Conselho Editorial - direitosp.fgv.br

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Celso Fernandes Campilongo

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Viviani Anaya

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Raphael Silva Rodrigues

Rodrigo Almeida Magalhães

Thiago Penido Martins

Ricardo Henrique Carvalho Salgado

Maria José Lopes Moraes de Carvalho

Roberto Bueno

Paulo Cesar Conrado

Daniel de Paiva Gomes

Paulo Cesar Conrado Coordenação acadêmica

Daniel de Paiva Gomes Coordenação executiva

PROCESSO ADMINISTRATIVO,

JUDICIAL E EXECUÇÃO FISCAL NO

SÉCULO XXI

Max

Limonad

desde 1944

PROCESSO ADMINISTRATIVO, JUDICIAL E EXECUÇÃO FISCAL NO

SÉCULO XXI Copyright: Paulo Cesar Conrado e Daniel de Paiva Gomes (coordenadores)

Copyright da presente edição: Editora Max Limonad

Capa: Régis Strévis

C754p Conrado, Paulo Cesar; Gomes, Daniel de Paiva.

Processo administrativo, judicial e execução fiscal no século XXI / Paulo Cesar Conrado; Daniel de Paiva Gomes (coordenadores) - São Paulo : Editora Max Limonad, 2021.

Coordenadores. A possibilidade de expropriação. ISBN 978-65-88297-51-3

[Edição em formato eletrônico PDF pesquisável]

1. Direito. 2. Processo administrativo. 3 Fiscal. 4. Tributário. I. Conrado, Paulo Cesar. II. Gomes, Daniel de Paiva.

CDD 340

Editora Max Limonad

www.maxlimonad.com.br

[email protected]

2021

Nota de introdução

No âmbito do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito

SP e inserida no escopo da linha de pesquisa “Macrovisão do

Crédito Tributário”, esta obra consolida a produção desenvolvida

no primeiro semestre de 2021 pelos membros-pesquisadores do

projeto “Processo Administrativo, Judicial e Execução Fiscal do

século XXI”.

Essa específica linha de pesquisa tem em mira, ao final,

a confecção de um pré-projeto legislativo que reúna ideias ten-

dentes a minimizar problemas do contencioso tributário, tomado

em todos os seus níveis de manifestação – judicial, administra-

tivo e, os afetos à fase anterior à sua formalização.

O processo de maturação dessas ideias envolveu, no pri-

meiro semestre de 2021, a produção e publicação semanal, no

Portal de notícias JOTA, de diversos artigos, que seguem conso-

lidados na presente obra, matéria prima para a construção de ou-

tros produtos – inclusive o que mais ambicionamos (o pré-projeto

legislativo antes referido).

Os textos, todos atinentes à dinâmica do processo tribu-

tário, possuem as mesmas metas: (i) maximização do diálogo en-

tre sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, inclusive e

principalmente em fase anterior à formação da obrigação e, se

não isso, do estado de processualidade; (ii) prevenção da confi-

guração de litígios, sem prejuízo de, frustrado esse propósito, se-

rem as questões encaminhadas para solução extrajudicial; (iii)

potencialização da aplicação consensual dos precedentes vincu-

lativos promanados do Judiciário; (iv) disciplina, em todas suas

particularidades ontológicas e eficaciais tributárias, da aplicação

PAULO CESAR CONRADO E DANIEL DE PAIVA GOMES

(COORDENADORES)

6

de princípios, regras, procedimentos e instrumentos tratados pela

legislação processual geral.

Com base nesses pilares, o Grupo de Trabalho lança, a

cada artigo, propostas pontuais – um caminho mais simples, tal-

vez, para construção de consenso –, tentando contribuir, assim,

para a elevação do nível de maturidade sobre os problemas do

contencioso tributário.

Paulo Cesar Conrado Coordenador Acadêmico do Projeto “Processo

Administrativo, Judicial e Execução Fiscal do século XXI”

Professor do Mestrado Profissional da FGV Direito-SP

Doutor e Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP

Juiz Federal em São Paulo

Daniel de Paiva Gomes Coordenador Executivo do Projeto “Processo

Administrativo, Judicial e Execução Fiscal do século XXI”

Doutorando em Direito Tributário pela PUC-SP

Mestre em Direito Tributário pela FGV Direito-SP

SUMÁRIO

1. PROCESSO ADMINISTRATIVO, JUDICIAL E DE EXECUÇÃO

FISCAL NO SÉCULO XXI ........................................................................... 10

Paulo Cesar Conrado


2. POR UMA DISCIPLINA DA COISA JULGADA TRIBUTÁRIA

IMPEDITIVA DO CONTENCIOSO EM CASCATA................................... 14

Paulo Cesar Conrado

Fernanda Donnabella Camano de Souza

3. COISA JULGADA TRIBUTÁRIA E OS FUNDAMENTOS:

DIAGNÓSTICO DO PROBLEMA E PROPOSTA DE SOLUÇÃO ............. 18


4. PROTESTO DE CDA E DÉBITOS GARANTIDOS ................................ 22

Karina Gomes Andrade

5. VIRTUALIZAÇÃO DOS JULGAMENTOS TRIBUTÁRIOS .................. 27

Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto


6. OFERTA ANTECIPADA DE GARANTIA NO ÂMBITO

ADMINISTRATIVO ..................................................................................... 34

Aristóteles de Queiroz Camara


Rodrigo Veiga Freire e Freire

7. SOBRESTAMENTO DE PROCESSOS ADMINISTRATIVOS QUE

ENVOLVAM MATÉRIA DECIDIDA PELOS TRIBUNAIS

SUPERIORES ................................................................................................ 38

Daniel Souza Santiago da Silva

Maria Raphaela Dadona Matthiesen

Natalia Ciongoli

Breno Ferreira Martins Vasconcelos

SUMÁRIO

8

8. O PROBLEMA DA APLICAÇÃO DOS PRECEDENTES ANTES

DE SEU TRÂNSITO EM JULGADO........................................................... 44


Juliana Furtado Costa Araujo

9. JULGAMENTO MONOCRÁTICO NA ESFERA ADMINISTRATIVA

DE TEMAS DECIDIDOS DE FORMA DEFINITIVA PELO

JUDICIÁRIO ................................................................................................. 48



Natalia Ciongoli


10. A INSTRUMENTALIDADE E O SINCRETISMO NA

ANULATÓRIA JULGADA IMPROCEDENTE .......................................... 52


Eduardo de Paiva Gomes

Júlia Silva Araújo Carneiro


11. A DESEJÁVEL INSUBMISSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL AO

ART. 782, § 3º, DO CPC ............................................................................... 58

Paulo Cesar Conrado

12. A VINCULAÇÃO DA RATIO DECIDENDI PARA CONFLITOS

TRIBUTÁRIOS SEMELHANTES, MAS NÃO IDÊNTICOS ..................... 63



13. NEGÓCIO JURÍDICO PROCESSUAL E O ESTÍMULO JUDICIAL

À COMPOSIÇÃO NOS EXECUTIVOS FISCAIS ....................................... 67

Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto e Ligia Regini

14. A CONCORRÊNCIA DOS MEIOS EXTRAPROCESSUAIS DE

“COBRANÇA” DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO INADIMPLIDO E DOS

EXPROPRIATÓRIOS FORÇADOS ............................................................. 73



15. APLICAÇÃO DO CPC NA ESFERA ADMINISTRATIVA .................. 77



Natalia Ciongoli


PROCESSO ADMINISTRATIVO, JUDICIAL E EXECUÇÃO FISCAL NO SÉCULO XXI

9

16. A POSSIBILIDADE DE EXECUÇÃO DE GARANTIA

FIDEJUSSÓRIA EM SEDE DE AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO

FISCAL .......................................................................................................... 81





17. A PENHORABILIDADE DE CRIPTOATIVOS EM EXECUÇÃO

FISCAL .......................................................................................................... 87



18. NJP EM EXECUÇÕES FISCAIS NO CONTEXTO DOS

PRECEDENTES ............................................................................................ 95

Ligia Regini


19. LACUNAS NORMATIVAS NA MODULAÇÃO DE EFEITOS DE

DECISÕES TRIBUTÁRIAS ....................................................................... 100

Carlos Eduardo M. Gasperin


Ligia Regini

20. REFLEXÕES SOBRE A COOPERAÇÃO INTERNACIONAL NA

COBRANÇA DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS .......................................... 105

Ana Cláudia Utumi


21. REFLEXÕES SOBRE A COOPERAÇÃO INTERNACIONAL NA

COBRANÇA DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS II ...................................... 111

Ana Cláudia Utumi


22. A POSSIBILIDADE DE EXPROPRIAÇÃO DE BENS IMÓVEIS

OFERECIDOS EM SEDE DE AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO

FISCAL ........................................................................................................ 117





1. PROCESSO ADMINISTRATIVO, JUDICIAL E DE

EXECUÇÃO FISCAL NO SÉCULO XXI1

Paulo Cesar Conrado2

Daniel de Paiva Gomes3

Sobre os valores que regem (ou devem reger) o sistema

tributário, poucas dúvidas se colocam. Não que o tema não seja

relevante; menos ainda que o tempo e a energia a ele dedicados

o sejam de forma gratuita.

O que nos cabe e desejamos ressaltar, de todo modo, é

que as opções firmadas em torno do assunto o foram no plano

constitucional e, em certa medida, são bastante óbvias se consi-

derarmos que o Brasil se pretende um estado democrático de di-

reito.

1 Texto originalmente publicado em 28/01/2021. Disponível em:

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judi-

cial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-28012021

2 Doutor em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São

Paulo (PUC-SP). Professor do Mestrado Profissional da FGV DIREITO SP.

Juiz Federal em São Paulo. Responsável acadêmico pelo projeto de pesquisa

“Processo Administrativo, Judicial e Execução Fiscal do século XXI”, referente

à linha de pesquisa “Macrovisão do Crédito Tributário” do Núcleo de Estudos

Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP.

3 Doutorando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de

São Paulo (PUC-SP). Mestre em Direito Tributário pela FGV DIREITO SP.

Advogado em São Paulo. Responsável executivo pelo projeto de pesquisa “Pro-

cesso Administrativo, Judicial e Execução Fiscal do século XXI”, referente à

linha de pesquisa “Macrovisão do Crédito Tributário” do Núcleo de Estudos


https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-28012021



11

Legalidade, não-confisco, segurança, previsibilidade,

confiança, livre iniciativa são, entre outras, diretrizes que que

qualquer sistema tributário deve adotar.

Mas por que temos tantos problemas – inclusive no que

se refere a esses ideais – em nosso País? Por que tantas deman-

das, judiciais e administrativas, que, em seu pano de fundo, con-

vocam aqueles princípios?

A questão não é, pensamos, sobre os valores em si, mas

sobre sua aplicação prática, operação que nos retira do confortá-

vel plano das abstrações jurídico-normativo-constitucionais e

nos coloca na incômoda posição de produtores de atos jurídicos

concretos, tantos os administrativos (o lançamento tributário é o

ato mais óbvio desse escaninho), como os não-administrativos,

assim entendidos os que devem ser abundantemente produzidos

pelo contribuinte (e também por terceiros) no cumprimento dos

chamados deveres instrumentais.

A questão se agrava quando, posta em xeque a exata di-

mensão desses atos concretos, o exercício da jurisdição (judicial

ou administrativa) entra em cena: para elucidar dúvidas surgidas

no contexto a que nos referimos (sobre se determinada regra deve

ser interpretada assim ou assado; se essa interpretação vale para

o passado ou apenas para o futuro; se determinados atos da vida

civil-econômica estão submissos ou não à incidência tributária;

se escapa, no momento dessa incidência, algum princípio-valor

constitucionalmente assegurado, etc.), os órgãos julgadores de-

vem seguir um protocolo de atuação que, em si, deixa vários es-

paços de dúvida.

Não são nada infrequentes, nesse sentido, questões sobre

a suspensão da exigibilidade do crédito questionado, sobre o al-

cance da coisa julgada, sobre os efeitos projetados pelo emprego

de determinados recursos – apenas para mencionar, aqui, nesse

breve texto, alguns pontos que revelam o “lado b” do contencioso

tributário, constituído não propriamente por questões materiais,

mas por derivações processuais-procedimentais.

PAULO CESAR CONRADO E DANIEL DE PAIVA GOMES

12

É o fenômeno do litígio sobre o litígio, uma espécie de

multiplicador do estado de contenciosidade que, estivesse au-

sente, seguramente reduziria o volume de processos que nos co-

loca no topo mundial da beligerância tributária.

A despeito do reconhecido protagonismo dos órgãos que

exercem a jurisdição tributária – sobretudo se levarmos em con-

sideração a orientação da OCDE (Organização para Cooperação

e Desenvolvimento Econômico) consubstanciada no relatório

“Tax Certainty”, no bojo do qual a entidade afirma que a existên-

cia de um mecanismo efetivo de resolução de disputas (“effective

dispute resolution mechanism”) desempenha papel fundamental

para garantir segurança jurídica em matéria de interpretação da

legislação tributária –, cremos que, em grande medida, o estado

de coisas a que nos referimos deflui das dificuldades inerentes ao

processo de interpretação-aplicação das normas processuais vi-

gentes, normas essas que, por gerais, não foram “pensadas” para

lidar com específicos problemas do sistema tributário.

Esses problemas poderiam ser resolvidos em algum grau,

tivéssemos legislação processual específica, um “Código de Pro-

cesso Tributário”, notadamente se alcançasse, numa só tacada, o

âmbito judicial e o administrativo, com o consequente estabele-

cimento de uma certa fluidez dialógica entre um e outros desses

níveis, além de conferir uniformidade ao processo administrativo

tributário em todos os níveis da federação.

Para chegar a esse ponto, seria preciso, porém, pavimen-

tar um caminho de consenso, algo parecido com o que ocorreu

no processo de produção do Código de Processo Civil de 2015,

diploma precedido de uma sequência de reformas na legislação

revogada, providência que, tomada em perspectiva histórica, ser-

viu para assentar o consenso de que falamos – sobre a renovação

mais ampla.

Em processo tributário, algo do tipo talvez seja recomen-

dável: se a revisão geral do sistema processual pressupõe a cons-

trução de um consenso que nos demanda tempo expressivo, não

seria o caso de olhar para as questões pontuais que mais incomo-

dam, sobre elas operando mediante reformas específicas?


13

Pensamos que sim e é justamente nesse sentido que o

NEF da FGV Direito SP, em projeto denominado “processo ad-

ministrativo, judicial e de execução fiscal no século XXI”, pas-

sou a levantar, em 2020, pontos de estrangulamento sobre os

quais pequenos reparos legislativos poderiam atuar.

Passaremos, de tempos em tempos, a fazer públicas as

constatações produzidas pelo projeto de pesquisa, do qual, espe-

ramos, possa brotar a solução para problemas que desde hoje nos

afligem como operadores do contencioso e que, na vida real, só

servem para atravancar ainda mais o sistema tributário.

2. POR UMA DISCIPLINA DA COISA JULGADA

TRIBUTÁRIA IMPEDITIVA DO CONTENCIOSO EM

CASCATA1


Fernanda Donnabella Camano de Souza3

Falar de segurança jurídica – locução construída para ex-

pressar a ideia de estabilidade sobre as consequências a serem

geradas (futuro) pelos atos-fatos produzidos (passado) e juridica-

mente constatados (presente) – é chover no molhado: não há

quem sustente, em sã consciência, que a expectativa de previsi-

bilidade a que nos referimos represente um sentimento injusto,

um desejo descabido.

É essa obviedade que faz da segurança, se não a princi-

pal, no mínimo uma das mais importantes diretrizes de qualquer

sistema jurídico que se pretenda democrático.



cial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-2-05022021



Juiz federal em São Paulo. Coordenador acadêmico do projeto de pesquisa

“Processo Administrativo, Judicial e de Execução Fiscal do século XXI”, da

Linha de Pesquisa “Macrovisão do Crédito Tributário”, do Núcleo de Estudos


3 Pós-doutora pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo e Advo-

gada. Membro-pesquisadora do projeto de pesquisa “Processo Administrativo,

Judicial e de Execução Fiscal do século XXI”, da Linha de Pesquisa “Macrovi-

são do Crédito Tributário”, do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DI-

REITO SP.

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-2-05022021



15

Em nível tributário, o sentimento de segurança jurídica

descola-se do campo abstrato, passando a operar em termos con-

cretos por meio de técnicas muito conhecidas – legalidade, ante-

rioridade e irretroatividade, talvez sejam as de que sempre lem-

bramos.

Como nem tudo são flores entre Fisco e contribuinte, às

relações tributárias "convencionais" (as materiais) juntam-se as

de tom processual, variante instrumental das primeiras, posta

para eliminar o dissenso.

Como fenômeno jurídico, também essas relações (as pro-

cessuais) seguem subordinadas à ideia de segurança – valor uni-

versal que é, vale repetir.

Nesse nível (o do processo), entretanto, seu aparelha-

mento objetivo é viabilizado por técnicas próprias, tipicamente

dirigidas ao ambiente da processualidade, sem prejuízo da simul-

tânea incidência das técnicas gerais (legalidade, por exemplo, re-

gra que bate em todos os setores do direito).

A coisa julgada, arriscamos dizer, seria a mais notável

técnica de projeção processual, em termos objetivos-concretos,

da noção de segurança, à medida que cumpre o exato papel de

início referido: define as consequências, para o futuro, dos atos-

fatos do passado e que foram constatados no tempo da decisão

judicial (o "presente" do direito).

Sabendo-se que, em termos tributários, os conflitos gi-

ram em torno da circunstancial incerteza sobre o fenômeno da

incidência (e, por conseguinte, da efetiva imponibilidade do pa-

gamento), a coisa julgada a eles correlata terá, por lógica, dois

tons: confirmatório (improcedência da demanda antiexacional)

ou infirmatório da incidência (procedência).

Pois é sobre esse segundo ponto que devemos nos reter.

Tratando da coisa julgada, a legislação processual de que

dispomos o faz de forma ampla, seguindo sua natural vocação: o

Código de Processo Civil, sabe-se, é diploma geral, voltando-se

à disciplina do processo como figura materialmente indefinida,

sem sobrenome e, por derivação, sem decote temático. No

PAULO CESAR CONRADO E FERNANDA DONNABELLA CAMANO DE SOUZA

16

guarda-chuva projetado pelo Código estão incluídos, portanto,

todos os dissensos desguarnecidos de disciplina própria, escani-

nho em que se põem os tributários.

Esse estado de coisas nos coloca numa curiosa situação:

se nos perguntarmos sobre a disciplina, em nosso sistema, da

coisa julgada tributária, buscamos (e encontramos) a resposta no

Código de Processo Civil, embora dele nada se extraia sobre os

aspectos materiais do dissenso de base. Temos a resposta, em

suma, mas uma resposta materialmente lacônica, fato gerador de

inúmeros "sobredissensos".

Talvez por isso, quando uma ação antiexacional é defini-

tivamente julgada procedente, afastando-se a incidência, tenha-

mos tantas dificuldades, na vida real, para definir o que isso quer

de fato significar, objetiva, subjetiva e temporalmente falando.

Mas não deveria ser assim – não pelo menos com tanta

recorrência: se segurança se conforma como expectativa de esta-

bilidade (futuro) quanto às consequências dos atos-fatos do pas-

sado-presente (premissa um), se a coisa julgada é um instrumento

realizador da ideia de segurança (premissa dois), seria natural

concluir que ela, a coisa julgada, não é (ou não deveria ser) um

problema, mas sempre a solução.

Com os olhos sobre a realidade, constatamos que, em al-

guma medida, ajustes na disciplina da coisa julgada tributária nos

retiraria desse campo de incertezas, permitindo que a atividade

econômica (base fática de incidência das normas tributárias) dei-

xasse de depender tanto da “opinião” (no mais das vezes difusa)

de agentes secundários, tanto os públicos como os privados – au-

ditores, procuradores, juízes, advogados, contadores, etc.

Esse panorama é o que queríamos fincar neste segundo

artigo da série “Processo Administrativo, Judicial e Execução

Fiscal do século XXI” (inaugurado pelo texto

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-admi-

nistrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-

28012021), deixando o detalhamento dos ajustes que visualiza-

mos para a etapa seguinte, em que abordaremos, possível





17

adiantar, a necessidade de explicitação do impacto dos preceden-

tes supervenientes sobre decisões acobertadas por definitividade,

o alcance da coisa julgada sobre os fundamentos, a desejável ex-

tensibilidade dos efeitos da coisa julgada tributária teorética em

relação a terceiros, o definitivo estabelecimento da relação de

prejudicialidade da decisão judicial sobre o litígio administra-

tivo, entre outros pontos.

3. COISA JULGADA TRIBUTÁRIA E OS

FUNDAMENTOS: DIAGNÓSTICO DO PROBLEMA E

PROPOSTA DE SOLUÇÃO1


Nos termos do compromisso assumido no segundo texto

“Processo administrativo, judicial e de execução fiscal do século

XXI – Por uma disciplina da coisa julgada tributária impeditiva

do contencioso em cascata” (https://www.jota.info/opiniao-e-

analise/artigos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-

fiscal-no-seculo-xxi-2-05022021), produzido no âmbito do NEF

da FGV Direito SP, dedicar-nos-emos, neste artigo, a propor so-

lução prática acerca do dissenso sobre se os fundamentos conti-

dos na decisão judicial proferida em ação antiexacional restrita

no tempo “transcendem” para além do pedido.

Neste texto, realizamos um exercício de formular a res-

posta a essa questão por meio de pontual inserção de regra no

plano normativo, sem que, para tanto, sejam necessários movi-

mentos mais amplos por parte do legislador.

1 O presente artigo compõe a série de textos inaugurada com a publicação do

“Processo administrativo, judicial e de execução fiscal no século XXI”, de au-

toria de Paulo Cesar Conrado e Daniel de Paiva Gomes, disponível em:


cial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-28012021.

2 Pós-doutora pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo e Advo-

gada. Membro-pesquisadora do projeto de pesquisa “Processo Administrativo,

Judicial e de Execução Fiscal do século XXI”, da Linha de Pesquisa “Macrovi-

são do Crédito Tributário”, do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DI-

REITO SP.







19

Por ora, o diagnóstico do problema refere-se à seguinte

situação: o contribuinte demandava o Poder Judiciário para im-

pugnar a exigibilidade do crédito tributário, precisamente identi-

ficado no espaço-tempo, com fundamento na invalidade da

norma jurídica que o suportou.

Posteriormente, o “mesmo crédito”, apenas alterados o

exercício em que constituído e, naturalmente, a soma exigida, era

objeto de nova cobrança, pautado por idêntica norma jurídica e

pressuposto de fato concretamente realizado (por exemplo, co-

brava-se o imposto sobre a renda devido no exercício de 2019;

posteriormente, no exercício de 2020, e, assim, sucessivamente,

cujo pressuposto fático era o de “auferir renda” em quaisquer dos

períodos).

