas isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais por prazos determinados88, de acordo com o segmento econômico interessado.

7. Conclusões

O que se nota, do exposto acima, é que o Brasil necessita de uma reforma tributária abrangente, no que diz respeito ao seu sistema de tributação de operações com bens e serviços, a fim de trazê-lo próximo aos parâmetros e às diretrizes dos países mais competitivos. E o momento de crise econômica é propício para tanto89.

As demandas da economia digital também convergem para a revisão mais profunda do nosso sistema de repartição de competências entre setores industrial, comercial, de prestação de serviços e financeiro, na medida em que as novas tecnologias vêm rompendo as barreiras entre esses segmentos, exigindo uma base de tributação única e ampla, capaz de eliminar os incessantes conflitos de competência que desde a reforma de 1965 se apresentam na vida dos contribuintes brasileiros e nos nossos Tribunais.

Há que se avançar, portanto, em uma reforma tributária que elimine tributos e unifique cobranças em torno de um único imposto sobre valor agregado de aplicação mais simples e alinhada com as práticas de outros mercados.

Finalmente, que se pondere sobre a unificação dessa tributação apenas nas mãos do governo federal, o que a nosso ver seria um golpe bastante duro contra o modelo federativo brasileiro, ainda que os anseios e as necessidades das Unidades Federadas possam ser assegurados por mecanismos de transferência de receitas por parte da União.

87. Idem anterior.88. Quinze anos, quando se tratar de benefício destinado ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano; oito anos, no caso de benefícios relativos à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importa-dor; cinco anos, quando se tratar de benefício pertinente à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria; três anos, na hipótese de benefício para operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura; e, finalmente, um ano, para os demais casos.89. “Pode-se dizer, ao menos em boa parte das Federações, que as crises econômicas e políticas serviram de mola propul-sora para a implantação e modificação de Sistemas Tributários federais” (Fernando Zilvetti. Obra citada, p. 420). Na mesma linha, mencione-se a fala do Deputado Luiz Carlos Hauly sobre o assunto no programa Roda-Viva, da TV Cultura, do dia 30.10.2017 (disponível em https://www.youtube.com/watch?v=OC_2s3WgwiY, acesso em 31.10.2017, 00:46:55 em diante).

https://www.youtube.com/watch?v=OC_2s3WgwiY


Brazil, TP and its candidacy for the OECD90

Patrícia [email protected]

On September 12th of this year, Brazuna Ruschmann & Soriano Sociedade de Advogados (BRATAX) marked a half-decade since its founding by gathering approximately 150 guests at the Renaissance Hotel in São Paulo for the seminar Brazil’s Candidacy for OECD Membership and the Future of Transfer Pricing Rules Tax Controls, organised in partnership with the law offices Bonelli Erede Pappalardo Studio Legale (Italy), Philippi Prietocarrizosa Ferrero DU & Uría (Colombia), Uría Menéndez – Proença de Carvalho (Portugal), and Marchant TP (Brazil).

The first session of the event was opened by Ciro Cesar Soriano de Oliveira, of BRATAX, who introduced the theme by highlighting the internal complexity of Brazilian transfer pricing rules legislation, from the illegality of the regulations issued by the Brazilian Federal Tax Authorities (SRF) governing the subject to the discussions related to the burden of proof in related tax audit proceedings, the definition of applicable profit margins and the costs that may be included in calculating deduction limits.

The direct impact on international transactions, the presumed profit margins policy, the difficulty of applying those margins to certain segments and operations, as well as the grey zones created in transactions involving intangible goods he noted as being of particular interest as, in the final analysis, they may result in the double taxation of income.

As an example, he mentioned the case of the rendering of technical services, technical assistance, and administrative services in general, which end up only subject to control via the Comparable Uncontrolled Price Method (CUP) and the Cost Plus Method (CPM).

As in the vast majority of cases when such services are only rendered within the same economic group, the CUP Method is inapplicable due to the non-existence of comparable prices. That leaves only CPM, which has a presumed profit margin of 20% under Brazilian legislation. When the statutory margin is added to the policy of applying a 15% withholding tax, the result is extremely high taxation in Brazil. And all of this is before considering not only income tax, but the other taxes levied on the importation of services: Intervention in the Economic Domain Tax (CIDE), Social Integration Programme and Social Security Financing Contribution Taxes (PIS/Cofins) and Tax on Services (ISS).

Another example of the distortions created by local tax legislation is the taxation of intangibles of foreign origin, which is particularly pernicious when combined with: (i) the severe restrictions on the deductibility of those expenses on the part of Brazilian taxpayers who remit royalties to related parties; and (ii) the possibility that some forms of remuneration rights may also be subject to transfer pricing controls, depending on the concept of royalties which is employed.

Thus, with respect to this point, it would be significant if Brazilian legislation were to conform to international practice, allowing the use of functional methods to control the transfer pricing rules applied to intangibles.