Por esse motivo, o contribuinte acionava, uma vez mais,

o Poder Judiciário para anular a nova cobrança alegando idêntico

argumento da invalidade da norma jurídica tributária objeto da

discussão primitiva.

Nesse contexto, há vozes a sustentar que a decisão tran-

sitada em julgado na primeira demanda não se projetava para

além do pedido e da decisão acerca dele; vale dizer, se o objeto

da ação judicial se limitava no tempo, a decisão não produzia

efeitos além do período insurgido, ainda que, para alcançar tal

resultado, a premissa utilizada pelo Poder Judiciário tenha sido o

reconhecimento da (in)validade da norma jurídica de suporte da

respectiva exigibilidade.

A razão para tanto, alegam os adeptos dessa tese, seria o

“princípio” da vinculação da sentença ao pedido, além de que os

“motivos” não transitam em julgado, bem como pelo fato da ca-

racterização da coisa julgada dar-se pela tríplice identidade (par-

tes, causa de pedir e pedido) e, variando um desses elementos (na

hipótese, o pedido), seria possível bater às portas do Poder Judi-

ciário, novamente.

No plano da interpretação, a partir – e especialmente –

do direito material tributário, sustentamos conclusão diversa.

FERNANDA DONNABELLA CAMANO DE SOUZA

20

Primeiro, porque a decisão judicial, ao acolher (ou rejei-

tar) o pleito do contribuinte para afastar a exigibilidade do crédito

tributário, fá-lo tomando como uma unidade (incindível!) o cri-

tério material da norma tributária e seu pressuposto de fato con-

cretamente ocorrido, isto é, a norma jurídica + o pressuposto de

fato são indecomponíveis para operar a exigibilidade do crédito

tributário sobre a qual o Poder Judiciário decidirá. Noutros ter-

mos, o juiz resolverá a relação jurídica substancial (assim com-

preendida norma jurídica + pressuposto fático), por exemplo, no

que tange ao fato de o contribuinte “auferir renda” e submeter tal

materialidade à tributação, independentemente do período e da

soma exigidos.

Segundo, porque o direito processual não nos permite al-

ternativa senão a de afirmar que, além de o fundamento de (in)va-

lidade da norma jurídica não consistir em “motivos” da decisão

judicial, afastando a restrição do art. 504, I, do CPC/2015, pode

ser considerado questão prejudicial que, submetida ao contradi-

tório, faz coisa julgada.

No entanto, como dito, essa conclusão – a propiciar a eli-

minação do limite (restritivo!) da decisão transitada em julgado

no tocante ao exercício impugnado, proibindo-se a instauração

de novo litígio com relação ao crédito tributário exigido em pe-

ríodo distinto – decorre de uma interpretação possível do direito

positivo visando resolver o problema concretamente experienci-

ado.

Retomemos, então, o ponto central deste breve artigo e

de seus limites no âmbito no NEF da FGV Direito SP, qual seja,

o de propor soluções práticas – aplicáveis ao direito tributário –

de modo a contribuir para a redução da litigiosidade e a prolação

de decisões inconsistentes e eliminar, tanto quanto possível, de-

bates no nível interpretativo do discurso.

Isso posto, sugerimos a inserção, no ordenamento jurí-

dico, da seguinte regra, a partir da qual delimitar-se-á a coisa jul-

gada (e a litispendência): uma ação antiexacional será idêntica a

outra quando possuir a mesma relação jurídica substancial dedu-

zida em juízo.


21

Que não reste a impressão de que a conclusão defendida

requer – necessariamente – a inovação legislativa apontada. Ela

(conclusão) decorre da interpretação do direito tal e qual atual-

mente posto e da necessária efetividade dos provimentos emana-

dos pelo Poder Judiciário em matéria tributária. Sucede que,

como referido, nos limites aqui propostos, tomamos como pre-

missa de que o debate acerca das diversas interpretações hoje

existentes seja, senão eliminado, ao menos apaziguado pelo canal

do legislador.

4. PROTESTO DE CDA E DÉBITOS GARANTIDOS1

Karina Gomes Andrade2

Dando sequência à série de textos produzidos no âmbito

do NEF da FGV Direito SP, deslocaremos o foco da temática dos

limites da coisa julgada tributária abordada nos dois últimos ar-

tigos publicados (https://www.jota.info/opiniao-e-analise/arti-

gos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-no-

seculo-xxi-2-05022021 e https://www.jota.info/paywall?redi-

rect_to=//www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-ad-

ministrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-3-

12022021 para tratarmos do problema que envolve o protesto da

CDA que tem por objeto crédito tributário devidamente garan-

tido.

Antes, contudo, é imprescindível contextualizar a adoção

do protesto como meio alternativo de cobrança no âmbito tribu-

tário.

Motivada por fatores como a ineficiência da cobrança ju-

dicial do crédito tributário haja vista o baixo índice de recupera-

bilidade que, segundo estudo realizado pelo IPEA, gira em torno

de 25,8% e a alta representatividade das execuções fiscais na taxa

de congestionamento do Poder Judiciário, respondendo por 39%




2 Mestra em Direito Tributário pela FGV DIREITO SP e Advogada. Membro-

pesquisadora do projeto “Processo Administrativo, Judicial e de Execução Fis-

cal do século XXI”, referente à linha de pesquisa “Macrovisão do Crédito Tri-

butário” do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP.




https://www.jota.info/paywall?redirect_to=//www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-3-12022021







23

dos processos pendentes de acordo com a mesma pesquisa3, a

Procuradoria da Fazenda Nacional, ao longo dos últimos anos,

tem investido na adoção de meios alternativos de cobrança, a

exemplo do protesto da Certidão de Dívida Ativa (CDA), movi-

mento que tem sido seguido pelas Procuradorias Estaduais e Mu-

nicipais.

Embora fosse possível pensar no protesto da CDA antes

mesmo do advento da Lei 12.767/12, que inseriu o parágrafo

único ao art. 1º da Lei 9.492/97, incluindo entre os títulos protes-

táveis as certidões de dívida ativa dos Estados, do Distrito Fede-

ral, dos Municípios e de suas respectivas autarquias e fundações

públicas, é incontestável que este meio alternativo de cobrança

ganhou relevância após a inovação legislativa referida, ensejando

debates acirrados em torno da sua constitucionalidade e legali-

dade.

No âmbito constitucional, a controvérsia foi dirimida

com o julgamento da ADI 5.135/DF. Naquela oportunidade, o

STF declarou a constitucionalidade do protesto como mecanismo

alternativo extrajudicial para a recuperação do crédito inscrito na

dívida ativa.

Sob o prisma formal, a compatibilidade do protesto com

o texto constitucional se baseou na eficácia ex nunc atribuída à

decisão proferida na ADI 5.127, que reputou inconstitucional a

prática consolidada no Congresso Nacional de introduzir emen-

das sobre matérias estranhas em medidas provisórias, conforme

ocorreu no caso da Medida Provisória 577/12 que deu origem à

Lei 12.767/12.

No aspecto material, o STF entendeu que o protesto é

constitucional à medida que não constitui “sanção política”, não

afronta o devido processo legal, não representa embaraço à livre

iniciativa e à liberdade profissional e se afigura compatível com

3 INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA (IPEA); CONSE-

LHO NACIONAL DE JUSTIÇA (CNJ). Custo Unitário do Processo de Exe-

cução Fiscal na Justiça Federal: Relatório de Pesquisa. Brasília, 2011. Dis-

ponível em: http://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/livros/li-

vros/livro_custounitario.pdf. Acesso em: 13 nov. 2020.

KARINA GOMES ANDRADE

24

o princípio da proporcionalidade, já que confere maior publici-

dade ao inadimplemento da obrigação tributária (adequação) e

viabiliza o adimplemento da dívida com maior eficiência e menor

onerosidade (necessidade), sendo certo, além de tudo, que os re-

flexos negativos da sua utilização – em especial, a limitação do

crédito – seriam compensados pelos reflexos positivos – maior

eficiência, menor custo e redução da litigiosidade – (proporcio-

nalidade em sentido estrito).

É importante que se registre que, ao declarar a constitu-

cionalidade do protesto da CDA em abstrato, o STF assentou,

como recomendação, que a Administração Pública editasse atos

infralegais que estabelecessem parâmetros claros, objetivos e

compatíveis com a Constituição para identificar os créditos pas-

síveis de protesto, o que evitaria o uso indevido do instituto.

Desde já, é oportuno advertir que se essa recomendação

fosse seguida em todos os âmbitos da Administração Pública,

restaria esvaziada a já mencionada problemática que envolve o

protesto de débitos garantidos.

Com foco no exame da legalidade do protesto da CDA,

o STJ, no julgamento do REsp 1.686.659/SP, submetido à siste-

mática dos recursos repetitivos, se posicionou no sentido da com-

patibilidade do instituto com a LEF e com o CPC, à medida que

os referidos diplomas atribuem exequibilidade à CDA, mas não

vedam o uso de métodos alternativos de cobrança mais céleres e

mais eficazes, a exemplo do protesto.

Também foi refutado argumento contributivista de que o

protesto da CDA não pode ser levado a efeito porquanto o deve-

dor não participa da sua formação.

Por fim, foi conferida ênfase ao movimento legislativo

recente voltado a instituir meios alternativos tendentes a viabili-

zar o cumprimento das obrigações tributárias, o que evidencia a

incoerência de jurisprudência que seguisse caminho oposto, afas-

tando o protesto da CDA como mecanismo legal.

No âmbito federal, o protesto dos débitos inscritos na dí-

vida ativa foi regulamentado pela Portaria PGFN nº 429/2014,


25

cuja redação foi alterada pela Portaria PGFN nº 693/2015, e que

especifica, no seu art. 3º, as hipóteses em que a CDA não deverá

ser protestada, restringindo-as aos créditos com exigibilidade

suspensa ou em processo de concessão de parcelamento (causa

de suspensão da exigibilidade iminente).

A regulamentação, na forma originalmente proposta,

dava margem para que os créditos tributários federais regular-

mente garantidos fossem alvo de protesto.

Com o advento da Portaria PGFN nº 33/2018 parece que

a questão, pelo menos no âmbito federal, está solucionada. Isso

porque, ao disciplinar a cobrança extrajudicial da dívida ativa da

União, a portaria em questão deixa claro que o protesto, assim

como outros mecanismos alternativos de cobrança, só tem lugar

quando a dívida não é devidamente garantida.

Na maioria dos Estados e Municípios, contudo, não há

norma regulamentando o protesto da CDA, cenário que lhes as-

seguraria a prerrogativa de levar a protesto créditos idoneamente

garantidos, inclusive por seguro ou fiança bancária.

Não é por outra razão que discussões em torno da proce-

dência de protestos de CDAs garantidas por seguro ou fiança ori-

ginadas de Estados e Municípios têm chegado ao STJ (REsp

1.796.295/ES e REsp 1.801.775/SP).

O tribunal superior tem validado o protesto mesmo

quando há garantia sob a forma de seguro ou fiança sob o argu-

mento de que tais instrumentos não ensejam a suspensão da exi-

gibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151 do CTN,

cujas hipóteses são taxativas.

Embora o entendimento do STJ não mereça críticas mais

enfáticas no cenário normativo atual, não há qualquer sentido em

admitir o protesto de crédito tributário devidamente garantido,

cujo adimplemento, ao final da discussão judicial, está assegu-

rado.

Tal possibilidade parece se enquadrar naquilo que o STF

pretendia evitar quando, no julgamento da ADI 5.135/DF, a des-

peito de ter declarado a constitucionalidade do protesto da CDA,


26

recomendou à Administração Pública que regulamentasse obje-

tivamente os créditos passíveis de protestos a fim de evitar des-

vios e abusos no manejo do instituto.

Afinal, consentir com o protesto de crédito devidamente

garantido em discussão judicial significa vedar ou, minima-

mente, restringir o acesso do contribuinte ao Judiciário.

Nesse contexto e seguindo o propósito dos estudos reali-

zados no âmbito do NEF, que se voltam, em alguma medida, para

a prevenção da configuração de litígios e para o aprimoramento

pontual da legislação tributária, nos parece pertinente sugerir a

alteração da redação do parágrafo único do art. 1º da Lei

9.492/97, de modo que este passe a prever o cabimento do pro-

testo da CDA apenas quando não haja garantia ou causa suspen-

siva da exigibilidade à semelhança do que prevê a legislação que

trata do registro no CADIN4 e desde que o meio alternativo de

cobrança seja regulamentado pelo ente tributante, conforme re-

comendação do STF no julgamento da ADI 5.135/DF.

4 Art. 7º da Lei n. 10.522/2002.

5. VIRTUALIZAÇÃO DOS

JULGAMENTOS TRIBUTÁRIOS1

Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto2


Nesse novo artigo da série “Processo Administrativo, Ju-

dicial e Execução Fiscal do século XXI”, reafirmamos a intenção

de, com revisões pontuais do sistema processual tributário

(https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-admi-

nistrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-

28012021), podemos ver superados grandes entraves de nosso

contencioso.


https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/virtualizacao-julgamentos-tri-

butarios-26022021 2 Doutorando em Direito Público pela Universidade do Minho (Portugal), Mes-

tre em Tributação Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário -

IBDT, Juiz Contribuinte do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São

Paulo (2020/21) e Advogado. Membro-pesquisador do projeto de pesquisa













https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/virtualizacao-julgamentos-tributarios-26022021

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/virtualizacao-julgamentos-tributarios-26022021

RODRIGO ALEXANDRE LAZARO PINTO E DANIEL DE PAIVA GOMES

28

Olharemos, agora, para a recente controvérsia sobre a ex-

tensão das matérias debatidas em julgamentos virtuais. De fato,

a expansão da transformação digital avançou a passos largos em

2020,4 sendo estendida aos órgãos administrativos e judiciais res-

ponsáveis por julgamentos tributários.

Sem prejuízo da possível análise do tema no contexto de

outros tribunais (judiciais ou administrativos), a presente aborda-

gem focará no Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal –

STF e a interação entre julgadores, jurisdicionados e seus procu-

radores no cenário de total digitalização.

Em primeiro lugar, necessário fazer uma breve ressalva.

É que julgamento remoto não se confunde com julgamento vir-

tual. No julgamento remoto, há o julgamento em tempo real, com

debates e sustentações orais, tal como se ocorresse presencial-

mente, com a única diferença de que o julgamento é conduzido

por videoconferência.

Por outro lado, no julgamento virtual, que se aproxima

muito do já conhecido conceito do “julgamento em bloco”, não

ocorrem debates orais e sustentação oral. Ao invés disso, o rela-

tor adianta o seu voto e o expõe aos demais ministros, que pode-

rão aderir ao seu entendimento ou suscitar divergência.

Em se tratando do Plenário Virtual do STF, o relator

apresenta o seu voto no sistema eletrônico, ao passo que os de-

mais ministros deverão, no curso de cinco dias úteis do início do

julgamento, acompanhar o voto do relator (ou acompanhar e ma-

nifestar-se em separado), apresentar voto divergente ou acompa-

nhar a divergência já instaurada.

4 Segundo a Associação dos Magistrados Brasileiros, desde o início da pande-

mia até o dia 19 de janeiro deste ano, o total de movimentos processuais cor-

responde ao incrível número de 1.008 bilhão, acrescido de 22,5 milhões de sen-

tenças e acórdãos, 34 milhões de decisões e 58,2 milhões de despachos. Cf.

AMB. Confira a produtividade do Poder Judiciário durante a pandemia. Dispo-

nível em: https://www.amb.com.br/campanhas/confira-produtividade-do-po-

der-judiciario-durante-pandemia/ Acesso: 02.fev.2021.

https://www.amb.com.br/campanhas/confira-produtividade-do-poder-judiciario-durante-pandemia/

https://www.amb.com.br/campanhas/confira-produtividade-do-poder-judiciario-durante-pandemia/


29

A modalidade de julgamento pelo Plenário Virtual é

fruto da instituição do processo eletrônico pela Lei 11.419/2006,

tendo sido adotado pelo STF em 2007, com o intuito de conferir

agilidade nos julgamentos sobre a existência de repercussão geral

em recursos extraordinários. Posteriormente, as Resoluções STF

587/2016 e 611/2018 possibilitaram a aplicação dessa sistemá-

tica para julgamentos de agravos internos e embargos de decla-

ração. Até então, a proposta tecnológica aplicada não causava

embates, já que viabiliza julgamentos mais céleres em temas que

não demandavam sustentação oral ou manifestação das partes.

Vê-se, portanto, que a tecnologia não requalifica o ato

processual: estamos diante da mesma realidade, apenas remol-

dada para fins de garantia da celeridade processual.

Em 2019, a Resolução 642 ampliou o escopo do plenário

virtual para diversas modalidades de julgamentos, a fim de abran-

ger recursos extraordinários ainda que afetados para julgamento

sob a sistemática da repercussão geral, além de julgamentos de

controle concentrado de constitucionalidade (Adin, ADC etc.).

Assim, é possível a ocorrência de julgamentos de matérias com

relevante impacto social por meio do (i) plenário virtual e (ii)

plenário por videoconferência,5 ou julgamento remoto (Resolu-

ção 672/2020, semelhante ao julgamento presencial, mas utili-

zando ferramentas de reunião virtual).

Embora o julgamento pelo plenário virtual seja conver-

sível em julgamento presencial, por pedido das partes ou por

qualquer dos Ministros no curso do julgamento, fato é que houve

um aumento considerável na adoção dessa modalidade (virtual)

nos últimos anos – exacerbado no período pandêmico – para jul-

gamentos de temas sensíveis aos jurisdicionados e Fazendas Pú-

blicas, mesmo existindo a possibilidade de debates por julga-

mento em videoconferência.

5 Nessa última modalidade, além de oportunizar debate entre os julgadores pre-

sentes em sessão, tem-se a possibilidade de realizar sustentação oral e interven-

ção das partes sobre questões de ordem ou esclarecimentos de fatos relevantes

no curso do julgamento.


30

A utilização do julgamento (o virtual) é salutar. O pro-

blema reside no modo como ocorre o julgamento: a adesão a uma

determinada posição, na “sombra do plenário virtual”, mesmo

nas situações em que os jurisdicionados desejam sustentar oral-

mente suas razões, deve ser repensada, levando-se em considera-

ção a força dos precedentes julgados sob a sistemática da reper-

cussão geral.

As principais controvérsias sobre a modalidade virtual

referem-se às limitações aos debates de matérias sensíveis e com

grande impacto social, postas em votação pelos julgadores e de-

mais interessados no deslinde da controvérsia, assim como a au-

sência do direito ao uso da palavra em sustentação oral presencial

(sem a certeza que as sustentações gravadas sejam levadas em

consideração no julgamento) ou a solicitação de esclarecimentos

e levantamento de questões de ordem durante o julgamento vir-

tual.6

Aproveitando a recentíssima discussão em curso sobre a

regularidade dos julgamentos 100% digitais e a possibilidade de

ampliação do uso do ambiente remoto pelo Conselho Nacional

6 Há críticas voltadas também aos julgamentos por videoconferência. O julga-

mento por videoconferência é equivalente ao julgamento presencial em tempo

real. A preocupação deste texto é endereçar questões relacionadas ao julga-

mento virtual. Para maiores aprofundamentos: Cf. POMPEU. Ana. Julgamen-

tos tributários no plenário virtual do STF na pandemia: um novo recorde? Dis-

ponível em: https://www.jota.info/stf/do-supremo/sessoes-virtuais-do-stf-preo-

cupam-advogados-e-geram-criticas-de-partes-das-acoes-28042020, Acesso:

02.fev.2021. JOTA. Julgamentos tributários no plenário virtual do STF na pan-

demia: um novo recorde? Disponível em: https://www.jota.info/opiniao-e-ana-

lise/artigos/julgamentos-tributarios-no-plenario-virtual-do-stf-na-pandemia-

um-novo-recorde-06082020, SALUSSE. Eduardo. A Virtualização dos Julga-

mentos e os tributos. Disponível em: https://valor.globo.com/legislacao/fio-da-

meada/post/2020/10/a-virtualizacao-dos-julgamentos-e-os-tributos.ghtml;

Acesso: 02.fev.2021. e COSTA. Cesar Augusto Rodrigues. Considerações so-

bre o julgamento virtual e ampla defesa. Disponível em: https://www.con-

jur.com.br/2020-abr-19/opiniao-julgamento-virtual-ampla-defesa Acesso:

02.fev.2021.

https://www.jota.info/stf/do-supremo/sessoes-virtuais-do-stf-preocupam-advogados-e-geram-criticas-de-partes-das-acoes-28042020

https://www.jota.info/stf/do-supremo/sessoes-virtuais-do-stf-preocupam-advogados-e-geram-criticas-de-partes-das-acoes-28042020

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/julgamentos-tributarios-no-plenario-virtual-do-stf-na-pandemia-um-novo-recorde-06082020



https://valor.globo.com/legislacao/fio-da-meada/post/2020/10/a-virtualizacao-dos-julgamentos-e-os-tributos.ghtml

https://valor.globo.com/legislacao/fio-da-meada/post/2020/10/a-virtualizacao-dos-julgamentos-e-os-tributos.ghtml

https://www.conjur.com.br/2020-abr-19/opiniao-julgamento-virtual-ampla-defesa

https://www.conjur.com.br/2020-abr-19/opiniao-julgamento-virtual-ampla-defesa


31

de Justiça - CNJ pelo “Juízo 100% Digital”7, é importante utilizar

esta oportunidade para reconhecer que o desenho normativo dos

julgamentos virtuais deve levar em consideração os reclamos de

toda sociedade civil, em especial nas questões relativas aos jul-

gamentos virtuais de leading cases.

É claro que a discussão relativa à regulamentação dos

julgamentos virtuais acaba por transcender as disputas relaciona-

das às causas tributárias, todavia, com o número elevado de teses

tributárias em discussão e a possibilidade de overruling de enten-

dimentos outrora consolidados, quer nos parecer que os leading

cases tributários são afetados de forma diferenciada pela siste-

mática do Plenário Virtual do STF.

Frisemos, de todo modo: não se pretende endereçar re-

sistência às iniciativas de um Judiciário Digital ou clamar pela

extinção do plenário virtual. Muito pelo contrário, a ideia é esta-

belecer uma diretriz legal que possibilite ao jurisdicionado soli-

citar a retirada, embasada em critérios objetivos, do seu caso do

ambiente de julgamento virtual.

É fundamental entender que os processos que dependam

de um amplo debate sobre a repercussão geral da tese central do

mérito enfrentado, ou a inédita manifestação da Suprema Corte

sobre matéria de relevante impacto social em julgamento, devam

seguir o rito presencial ou remoto por videoconferência, com a

ampla participação das partes e debates em tempo real entre jul-

gadores.

O que se faz necessário, portanto, é garantir ao jurisdici-

onado a oportunidade de demonstrar que seu caso específico não

se enquadra na hipótese de plenário virtual, possibilitando oposi-

ção fundamentada à sua submissão ao citado sistema. Nesse sen-

tido, a nosso ver, três alterações pontuais na legislação processual

civil poderiam endereçar uma solução ao debate indicado.

7 Conselho Nacional de Justiça. Cartilha Juízo 100% Digital. Disponível em:

https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/2020/10/WEB_cartilha_Ju-

izo_100porcento_digital_v3.pdf Acesso: 02.fev.2021.

https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/2020/10/WEB_cartilha_Juizo_100porcento_digital_v3.pdf

https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/2020/10/WEB_cartilha_Juizo_100porcento_digital_v3.pdf


32

Em primeiro lugar, a inclusão de um parágrafo único no

artigo 194 do CPC, de modo a estabelecer que “A modalidade de

julgamento em plenário virtual é aplicável aos processos subme-

tidos à sistemática de repercussão geral, dos recursos repetitivos

e no controle concentrado de constitucionalidade, desde que não

haja oposição fundamentada das partes e, após devidamente in-

timadas para tanto, as partes não manifestem, expressa ou taci-

tamente, interesse em realizar sustentação oral”.

Em segundo lugar, acreditamos que possa ser incluído

um §7º no artigo 1.036 do CPC, consignando que “É defesa a

submissão de processos afetados na forma do caput deste artigo

ao julgamento por plenário virtual, sendo obrigatória a realiza-

ção de sessão presencial ou remota, nos casos em que, além de

existir manifestação expressa das partes requerendo a realiza-

ção de sustentação oral, seja apresentada oposição fundamen-

tada pelos jurisdicionados acerca da aplicação da sistemática

do julgamento virtual, na forma do parágrafo único do artigo

194 deste Código”.

Por fim, a reinserção do artigo 945 ao Código de Pro-

cesso Civil, com uma nova redação, pode robustecer a celeridade,

garantindo-se ao mesmo tempo o acesso à justiça e ampla defesa,

nos seguintes moldes:

Art. 945. Ao julgar temas fundamentados em jurispru-

dência consolidada pelos Tribunais Superiores, os órgãos

julgadores poderão realizar o julgamento virtual do pro-

cesso, intimando as partes a se manifestarem eventual in-

teresse na realização de sustentação oral.

Parágrafo 1º. A parte deverá manifestar fundamentada-

mente sua oposição ao julgamento virtual, demonstrando

não se tratar de matéria indicada no caput ou indicando

matéria nova que justificaria o julgamento presencial ou

remoto, cabendo ao juízo monocrático ou relator do re-

curso a deliberação sobre o pedido.

Parágrafo 2o: Caso surja divergência entre os integrantes

do órgão julgador durante o julgamento virtual, este


33

ficará imediatamente suspenso, devendo a causa ser apre-

ciada em sessão presencial ou remota em tempo real com

transmissão ao vivo.

Esperamos que esses pontos possam servir para a melho-

ria do ambiente dos julgamentos virtuais, sobretudo em matéria

tributária.

6. OFERTA ANTECIPADA DE GARANTIA NO ÂMBITO

ADMINISTRATIVO1

Aristóteles de Queiroz Camara2


Rodrigo Veiga Freire e Freire4

O objetivo deste texto, refletindo sobre o aperfeiçoa-

mento da legislação processual tributária, é lançar proposta ten-

dente a simplificar o complexo sistema de garantias do contenci-

oso tributário brasileiro, fazendo-o mediante a inserção de per-

missão para que o contribuinte apresente antecipe sua prestação

tão logo encerrado o contencioso administrativo ou cessada qual-

quer hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário

no âmbito administrativo, sem que seja necessária a prévia ins-

crição do crédito em dívida ativa.



cial-execucao-fiscal-05032021

2 Doutorando em Direito Financeiro pela USP e advogado. Pesquisador do pro-

jeto “Processo Administrativo, Judicial e de Execução Fiscal do século XXI”,

referente à linha de pesquisa “Macrovisão do Crédito Tributário” do Núcleo de

Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP.

3 Mestra em Direito Tributário pela FGV DIREITO SP e Advogada. Membro-

pesquisadora do projeto “Processo Administrativo, Judicial e de Execução Fis-

cal do século XXI”, referente à linha de pesquisa “Macrovisão do Crédito Tri-

butário” do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP.

4 Mestre em Direito Tributário pela FGV DIREITO SP e Advogado e Pesqui-

sador do projeto “Processo Administrativo, Judicial e de Execução Fiscal do

século XXI”, referente à linha de pesquisa “Macrovisão do Crédito Tributário”

do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP.

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-execucao-fiscal-05032021

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-execucao-fiscal-05032021


35

Até bem pouco tempo atrás, não se falava em garantia

prestada no âmbito administrativo. Sua oferta estava vinculada à

instauração do contencioso judicial por iniciativa da Fazenda Pú-

blica (garantias ofertadas em sede de execução fiscal) ou por ini-

ciativa do contribuinte (as chamadas cautelares de antecipação

de garantia), sendo essas últimas justificadas, de um lado, pelo

lapso de tempo considerável que entremeia o fim do processo ad-

ministrativo, a cessação dos efeitos provenientes de outras causas

de suspensão da exigibilidade do crédito tributário ou, ainda, o

fim do prazo da cobrança amigável em se tratando de débitos não

contestados administrativamente ou constituídos por declaração

e a sua inscrição na dívida ativa com o consequente ajuizamento

da execução fiscal e, de outro, pela urgência de o contribuinte

obter os efeitos da garantia do crédito tributário, dentre os quais

se destaca a certificação da regularidade fiscal.

No âmbito exclusivo do contencioso federal, a Portaria

PGFN n. 33, de 08 de fevereiro de 2018, criou uma nova etapa

do contencioso tributário que sucede o processo administrativo e

precede o ajuizamento da execução fiscal, na qual os contribuin-

tes têm a oportunidade de ofertar antecipadamente garantia às

execuções fiscais, uma vez notificado para pagamento do débito

inscrito em dívida ativa da União, a teor do art. 8º.

Trata-se de um importante instrumento de aperfeiçoa-

mento do diálogo entre Poder Público e contribuinte, evitando a

multiplicidade de demandas judiciais em torno da garantia do

crédito tributário. A citada Portaria proporcionou ganhos rele-

vantes à simplificação do contencioso tributário, concorrendo

para o descongestionamento do Poder Judiciário, bem como con-

ferindo agilidade ao processo de cobrança judicial que já se inicia

com a garantia predefinida.

Contudo, além de ter aplicação restrita à esfera federal, a

Portaria não resolve o problema derivado de um relevante con-

tingente de processos que precisam ser garantidos logo após o

encerramento do processo administrativo fiscal, uma vez que só

permite a oferta das garantias após o ato de inscrição em dívida

ativa, marco temporal definidor do início das atribuições da

ARISTÓTELES DE QUEIROZ CAMARA, KARINA GOMES ANDRADE E

RODRIGO VEIGA FREIRE E FREIRE

36

PGFN para prática de atos de cobrança e correlatos atos de gestão

do crédito tributário.

Como medida implantada por meio de norma regulamen-

tar expedida exclusivamente pela PGFN, é compreensível o li-

mite ali estabelecido como forma de evitar conflito de competên-

cia na cobrança do crédito tributário nos âmbitos administrativo

e judicial. Tal providência, contudo, não foi capaz de evitar de-

bates acerca da eventual sobreposição de atribuições entre o pro-

cedimento executado pela RFB intitulado Cobrança Administra-

tiva Especial (“CAE”) e a nova sistemática de diálogo adminis-

trativo da citada Portaria entre o credor e o contribuinte. Embora

a RFB e a PFN tenham fronteiras bem delimitadas de seus res-

pectivos campos de atuação, não se pode perder de vista que o

crédito tributário tem um único titular que é a Fazenda Pública.

Portanto, normas que simplifiquem o contencioso e ma-

ximizem os índices de recuperabilidade dos créditos tributários

devem ser recepcionadas pelo nosso sistema jurídico. Não é de-

mais lembrar que a atuação da Administração Pública deve sem-

pre estar pautada pelo princípio da eficiência consagrado em

nossa Constituição Federal.

Nesse sentido, a nossa proposta visa assegurar ao contri-

buinte o direito de ofertar garantia antecipada do crédito tributá-

rio em âmbito administrativo, observadas as modalidades previs-

tas no atual art. 9º da LEF, fazendo-o em todas as esferas, federal,

estadual e municipal, mesmo antes do ato de inscrição em dívida

ativa, uma vez cessadas as causas de suspensão da exigibilidade

do crédito tributário ou o prazo para a cobrança amigável, dele-

gando-se aos órgãos de representação judicial das Fazendas Pú-

blicas competência para regulamentar o exercício desse direito.

Essa inovação seria veiculada por meio de disposições inseridas

no texto da Lei de Execução Fiscal (LEF), sendo aplicável, por-

tanto, a todas as Fazendas Públicas.

A despeito do que já estabelece o art. 206 do CTN, nos

parece conveniente esclarecer que a aceitação da oferta anteci-

pada, desde que em valor suficiente para garantia integral dos

débitos acrescidos de juros, multas e demais encargos, obsta a


37

constituição de restrições tendentes a forçar o pagamento, asse-

gurando-se ao sujeito passivo, ainda, a emissão de certidão de

regularidade fiscal.

A proposta em comento, além de dissipar qualquer dú-

vida sobre a atribuição a ser delegada aos órgãos de representa-

ção judicial das Fazendas Públicas – sem prejuízo de se pensar,

no futuro, da prestação de garantia no âmbito da própria RFB e

Secretarias das Fazendas –, trará ganhos para todos os atores do

contencioso tributário. Ganham os contribuintes com a disponi-

bilização de uma ferramenta previa de diálogo sobre a garantia

do crédito tributário e a atestação de sua regularidade fiscal de

forma mais célere e sem os custos de transação de um processo

judicial. Ganham as Fazendas Públicas ao antecipar a garantia de

seus créditos, medida que aumentará as taxas de recuperabilidade

se comparado a um credor sem garantia. Finalmente, ganha o Po-

der Judiciário que poderá concentrar a sua energia e esforços para

julgar a demanda principal que é dar a resposta sobre a legalidade

ou ilegalidade do crédito tributário, evitando um desgastante e

desnecessário debate sobre a garantia, tema que não é e nem de-

veria ser o propósito central do contencioso tributário.

A despeito de todo o cenário favorável propiciado pela

inovação proposta, é importante deixar claro que subsistirá, em

qualquer circunstância, o interesse de agir no ajuizamento da cau-

telar de antecipação de garantia, fundada no art. 206 do CTN,

com base no princípio da inafastabilidade da jurisdição e no ca-

ráter facultativo da oferta na seara administrativa mormente

quando, dadas as peculiaridades do caso concreto, não houver

tempo hábil para aguardar o prazo regulamentar de apreciação da

garantia ofertada no âmbito administrativo ou quando restar con-

figurada, na perspectiva do sujeito passivo, recusa infundada da

oferta administrativa.

7. SOBRESTAMENTO DE PROCESSOS

ADMINISTRATIVOS QUE ENVOLVAM MATÉRIA

DECIDIDA PELOS TRIBUNAIS SUPERIORES1

Daniel Souza Santiago da Silva 2

Maria Raphaela Dadona Matthiesen 3

Natalia Ciongoli4

Breno Ferreira Martins Vasconcelos5

Voltamos nosso foco, nesse artigo, a um problema (pe-

culiar, mas muitíssimo expressivo na prática tributária) relacio-

nado ao contencioso administrativo: a definição do tratamento a




2 Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP. Membro-pesquisador do projeto

de pesquisa “Processo Administrativo, Judicial e de Execução Fiscal do século

XXI”, da Linha de Pesquisa “Macrovisão do Crédito Tributário”, do Núcleo de

Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP. Sócio de Neves e Battendieri

Advogados

3 Especialista em Direito Tributário pela FGV Direito SP. Membro-pesquisa-

dora do projeto de pesquisa “Processo Administrativo, Judicial e de Execução

Fiscal do século XXI”, da Linha de Pesquisa “Macrovisão do Crédito Tributá-

rio”, do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP. Pesquisadora

no Insper. Advogada de Mannrich e Vasconcelos Advogados.




rio”, do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP. Advogada do

Neves & Battendieri Advogados.

5 Mestre pela PUC-SP e doutorando na FGV-SP. Professor de pós-graduação e

pesquisador na FGV-SP e no Insper. Sócio do escritório Mannrich e Vasconce-

los Advogados.




39

ser dado aos processos administrativos que envolvam matéria de-

cidida pelos tribunais superiores, com efeitos transcendentes, en-

tre a data da decisão e a do seu trânsito em julgado.

Desde a alteração do Código de Processo Civil de 2015

(“CPC”), para permitir a atribuição de eficácia transcendente às

decisões dos tribunais superiores, alguns órgãos administrativos

de julgamento de processos tributários passaram a disciplinar os

efeitos que o reconhecimento da repercussão geral e da existência

de recurso representativo de controvérsia acarretariam à tramita-

ção daqueles processos (os administrativos).

No âmbito federal, por exemplo, durante determinado

período6 vigeu regra que estabelecia o sobrestamento de recursos

no CARF sempre que o STF sobrestasse o julgamento dos recur-

sos extraordinários de mesma matéria, efeito que perdurava até a

prolação de decisão no paradigma judicial. Dois anos depois,

possivelmente em razão da demora na apreciação dos leading ca-

ses pelo STF, a regra foi alterada para permitir o julgamento ad-

ministrativo mesmo após a afetação de mesma matéria em nível

de repercussão geral.

A lógica de racionalidade e de segurança que inspirou o

CPC de 2015, contudo, deve inspirar também os julgadores ad-

ministrativos, evitando que seus processos sejam decididos de

forma contrária ao entendimento definido em julgamentos com

efeitos transcendentes.

Em sintonia com o interesse público e com a economia

processual, a adequação da jurisprudência administrativa à tese

fixada pelos tribunais superiores, de modo semelhante ao que dis-

põe o art. 927 do CPC, é essencial para a redução de litígios, evi-

tando-se a judicialização de matérias já definidas de modo vin-

culante, a perpetuação de litígios e o congestionamento ainda

6 Alteração introduzida pela Portaria MF nº 586, de 21/12/2010, que incluiu os

§§1º e 2º no art. 62-A do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria

MF nº 256, de 22/06/2009. Tal comando foi revogado pela Portaria MF nº 545,

de 18/11/2013.

DANIEL SOUZA SANTIAGO DA SILVA, MARIA RAPHAELA DADONA MATTHIESEN,

NATALIA CIONGOLI E BRENO FERREIRA MARTINS VASCONCELOS

40

maior do Poder Judiciário, com a provável condenação da Fa-

zenda Pública no pagamento de custas sucumbenciais.

Esse modelo sinaliza, ainda, para a concretização da iso-

nomia (e até mesmo ao equilíbrio concorrencial, por derivação),

pois evita que contribuintes com situações fáticas equivalentes

recebam soluções diferentes na esfera administrativa não por

uma alteração nos critérios jurídicos envolvendo o tema, mas

apenas em razão da data de julgamento de suas demandas.

A ausência de prazo para que os tribunais superiores de-

cidam os leading cases, a multiplicidade de temas afetados como

repetitivos e o grande acúmulo de processos que aguardam solu-

ção, podem ser elementos que justifiquem a resistência dos tri-

bunais administrativos na adoção de regra semelhante àquela pre-

vista no CPC de 2015 – sobrestar recursos que versem sobre con-

trovérsia de caráter repetitivo ainda não decidida pelo STF e pelo

STJ.

Mesmo no âmbito judicial, o sobrestamento nem sempre

segue um procedimento equânime, razão pela qual exigi-lo no

âmbito administrativo diante do reconhecimento da repercussão

geral ou da representatividade da controvérsia não nos parece ser

a melhor solução, já que poderia retardar demasiadamente a so-

lução na órbita de que tratamos – a administrativa.

Situação diversa, no entanto, ocorre nos casos em que a

matéria já foi decidida pelo tribunal superior, mas a decisão pro-

ferida não se tornou definitiva – uma fatia importante do pro-

blema. Vários são os exemplos em que a matéria se encontra

nessa status: foi julgada, mas a decisão não transitou, aguar-

dando-se o julgamento de novos recursos, como os embargos de

declaração.7 No âmbito federal, por exemplo, o Regimento do

CARF estabelece que somente as decisões definitivas de mérito,

com efeitos transcendentes, deverão ser observadas pelos julga-

dores.

7 Um conhecido exemplo é o julgamento do RE 574.706, em que o STF julgou

inconstitucional a incidência do PIS/Cofins sobre ICMS. A PGFN opôs embar-

gos de declaração, em 31/10/2017, pendentes de julgamento.


41

Qual deve ser a solução a ser adotada pelos julgadores

administrativos, entre a data do julgamento do tema repetitivo e

a data da definitividade da decisão?

Se, por um lado, não parece recomendável que o tribunal

administrativo aplique o entendimento fixado antes do trânsito

em julgado, por outro, não faz sentido que o órgão administrativo

de julgamento ignore a existência de decisão com força transcen-

dente proferida pelo tribunal superior, mormente para decidir de

modo contrário à tese firmada, fazendo-o sob o simples argu-

mento de que a decisão judicial não se fez definitiva.8

Diante de tal cenário, uma solução plausível e que con-

cilia os inúmeros interesses em jogo parece ser a determinação

do sobrestamento de processos administrativos que envolvam

matérias decididas com eficácia transcendente pelos tribunais su-

periores,9, entre a data de sua prolação e a de sua definitivização,

aplicando-se regramento semelhante àquele previsto no CPC de

2015. Após o trânsito em julgado do julgamento em paradigma,

poderá ser retomado o curso do processo e aplicada a tese fir-

mada, nos termos do artigo 1.039 daquele diploma.

Essa regra, porque pertinente aos efeitos do julgamento,

mesmo que não definitivo de recursos pelos tribunais superiores,

hospedar-se-ia naturalmente no CPC, sendo obrigatória, por isso,

em relação a todas as esferas atingidas – federal, estaduais e mu-

nicipais. Para fins de implementação da alteração sugerida, um

8 Essa situação ocorreu, por exemplo, no julgamento do processo nº

10480.723970/2010-65, em que a 3ª Turma da Câmara Superior deixou de apli-

car, sob a alegação de não haver transitado em julgado, decisão de mérito do

STF no RE 592.891, com repercussão geral. O acórdão do STF já havia sido

publicado com a seguinte tese: “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de

insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona

Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incenti-

vos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada

com o comando do art. 40 do ADCT”.

9 Cumpre destacar que a situação tratada no presente artigo e a sugestão de so-

brestamento do processo entre a data da decisão e o seu trânsito em julgado

constou da minuta de alteração do Regimento Interno do CARF, objeto da Con-

sulta Pública aberta pela Portaria CARF nº 1.744, de 21/01/2020.



42

caminho possível partiria da inclusão de previsão do sobresta-

mento dos processos administrativos em todas as esferas, sendo

nossa sugestão o acréscimo de um parágrafo no artigo 1.036, com

a seguinte redação:

Art. 1.036

§14. Ocorrido o julgamento de mérito dos recursos ex-

traordinário e especial repetitivos, os processos adminis-

trativos fiscais que versem sobre a mesma matéria, em

qualquer esfera federativa, terão o julgamento sobres-

tado até a superveniência do trânsito em julgado do pre-

cedente.

§15 O sobrestamento previsto no §14 deste artigo será

limitado às matérias tratadas no processo administrativo

relativamente às quais haja identidade com os recursos

extraordinário e especial repetitivos, sem prejuízo do so-

brestamento de matérias que sejam prejudiciais em rela-

ção àquela afetada pelos Tribunais Superiores.

Apesar da clareza do comando, considerando que muitos

julgadores administrativos resistem a aplicar as regras do CPC na

tramitação dos processos administrativos, sob os mais diversos

argumentos, apresentamos sugestão complementar, de adequa-

ção das legislações regulamentadoras em cada ente federado.

A fim de ilustrar o que ora se propõe, e como forma de

já contribuir com o debate, apresentamos a seguir uma sugestão

de regramento para alteração do processo administrativo fiscal

federal, com a inclusão do art. 26-B ao Decreto nº 70.235/72:

Art. 26-B. Deverão ser sobrestados os julgamentos de re-

cursos que envolvam matéria decidida pelo Supremo Tri-

bunal Federal, ou, em questão exclusivamente infracons-

titucional, pelo Superior Tribunal de Justiça, em pro-

cesso representativo de controvérsia, ainda não


43

transitado em julgado, até que haja o trânsito em julgado

da decisão proferida pelo tribunal superior.

8. O PROBLEMA DA APLICAÇÃO DOS PRECEDENTES

ANTES DE SEU TRÂNSITO EM JULGADO1


Juliana Furtado Costa Araujo3

Em continuidade à série de artigos produzidos no âmbito

do NEF da FGV Direito SP, abordaremos o problema da aplica-

ção dos precedentes definidos pelo Supremo Tribunal Federal em

sede de recurso extraordinário repetitivo com repercussão geral

reconhecida, no intervalo de tempo demarcado a partir da publi-

cação do respectivo acórdão, mas enquanto pendentes embargos

de declaração, isto é, na medida em que a decisão ainda não se

tornou definitiva.

Não há dúvidas de que o CPC/2015 reforçou e aprimorou

a necessidade de obediência aos precedentes imposta desde 1998,

quando implementadas as reformas ao CPC/1973. Desde aquela

ocasião, autorizava-se ao relator negar ou dar provimento ao



cial-e-de-execucao-fiscal-do-seculo-xxi-19032021

2 Pós-Doutora pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo e Ad-

vogada. Membro do projeto “Processo Administrativo, Judicial e de Execução

Fiscal do século XXI”, referente à linha de pesquisa “Macrovisão do Crédito

Tributário” do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV Direito SP.

3 Doutora em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São

Paulo (PUC-SP). Professora do Mestrado Profissional da FGV DIREITO SP.

Procuradora da Fazenda Nacional, atuando como procuradora-chefe da Defesa

na PRFN/3ª Região. Membro do projeto “Processo Administrativo, Judicial e

de Execução Fiscal do século XXI”, referente à linha de pesquisa “Macrovisão

do Crédito Tributário” do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV Direito SP.

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-do-seculo-xxi-19032021

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-do-seculo-xxi-19032021


45

recurso de modo a ajustar a decisão recorrida à jurisprudência

dos Tribunais Superiores. No entanto, como não havia regra

acerca da vinculação dos precedentes nos moldes em que hoje a

concebemos (art. 927, I a V, CPC), a questão aqui tratada, se

ocorria, não se dava em larga escala, prevalecendo o ideal persu-

asivo ínsito a qualquer decisão judicial.

A definitiva aquisição do sistema de precedentes no

CPC/2015 potencializou aquela obrigatoriedade de segui-los por

meio de regras procedimentais próprias, todas desdobradas da tí-

mida vinculação nos primórdios da sistemática anterior, bem

como da necessidade de garantir uniformidade, coerência e efe-

tividade ao sistema.