Next on the agenda, Phelippe Toledo Pires de Oliveira, of the Department of the Treasury’s General Counsel Office, spoke on the current status of Brazil’s candidacy to become a member of the OECD, sharing the experience he gained in the matter while acting as a direct advisor to the Ministry of Finance. According to his talk, Brazil’s request was officially submitted to the OECD in May of 2017 and remains pending analysis, such that the process will only be concluded some years hence.

90. https://wtp-live.ase-si-group-ext.p.azurewebsites.net/NewsAndAnalysis/Brazil-TP-and-its-candidacy-for-the-OECD/Index/6.


https://wtp-live.ase-si-group-ext.p.azurewebsites.net/NewsAndAnalysis/Brazil-TP-and-its-candidacy-for-the-OECD/Index/6


As he explained, the process for a country to become an OECD member is begun by its request for entry being accepted and then follows a route map that consists of establishing the terms and conditions for its definitive membership, identifying the changes that must be made to its internal laws in order to harmonise them with OECD guidelines. Subsequently, the different committees of the organisation will review the changes made by the candidate country to verify their adequacy. This phase ends with an invitation to join the OECD.

According to Pires de Oliveira, Brazil has performed a preliminary analysis of its legislation, identifying norms which must be adapted, and has already begun to make some of the necessary changes. Moreover, Brazil has closed its ties to the OECD and begun to participate in several committees and working groups. Specifically with respect to Brazilian tax legislation, the principal challenges he identified were the model adopted in international contracts to avoid double taxation and Brazil’s peculiar transfer pricing rules (its firm stand regarding the fixed margins of the Cost Plus and Resale Minus Methods, due to their simplicity and practicality, but which may not avoid double taxation).

Closing out the first session, Diego Marchant, of Marchant TP, listed the specifics of existing transfer pricing legislation which currently distance Brazil from OECD standards, notably: product-to-product calculation; the non-existence of prior price agreements; predetermined margins; the use of only transactional methods; the practical infeasibility of using administrative appeals to alter fixed margins (Administrative Rule [Portaria] no. 222); the lack of functional analysis; the high level of disputes between the Treasury and tax payers; and the special methods adopted for commodities price controls.

Taking a realistic stance regarding Brazil’s OECD candidacy, Marchant pointed out, among other changes that may occur to harmonise transfer pricing rules, the creation of transactional methods conjoined with existing safe harbor rules, the institution of safe harbor rules for services, as well as changes with respect to interest rates and financial operations involving predetermined margins and the rules for evaluating intangibles.

During the second session of the event, Cristiano Frederico Ruschmann, of BRATAX, presided, discussing the international experience of transfer pricing controls on intangibles in countries that follow the OECD guidelines.

First, Marco Adda, partner at Bonelli Erede Pappalardo Studio Legale, laid out the difficulties multinational companies and European tax authorities have encountered, where the challenges are no longer restricted to the analysis of the single intercompany transaction, but rather concern the identification of the effective contribution rendered by each group member to the generation of value within the group as well as from the ownership and exploitation of intangibles (such as know-how).

Those challenges have arisen in parallel with changes to the business models applied by multinational companies which are more and more vertically integrated and operate worldwide through regional coordination centers (hubs). At the same time intangibles are playing a key role in income generation and, for transfer pricing purposes, the legal owner is no longer entitled to the extra remuneration deriving from the intangibles if other entities within the group are actually performing relevant functions related to those assets.

In this context, Marco Adda highlighted that transfer pricing analysis concerning intangibles starts from the revision of the value chain of the group and aims to identify the parties which contribute to enhance the value of the intangibles. According to the OECD Guidelines, the key actions to determine the degree of involvement and the contribution of each party in the management of an intangible asset are those of development, enhancement, maintenance, protection, and exploitation or DEMPE as they are collectively known. In each case, the capacity of the parties involved to assume the risks associated with such activities must be identified, with the important distinction being made between financial risks and operational risks.

Next on the agenda, Sandra Pineda, of Philippi Prietocarrizosa Ferrero DU & Uría, shared Colombia’s experience with its successful bid to become an effective member of the OECD in May 2018, after a six-year long process where it was assessed by 23 OECD committees under a total of 200 standards.


According to Pineda, two of the three principal challenges Colombia faced within such a process were in adapting its internal legislation to specific civil and commercial intellectual property law rules (i.e. deregulation of medicine-prices, as well as the protection of intellectual property rights in the country). With respect to the application of tax rules on transfer pricing regulation of intangibles, she noted that even before Colombia expressed an interest in joining the OECD, its internal rules were already in line with the OECD’s transfer pricing guidelines. As a signatory nation of the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action Plan, Colombia already requires multinational companies established in its jurisdiction to submit reports on the participation of each associated company in the development, enhancement, maintenance, protection, and exploitation of intangible goods. Furthermore, Pineda stated that the Colombian Tax Authority, DIAN (by its acronym in Spanish), under tax audits regarding intangible assets, is asking taxpayers for the application of specific methodologies of analyses that show value creation stages of intangible assets, in a way to demand value-creation proofs in these specific, complex intercompany transactions.