O efeito vinculante legalmente conferido aos preceden-

tes concretizados pelo CPC/2015 jogou luzes sobre o problema

apontado neste texto, que foi claramente amplificado pela pro-

gressão geométrica de “teses” jurídicas afetadas e decididas ao

longo dos últimos anos, segundo mecanismos próprios ao nosso

sistema.

Em matéria tributária, a luz vermelha a respeito do pro-

blema referido neste artigo foi acesa no caso da exclusão do

ICMS da base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS, por

conta do lapso de tempo decorrido desde a publicação do acórdão

que, por força da oposição dos embargos de declaração pela

União (com pedido de efeitos modificativos e de modulação),

ainda não transitou em julgado.

Pois bem. O CPC prescreve que os Tribunais aplicarão a

tese firmada no precedente quando publicado o respectivo acór-

dão (art. 1.040 e incisos). No entanto, silencia a respeito de se a

decisão deve ser dotada de definitividade.

A par de tal omissão, o CPC possibilitou atribuir aos em-

bargos declaratórios efeitos infringentes, a ensejar a possível al-

teração da tese firmada, o que não contribui para a racionalidade

do sistema, se o precedente for aplicado imediatamente; mas, de

outra forma, aquele recurso não é dotado de efeito suspensivo,

FERNANDA DONNABELLA CAMANO DE SOUZA E JULIANA FURTADO COSTA ARAUJO

46

levando alguns a sustentar não ser necessário aguardar a solução

definitiva.

Todavia, o problema toca em temas mais profundos,

além das regras processuais. Isso porque, o sistema de preceden-

tes concorre, ao fim e ao cabo, para a efetividade das decisões

judiciais, implicando a redução da litigiosidade.

Considerando que, em eventual hipótese de alteração do

julgado ou restrição temporal de seus efeitos, as partes buscarão

novamente o Judiciário para proceder à adequação das decisões

por elas obtidas ao que restar sacramentado pelo precedente, sua

aplicação imediata caracterizará um duto para reprodução de de-

mandas desnecessárias.

Ademais, pela aplicação prematura de julgado ainda não

definitivo, há o risco de flexibilizar o conceito de uniformidade

inerente ao sistema de precedentes, de sorte a concretizar distin-

ções entre os destinatários da decisão emanada pela Corte Supe-

rior, com forte impacto no âmbito concorrencial.

Por outro lado, não se compatibiliza com o sistema de

precedentes e, pois, com a efetividade sistêmica a demora na en-

trega da prestação jurisdicional, especialmente quando a tese foi

objeto de debate e decisão pelo Supremo Tribunal Federal (ainda

quando opostos embargos de declaração). Fosse assim, inúmeros

casos restariam pendentes de solução até a decisão tornar-se de-

finitiva, acarretando litígios laterais (relativos à suspensão da exi-

gibilidade do crédito tributário nesse período, ao direito às certi-

dões negativas etc.).

Mas não é só. A indefinição leva à “natural” novas dis-

cussões sobre teses filhotes no âmbito tributário, o que agrava o

contencioso e em nada colabora para a racionalidade do sistema.

Uma das medidas possíveis a ser adotada é a de que a

parte, que pretende se valer da suspensão da aplicação do prece-

dente enquanto não se tornar definitivo, pleiteie tal providência

ao relator do paradigma, com fundamento no art. 1.037, II, do

CPC (aplicável por analogia), evitando, por conseguinte, a pro-

lação de decisões inconsistentes entre os diversos juízos.


47

Entretanto, ainda assim, caberiam ao menos onze inter-

pretações sobre tal pleito, variáveis casos a caso, a depender do

relator do processo paradigma, na hipótese de considerar discri-

cionária tal definição.

Diante desse cenário, a solução imediata remonta ao Le-

gislativo, pois é inerente ao contencioso tributário a parte que

saiu vencida pretender a postergação da aplicação do precedente,

ao passo que, se o resultado fosse outro, agiria de forma contrária.

Argumentos existem para ambos os lados, a depender da situação

concreta, o que pode ser combatido, se houver regra expressa no

Código Processual.

Para evitar tal problema, seria possível pensar em uma

alteração pontual ao art. 1.040 do CPC4, de maneira que a apli-

cação do precedente ocorra após sua definitividade. E, para difi-

cultar a oposição de embargos protelatórios, incidiria a multa pre-

vista no Código, a qual poderia ter seus limites majorados nessa

hipótese.

Não se pode perder de vista que tal solução resolveria o

problema do retorno ao Judiciário, caso tenha ocorrido a aplica-

ção do precedente que posteriormente venha a ser alterado, mas

não impediria a proliferação das teses filhotes, o que independe

da definitividade da solução, se compreendermos que estamos

diante de um sistema de precedentes cuja vinculação se dá por

identidade absoluta. No entanto, mesmo não se apresentando

ideal, ao menos minimizaria, em parte, a conflituosidade que se

intenta evitar.

4 A modificação poderia dar-se da seguinte forma: “Art. 1.040. Transitado em

julgado o acórdão paradigma: (...)”.

9. JULGAMENTO MONOCRÁTICO NA ESFERA

ADMINISTRATIVA DE TEMAS DECIDIDOS DE

FORMA DEFINITIVA PELO JUDICIÁRIO1

Daniel Souza Santiago da Silva2

Maria Raphaela Dadona Matthiesen3

Natalia Ciongoli4









Advogados.













los Advogados.




49

No âmbito do processo judicial,6 o relator tem competên-

cia para apreciar, em caráter monocrático, recurso versando so-

bre matéria sumulada pelo STF, pelo STJ ou pelo próprio tribu-

nal, ou objeto de acórdão proferido pelo STF ou pelo STJ em

julgamento de recursos repetitivos.

Considerando o elevado estoque de processos e o ex-

tenso lapso temporal para a conclusão dos julgamentos, o meca-

nismo preconizado para a esfera judicial mostrar-se-ia hábil para

conferir celeridade à solução de litígios também na esfera admi-

nistrativa tributária, permitindo o julgamento singular tendente à

aplicação de jurisprudência consolidada.

Como demonstrado em estudo divulgado pelo Núcleo de

Tributação do Centro de Regulação e Democracia do Insper,7 em

2019 o contencioso fiscal na esfera administrativa somava 1,43

trilhões de reais, considerando-se os estoques da União, dos Es-

tados, do Distrito Federal e das capitais.

Para que se tenha uma dimensão, apenas no âmbito fede-

ral, o estoque é superior a 101 mil processos pendentes no Con-

selho Administrativo de Recursos Fiscais - Carf, que somam

quantia próxima a R$800 bilhões de reais.

A par da magnitude desses números, no período entre

2011 e 2020, foram proferidos anualmente em média 19.239

acórdãos.8

Esse cenário denota a necessidade de que, além das me-

didas de redução da complexidade do sistema tributário e da alta

litigiosidade fiscal no País, há um campo de atuação dos tribunais

administrativos no sentido de dar vazão ao estoque de seus pro-

cessos: a implementação do julgamento monocrático que sinali-

zamos iria exatamente nessa linha, ademais de permitir a

6 Artigo 932, incisos IV e V, alíneas “a” e “b”, do CPC.

7 Disponível em: https://www.insper.edu.br/wp-content/uploads/2021/01/Con-

tencioso_tributario_relatorio2020_vf10.pdf. Acesso em: 18 de março de 2021.

8 As informações foram obtidas nos relatórios de dados gerenciais divulgados

pelo Carf, disponíveis em: http://carf.economia.gov.br/dados-abertos, acessado

em 18/03/2021.

https://www.insper.edu.br/wp-content/uploads/2021/01/Contencioso_tributario_relatorio2020_vf10.pdf

https://www.insper.edu.br/wp-content/uploads/2021/01/Contencioso_tributario_relatorio2020_vf10.pdf

http://carf.economia.gov.br/dados-abertos



50

concretização da segurança jurídica e a conformação de um sis-

tema processual mais integrado e harmônico.

Somente em 2020 foram julgados pelo STF cinco temas

em matéria tributária, com repercussão geral reconhecida, tendo

a Procuradoria da Fazenda Nacional editado, no mesmo ano, atos

normativos para disciplinar a aplicação do entendimento então

estabelecido relativamente a três daquelas matérias, inclusive

com autorização de dispensa de contestar e recorrer, nos termos

da Lei nº 10.522/02.

Além de priorizar a celeridade dos processos administra-

tivos, a medida de que falamos alinha-se à lógica de uniformi-

dade do sistema normativo-jurisprudencial. Nesse sentido, desta-

camos que a Lei nº 10.522/02 também submete o entendimento

proferido em recursos repetitivos aos auditores fiscais da Secre-

taria Especial da Receita Federal do Brasil, que não podem cons-

tituir créditos tributários sobre matéria assentada.

Uma ressalva que surge, nesse contexto, diz com a natu-

ral importância de resguardar a discussão administrativa nos ca-

sos em que o recurso tenha por objeto outras matérias além da

julgada de forma definitiva pelos tribunais superiores – providên-

cia de simples assunção, parece-nos, e que garante a viabilidade

da proposta.

Lado outro, de modo a preservar o princípio da ampla

defesa e do devido processo legal, assim como ocorre no pro-

cesso judicial (art. 1.037, §§9º e seguintes do CPC), é importante

assegurar que as partes possam se insurgir contra a decisão que

aplique a tese firmada pelos tribunais superiores, caso demons-

trem distinção entre a matéria objeto do processo e a matéria em

que proferida decisão com efeitos transcendentes. A previsão de

recurso para reapreciação da matéria pelo colegiado, com funda-

mento limitado à realização de distinguishing entre o paradigma

adotado na decisão monocrática e a situação fática ou jurídica, é,

na mesma linha há pouco mencionada, igualmente factível, de

todo modo.


51

Por fim, considerando a abrangência nacional das regras

estampadas no CPC – potencialmente amplificadoras dos bene-

fícios da proposta para todas as esferas, federal, estaduais e mu-

nicipais –, vale registrar a alternativa que vislumbramos para a

concretização da medida aqui tratada: a inclusão de regra especí-

fica aos processos administrativos no CPC, prevendo-se expres-

samente a possibilidade de julgamento monocrático de temas de-

cididos de forma definitiva pelo Poder Judiciário, mediante o

acréscimo de dois parágrafos a seu art. 932:

Art. 932. (...)

§1º (...)

§2º Nos processos eleitorais, trabalhistas ou administra-

tivos, caberá ao Relator decidir monocraticamente as

matérias correspondentes às hipóteses das alíneas “a” e

“b” dos incisos “IV” e “V”.

§3º Contra a decisão prevista no §2º, caberá recurso com

fundamento restrito à demonstração da divergência en-

tre a situação fática ou jurídica objeto do paradigma

adotado pela decisão monocrática e aquela que constitui

o objeto do processo em julgamento.

Nesse contexto, a fim de reforçar a natural preocupação

que todos devem ter com a ideia de segurança jurídica, um cami-

nho adicional – de reforço, vale reiterar – iria no sentido de que

cada unidade federativa (União, estados e municípios) modifi-

casse a respectiva legislação procedimental, de modo a adequá-

la à nova redação proposta no art. 932 do CPC.

Outra alternativa, assim cogitamos, seria a modificação

do art. 15 do CPC, a fim de que este possa dar suporte jurídico à

proposta modificativa aqui tratada do artigo 932 – uma via que

daria até maior coesão ao subsistema do CPC, mas que, por en-

volver outros argumentos, deverá ser aprofundada em outra opor-

tunidade.

10. A INSTRUMENTALIDADE E O SINCRETISMO NA

ANULATÓRIA JULGADA IMPROCEDENTE1


Eduardo de Paiva Gomes3

Júlia Silva Araújo Carneiro4


Os artigos da série “Processo Administrativo, Judicial e

Execução Fiscal no século XXI” destacam diversos pontos do

sistema processual tributário cuja revisão, pensamos, pode con-

tribuir positivamente para a solução de entraves verificados na


https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-judicial-administra-

tivo-e-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-02042021







3 Mestre em Direito Tributário pela FGV DIREITO SP. Advogado em São

Paulo. Membro do projeto de pesquisa “Processo Administrativo, Judicial e

Execução Fiscal do século XXI”, referente à linha de pesquisa “Macrovisão do

Crédito Tributário” do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP.

4 Mestre em Direito Tributário pela FGV DIREITO SP. Procuradora do Estado

do Rio de Janeiro. Membro do projeto de pesquisa “Processo Administrativo,

Judicial e Execução Fiscal do século XXI”, referente à linha de pesquisa “Ma-

crovisão do Crédito Tributário” do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV

DIREITO SP.

5 Mestre em Direito Tributário pela FGV DIREITO SP. Advogada em São




https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-judicial-administrativo-e-execucao-fiscal-no-seculo-xxi-02042021



53

prática. Embora abordem diversos aspectos do processo tributá-

rio, as propostas normativas partem, em síntese, de duas premis-

sas comuns.

A primeira delas decorre do reconhecimento de que a na-

tureza da relação processual é definida, necessariamente, pela na-

tureza da relação jurídica material subjacente (onde instaurado o

conflito). Firmes nessa ideia, as proposições normativas desta sé-

rie são formuladas levando em consideração a necessidade de

que as regras processuais vigentes sejam aplicadas com a dose

certa de “adaptação” que a relação em jogo impõe: se o conflito

é verificado em nível tributário, portanto, as proposições inciden-

tes sobre a legislação processual (Código de Processo Civil, Lei

de Execuções Fiscais etc.) levam em consideração as normas do

Direito Tributário (com todas as peculiaridades dessa relação).

A segunda premissa de que falamos é a que nos leva à

noção de instrumentalidade. Adverte-se, entretanto, que não fa-

lamos da “clássica” instrumentalidade. O Direito (e não apenas o

processo) é instrumental, oficiando como ferramenta forjada para

disciplinar a conduta humana no mundo fenomenológico, e não

a conduta posta em nível de abstração.

O objetivo do Direito não é apenas a produção de normas

abstratas (não se pretende a construção de um sistema fechado

que se retroalimenta indefinidamente). Da mesma forma, a ativi-

dade jurisdicional não é exercida para manter hígido o sistema. É

necessário conceber o Direito (e assim também o Tributário)

como instrumento voltado à percepção de um específico resul-

tado no mundo real, posto a serviço dos atores fundamentais da

relação jurídica de que cuidamos e que, inclusive, são os destina-

tários da norma – Fisco e contribuinte.

Pois é justamente dessa noção de instrumentalidade que

deriva, potente, a ideia de sincretismo, tornada mais evidente e

estimulada com o Código de Processo Civil de 2015 e que pre-

coniza, em suma, a cumulação de tutelas de diferentes timbres

(conhecimento, cautelar e executória) nos autos de um “único

processo”. Dispensa-se, em síntese, o formal ajuizamento de de-

mandas autônomas para obtenção dessas tutelas que,

DANIEL DE PAIVA GOMES, EDUARDO DE PAIVA GOMES, JÚLIA SILVA ARAÚJO CARNEIRO E


54

materialmente interligadas, fazem muito mais sentido se assenta-

das numa mesma base processual.

Nesse contexto – de necessária valorização de instru-

mentalidade e sincretismo6 – que, neste artigo, pretendemos in-

troduzir pontos suscetíveis de aperfeiçoamento e que dizem res-

peito ao seguinte cenário verificado na prática: concomitância de

ação anulatória de débito fiscal, execução fiscal e embargos à

execução fiscal que versam sobre o mesmo crédito tributário.

O sistema normativo atual permite que o sujeito passivo,

antes do ajuizamento da execução fiscal, se valha de ações anti-

exacionais diversas com o objetivo de se contrapor à exigência

fiscal; dentre essas ações, destaca-se, pela recorrência, a anulató-

ria.

É de conhecimento comum que o simples ajuizamento

de referida modalidade não impede, por si só, a propositura da

execução fiscal, tampouco influencia ou obsta seu curso, salvo

nas hipóteses em que verificada a existência de causa suspensiva

da exigibilidade do crédito tributário.

Dentre tais causas, a de verificação mais comum no âm-

bito da anulatória, talvez seja o depósito do montante integral

(art. 151, II, do CTN), sendo justamente esse caso que corporifica

exemplo evidente – embora muitas vezes ignorado – de aplicação

das noções de instrumentalidade e sincretismo no processo tribu-

tário.

A legislação de regência estabelece os possíveis destinos

do depósito judicial realizado na anulatória, definindo como se

dá a transformação do “pagamento provisório” (depósito) em pa-

gamento definitivo – (i) no caso de procedência da demanda, o

valor será devolvido ao depositante (art. 1º, § 3º, I, da Lei n.

9.703/98, em âmbito federal); por outro lado, (ii) sendo julgado

6 O objeto de análise é apenas um dos exemplos de sincretismo já verificados

na pragmática. Veja-se, a propósito, as disposições do CPC/2015 sobre tutelas

de urgência. O diploma processual fortaleceu a noção de sincretismo ao extin-

guir – ainda que não de maneira absoluta – o denominado “processo cautelar”

enquanto processo autônomo.


55

improcedente o pedido, os valores serão convertidos em renda

em favor da Fazenda Pública, de sorte a extinguir o crédito tribu-

tário (art. 1º, § 3º, II, da Lei n. 9.703/98)7.

Veja-se que curioso: à sentença de improcedência na si-

tuação mencionada confere-se eficácia satisfativa do crédito pen-

dente, como se tivéssemos, dentro da anulatória, um canal exe-

cutivo instalado, verdadeira e importante manifestação do con-

ceito de sincretismo. Nesse cenário, afasta-se a necessidade de

ajuizamento de execução para a cobrança do crédito depositado,

permitindo-se, ainda, que a satisfação da Fazenda ocorra nos au-

tos da própria ação, mediante a convolação do depósito em

renda8.

Sob tal perspectiva, a sentença de improcedência de ação

anulatória representa a condição final para o exercício do direito

creditório do Fisco.

Assoma a ideia de que a anulatória com depósito tem po-

tencial força executiva – mormente se julgada improcedente – a

orientação do STJ no sentido de reconhecer a identidade de na-

tureza entre anulatória e embargos à execução fiscal: na ótica da

Corte, quando proposta antes dos embargos, a anulatória os subs-

titui, à medida que a repetição dos argumentos jurídicos já desen-

volvidos implicaria litispendência (e, consequentemente, sua

“contraface” – a coisa julgada), a teor do art. 337 do CPC.9

Falando em orientação pretoriana, vale relembrar, de

mais a mais, que o STJ firmou, em sede de recurso repetitivo,

7 A Lei 9.703/1998 é citada a título exemplificativo, uma vez que existem outros

casos em que tratamento semelhante é dispensado, tal como a Lei Complemen-

tar n. 151/2015. A ressalva se faz necessária, pois a análise ora realizada não

recai sobre a lei em si, mas, sim, sobre a técnica legislativa empregada e que

pretendemos ver igualmente difundida para outras categorias que serão tratadas

nos artigos seguintes desta série.

8 Nesse cenário, tem-se, em verdade, uma “autoexecução”, na medida em que

o próprio sujeito passivo realizou o depósito do crédito tributário vergastado.

9 A título exemplificativo: REsp 899.979/SP. Rel. Ministro Teori Albino Za-

vascki, Primeira Turma; REsp 851.607/RS. Rel. Ministra Eliana Calmon, Se-

gunda Turma.



56

tese no sentido de que “a sentença, qualquer que seja sua natu-

reza, de procedência ou improcedência do pedido, constitui título

executivo judicial, desde que estabeleça obrigação de pagar

quantia, de fazer, não fazer ou entregar coisa, admitida sua prévia

liquidação e execução nos próprios autos”10.

Assim, não causa estranheza a conversão do depósito em

renda como decorrência do julgamento de improcedência da anu-

latória, tudo nos mesmos autos. Esse é o racional subjacente à

Lei n. 9.703/98 e que, a nosso ver, pode ser ampliado para abarcar

os demais entes federativos, mediante inserção e/ou alteração de

dispositivos da legislação processual.

O reconhecimento de que a sentença de improcedência

seria título exequível, aliado à noção de sincretismo adotada,

atendem a relevantes valores do nosso sistema: efetividade, cele-

ridade e economia. Atuam, portanto, de modo a frear o forma-

lismo sem propósito e a fortalecer a instrumentalidade, pois per-

mitem a certificação e satisfação do direito no mesmo processo.

Tudo estaria muito bem até aí – assim nos parece –, mas,

à luz dos benefícios decorrentes desse sincretismo, devemos per-

guntar: e como ficam os casos em que, na anulatória, outras ga-

rantias são prestadas e aceitas, especialmente as fidejussórias

(carta de fiança, seguro garantia), além de imóveis e outros bens

sujeitos a registro? Julgada improcedente a demanda não seria o

caso de se promover a execução da garantia nos mesmos autos?

Mas como acertar essa providência ao contexto normativo de que

dispomos?

A extensão da sistemática da Lei n. 9.703/98 para casos

em que o juízo da ação anulatória se encontra garantido por meio

de seguro garantia, carta de fiança, imóveis ou outros bens sujei-

tos a registro geraria relevante economia processual, benefici-

ando Fazenda Pública e contribuintes, disso não temos dúvida.

É fato, ademais, que o sistema jurídico trabalha com a

equiparabilidade do depósito ao menos em relação à fiança e ao

10 REsp 1.324.152/SP, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, CORTE ES-

PECIAL.


57

seguro-garantia, o que reforçaria a relevância da questão: é lícito

estender, para esses casos, a solução “autoexecutiva” típica dos

depósitos?

A resposta a essas perguntas suscita desafios adicionais

– todos vencíveis –, assim nos parece, sobretudo porque acredi-

tamos no potencial do sincretismo para melhoria do ambiente do

contencioso tributário. Mas disso trataremos em outros textos

desta série.

11. A DESEJÁVEL INSUBMISSÃO DA EXECUÇÃO

FISCAL AO ART. 782, § 3º, DO CPC1


Depois de dez textos – voltados, todos, a um mesmo pro-

pósito: sugerir retoques que podem atrair algum nível de descon-

gestionamento do contencioso tributário –, pensamos que seria

importante, nesse momento, repisar os pilares práticos que orien-

tam nossa pesquisa: a experiência recolhida no exercício das fun-

ções que desempenhamos associada a uma rigorosa disciplina

acadêmica, aparelhada por reuniões e debates constantes.

Partimos da constatada existência de um profundo déficit

cultural-normativo no trato do processo especificamente tributá-

rio, déficit esse que desagua na batalha incansável pela valoriza-

ção da ideia de instrumentalidade – diretriz que toma o direito de

fundo (no nosso caso, o tributário) como bússola do processo.

É bem certo que essa posição deficitária a que nos refe-

rimos poderia ser suprida pela veiculação de uma espécie de “có-

digo de processo tributário”, um diploma que agregasse, numa só

tacada, a fase pré-contenciosa, a do contencioso administrativo e

a do contencioso judicial. Seria, pensamos, o estado da arte!






Juiz federal em São Paulo. Coordenador acadêmico do projeto de pesquisa



Fiscais (NEF) da FGV Direito SP.




59

Para isso é preciso maturação, porém – e tempo, por con-

seguinte, tempo que, sabemos (ou devíamos saber), não costuma

respeitar o que ele não ajudou a construir.

Eis o porquê da opção que vimos seguindo nesses agora

onze textos (e muitos outros estão por vir): de pílula em pílula

podemos chegar ao ambicionado consenso, condição necessária

à produção de um normativo que fale mais alto sobre instrumen-

talidade em nível tributário.

Fortes nessa perspectiva, trazemos, nesse momento –

marco da superação dos dez artigos – uma questão até certo ponto

simplória, mas que, paradoxalmente, é altamente simbólica.

Alvo de críticas intensas, por um lado, e de defensores

ardorosos, de outro, a opção pela judicialização da cobrança do

crédito fazendário-tributário vive uma curiosa crise de identidade

– quiçá oriunda do mesmo déficit cultural-normativo a que

vínhamos nos referindo de início.

Essa crise pode ser resumida por uma série de perguntas,

todas interligadas: o que de fato desejamos quando falamos de

cobrança tributária? Um sistema judicializado? Ou um sistema

administrativo? Ou seria um sistema híbrido? Ou vale mais a

busca pela consensualidade?

Sem fechar questão sobre qualquer dessas indagações,

mas apenas deixando-as como provocação, partamos para o que

interessa – o tal “problema prosaico” que agita nosso espírito

nesse momento.

O Código de Processo Civil de 2015, por seu art. 782,

parágrafo 3º, passou a prever a possibilidade de, a requerimento,

o juiz determinar a inclusão do nome do executado em cadastros

de inadimplentes.

É de todos conhecida, paralelamente a isso, a força sub-

sidiária que a legislação processual geral exerce sobre a Lei de

Execuções Fiscais (Lei n. 6.830/80).

Somadas, essas premissas poderiam nos levar à conclu-

são, num raciocínio matemático, de que à Fazenda seria dado

PAULO CESAR CONRADO

60

postular ao Judiciário, no bojo da cobrança dos créditos a que faz

jus, a tomada de providência tendente a incluir o contribuinte-

devedor nos tais cadastros de inadimplentes.

Eis o problema se arquitetando. Para ser claros, porém,

opomos, de cara, a seguinte pergunta: qual a função da tutela ju-

risdicional executiva fiscal? Ou, usando outras palavras: por qual

razão o Judiciário é chamado, ainda hoje, para conduzir o pro-

cesso de satisfação forçada do crédito fazendário?

Sem rodeios, podemos (e devemos) reconhecer: tal como

interpretado, o sistema em voga é daqueles que exige que a ex-

propriação do patrimônio do devedor, última ratio para fazer sa-

tisfeita a Fazenda credora, seja judicialmente processada.

Bem poderíamos voltar, nesse momento, às tormentosas

discussões que há anos nos perseguem sobre o tema (e que sina-

lizamos linhas atrás): essa seria a melhor opção? Ela não satura-

ria demasiada e descabidamente o Judiciário? Estaria a Adminis-

tração pública brasileira suficientemente madura para assumir a

atividade executória por suas próprias mãos? Não seria possível

rever a ideia de “devido processo legal” no que tange à expropri-

ação?

“Bem poderíamos”, assim dissemos, mas não vamos nos

reter nesse assunto – não aqui, pelo menos.

O fato que queremos-devemos realçar é que, num ambi-

ente marcado por relevantes questões sobre a (in)conveniência

do protagonismo do Judiciário na prática de atos de realização

forçada do crédito tributário, imaginar que ele mesmo, o Judici-

ário, seja acionado para providenciar a inclusão do devedor em

cadastros como, por exemplo, o do Serasa soa estranhíssimo –

ou, como sugerimos de início, faz transparecer um estado de crise

de identidade.

Se a tutela jurisdicional executiva se materializa por atos

que substituem a vontade renitente do devedor quanto à entrega

de parte de seu patrimônio, o suficiente para satisfazer o crédito

fazendário inadimplido, ultimando-se por meio de sua tomada

forçada, medidas coativas como as tais inscrições têm apelo


61

evidentemente secundário, estando fora do escopo judicial – fato

que só se reforça se lembrarmos que sua adoção prática sequer

independe do ajuizamento do processo de execução, claro indi-

cativo de que não integram o repertório jurisdicional.

Mas o Código de Processo Civil de 2015 não as previu,

poder-se-ia indagar? Sim, sem dúvida, mas vale seguir pensando:

essa previsão tem sentido para o crédito fazendário-tributário?

Tem sentido quando falamos de credor público, de Administra-

ção Pública?

No mundo para o qual estamos nos encaminhando – em

grande parte graças a iniciativas de muitas Administrações

(exemplo eloquente encontrável no âmbito da Procuradoria-Ge-

ral da Fazenda Nacional) –, o que se supõe é que, a despeito da

previsão contida na legislação geral, a Administração Pública há

de providenciar a inclusão da parte executada nos cadastros de

que falamos por sua própria conta, fazendo-o antes do ajuiza-

mento da execução, sabidamente o mais oneroso de todos os ca-

nais – seja porque multiplica os órgãos envolvidos, custando

caro, seja porque potencializada o esquema de litigiosidade vici-

osa em que nos atolamos – e que, justamente por isso, deve(ria)

estar ordinariamente na ponta final do ciclo estratégico das Pro-

curadorias.

Esse modo de ver as coisas há de nos fazer pensar sobre

os limites da subsidiariedade do mencionado art. 782, parágrafo

3º, em relação à Lei de Execuções Fiscais, tarefa ainda complexa

em meio ao desejo quase incontrolável que nós, no Direito, temos

de escrever e reescrever teses.

De todo modo, se “menos é mais” (como muitos gostam

de dizer), talvez seja apropriado compor o problema com um

breve retoque a ser lançado no dispositivo de que falamos, reti-

rando de seu alcance os feitos processados sob o regime da Lei

n. 6.830/30, com o simultâneo endereçamento das Fazendas, as

usuárias desse regime, para o caminho mais rente ao ideal cons-

titucional de eficiência: a inscrição como medida pré-processual

– caminho acertadamente seguido, vale enaltecer, por muitas

Procuradorias e que, por representar excelente exemplo,

PAULO CESAR CONRADO

62

deve(ria) ser seguido por todas as unidades gestoras dos créditos

fazendários.

12. A VINCULAÇÃO DA RATIO DECIDENDI PARA

CONFLITOS TRIBUTÁRIOS SEMELHANTES, MAS

NÃO IDÊNTICOS1



O sistema de precedentes concebido pelo CPC/2015, se

corretamente interpretado, não significa uma manifestação “le-

gislativa” contida em um breve excerto formulado pelos Tribu-

nais Superiores, a ser replicada aos casos pendentes, sem a ne-

cessidade da adequada interpretação pelos demais órgãos do Po-

der Judiciário.

Ao se tomar a fixação da “tese” pelo precedente como

um enunciado abstrato e genérico, como se “lei” fosse, sem a de-

vida conformação ao caso concreto que aguarda definição, pro-

duzem-se reflexos negativos, pois estimulam-se novos conflitos

tributários, deixando de lado o propósito do sistema, que é a re-

solução das lides. Substituir o “texto de lei” pelo “excerto da



cial-e-de-execucao-fiscal-do-seculo-xxi-2-16042021

2 Pós-Doutora pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo e Ad-

vogada. Membro do projeto “Processo Administrativo, Judicial e de Execução




Paulo (PUC-SP). Professora do Mestrado Profissional da FGV Direito SP. Pro-

curadora da Fazenda Nacional, atuando como procuradora-chefe da Defesa na

PRFN/3.ª Região. Membro do projeto “Processo Administrativo, Judicial e de


Crédito Tributário” do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV Direito SP.

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-do-seculo-xxi-2-16042021



64

tese”, de forma simplória, significa continuar em um patamar de

incertezas quase como dantes.

Assim vistas as coisas, um sistema de precedentes que se

intitule eficaz não mira na estagnação do direito, e sim em sua

evolução. A segurança jurídica enfatizada no sistema de prece-

dentes é uma via de mão dupla: garantem-se a uniformidade, a

coerência e a estabilidade pela vinculação ao decidido pelas Cor-

tes Superiores e, por outro lado, permite-se a abertura necessária

para o distinguish efetuado pelos demais julgadores, inclusive na

hipótese de transformação da realidade.

Um dos pontos controvertidos em matéria tributária

acerca da aplicação dos precedentes diz respeito à transcendência

dos fundamentos determinantes para conflitos similares.

É sabido que a formação de um precedente requer a de-

limitação da ratio decidendi nos fundamentos decisórios, como

exige o art. 1.037, I, do CPC, além de impor a resolução majori-

tária ou unânime pelo colegiado. Uma vez circunscrita e soluci-

onada a questão nesses termos, a incidência da ratio decidendi

requer valoração por parte do aplicador, obrigando-o a funda-

mentar por qual razão dela, eventualmente, possa se afastar.

Quando o art. 927, III, do CPC refere-se à vinculação aos

“acórdãos” proferidos nos julgamentos de recursos extraordiná-

rio e especial repetitivos, não se utilizando da expressão ratio de-

cidendi solucionada de forma homogênea pelo colegiado, inau-

gura crises interpretativas próprias de um sistema jovem de pre-

cedentes, que a clareza da regra viria a suplantar.

Poderíamos, então, pensar em uma alteração cirúrgica

em tal dispositivo, todavia esse não é o ponto para o qual se pre-

tende chamar a atenção neste breve texto.

Logo, tomamos como premissa que a ratio decidendi in-

dividualizada e resolvida, ao menos pela maioria do colegiado,

tem eficácia transcendente para os demais casos em curso.

Todavia, a pergunta que se faz é: os conflitos materiali-

zados no caso paradigma e no caso pendente devem ser exata-

mente os mesmos? Ou melhor, há necessidade de “identidade


65

absoluta” entre os conflitos de modo a autorizar, somente nessa

hipótese, a aplicação da ratio decidendi aos demais processos

pendentes?

Como o precedente não se desliga da casuística, há quem

sustente que, se os conflitos não forem essencialmente “os mes-

mos”, o fundamento do caso paradigma não se projetará aos de-

mais semelhantes (mas não idênticos).

Obviamente, essa conclusão não se afina com as diretri-

zes adotadas pelo CPC/2015. É contra a racionalidade do sistema

obrigar que as Cortes Superiores debatam e resolvam determi-

nado fundamento jurídico, examinado anteriormente, apenas

porque o conflito subjacente é diverso do outrora solucionado.

Ainda, corre-se o risco de dissensos interpretativos no segundo

julgado, abalando a homogeneidade decisória da ratio decidendi

já produzida, em nada avançando em prol da segurança jurídica.

Nesses termos, andou bem a Lei 13.874/2019, a qual in-

seriu o § 9.º no art. 19 da Lei 10.522/2002, dispensando a Fa-

zenda Nacional de contestar, contra-arrazoar, recorrer ou desistir

dos recursos interpostos com relação a temas decididos no re-

gime de precedentes, estendidas tais providências àqueles (te-

mas) não abrangidos pelo julgado, quando a ele forem aplicáveis

os fundamentos determinantes extraídos do julgamento para-

digma ou da jurisprudência consolidada, desde que inexista ou-

tro fundamento relevante que justifique a impugnação em juízo.

Portanto, a partir de então, ao menos no plano federal,

ficou claro que casos similares – porém não idênticos –, desde

que fundados na mesma ratio decidendi, deverão ter igual sorte.

Muito embora essa prescrição configure progresso rumo

a um sistema eficiente de precedentes, encontra-se restrita (i) à

relação entre as partes no processo e (ii) ao plano federal. Nessa

medida, seria possível promover alteração no CPC para que pro-

vidência similar seja estendida aos demais órgãos do Poder Judi-

ciário e em todos os níveis da Federação.

Uma possibilidade seria a inserção de mais um parágrafo

no art. 927 do CPC, determinando que a vinculação a que se


66

refere o caput deve ser observada, inclusive, quanto aos demais

casos pendentes, que, embora não idênticos, a eles sejam aplica-

dos os fundamentos determinantes do caso paradigma, de modo

a contribuir com a racionalidade sistêmica.

13. NEGÓCIO JURÍDICO PROCESSUAL E O

ESTÍMULO JUDICIAL À COMPOSIÇÃO NOS

EXECUTIVOS FISCAIS1


Ligia Regini3

A série de textos sobre soluções pontuais do sistema

processual-tributário deterá atenção, neste capítulo, ao possível

reforço do papel desempenhado pelo Judiciário no que se refere

ao emprego do negócio jurídico processual - NJP, especialmente

no que se refere aos executivos fiscais.

Não é de hoje que os relatórios do Conselho Nacional de

Justiça - CNJ atestam a crescente taxa de congestionamento do



cial-execucao-fiscal-2-23042021

2 Doutorando em Direito Público pela Universidade do Minho (Portugal), Mes-







3 Sócia do BMA Advogados, com especialização em Direito Tributário - Pon-

tifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC, Membro da Comissão de

Contencioso Tributário da OAB/SP; Membro do Instituto dos Advogados de

São Paulo – IASP; Membro da ABETEL – Associação Brasileira das Estudos

de Tributários das Empresas de Telecomunicações; Membro-pesquisadora do

projeto de pesquisa “Processo Administrativo, Judicial e de Execução Fiscal do

século XXI”, da Linha de Pesquisa “Macrovisão do Crédito Tributário”, do Nú-

cleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV DIREITO SP.

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-execucao-fiscal-2-23042021

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-execucao-fiscal-2-23042021

RODRIGO ALEXANDRE LAZARO PINTO E LIGIA REGINI

68

Judiciário em relação aos executivos fiscais,4 representando mais

de um terço do total de casos pendentes em 2019. Nesse particu-

lar, o congestionamento de executivos fiscais, muitas vezes de-

corrente da indefinição da garantia a ser formalizada, atenta con-

tra a efetividade processual (em desproveito da Fazenda) e con-

tribui negativamente à eficiência arrecadatória do macrossistema

de cobrança na modalidade de execução forçada prevista na Lei

6.830/80.

Um caminho que se reputa perfeitamente aplicável nesse

contexto, funcionando como bom remédio para o desembaraço

do processo executivo na fase de garantia, é o diálogo entre as

partes – daí a atenção ao NJP, um importante instrumento já pre-

visto na legislação processual civil para superação de controvér-

sias processuais que acelera a solução da contenda, mediante a

renúncia, parcial ou total, da aplicação de normas em prol de uma

convenção – o autorregramento processual – expressiva da von-

tade convergente das partes.

No campo conformador de um NJP sobre garantia em

execução fiscal, de um lado, o exequente seguramente verpa au-

mentado o grau de certeza quanto à satisfação de seu crédito (à

medida que participará fortemente do processo de seleção e apro-

vação da garantia), e, de outro, ao executado dar-se-á, na prática,

ensejo para ver manejada a ideia de menor onerosidade – além

do claro robustecimento da ampla defesa, à medida que seus em-

bargos deixariam de se atrelar à prestação de garantia que lhe

fosse destrutiva, caso do bloqueio de ativos financeiros ou da pe-

nhoras sobre bens relevantes à atividade econômica.

Não é demais registrar que questões sobre garantia em

execução fiscal podem ser objeto de NJP por seu caráter

4 O tempo médio de tramitação de um processo de execução fiscal é de quase

dez anos, com ponto de equilíbrio entre custo para sua promoção e valores ar-

recadados de mais de R$ 20 mil. Cf. GAMA. Clairton Kubassewski. NADAL.

Victoria Werner De. Para além da transação tributária: desafios da negociação

entre contribuinte e Fisco. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-

mar-14/opiniao-desafios-negociacao-entre-contribuinte-fisco. Acesso:

20.mar.2021.

https://www.conjur.com.br/2021-mar-14/opiniao-desafios-negociacao-entre-contribuinte-fisco

https://www.conjur.com.br/2021-mar-14/opiniao-desafios-negociacao-entre-contribuinte-fisco


69

eminentemente processual, sem óbice na indisponibilidade do in-

teresse público ou qualquer ressalva que, na legislação especí-

fica, a Lei 6.830/80, pudesse o repugnar.5

A proposta de potencialização do NJP na Lei nº

13.874/2019 (Lei da Liberdade Econômica) foi louvável, con-

quanto sua repercussão segue concentrada na esfera federal, com

sucessivas edições, nesse sentido, de Portarias PGFN, 33/2018,

360/2018, 515/2018 e 742/2018.

Nessa esfera, a propósito, são bons exemplos os negócios

jurídicos celebrados pela PGFN para liberação de bens anterior-

mente oferecidos em garantia para alienação direita pelo contri-

buinte e sucessiva regularização de parcelamentos e extinção de

débitos. Outra experiência vitoriosa de composição envolve a de-

finição conjunta de bens e/ou direitos em garantia antecipada à

execução fiscal, que dispensa, as hoje residuais, cautelares ante-

cedentes aos executivos fiscais.

Sendo mais que certo, nessas condições, que o NJP é uma

realidade salutar na resolução de controvérsias preliminares ou

incidentais à execução fiscal – assim tem sido no âmbito federal

–, é mister expandi-lo, com urgência, para todas as esferas e con-

tendas com as demais Fazendas Públicas.

Não se recusa que a promoção do NJP nos executivos

fiscais de todas as Fazendas, replicando a experiência pioneira da

PGFN, encontra como principal desafio a difusão de sua regula-

mentação em 27 estados, 5.570 municípios e seus respectivos ór-

gãos de representação, um desafio que, até sua superação, de-

manda um caminho alternativo: reforçar o papel do magistrado

5 V. CONRADO. Paulo Cesar. Negócio Jurídico Processual em matéria tribu-

tária e as Portarias PGFN 33/2018 (Art. 38) e 360/2018 (alterada pela

515/2018). CARNEIRO. Júlia Silva Araújo. Possibilidade de negócio jurídico

processual em matéria tributária: uma leitura da Portaria PGFN 360/18. MAS-

SUD. Rodrigo G. N. Negócio Jurídico Processual e Garantia em Execução Fis-

cal. in Inovações na cobrança do crédito tributário. ARAUJO. Juliana Furtado

e CONRADO. Paulo (Coords.). Edição do Kindle. São Paulo: Revista dos Tri-

bunais. 2019.


70

como promotor das composições, especialmente as relacionadas

à prestação de garantia.

O papel do juiz como provedor de composições no pro-

cesso civil não é novidade e está estampado nos artigos 3º, § 2º,

e 166 do Código de Processo Civil - CPC, para fins de concilia-

ção e mediação em processos judiciais, em especial, com base

nos princípios da independência, imparcialidade e autonomia da

vontade.

Não deve causar estranheza, nessas condições, que o Ju-

diciário atue promovendo o diálogo entre as partes para resolução

de divergências processuais que, como no caso focalizado, girem

em torno das garantias, potencial medida redutora de incidentes

e indefinições no curso do executivo fiscal.

Sabemos, não se ignora, que o NJP é, em sua essência

formal, uma manifestação de vontade exclusiva das partes liti-

gantes em juízo. Isso não deve nos conter, porém, à medida que

o papel do juiz como provedor de composição no processo civil

não pode ser limitado às questões de direito material, conside-

rando sua importante feição cooperativa em prol da solução con-

sensual rápida e efetiva do litígio em juízo.

Podendo o NJP tratar de constituição, substituição, rea-

valiação ou complementação de garantias, assim como de crono-

gramas para execução de determinados atos processuais (como,

p. ex., prestação de contas sobre os resultados da penhora sobre

faturamento, dividendos ou aluguéis), o juízo, na linha que apre-

sentamos, poderia protagonizar a aderência das partes quanto à

formalização de uma série de atos, como (i) na avaliação de bens

e direitos, (ii) na penhora de quotas sociais para efetivação de

depósitos em juízo de parcela de dividendos de sócios executa-

dos, (iii) avaliação de imóveis e ativos imobilizados (veículos,

maquinários e etc.), (iv) na penhora de recebíveis, aluguéis, títu-

los de crédito e semelhantes e (v) na formulação de garantias co-

laterais e fidejussórias, dependendo da solvabilidade de terceiros

e do interesse público na garantia ofertada.


71

Como se observa, há múltiplas hipóteses de cabimento

do NJP e possível alinhamento de interesses de exequente e exe-

cutados para atingir o ponto de equilíbrio de uma garantia idônea

e suficiente que faça frente ao crédito exequendo e simultanea-

mente menos onerosa ao devedor que exercerá sua ampla defesa.

Sob este prisma, a provocação de um NJP pelo juízo exe-

cutivo poderá conceder a oportunidade para as Procuradorias Es-

taduais e Municipais – além da Federal, para a qual a questão

está, hoje, mais avançada – participarem da formalização de

composição por instrumentos semelhantes aos previstos na Por-

taria PGFN 742/2018, em especial quanto à aceitação, avaliação,

substituição e liberação de garantias e o modo de constrição ou

alienação de bens – além de eventual plano de amortização do

débito fiscal, indo além, portanto, da questão das garantias.

Da perspectiva constitucional, vale dizer que não há mí-

nimo impedimento para que norma federal discipline dispositi-

vos de cunho processual aplicáveis às Fazendas Públicas (e res-

pectivas procuradorias) de outros entes federativos (arts. 22 e 24

da Constituição Federal). Nesse contexto, em prol da multiplica-

ção de acordos em execuções fiscais federais, estaduais e muni-

cipais, apresentamos proposta normativa dirigida à Lei n.º

6.830/80, nos seguintes termos:

Art. 9º-A. Verificadas questões que admitam autocompo-

sição, o juízo deverá ouvir as partes sobre a realização de

Negócio Jurídico Processual – NJP entre a Fazenda Pú-

blica, na forma do art. 190 da Lei 13.105/2015 - Código

de Processo Civil, atendendo-se aos preceitos dos artigos

3º, § 2º, e 166 do mesmo diploma.

§ 1º. As partes poderão formalizar NJP sobre:

I - plano de amortização do débito fiscal;

II - aceitação, avaliação, substituição e liberação de ga-

rantias, inclusive garantia fidejussória dos administrado-

res da pessoa jurídica devedora;

III - modo de constrição ou alienação de bens.


72

IV - modificação da competência relativa para reunião

dos processos no juízo prevento.

§2º. As partes poderão formular NPJ em outras hipóteses

não indicadas nos incisos I a IV do caput, respeitando os

limites do instituto.

Art. 15 - Em qualquer fase do processo, será deferida pelo

Juiz:

(...)

III – a promoção de NJP, na forma do art. 9-A, para subs-

tituição de garantia.