Finishing up the second panel, Portuguese attorney Filipe Romão, of Uría Menéndez - Proença de Carvalho, related an interesting practical case of transfer pricing rules as applied to intangibles that occurred in his country, one regarding the new reality of digital commerce, in which a group of multinational companies, which already carried out their activities via sites and applications, entered the cryptocurrency market.

In addition to the initial challenge of qualifying cryptocurrencies, conceptualising them as intangible assets, there was an additional difficulty presented by the question of who was the owner of those goods, as they are not subject to registration in any of the jurisdictions involved. The relevant contracts aided the tax authorities in their conclusion as to the real owner, along with the adoption of the BEPS guidelines, in order to verify what each of the multinational companies contributed to the development, enhancement, maintenance, protection, and exploitation of the cryptocurrencies, with the particular nuance of evaluating how each of those actions added value to the goods when the same action was performed by more than one company.

The third session was presented by José Luis Ribeiro Brazuna, of BRATAX, with the objective of discussing the views and expectations of foreign multinationals regarding Brazil’s candidacy to join the OECD.

The panel was opened by Ambassador Rubens Barbosa, who shared his experience as head of the Foreign Trade and International Relations Institute. He noted the process in recent years of closing ties between Brazil and the OECD and the importance of its entrance as an effective member of the organization.

The former Brazilian ambassador in Washington and London, he highlighted his concern with Brazil’s repeated non-compliance with international agreements and its refusal to sign other significant agreements for entering the global marketplace. He made special mention of the successful candidacy of Colombia and the importance of Brazil beginning to behave as if it were an OECD member already, even before its formal integration into that group of countries.

He pointed out that Brazil’s entrance into the organisation would be a very positive step, which would contribute to the improvement of its public administration and the efficiency of its government, as well as to the implementation of structural reforms and the country’s socio-economic inclusion on the world stage, allowing it to participate in the definition of international trade rules.

Despite the current political upheaval, the ambassador was optimistic about Brazil’s candidacy to enter the OECD in the medium term.

Next to speak was the legal director and head of business development for Fiat Chrysler Automobiles for Latin America, Marcio Lima, who identified the need for Brazil to position itself in the international market as a mature player, as only then would there be increased foreign investment in local production.

As vice president of the Brazilian Association of Automotive Vehicle Manufacturers (ANFAVEA), Lima highlighted the positive impact that the country’s greater commercial openness would bring about in


the sector, emphasising the size of the productive capacity already installed to meet domestic and foreign demand. In this regard, he stressed that Brazil needed to expand its network of international trade agreements, as well as to align its internal tax policies with OECD guidelines, independent of the formal procedure for joining the organization.

He stated that it was fundamental for Brazil to avoid double taxation and to foster greater international investment, increasing the legal certainty surrounding its transfer pricing rules by adding more flexibility to its presumed profits policy, thereby allowing the grouping of transactions and merchandise (the ‘basket approach’) and authorising the application of advance pricing agreements (APAs).

Closing out the proceedings, the tax head for AkzoNobel in Latin America, Sergio Guardia, was less optimistic regarding foreign investment in the country, noting that its domestic rules had peculiarities that were hard to understand in the context of the international market.

From his perspective and based on his own experience, he reinforced the idea that one of the major worries of multinational companies in the Brazilian context was that of intangible goods and the idiosyncrasies of the transfer pricing rules applied to royalties paid to parent companies.

As an example of the challenges that multinational companies operating in Brazil must overcome, he cited a successful concrete case in which better tools to control transfer pricing adjustments were structured so as to generate data with a higher level of confidence. Using that as a starting point, those tools were then used for tax planning purposes to reduce those adjustments and bring the margins and prices practiced in different countries into harmony, allowing for a lesser impact of Brazil’s fixed margin methods with respect to the OECD guidelines used in other jurisdictions.

Following the presentations of all of the panelists, it was clear that, despite the efforts already exerted to modernize Brazilian rules with transnational effects, in order for the country’s candidacy to join the OECD to come to fruition, it is fundamental that this adaptation be more effective, especially with regard to transfer pricing rules tax controls.

Thus, in order for Brazil to situate itself in the international competitive market, it will be necessary to harmonize its norms with the standards adopted by the countries with which it maintains commercial ties, even when pragmatic rules such as its use of presumed profit margins are maintained for situations involving lesser complexity.

In conclusion, transnational transactions have a great impact on international taxation as they gain ever more importance in the globalized and digital economic context. There are no simple solutions for complex problems. Brazil must face the challenges involved and make its transfer pricing legislation more flexible, in line with international standards, at the risk of being excluded from the global value chain. Inclusion in that chain is a necessary element in the renewed economic and social development of the country.


Colaboradores

Este boletim contou com a contribuição dos seguintes profissionais:


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