14. A CONCORRÊNCIA DOS MEIOS

EXTRAPROCESSUAIS DE “COBRANÇA” DO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO INADIMPLIDO E DOS

EXPROPRIATÓRIOS FORÇADOS1



A cobrança do crédito tributário federal pela via da exe-

cução fiscal se revela, desde sempre, como alternativa à disposi-

ção do Fisco para fins de recebimento compulsório dos valores

inadimplidos pelo sujeito passivo da relação jurídica tributária.

Ao lado desse mecanismo processual, que permite a expropria-

ção forçada, caracterizado pela provocação do Poder Judiciário,

há outros, de cunho extraprocessual, que buscam o estímulo ao

pagamento voluntário.

Seguindo essa linha, faz algum tempo que o Fisco federal

percorre um caminho que tem se mostrado exitoso para tal fim,





Paulo (PUC-SP). Professora do Mestrado Profissional da FGV Direito SP. Pro-

curadora da Fazenda Nacional, atuando como procuradora-chefe da Defesa na

PRFN/3.ª Região. Membro do projeto “Processo Administrativo, Judicial e de


Crédito Tributário” do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) da FGV Direito SP.

3 Pós-Doutora pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo e advo-

gada. Membro do projeto “Processo Administrativo, Judicial e de Execução





JULIANA FURTADO COSTA ARAUJO E FERNANDA DONNABELLA CAMANO DE SOUZA

74

introduzindo como prioridade para a efetivação da cobrança o

uso de meios administrativos viabilizadores do recebimento dos

créditos em aberto, aliado ao controle qualitativo de sua carteira

de débitos.

Nesse contexto, as Portarias PGFN 396/2016, 948/2017

e 33/2018 compilam medidas que incluem: (i) o arquivamento de

processos executivos abaixo de um valor determinado (atual-

mente um milhão de reais), sob condição de não localização do

devedor nem de bens suficientes para fins de satisfação da dívida;

(ii) a possibilidade de apuração de responsabilidade de adminis-

tradores na esfera administrativa (PARR); (iii) a apresentação,

também no âmbito administrativo, de pedidos de revisão de dí-

vida inscrita (PRDI); (iv) a oferta de garantia antecipada; (v) a

seleção de débitos para fins de ajuizamento de execuções fiscais.

Tais medidas vieram complementar outras existentes,

como o protesto e a inscrição dos devedores nos cadastros de ina-

dimplentes, que se mostram como meios indiretos de “cobrança”.

O adjetivo indireto se faz necessário porque não leva à cobrança

no sentido estrito de seu significado. Referidos meios figuram

como mecanismos que estimulam o pagamento pelo devedor de

forma voluntária e menos onerosa, por dispensar a obrigatória

presença do Poder Judiciário.

Essa mudança de rumo se apresenta como resposta à ne-

cessidade de imprimir maior celeridade e efetividade à cobrança,

concentrando na esfera administrativa atos que podem conduzir,

em sua potencialidade máxima, à extinção do crédito em aberto.

O reflexo disso é o uso mais racional do Poder Judiciário, que

será demandado preferencialmente em situações em que o mo-

delo de execução forçada se revele necessário.

Dito cenário, porém, traz o seguinte questionamento que

conversa com os exemplos oferecidos pela pragmática: os meios

extraprocessuais de “cobrança” concorrem com os meios expro-

priatórios forçados de exigência do crédito não pago, ainda que

as medidas administrativas possam ser viabilizadas na esfera ju-

dicial em formato semelhante?


75

Para deixar mais claro o problema levantado, pensemos

na hipótese em que o Fisco opta pelo arquivamento de uma exe-

cução fiscal, que se mostra ineficiente quanto à satisfação do cré-

dito pela via judicial, nos termos da Portaria PGFN 396/2016.

Identifica, porém, que a empresa executada foi dissolvida irregu-

larmente. O fato de existir execução fiscal em curso, ainda que

arquivada, impede que a administração tributária impulsione a

abertura de procedimento administrativo de reconhecimento de

responsabilidade tributária do administrador dessa pessoa jurí-

dica (PARR)?

Registramos que a apuração de responsabilidade é per-

mitida (no plano federal) tanto na via administrativa, como pre-

visto no art. 20-D, III, da Lei 10.522/2002, quanto por meio de

pedido de redirecionamento no interior da ação executiva, desde

que demonstrados os requisitos exigidos pelo art. 135 do CTN.

A resposta à indagação supra deve levar em consideração

o contexto de efetividade da cobrança explorado neste artigo. O

que move a mudança de atitude do Fisco federal na satisfação de

seus créditos é o uso racional do Poder Judiciário. Se nenhum

mecanismo de expropriação, cuja tutela é de sua competência,

mostrar-se eficiente, não há razões para que a máquina judiciária

continue sendo acionada.

Se estamos diante de um processo executivo arquivado,

cujo estado de ineficiência não será alterado com uma eventual

movimentação por força da inclusão de um terceiro responsável

na condição de sujeito passivo, por qual razão seria necessário

continuar demandando o Poder Judiciário, se inexistem perspec-

tivas de êxito na cobrança do crédito tributário pelo devedor ori-

ginário?

A apuração administrativa de responsabilidade por meio

do PARR não apenas permite identificar o terceiro responsável,

mas também autoriza que outras medidas administrativas indire-

tas de “cobrança” sejam implementadas relativamente a esse ter-

ceiro, como o protesto e a inscrição no cadastro de inadimplentes.

A ação executiva somente será desarquivada a depender do valor

JULIANA FURTADO COSTA ARAUJO E FERNANDA DONNABELLA CAMANO DE SOUZA

76

da dívida combinado com a viabilidade de sua satisfação por

meio de expropriação forçada de bens do terceiro responsável.

Não se pode olvidar que a paralisação do feito executivo

é um ônus que corre contra a Fazenda Pública, a qual poderá ver

seu crédito extinto pela prescrição intercorrente em razoável

lapso temporal. Isso reforça a ideia de que a opção por manter a

execução fiscal paralisada é medida de política tributária, consi-

derando mostrar-se mais exitosa a utilização das medidas extra-

processuais que estimulam o pagamento do crédito devido.

Diante de tal quadro, portanto, se imaginarmos o “estado

da arte” com a implementação de um “código de processo tribu-

tário”, seria possível cogitar a reprodução do dispositivo vigente

hoje apenas para a esfera federal, de modo a abranger as demais

esferas (estadual e municipal), no seguinte sentido: “Sem preju-

ízo da utilização das medidas judiciais para recuperação e acau-

telamento dos créditos inscritos, se houver indícios da prática de

ato ilícito previsto na legislação tributária, civil e empresarial

como causa de responsabilidade de terceiros por parte do contri-

buinte, sócios, administradores, pessoas relacionadas e demais

responsáveis, as Fazendas Públicas poderão, a seu critério exclu-

sivo, instaurar procedimento administrativo para apuração de

responsabilidade por débito inscrito em dívida ativa, ajuizado ou

não”, com a observância, evidentemente, do contraditório.

Tudo isso nos mostra que a combinação da atuação ad-

ministrativa e judicial na cobrança do crédito tributário federal é

o único caminho possível para que a tão falada racionalidade do

sistema tenha condições de ser atingida.

15. APLICAÇÃO DO CPC NA ESFERA

ADMINISTRATIVA1

Daniel Souza Santiago da Silva2

Maria Raphaela Dadona Matthiesen3

Natalia Ciongoli4


A aplicação de normas do CPC no âmbito administrativo

de julgamentos tributários é matéria controvertida.

De acordo com o artigo 15, na ausência de normas que

regulem os processos administrativos, o CPC será aplicado








Advogados.













los Advogados.





78

supletiva e subsidiariamente. Algumas decisões administrativas,

porém, resistem à aplicação do CPC ao argumento de que cada

uma das esferas federal, estaduais e municipais pode dispor de

modo amplo a respeito das regras processuais aplicáveis, recor-

rendo ao CPC exclusivamente em casos de lacunas6. Haveria, as-

sim, um campo de autonomia dos entes federativos a justificar a

resistência.

Não se nega a importância da preservação da autonomia

legislativa de cada ente federativo para dispor sobre as regras

aplicáveis aos processos administrativos fiscais de sua compe-

tência. Contudo, há matérias dispostas no CPC que devem ser

obrigatoriamente observadas por todos os julgadores administra-

tivos. Explicamos.

Primeiro, é importante fixar uma premissa: a função

exercida pelos julgadores administrativos é tipicamente jurisdi-

cional – e não revisional de atos administrativos. A impossibili-

dade de retificação do auto de infração no julgamento pelos co-

legiados administrativos (cf. artigo 149 do CTN), por exemplo,

reforça essa afirmação.

Não à toa a Constituição Federal impõe, nos incisos LIV

e LV do artigo 5º, a observância do devido processo legal em

processos administrativos, devendo ser assegurados também

nessa etapa de julgamentos o contraditório e a ampla defesa - in-

clusive pelo amplo acesso à dilação probatória e a oportunidade

de debater todas as questões suscitadas com paridade de armas.

Um bom exemplo para ilustrar o exposto é o art. 10 do

CPC, que estabelece o contraditório bilateral e determina ao jul-

gador que, antes de decidir, permita a manifestação das partes

sobre fundamento novo apresentado nos autos, inclusive com re-

lação àqueles que deva suscitar e decidir de ofício.

Considerando a imposição constitucional de observância

ao devido processo legal, o julgador administrativo deverá abrir,

às partes do processo, a possibilidade de manifestação sobre

6 Nesse sentido, por exemplo, o Acórdão CARF nº 3402-005.854.


79

temas ou fundamentos novos, em linha com as diretrizes do CPC,

ainda que esse procedimento não seja previsto na legislação es-

pecífica do ente.

Outro aspecto relevante a ser destacado, ainda de modo

exemplificativo, diz respeito à necessidade de motivação das de-

cisões proferidas no processo administrativo, requisito essencial

que também decorre do devido processo legal. O art. 489 do CPC

estabelece diversas diretrizes a serem observadas pelo julgador,

impondo, em seu §1º, requisitos relativos à fundamentação da

decisão. Tal dispositivo deve ser observado de modo obrigatório

pelo julgador administrativo.

Ainda em relação à motivação, deverão ser observadas,

pelos tribunais administrativos, as decisões proferidas em con-

trole concentrado de constitucionalidade, os enunciados de sú-

mulas vinculantes, mas também os acórdãos em resolução de de-

mandas repetitivas proferidos pelos Tribunais Superiores, na

forma do que estabelece o art. 927 do CPC. Assim, a motivação

da decisão administrativa deve estar vinculada ao entendimento

firmado no julgamento de recursos extraordinário e especial re-

petitivos, sob pena de violar a Constituição Federal e o CPC, que

buscou concretizar as regras do devido processo legal.

Os pontos exemplificativamente listados neste artigo,

longe de serem exaustivos, evidenciam a existência de normas

que, em que pese relacionadas ao processo em si, possuem fun-

damento eminentemente constitucional e, portanto, devem ser

utilizadas como base para a edição das normas de cada ente fe-

derativo. Nesse sentido, evidente a necessidade de ampliação da

aplicação do CPC no âmbito dos processos administrativos. Para

tanto, entendemos que deva ser alterada a redação dos artigos 15

e 16 do CPC, para que fique clara a necessidade de observância

das regras nele dispostas pelos órgãos de julgamento de proces-

sos administrativos, assegurando que seus regulamentos não su-

primam ou restrinjam as garantias ao devido processo legal pre-

vistas no CPC.

Nesse sentido, sugerimos a alteração do disposto nos ar-

tigos 15 e 16 do CPC, nos termos abaixo:



80

Art. 15. Os princípios e garantias inerentes ao devido

processo legal previstos neste Código serão observados

em processos eleitorais, trabalhistas e administrativos.

Parágrafo único: Na ausência de normas específicas que

regulem os procedimentos a serem observados em pro-

cessos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as dis-

posições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e

subsidiariamente.

Art. 16. A jurisdição civil é exercida pelos juízes e pelos

tribunais, judiciais e administrativos, em todo o territó-

rio nacional, conforme as disposições deste Código.

16. A POSSIBILIDADE DE EXECUÇÃO DE

GARANTIA FIDEJUSSÓRIA EM SEDE DE AÇÃO

ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL1






















DIREITO SP.









82

Em recente artigo produzido no âmbito do NEF da FGV

Direito SP,6 introduziu-se a temática do sincretismo processual

como forma de aperfeiçoar o contencioso tributário, evitando a

indesejável coexistência de ação anulatória, execução fiscal e

embargos à execução fiscal que versem sobre o mesmo crédito

tributário.

A aplicação do sincretismo processual nessa perspectiva

já é verificada nos casos em que, nos autos de uma ação anulató-

ria, a garantia do crédito é prestada pela via do depósito judicial,

nos termos da Lei n. 9.703/98: (i) o depósito integral, como causa

suspensiva da exigibilidade, impede o ajuizamento da execução

fiscal até o trânsito em julgado da demanda anulatória; e (ii) o

julgamento de improcedência da anulatória resulta na conversão

do depósito em renda e, portanto, na satisfação do crédito. Nesse

cenário, o crédito tributário é satisfeito sem que, para tanto, seja

necessária a propositura do executivo fiscal – anulatória é, a um

só tempo, mecanismo de discussão e de satisfação do crédito tri-

butário.

O que se pretende discutir, agora, é a extensão desse

mesmo racional para outras modalidades de garantia apresentá-

veis em sede de anulatória, surgindo, então, o questionamento:

seria possível pensar na execução da garantia fidejussória nos

próprios autos da ação anulatória? Não há dúvidas de que o tema

é controverso, especialmente diante da distinção entre os efeitos

dessas garantias em relação à exigibilidade sob a perspectiva do

art. 151 do CTN.

De fato, a cobrança do crédito tributário supõe os seguin-

tes passos: (i) constituição definitiva; (ii) inscrição em dívida

ativa; e (iii) ajuizamento de execução fiscal. Via de regra, esse

“fluxo” de cobrança não sofre qualquer interferência pelo ajuiza-

mento de ação antiexacional pelo contribuinte, ainda que apare-

lhada com garantia fidejussória, pois, como se sabe, a oferta da

garantia desse naipe não impede, por si só, a propositura da

6 https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-judicial-administra-





83

execução fiscal, à luz de interpretação literal e taxativa das hipó-

teses previstas no art. 151 do CTN.

No caso de oferta de garantia fidejussória pelo contribu-

inte em ação antiexacional, todavia, observa-se, hoje, um verda-

deiro desperdício de atos processuais, à medida que, na linha da

taxatividade do art. 151 do CTN, o contribuinte deve, em sequên-

cia ao ajuizamento da ação anulatória, (i) requerer a suspensão

da execução fiscal a fim de aguardar a solução da controvérsia

naquele processo ou (ii) opor embargos à execução fiscal para

veicular mesmíssima demanda.

Apesar dessa visão convencional do processo de co-

brança do crédito tributário, é possível examinar o ponto sob ou-

tro viés, independentemente do enquadramento das garantias fi-

dejussórias enquanto causas suspensivas da exigibilidade do cré-

dito tributário: o da desnecessidade da propositura de execução

fiscal – e, por consequência lógica, de embargos – quando o con-

tribuinte se antecipa e ajuíza ação anulatória ofertando seguro ou

fiança.

Esse raciocínio tem como premissa, admitamos, a rever-

são dos paradigmas vigentes, amparando-se, para tanto, em duas

grandes premissas: (i) a idoneidade e liquidez (art. 835, §2º do

CPC/2015) do seguro e da fiança empregados, conforme as exi-

gências previstas na legislação de regência, o que, como se sabe,

é garantido pelos atos normativos expedidos pelos respectivos

órgãos reguladores (Conselho Monetário Nacional e Superinten-

dência de Seguros Privados) e pelo regramento estabelecido pe-

las próprias Procuradorias (tal como a PGFN, no âmbito federal);

e (ii) o fato de que o interesse de agir no ajuizamento de execução

fiscal decorre da necessidade de atos de busca e individualização

do patrimônio do executado para satisfação do crédito tributário.

Se não há dúvidas, concretamente, quanto à idoneidade

e liquidez das garantias fidejussórias (caso contrário, o assunto

ficaria naturalmente comprometido), a questão torna-se com-

plexa quando analisamos o segundo ponto, justamente o que nos

faz rememorar o propósito da execução fiscal, instrumento pro-

cessual por meio do qual a Fazenda Pública objetiva a emissão



84

de tutela jurisdicional capaz de concretizar, no plano fenomênico,

o direito creditório certificado no título executivo que lhe serve

de fundamento, fazendo-o mediante a atração da vontade espon-

tânea do devedor (oferta de garantia) ou, em último apelo, medi-

ante expropriação de bens e/ou direitos integrantes de seu patri-

mônio.

Recolocando a situação em que o contribuinte apresenta

antecipadamente garantia fidejussória idônea em sede de anula-

tória, observa-se que já houve a individualização da responsabi-

lidade patrimonial, a recair sobre o terceiro garantidor (segura-

dora/instituição financeira). A execução fiscal, nesse cenário,

torna-se desnecessária, esvaziando, por consequência natural, o

interesse de agir da Fazenda Pública na sua propositura.

Afinal, se a Fazenda Pública pode requerer, caso se sagre

vencedora na ação antiexacional, a intimação da instituição ban-

cária ou da seguradora para que se deposite o valor do crédito

devido, a pretensão executiva somente surgirá após eventual des-

cumprimento do comando em questão, não antes – daí a impor-

tância de se rever os paradigmas vigentes, mormente os que en-

xergariam na situação eventual espaço para prescrição da preten-

são fiscal; se, até então, não há lesão ao direito de satisfação do

crédito tributário, componente da teoria da actio nata, em virtude

da garantia idônea ofertada na ação anulatória, não há razão para

trazer à luz esse tipo de questionamento complicador.

É importante ter em mente que prescrição pressupõe

inércia. Se garantia fidejussória foi ofertada na ação antiexacio-

nal e à Fazenda Pública é assegurada sua liquidação, seguida da

conversão em renda do valor depositado e consequente extinção

do crédito, não é possível falar em curso prescricional antes da

efetiva caracterização da mora do garante.

A iniciativa do contribuinte implica, em suma, resultados

diferentes sob a perspectiva da execução fiscal: existindo (tal ini-

ciativa), a satisfação do crédito estaria assegurada, o que justifica

a adoção de medidas executivas, em verdadeiro sincretismo, na

própria ação anulatória, retirado o interesse de agir na propositura

da execução fiscal.


85

Visto isso, é preciso avançar para o exame operacional

da execução da garantia fidejussória nos autos da anulatória.

Como implementá-la se o desfecho da demanda for contrário aos

interesses do contribuinte?

Seguindo firmes na ideia do sincretismo processual

como tendência voltada a conferir efetividade e promover econo-

mia e eficiência, a seguradora/instituição financeira deverá ser

intimada para depositar o valor em juízo. Na hipótese de cumprir

a ordem judicial, a situação será idêntica à da ação anulatória

aparelhada com depósito, em que o crédito tributário restará sa-

tisfeito por intermédio de simples conversão em renda. Se, por

outro lado, a ordem judicial de depósito for descumprida (tanto

pela instituição financeira/seguradora, como pelo próprio execu-

tado), instaura-se o interesse de agir da Fazenda Pública no que

se refere à propositura da execução fiscal, dada a necessidade de,

pela força do Estado, individualizar e expropriar o patrimônio do

contribuinte e do terceiro garantidor.

Nessa perspectiva, abandonar-se-ia o sincretismo apenas

quando já não mais suficiente, caso do inadimplemento do con-

tribuinte e/ou do terceiro garantidor nos autos da ação anulatória.

O débito seria inscrito em Dívida Ativa em face do contribuinte

(na qualidade de sujeito passivo da relação jurídico-tributária) e

em face do terceiro garantidor (a pretexto da obrigação derivada

do compromisso assumido quando da contratação da garantia),

prosseguindo-se com a execução fiscal.

Na hipótese aventada, a Lei 6.830/80 já possui os funda-

mentos normativos para inscrição do débito em face dos aludidos

sujeitos: (i) em relação ao contribuinte, por ser o devedor do cré-

dito inadimplido, nos termos do artigo 4º, I, da Lei 6.830/80, e

(ii) quanto ao terceiro garantidor, alçado à condição de fiador,

consoante estabelece o artigo 4º, II, da referida lei.

Embora o arcabouço normativo atual de fato nos dê con-

dições de concluir, como fizemos, pela falta de interesse de agir

da Fazenda Pública diante da propositura de ação anulatória com

oferta de garantia fidejussória idônea, entendemos que, para ma-

ximização da segurança, evitando-se litígios em torno da



86

eventual consumação da prescrição ou de outros aspectos perifé-

ricos, algumas mudanças na Lei 6.830/80 poderiam ser muito be-

néficas. Assim as colocaríamos:

Art. 38-A. Na hipótese em que o sujeito passivo, antes da

propositura da respectiva execução fiscal, ajuíza a ação

anulatória de que trata o artigo anterior e oferece alguma

das garantias previstas no inciso II do artigo 9º desta Lei,

a execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da

União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios

e respectivas autarquias observará os artigos 38-B e 38-

C desta Lei.

Art. 38-B. Mediante ordem da autoridade judicial, após o

encerramento da ação anulatória de que trata o artigo 38-

A, será:

I – autorizado o desentranhamento da garantia oferecida

pelo sujeito passivo nos autos da ação anulatória, quando

a sentença lhe for favorável ou na proporção em que o

for; ou

II – determinada a intimação da instituição financeira ou

seguradora responsável pela prestação da garantia, a fim

de que, no prazo de quinze dias, realize o depósito inte-

gral do montante da dívida, transformando-se em paga-

mento definitivo, proporcionalmente à exigência do cor-

respondente tributo ou contribuição, inclusive seus aces-

sórios, quando se tratar de sentença ou decisão favorável

à União, aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municí-

pios.

Art. 38-C. Caso não seja realizado o depósito de que trata

o inciso II do artigo 38-B, deverá ser ajuizada execução

fiscal pelo respectivo ente federativo para a cobrança da

Dívida Ativa.

17. A PENHORABILIDADE DE CRIPTOATIVOS EM

EXECUÇÃO FISCAL1



Na esteira do que vem sendo desenvolvido na linha de

pesquisa “Processo administrativo, judicial e de execução fiscal

no século XXI”, seguimos na identificação de oportunidades de

melhoria do ordenamento jurídico que, mediante alterações le-

gislativas pontuais, elevariam o nível de maturidade de nosso

contencioso.

Quando se pensa especificamente em execução fiscal,

uma das questões mais relevantes é a que se refere à prestação de

garantia. Reforçam a importância do assunto o avanço da econo-

mia digital e o surgimento de novas tecnologias, com o conse-

quente reconhecimento de modalidades de ativos até então iné-

ditas e que poderiam funcionar naquele contexto.



cial-execucao-fiscal-seculo-xxi-10-21052021











https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-execucao-fiscal-seculo-xxi-10-21052021

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judicial-execucao-fiscal-seculo-xxi-10-21052021

DANIEL DE PAIVA GOMES E EDUARDO DE PAIVA GOMES

88

Neste artigo, analisaremos a possível incidência da ga-

rantia de que falamos sobre criptoativos, tanto por oferecimento

espontâneo pelo contribuinte, como pela via forçada, com o em-

prego do atual sistema do SISBAJUD, criado em substituição ao

BACENJUD.

Sem prejuízo da taxonomia que entendemos adequada

para qualificação dos criptoativos, suas diversas categorias e as

consequências daí decorrentes,4 ao menos sobre um aspecto há

consenso: os criptoativos não são moeda em seu sentido jurídico

estrito, já que despidos de curso legal e forçado. Tanto isso é ver-

dade que a legislação brasileira confere tratamento jurídico espe-

cífico às moedas eletrônicas, mas não aos criptoativos, o que é

confirmado pelo Comunicado 25.306/2014 do BACEN.

Daí deriva a grande dificuldade que envolveria o em-

prego dos criptoativos a título de garantia: o modo como são tran-

sacionados.

Criptoativos – como, por exemplo, o Bitcoin – são arma-

zenados em “carteiras digitais” denominadas de wallets, espécie

de software instalado (i) em um hardware autônomo, as chama-

das cold wallets (ex: trezor hardware wallet), ou (ii) na máquina

do usuário (software wallet), ou (iii) nma conta on-line (web wal-

let), sendo que tais carteiras formadas por um sistema de chaves

4 Sobre a taxonomia dos criptoativos que servem como premissa deste texto,

sugerimos a leitura de: GOMES, Daniel de Paiva. Bitcoin, moedas virtuais,

digitais, criptomoedas: o que são criptoativos e como classificá-los. Dispo-

nível em: https://portaldobitcoin.uol.com.br/bitcoin-moedas-virtuais-digitais-

criptomoedas-o-que-sao-criptoativos-e-como-classifica-los/ Acesso em: 05

mai. 2021; INTERNATIONAL MONETARY FUND (IMF). Treatment of

Crypto Assets in Macroeconomic Statistics (2019). Disponível em:

https://www.imf.org/external/pubs/ft/bop/2019/pdf/Clarification0422.pdf

Acesso em: 05 mai. 2021; OECD. Taxing Virtual Currencies: An Overview

of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues. Paris: OECD, 2020, p.

9. Disponível em: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-curren-

cies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policy-issues.pdf

Acesso em: 05 mai. 2021. Diante do vácuo legislativo hoje existente, o inciso

I, do artigo 5º da Instrução Normativa 1.888/2019, a Receita Federal do Brasil

se propõe a trazer o conceito de criptoativos e os qualifica como ativos finan-

ceiros.

https://portaldobitcoin.uol.com.br/bitcoin-moedas-virtuais-digitais-criptomoedas-o-que-sao-criptoativos-e-como-classifica-los/

https://portaldobitcoin.uol.com.br/bitcoin-moedas-virtuais-digitais-criptomoedas-o-que-sao-criptoativos-e-como-classifica-los/

https://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-currencies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policy-issues.pdf

https://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-currencies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policy-issues.pdf


89

pública e privada criptografadas. A chave pública atua de forma

similar a um login de usuário e é utilizada para recebimento e

envio de criptoativos mediante simples inserção de um hashtag,

seguida da indicação do montante de criptoativos que se pretende

transferir e da chave pública do recebedor. A chave privada, por

sua vez, funciona como uma espécie de senha ou assinatura digi-

tal, cuja utilização é imprescindível para a efetivação da transa-

ção, isto é, a transferência das bitcoins de um usuário para outro.

A grande inovação inerente aos criptoativos refere-se ao

fato de que, em regra, são transacionados de forma descentrali-

zada por meio de tecnologias de registro distribuído (DLT – dis-

tributed ledger technologies), a exemplo da blockchain, ou seja,

sem a presença de uma autoridade central responsável pelo con-

trole da emissão de novas unidades ou pela validação das opera-

ções.

Assim, os usuários não possuem, no sentido estrito do

termo, seus criptoativos. O que há são inserções de informações

na blockchain, que atua como um verdadeiro livro-razão, acerca

de quais usuários, identificados por meio de suas chaves públi-

cas, possuem cada criptoativo.

Pontuadas as características mínimas dessa tecnologia e

considerando o escopo do presente artigo, passemos a avaliar,

então, a viabilidade de (i) oferecimento espontâneo dos criptoa-

tivos como garantia de satisfação do crédito tributário ou (ii) sua

penhora forçada (SISBAJUD).

Nesse tocante, o artigo 11 da Lei 6.830/80 prevê que a

penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem: (i) di-

nheiro; (ii) título da dívida pública, bem como título de crédito,

que tenham cotação em Bolsa; (iii) pedras e metais preciosos;

(iv) imóveis; (v) navios e aeronaves; (vi) veículos; (vii) móveis

ou semoventes; e (viii) direitos e ações.

A leitura do artigo 11 da LEF permite encaixar os crip-

toativos no inciso VIII, hipótese que alcança os direitos integran-

tes do patrimônio do executado que sejam suscetíveis de


90

apreciação econômica, mas que não tenham sido contemplados

taxativamente pela legislação.

No que se refere à constrição forçada de criptoativos (na

tentativa de traçar um paralelo com a “penhora online”), devemos

levar em consideração o fato de que, como apontado, as transa-

ções são registradas na blockchain apenas com a indicação da

chave pública das partes envolvidas, sem qualquer menção à real

identidade do usuário, o que dificultaria (embora não impossibi-

lite) a constatação, pelo Poder Judiciário, da propriedade ou não

de referidos bens, circunstância fática que justificou o indeferi-

mento, pelo TJ/SP, de pedido de penhora de bitcoins (Agravo de

Instrumento 2202157-35.2017.8.26.0000). Além disso, o Poder

Judiciário não possui acesso à chave privada do titular de cripto-

ativos, inviabilizando qualquer tipo de constrição forçada.

Ainda nessa perspectiva (da constrição forçada), cabe

destacar a existência de dois cenários fáticos distintos: (i) reali-

zação de operações com criptoativos de forma direta (operações

P2P – peer to peer) com outro usuário e (ii) mediante a utilização

de intermediários, as chamadas exchanges.

Nos casos em que o usuário opera isoladamente (P2P),

ou seja, sem um intermediário e de forma direta com o outro usu-

ário, restaria claramente inviabilizada a constrição forçada, já que

o Poder Judiciário não conseguiria traçar a relação entre a chave

pública do usuário e sua real identidade, além de não ter acesso

à chave privada para penhorar os criptoativos.

Na penhora on-line de ativos financeiros tradicionais, te-

mos uma autoridade central (BACEN) que viabilizaria o cumpri-

mento da ordem de bloqueio, sem que seja necessário ao Poder

Judiciário obter acesso à senha da conta bancária do contribuinte.

Todavia, no caso dos criptoativos, não existe autoridade central

que possa desempenhar tal função, à medida que os protocolos

respectivos são descentralizados, desempenhando cada usuário,

ao mesmo tempo, o papel de cliente e servidor – daí por que so-

mente com o acesso efetivo à chave privada seria possível a cons-

trição de criptoativos.


91

Em síntese, seria necessária a integração da vontade do

titular das criptomoedas com a penhora a ser realizada, decorrên-

cia, reitere-se, da inexistência de autoridade que possa realizar a

constrição – a exemplo do BACEN –, tampouco de um meio de

suprimir a necessidade de utilização da chave privada para trans-

ferência de criptoativos.

Havemos de concluir, portanto, que, sob a perspectiva

pragmática do atual estágio da tecnologia, é impossível a cons-

trição de criptoativos.

Nas hipóteses, entretanto, em que as operações são reali-

zadas por meio de exchanges, a impossibilidade de constrição

forçada decorreria apenas do fato de que tais figuras não se amol-

dam ao conceito de instituição financeira, nos termos do artigo

17 da Lei 4.595/1964, de modo que, não estando inseridas no

Sistema Financeiro tradicional e não sendo fiscalizadas pelo BA-

CEN, não se põem conectadas ao SISBAJUD.

A nosso ver, a inclusão das exchanges como entidades

equiparadas às instituições financeiras poderia equacionar a

questão, providência que demandaria alterações mais significati-

vas do ordenamento jurídico, de todo modo.

Sem prejuízo, independentemente dessa equiparação le-

gal, nada impediria que o Juízo da execução fiscal expedisse ofí-

cio às referidas exchanges determinando o bloqueio de criptoati-

vos, de modo que referido intermediário assumiria a condição de

fiel depositário.

Por sua vez, no caso do oferecimento espontâneo de crip-

toativos como garantia, existem, em síntese, duas alternativas

para superar os óbices pragmáticos inerentes à tecnologia: (i) a

criação de uma wallet própria do Poder Judiciário, a ser utilizada

para transferência dos criptoativos de titularidade dos executa-

dos, já que sem a existência de uma wallet do Poder Judiciário

restaria inviabilizado o oferecimento de tais ativos como garan-

tia; ou (ii) o enquadramento do contribuinte como fiel depositário

dos seus criptoativos.


92

Ocorre que, além destas questões técnicas atreladas à tec-

nologia, fatores econômicos relacionados à alta volatilidade dos

referidos bens poderiam resultar em quedas bruscas de seu valor,

prejudicando a garantia da integralidade do débito executado.

Impor-se-iam, então, duas possíveis medidas : (i) ao exe-

quente, acompanhando a evolução do valor do criptoativo, re-

querer, com a eventual queda, o reforço e/ou a substituição da

garantia apresentada; ou (ii) ao executado, antes de apresentar a

garantia, converter seus criptoativos em stablecoins, já que essa

modalidade possui garantias colaterais que estabilizam o seu

preço ou tem seu valor atrelado a uma moeda fiduciária.

Entendemos que uma proposta de lege ferenda possa

equacionar todas essas questões. Nesse sentido, apesar de o in-

ciso VIII do artigo 11 da LEF prever, em abstrato, a possibilidade

de oferecimento de criptoativos, alterações pontuais do ordena-

mento jurídico poderiam tornar esse cenário mais claro.

A bem da verdade, diante da crescente importância eco-

nômica dos criptoativos, a mudança proposta poderia ser melhor

endereçada se feita em conjunto com o artigo 835 do Código de

Processo Civil, haja vista o reiterado entendimento de que o rol

de bens penhoráveis trazido por esse dispositivo é aplicável no

âmbito das execuções fiscais. A alteração do Código de Processo

Civil, nesse sentido, beneficiaria não só a Fazenda Pública e res-

pectivos devedores, mas também os credores/devedores priva-

dos.

Colacionamos, na sequência, proposta normativa que se

prestaria a regular o tema.

Lei nº 6.830/1980

Art. 11. (...)

IX – criptoativos, que atendam aos critérios estabelecidos

pelas Fazendas Públicas, em ato normativo próprio, a ser

editado no prazo de cento e oitenta (180) dias da entrada

em vigor desta lei, sem prejuízo da imediata aplicação do

artigo 835 do Código de Processo Civil;


93

Código de Processo Civil

Art. 835 (...)

XIV – criptoativos, assim entendidos como representa-

ções digitais de valor que, não sendo moeda, possuam

unidade de medida própria, negociados eletronicamente

por meio da utilização de criptografia e no âmbito de tec-

nologias de registro distribuído, utilizados como ativo fi-

nanceiro, meio de troca ou pagamento, instrumento de

acesso a bens e serviços ou investimento.

(...)

§4º. Nas hipóteses de oferecimento ou de constrição for-

çada dos bens descritos no inciso XIV, serão observadas

as seguintes regras:

I – é vedado o acesso, pelo Poder Judiciário, à chave pri-

vada dos usuários;

II – é facultado ao executado o oferecimento de criptoa-

tivos como garantia desde que:

a) promova a transferência de seus criptoativos à carteira

virtual do Juízo competente, o qual ficará responsável

pela integridade dos ativos transferidos; ou

b) assuma a condição de fiel depositário, assim reconhe-

cida pelo Juízo competente, dos criptoativos apresenta-

dos como garantia;

III – na hipótese de não serem localizados bens do deve-

dor, o exequente poderá requerer ao Juízo competente a

expedição de ofício, por meio eletrônico, aos intermedi-

ários envolvidos em operações com criptoativos, a fim de

que sejam bloqueados ativos correspondentes ao valor

executado, determinando-se, alternativamente:

a) a transferência, pelo intermediário, dos criptoativos de

titularidade do devedor, à carteira virtual do Juízo com-

petente, o qual ficará responsável pela integridade dos

ativos transferidos;

b) a outorga da condição de fiel depositário, assim reco-

nhecida pelo Juízo competente, ao intermediário envol-

vido nas operações com criptoativos;


94

IV – para possibilitar o bloqueio de criptoativos de que

trata o inciso III deste dispositivo, não se dará ciência

prévia do ato ao devedor;

§5º. Assim que recebidos os criptoativos na carteira vir-

tual do Juízo competente ou formalizada a condição de

fiel depositário, seja pelo titular dos criptoativos seja pelo

intermediário, será lavrado termo de penhora consig-

nando a quantidade de unidades do criptoativo e seu res-

pectivo protocolo.

§6º. A Fazenda Pública poderá requerer a complementa-

ção da penhora na hipótese em que a volatilidade dos

criptoativos deixar de corresponder ao valor executado,

hipótese em que, após a oitiva do devedor, o juízo deter-

minará:

I – a conversão dos criptoativos em moeda fiduciária, for-

malizando o depósito judicial; ou

II – a intimação do devedor para fins de reforço ou subs-

tituição da garantia.

§ 7º. O Conselho Nacional de Justiça (CNJ) disciplinará,

em ato normativo próprio, os procedimentos necessários

ao fiel cumprimento da lei no que tange ao oferecimento

e constrição de criptoativos, inclusive quanto à criação de

carteiras virtuais por meio das quais as Varas poderão re-

ceber criptoativos como garantia.

18. NJP EM EXECUÇÕES FISCAIS NO CONTEXTO

DOS PRECEDENTES1

Ligia Regini2


No primeiro capítulo dedicado, nesta subsérie, a possí-

veis incrementos do negócio jurídico processual (NJP) – sempre

olhando para a racionalização do contencioso –, ressaltamos as-

pectos (virtuosos) que lhe poderiam guarnecer, caso (i) do plano

de amortização do débito fiscal, (ii) da aceitação, avaliação, subs-

tituição e liberação de garantias e (iii) do modo de constrição ou

alienação de bens (https://www.jota.info/opiniao-e-analise/arti-

gos/processo-administrativo-judicial-execucao-fiscal-2-

23042021).


https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/njp-execucoes-fiscais-con-

texto-dos-precedentes-28052021

2 Sócia do BMA Advogados, com especialização em Direito Tributário – Pon-

tifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC, Membro da Comissão de

Contencioso Tributário da OAB/SP; Membro do Instituto dos Advogados de

São Paulo – IASP; Membro da ABETEL – Associação Brasileira das Estudos

de Tributários das Empresas de Telecomunicações; Membro do Núcleo de Es-

tudos Fiscais da FGV/SP.








https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/njp-execucoes-fiscais-contexto-dos-precedentes-28052021

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/njp-execucoes-fiscais-contexto-dos-precedentes-28052021

LIGIA REGINI E RODRIGO ALEXANDRE LAZARO PINTO

96

Hoje, compartilhamos reflexão sobre o emprego do NJP,

ainda em execuções fiscais, mas olhando para o contexto dos pre-

cedentes vinculantes de Tribunais Superiores.

Sabe-se que temáticas afetadas aos regimes de Repercus-

são Geral e de Recurso Repetitivo estão contidas em milhares de

processos executivos e respectivos embargos, feitos que só terão

destino seguro após a palavra final do STF e STJ, respectiva-

mente.

Com a Emenda Constitucional (EC) n. 45/2004, a da cha-

mada “Reforma do Judiciário”, o sistema consagrou, como valo-

res a serem seguidos, celeridade e harmonia na produção de de-

cisões judiciais, enunciando a súmula vinculante do Supremo

Tribunal Federal (STF) (art. 103-A), o efeito vinculante da deci-

são do STF em controle concentrado à Administração Pública

(art. 102, § 2o) e o requisito da Repercussão Geral (RG) para

apreciação de matérias pelo STF, em controle difuso de constitu-

cionalidade.

No âmbito infraconstitucional, sucessivas alterações dis-

ciplinaram a novel RG e o rito do Recurso Repetitivo no âmbito

do STJ (art. 543-C), até culminarem na edição do ‘novo’ CPC

(Lei nº 13.105/2015) que traçou um sistema de precedentes ide-

alizado a partir dos princípios da eficiência, da economia proces-

sual, da redução da litigiosidade e da isonomia.

De um lado, a RG reside na matéria constitucional pelo

viés “econômico, político, social ou jurídico que ultrapassa os

interesses subjetivos do processo”; e o Recurso Repetitivo é as-

sim selecionado dada a “multiplicidade de recursos extraordiná-

rios ou especiais com fundamento em idêntica questão de di-

reito” (art. 1036).

RG e Recurso repetitivo ganharam protagonismo no con-

tencioso como um todo, dada a força vinculante do precedente

em relação a todos os tribunais e juízes (art. 927 c/c art. 1040) –

quanto mais se diga, nesse sentido, na seara do Direito Tributário,

repleta de contendas sobre constitucionalidade e legalidade de

tributos com desfecho apenas nos Tribunais Superiores.


97

Grandes temas tributários chegam ao STJ e STF e de lá

atraem interesses convergentes de muitos contribuintes, expecta-

dores (em sua maioria) da resolução do litígio de forma harmô-

nica para todos na mesma situação jurídica.

Nessa senda, o estoque de processos executivos (e res-

pectivos embargos) que envolve matéria tributária afetada aos

Tribunais Superiores pode ser gradualmente encerrado, com re-

solução do mérito e, se devido, com a satisfação do crédito pen-

dente (processos com resolução do mérito segundo o precedente,

se favorável à Fazenda, terão seu encerramento naturalmente

condicionado à satisfação do crédito reconhecidamente exigível).

O fato, nessa linha de raciocínio, é que a orientação ju-

risprudencial vinculante ditada pelos tribunais superiores põe

termo à controvérsia jurídica, mas pode não terminar automati-

camente com o executivo fiscal, não pelo menos até a satisfação

do crédito tributário (quando este é considerado devido, reitere-

se), seja mediante a liquidação da preexistente garantia (se hou-

ver), seja pela adesão a algum parcelamento, seja pelo raro e es-

pontâneo pagamento.

Pois é justamente aí que aflora a utilidade do NJP após a

RG, o Repetitivo e/ou a Súmula favorável à cobrança tributária.

O NJP pode incrementar a celeridade e resolutividade de

um grande contingente de execuções fiscais, em todas as esferas

(inclusive municipal), logo após a aplicação da tese de mérito fi-

xada pelos tribunais superiores. Basta supor quantos NJPs seriam

úteis para definir a garantia e/ou amortização de tributos recen-

temente declarados devidos em decisões do STF e STJ, como (i)

o IPI na saída subsequente à importação (RE 946.648), (ii) a con-

tribuição social sobre FGTS (“Adicional FGTS” – RE 878.313),

(iii) o PIS/COFINS sobre Receitas Financeiras (RE 1043313) e

(iv) o ISS sobre franquias (RE 603136) – dentre outros casos.

Após a palavra dos tribunais superiores, a certeza e a exi-

gibilidade do crédito exequendo são terra firme para o Juiz con-

ciliador promover acordo entre as partes para solucionar a obri-

gação pendente de pagamento de forma razoável, com

LIGIA REGINI E RODRIGO ALEXANDRE LAZARO PINTO

98

consideração de riscos, tempo e custos de garantia e da própria

litigância instaurada.

Nessa toada, a inovação veiculada pela Lei

13.874/2019 – para promoção de mutirões de formalização de

NJP no âmbito federal – poderia ser replicada para atuação

compositiva junto às Procuradorias Estaduais e Municipais, a

fim de analisar o enquadramento das centenas de processos

pendentes às matérias pacificadas e, com ajustes ‘customiza-

dos’ sobre a amortização da dívida, pôr fim às respectivas con-

tendas.

Merece ser fortalecido, pois, o estratégico poder-dever

do Juízo da Execução Fiscal de, para além de aplicar o precedente

vinculante, instar as partes a fixarem a forma de satisfação do

crédito, pela via, exclusiva ou combinada (i) de um plano de

amortização (eventualmente uma das modalidades de transa-

ção), (ii) da substituição de garantia(s), com gradual liberação do

gravame e maior liquidez e incremento da capacidade de paga-

mento em favor do Fisco, (iii) de acordos sobre verbas de sucum-

bência, despesas e honorários – todas alternativas afeitas ao con-

ceito do NJP.

Assim sendo, no propósito de descongestionar o acervo

de executivos fiscais também após a palavra final dos Tribunais

Superiores, em linha com a proposta de redação do art. 9º-A da

Lei 6.830/80 (traçada no texto que apresentamos anteriormente)4,

complementamos o mesmo normativo, nos seguintes termos:

4 Art. 9º-A. Verificadas questões que admitam autocomposição, o juízo deverá

ouvir as partes sobre a realização de Negócio Jurídico Processual – NJP entre a

Fazenda Pública, na forma do art. 190 da Lei 13.105/2015 – Código de Processo

Civil, atendendo-se aos preceitos dos artigos 3º, § 2º, e 166 do mesmo diploma.

1º. As partes poderão formalizar NJP sobre:

I – plano de amortização do débito fiscal;

II – aceitação, avaliação, substituição e liberação de garantias, inclusive garan-

tia fidejussória dos administradores da pessoa jurídica devedora;

III – modo de constrição ou alienação de bens.


99

Art. 9º-B. Os órgãos do Poder Judiciário e as unida-

des da Procuradoria das Fazendas exequentes pode-

rão, de comum acordo, realizar mutirões para aná-

lise do enquadramento de processos ou de recursos

nas hipóteses previstas neste artigo e celebrar negó-

cios jurídicos processuais com fundamento no dis-

posto no art. 190 da Lei nº 13.105, de 16 de março

de 2015 (Código de Processo Civil).

Art. 9º-C. Não sendo embargada a execução ou

sendo rejeitados os embargos, serão intimadas as

partes para manifestar interesse em compor NJP so-

bre a forma da satisfação do crédito, nos termos do

art. 9º-A.

IV – modificação da competência relativa para reunião dos processos no juízo

prevento.

2º. As partes poderão formular NPJ em outras hipóteses não indicadas nos in-

cisos I a IV do caput, respeitando os limites do instituto.

19. LACUNAS NORMATIVAS NA MODULAÇÃO DE

EFEITOS DE DECISÕES TRIBUTÁRIAS1

Carlos Eduardo M. Gasperin2


Ligia Regini4

Efetividade e eficiência processuais ganharam especial

ênfase no CPC/2015 como importantes diretrizes na resolução

material do litígio e seus efeitos práticos, em prol da certeza do

direito, da harmonia de decisões e, em última análise, da segu-

rança jurídica das partes, valores fundamentais à estabilidade das

relações.

Não viemos, todavia, falar de valores em termos abstra-

tos e de percepção subjetiva. Neste breve texto, lançamos algu-

mas indagações a respeito da “modulação dos efeitos de decisão

judicial” segundo a atual dicção do CPC e da legislação esparsa,

no propósito de avaliar a necessidade de movimentação do legis-

lador na direção de regras e procedimentos desdobrados do




2 Mestre em Direito Tributário e Membro do Núcleo de Direito Tributário do

Mestrado Profissional – FGV/DIREITO-SP. Membro do Núcleo de Estudos

Fiscais da FGV-Direito/SP.

3 Pós-doutora pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP).

Membro do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV-Direito/SP.

4 Sócia do BMA Advogados, com especialização em Direito Tributário – Pon-

tifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC); membro da Comissão de

Contencioso Tributário da OAB/SP e do Instituto dos Advogados de São Paulo

(IASP). Membro do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV-Direito/SP.




101

comando geral para maior eficiência do instrumento e adesão aos

tais princípios, notadamente no contencioso tributário.

No sistema jurídico brasileiro, a “modulação dos efeitos

de decisão judicial” despontou com a Lei n.º 9.868/1999, art. 27,

para adequação pelo STF dos efeitos de decisões proferidas em

ações de controle concentrado de constitucionalidade (ADC e

ADI), mediante votos da maioria qualificada (2/3), “tendo em

vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse so-

cial”.

Com o CPC/2015, o instituto foi positivado no art. 927

que, ao consagrar a autoridade dos precedentes, passou a prever

a alteração da jurisprudência como possível causa da modulação

“no interesse social e no da segurança jurídica”, assim qualifi-

cada a “jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal

e dos tribunais superiores ou daquela oriunda de julgamento de

casos repetitivos” e “modificação de enunciado de súmula, de ju-

risprudência pacificada ou de tese adotada em julgamento de ca-

sos repetitivos” (§§ 3.º e 4.º).

Há, pois, regras vigentes disciplinadoras de ao menos

dois distintos tipos de modulação: (i) a clássica, cuja aplicação

se dá preponderantemente em sede de controle concentrado de

constitucionalidade, fundada nos conceitos abertos de segurança

jurídica ou interesse social; e (ii) a especial, derivada de muta-

ção jurisprudencial, cabível também em controle difuso de

constitucionalidade (repercussão geral) e igualmente voltada ao

interesse social e segurança jurídica. Sabe-se, ademais, que na

pragmática a primeira situação é extensível às decisões exaradas

em controle difuso de (in)constitucionalidade, dada a sua propen-

são à dessubjetivação.

No longo período que se coloca entre os citados diplomas

legais, assistimos o STF aplicar a modulação em prol do interesse

público e da segurança jurídica. Em matéria tributária, num

período de 15 anos (2003-2018), identificamos oito temas julga-

dos com modulação de efeitos num conjunto de quase 90. Na

maioria desses oito temas, o STF decidiu postergar os efeitos da

decisão de (in)constitucionalidade para o momento posterior à

CARLOS EDUARDO M. GASPERIN, FERNANDA DONNABELLA CAMANO DE SOUZA E LIGIA REGINI

102

data do julgamento da tese ou da publicação do respectivo acór-

dão e até com ressalva do direito postulado em ações em curso

naquele momento.

Na vigência do CPC/2015, o STF passou a aplicá-la com

maior recorrência e assentou, inclusive, entendimento sobre o

quórum de votação da modulação dos efeitos em repercussão ge-

ral e/ou recursos repetitivos: maioria absoluta (seis votos) dos

membros da Corte.5

Recentemente, num ritmo visivelmente acelerado de jul-

gamentos virtuais durante a pandemia da Covid-19, a Corte lan-

çou mão da modulação ao solucionar relevantes controvérsias tri-

butárias, como a da incidência do ITCMD sobre heranças e doa-

ções vindas do exterior (RE 851.108), a do conflito do ISS x

ICMS sobre softwares (ADIs 5.659 e 1.945), a do ICMS x ISS

sobre produtos farmacêuticos manipulados (RE 605.552) e a da

exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição ao PIS e

da COFINS (RE 574.706) – cada qual revelando critérios impre-

cisos e erráticos quanto à sua excepcional aplicação aos casos

concretos.

Dado tal panorama, sendo perceptível a existência de la-

cunas normativas sobre o tema, concluímos pela necessidade de

seu suprimento, com a produção de definições objetivas dos pres-

supostos da modulação para que a segurança jurídica pretendida

pelo instrumento ganhe máxima eficiência – sem que funcione,

a contrario sensu, como elemento adicionador de indesejável

surpresa.

5 Questão de Ordem no RE 638115: “o Tribunal, por maioria, resolvendo ques-

tão de ordem suscitada pelo Ministro Dias Toffoli (Presidente), deliberou que,

para a modulação dos efeitos de decisão em julgamento de recursos extraordi-

nários repetitivos, com repercussão geral, nos quais não tenha havido declara-

ção de inconstitucionalidade de ato normativo, é suficiente o quórum de maioria

absoluta dos membros do Supremo Tribunal Federal, vencido o Ministro Marco

Aurélio, que diverge quanto à formulação da questão de ordem e quanto ao seu

mérito. Votaram na questão de ordem os Ministros Luiz Fux e Roberto Bar-

roso” (j. 18.12.2019).


103

Operando nesse sentido, perguntamos: seria possível de-

finir pressupostos positivos e negativos de procedimento e com-

petência, elegíveis para a modulação em matéria tributária?

Compreendemos que a resposta é positiva e visualizamos os que

seguem:

(i) pressupostos positivos:

(a) iniciativa para postular a modulação – compreensiva

de duas variantes, a da cognoscibilidade de ofício e da

resultante de provocação, desde a petição inicial ou,

quando menos, por prequestionamento nas razões recur-

sais;

(b) quórum – qualificado tanto para a modulação clás-

sica quanto para a especial;

(c) técnica de julgamento – a abranger a declaração de

constitucionalidade e a de inconstitucionalidade, bem

como as variadas técnicas de aferição da (in)constituci-

onalidade (interpretação conforme, declaração de nuli-

dade parcial sem redução de texto, dentre outras);

(d) prejuízos (econômico e de litigiosidade) – definição

se o prejuízo econômico seria suficiente para modulação,

com a possível indicação de critérios a respeito da prova

desse prejuízo e avaliação de impacto na multiplicação

de processos;

(e) dominância da jurisprudência anterior e respectivos

tribunais – no quê consiste aquela dominância e qual sua

origem (STF, STJ, plenário ou órgão especial dos tribu-

nais locais, inclusive em incidentes de demandas repeti-

tivas, por exemplo);

(f) tempo para o exercício da função julgadora referente

à modulação – conjuntamente com a fixação da tese, evi-

tando interregno de indefinição;

(g) extensão da medida nos aspectos temporal, objetivo e

subjetivo – explícita fundamentação indicativa da eficá-

cia da decisão de (in)constitucionalidade no tempo (pe-

ríodo exato), de qual obrigação tributária se trata e dos

sujeitos (contribuintes) envolvidos.

CARLOS EDUARDO M. GASPERIN, FERNANDA DONNABELLA CAMANO DE SOUZA E LIGIA REGINI

104

(h) ressalva de ações em curso/transitadas em julgado –

necessário cotejo com o art. 5.º, XXXV e XXXVI, da CF

e art. 156, X, do CTN, definindo-se como ficariam os cré-

ditos tributários extintos por força de decisões passadas

em julgado antes da decisão do STF;

e

(ii) pressupostos negativos:

(a) proibição de invasão do ato decisório – por meio da

modulação, não se poderia alterar o julgamento do mé-

rito;

(b) vedação de estímulos à litigiosidade – impedimento

à criação de situações de ajuizamento compulsório ou de

penalização para quem não litigou em juízo;

(c) restrição competencial – impedimento do exercício da

modulação por tribunais locais e juízes de primeiro grau;

(d) controle do efeito surpresa (confirmatório ou infirma-

tório das expectativas antes produzidas) – especialmente

relevante na mutação jurisprudencial.

Tomadas essas ideias preliminares, estamos seguros de

que a modulação no âmbito tributário merece contar com um des-

dobramento normativo balizador de seu exercício, a par dos que

constam no diploma processual e na legislação esparsa, em prol,

como sinalizamos desde o início, da concretização da estabili-

dade e da segurança jurídica no contencioso tributário. E é este

desdobramento normativo que nos propomos a apresentar nos

próximos artigos desta minissérie.

20. REFLEXÕES SOBRE A COOPERAÇÃO

INTERNACIONAL NA COBRANÇA DE CRÉDITOS

TRIBUTÁRIOS1

Ana Cláudia Utumi2


A série de textos sobre soluções pontuais para otimizar o

complexo e ineficiente sistema processual tributário direciona

seu foco, neste capítulo, para a busca de alternativas no contexto

da cobrança, com base em cooperação internacional em matéria

fiscal.

Ao longo dos anos, os fiscos dos diversos países foram

aumentando a comunicação e a colaboração entre si, especial-

mente em torno de trabalhos coordenados pela Organização de

Cooperação para Desenvolvimento Econômico – OCDE. Atual-

mente, podemos dividir esses trabalhos em duas grandes frentes:

(a) combate à evasão fiscal, com medidas de transparência fiscal

internacional; (b) combate ao planejamento tributário agressivo




2 Pesquisadora do NEF/FGV, Professora do Mestrado em Tributação Internaci-

onal do IBDT e da Universidade de Zurich, Doutora em Direito Econômico-

Financeiro (USP), Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), MBA em Finanças

(IBMEC/SP), Membro do Practice Council do NYU School of Law e Advogada

em São Paulo.




Paulo (2020/21) e Advogado.



ANA CLÁUDIA UTUMI E RODRIGO ALEXANDRE LAZARO PINTO

106

ou abusivo, sob o projeto BEPS – Base Erosion and Profit Shif-

ting.

No âmbito da transparência fiscal, há mais de 30 anos, a

OCDE e o Conselho da Europa, com o objetivo de estabelecer

um meio eficaz de exercício de atos de fiscalização e cobrança

de débitos tributários em outras jurisdições, criaram a Convenção

Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa em Matéria

Tributária – CMAAT, instrumento que prevê diversas formas de

cooperação administrativa em matéria fiscal e firmada inicial-

mente por seus membros.

A CMAAT foi alterada em 2010, com a reorganização,

em 2009 e a pedido do G20, do Global Forum on Transparency

and Exchange of Information for Tax Purposes (“Global Fo-

rum”), para fazer integrar outros países ao acordo. Atualmente,

são 141 signatários do CMAAT, e 162 os integrantes do Global

Forum.

Segundo a OCDE,4 as modalidades de cooperação inter-

nacional previstas pela CMAAT correspondem a um esforço

multilateral para cooperação e transparência internacional para

combater a evasão fiscal e ilícitos financeiros internacionais, me-

lhorando a aplicação das normas tributárias nacionais sobre fatos

dotados de extraneidade. Neste contexto, destacam-se os módu-

los da CMAAT relacionados a trocas de informações nas moda-

lidades espontânea (seguindo o exemplo dos acordos sobre lava-

gem de dinheiro), a pedido (com mais de 250 mil solicitações

entre 2009 e 2019) e automáticas (base para a troca de informa-

ções automática em matéria de ativos financeiros, sob o CRS –

Common Reporting Standards, Declaração País-a-País, e acor-

dos tributários individuais - rulings), fiscalizações tributárias si-

multâneas e no exterior, assistência à cobrança de créditos tribu-

tários e medidas cautelares de interesse fiscal.

4 Disponível em: https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/con-

vention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters.htm, acessado em

21 de maio de 2021.

https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters.htm

https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters.htm


107

A CMAAT permite a flexibilidade na escolha de qual

instrumento de cooperação fiscal internacional (módulos) e quais

parceiros de tratados se pretende comprometer no arranjo pro-

posto pela OCDE de cooperação internacional em matéria fiscal.

Em relação ao Brasil, deteremos atenção sobre o módulo

da CMAAT que não foi objeto de adesão (inciso I do art. 1º do

Decreto nº 8.842/2016) e seu potencial benefício em caso de im-

plementação no contexto da cobrança tributária: a colaboração

em cobrança de créditos tributários em favor de outras jurisdi-

ções – em próximo artigo sobre o tema (em produção) focaremos

nos benefícios do módulo de compartilhamento de informações

a pedido (upon request) como auxiliar na cobrança de créditos

tributários na busca de ativos e omissões em outros países.

É importante notar que, a assistência mútua administra-

tiva em matéria fiscal se tornou essencial nesta era de globaliza-

ção econômica, financeira e tecnológica em que o desenvolvi-

mento dos fluxos internacionais de pessoas, capitais, bens e ser-

viços impõe uma colaboração multilateral para que todas as ju-

risdições se alinhem ao interesse comum pela cobrança de dívi-

das tributárias além-fronteira. Trata-se da verdadeira globaliza-

ção dos fiscos.

Segundo a OCDE, os progressos em matéria de transpa-

rência e intercâmbio de informações ajudaram a recolher aos co-

fres públicos cerca de 107 bilhões de euros em receitas tributárias

por meio de programas de declaração voluntária de ativos (ex.

repatriação de valores com anistia parcial de juros e multas) e

esforços conjuntos em diligências fiscais internacionais.5

Desses 107 bilhões de euros, aproximadamente 12 bi-

lhões foram arrecadados no Brasil, com a declaração de ativos no

5 OCDE. Tax Transparency and Exchange of Information in Times of COVID-

19 - 2020 Global Forum Annual Report. Disponível em:

https://www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-annual-re-

port-2020.pdf. Acesso: 13.mai.2021.

https://www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-annual-report-2020.pdf

https://www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-annual-report-2020.pdf


108

exterior que somaram cerca de 51 bilhões de euros.6 Cabe lem-

brar que, muito antes do programa de repatriação, em 2012 a

BBC7 trouxe que “Ricos brasileiros têm quarta maior fortuna do

mundo em paraísos fiscais”, mostrando a importância do controle

dos ativos no exterior pertencentes aos contribuintes brasileiros.

Por outro lado, o compartilhamento automático de infor-

mações fiscais (FATCA e CRS) demonstrou a existência de 920

mil contas bancárias de residentes brasileiros localizadas em 97

países, confirmando outra potencial fonte de ativos de liquidação

de cobrança tributária. O resultado brasileiro de localização de

ativos financeiros no exterior está alinhado ao contexto de com-

partilhamento automático de dados financeiros no globo, consi-

derando mais de 100 jurisdições compartilhando informações de

interesse fiscal referentes a 84 milhões de contas financeiras e 10

trilhões de euros em ativos financeiros identificados na troca de

informações sob o CRS em 2019.

Essas informações demonstram também que, na ausência

de ativos de determinados devedores tributários no Brasil, resul-

tando em suspensão de inúmeras execuções fiscais, a resposta

para a quitação de parte de seus débitos pode estar em ativos lo-

calizados no exterior. Assim, é interessante analisar a possibili-

dade de o Brasil subscrever o módulo da CMAAT relativo à as-

sistência na cobrança de créditos tributário e nas medidas caute-

lares no âmbito da CMAAT.

Com base nas informações de ativos no exterior obtidas

sob o CRS, seria possível ao Brasil solicitar ao parceiro de

CMAAT a execução de créditos fiscais como se fossem seus pró-

prios créditos fiscais (art. 11, §1º), fazendo-o a partir de um título

de dívida tributária líquida, certa e exigível (aqui representada

pela Certidão de Dívida Ativa), para a qual não penda qualquer

6 Em relação aos demais valores citados, há destaque para 1,3 bilhões de euros

na Bélgica (2016-19), 700 milhões de euros na Hungria (2014-17), 128 milhões

de euros na Noruega (2015-19), 32 bilhões de euros em ativos foram identifi-

cados na França (2013-17) e 4,2 bilhões de euros na Noruega (2015-19).

7 Disponível em: https://www.bbc.com/portuguese/noti-

cias/2012/07/120722_ricos_evasao_brasil_rp. Acesso: 21.mai.2021.

https://www.bbc.com/portuguese/noticias/2012/07/120722_ricos_evasao_brasil_rp

https://www.bbc.com/portuguese/noticias/2012/07/120722_ricos_evasao_brasil_rp


109

discussão administrativa ou judicial no Brasil. O título será vali-

dado ou homologado pelo Estado requerido (art. 13, §2º) para ali

servir de base à cobrança. Assim, o Estado requerente deverá de-

clarar que já esgotou todas as vias de cobrança internas e que

seu pedido de cooperação decorre da dificuldade em obter a sa-

tisfação do crédito pelos meios domésticos ordinários.

Não obstante a exigência de definitividade do crédito em

cobrança, é possível a solicitação de medidas cautelares de natu-

reza assecuratória da cobrança do crédito tributário, mesmo no

caso de processos tributários pendentes de decisão definitiva ou

em discussão judicial na jurisdição brasileira, com vista à co-

brança de tributos com ulterior julgamento definitivo.

A colaboração na cobrança tributária permite, ainda, a

cobrança de responsáveis tributários em diferentes Estados (ex.

artigos 124, 135 e 136 do CTN), podendo ser exigida a totalidade

da dívida exequenda na outra jurisdição.

Em caso de sucesso na execução do crédito fiscal, a li-

quidação da dívida ocorre na moeda do Estado requerido, com

conversão na taxa de câmbio em vigor à data do pedido, sendo

possível, conforme as regras do Estado requerido, a liquidação

por pagamento à vista ou parcelado. Com o sucesso da cobrança,

o Estado requerido deverá transferir o montante cobrado inde-

pendentemente das variações das taxas de câmbio.

Em algumas hipóteses excepcionais, o Estado requerido

pode opor-se à cobrança do valor inscrito em dívida ativa, como

no caso de ser constatado que o débito é indevido, ou se os custos

de cobrança excederem o montante do referido crédito em co-

brança (art. 21, §2º).

Se considerarmos o atual estoque de débitos inscritos em

dívida ativa no Brasil (acima de R$ 3 tri, só em relação à estima-

tiva da PGFN) e a existência de relevante valor de ativos de con-

tribuintes domésticos no exterior, a solicitação de apoio do Brasil

na recuperação de créditos aos seus parceiros de tratado poderia

superar o custo para atender as eventuais demandas de outros


110

países em território brasileiro, de tal maneira que a análise de

custo versus benefício provavelmente será favorável ao Brasil.

Nota-se, assim, que a adesão a esse importante instru-

mento de colaboração fiscal internacional – auxílio na arrecada-

ção de tributos – poderá ser mais eficiente e eficaz do que o uso

de cartas rogatórias por cooperação jurídica internacional, via

mais estreita de execução de atos eminentemente judiciais e sob

um possível risco de recusa de cumprimento pela autoridade ju-

diciária estrangeira.

Portanto, com a globalização dos fiscos, acompanhando

a globalização dos negócios e patrimônios, há oportunidade real

de o Brasil se beneficiar do esforço multilateral de cooperação

também na execução de atos de cobrança de créditos tributários

em um mundo cada vez mais integrado. Se, em determinadas si-

tuações, não há muita perspectiva de localização de ativos em

caso de frustração da cobrança tributária doméstica, é a vez de se

pensar em buscar a colaboração internacional para aumentar a

arrecadação que tanto contribuiria em um momento de severa

crise fiscal no Brasil.

21. REFLEXÕES SOBRE A COOPERAÇÃO

INTERNACIONAL NA COBRANÇA DE CRÉDITOS

TRIBUTÁRIOS II1

Ana Cláudia Utumi2


Nesse segundo texto dedicado à cooperação

internacional na cobrança de créditos tributários, focaremos

nossa atenção na possibilidade de se ampliar a localização de

ativos ocultos por diligências realizadas no exterior.

O sistema de rastreamento de ativos pelas Fazendas

Públicas domésticas evoluiu significativamente nos últimos

anos, culminando no recentíssimo sistema integrado de bloqueio

online de ativos financeiros denominado Sisbajud4. O esforço

combinado entre o Conselho Nacional de Justiça – CNJ, a


https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/cooperacao-internacional-co-

branca-creditos-tributarios-18062021

2 Pesquisadora do NEF/FGV, Professora do Mestrado em Tributação Internaci-

onal do IBDT e da Universidade de Zurich, Doutora em Direito Econômico-

Financeiro (USP), Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), MBA em Finanças

(IBMEC/SP), Membro do Practice Council do NYU School of Law e Advogada

em São Paulo.




Paulo (2020/21) e Advogado.

4BRASIL. SISBAJUD: novo sistema de penhora on-line de ativos de devedores

será lançado em 25 de agosto. Disponível em: https://www.gov.br/pgfn/pt-

br/assuntos/noticias/2020/sisbajud-novo-sistema-de-penhora-on-line-de-ati-

vos-de-devedores-sera-lancado-em-25-de-agosto. Acesso: 14.mai.2021.

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/cooperacao-internacional-cobranca-creditos-tributarios-18062021

https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/cooperacao-internacional-cobranca-creditos-tributarios-18062021

https://www.gov.br/pgfn/pt-br/assuntos/noticias/2020/sisbajud-novo-sistema-de-penhora-on-line-de-ativos-de-devedores-sera-lancado-em-25-de-agosto




112

Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN e o Banco

Central do Brasil – BCB permite, inclusive, a pesquisa sobre

contratos de câmbio, extratos bancários simplificados e faturas

de cartão de crédito internacionais ligados aos executados,

possibilitando a localização de ativos financeiros no exterior por

remessas de câmbio e o custeio de despesas vinculadas a bens

igualmente localizados no exterior.

De posse dessas informações, a Fazenda Pública poderia

exercer seu direito creditório sobre potenciais bens existentes em

outras jurisdições. No entanto, como podem as autoridades

identificar esses ativos e exercer atos de expropriação em outro

estado soberano?

Não é segredo que existe um limite de recursos para a

fiscalização doméstica direcionar esforços nas diligências afetas

a lançamentos de ofício brasileiros, o que não é censurável.

Todavia, é importante notar que, com o passar dos anos, a

internacionalização das relações negociais que torna a economia

ainda mais multilateral e os meios e recursos aplicáveis à

constatação de fuga à legislação deverão seguir esse inevitável

curso além-fronteiras.

É nesse particular que os tratados internacionais, como

fontes de Direito Internacional, legitimam a cooperação com a

execução forânea de atos de interesse doméstico em outras

jurisdições.5

No primeiro texto em que trouxemos o tema

(https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-

administrativo-judicial-e-de-execucao-fiscal-do-seculo-xxi-4-

14062021), registramos a possibilidade do Brasil subscrever o

módulo da Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua

Administrativa em Matéria Tributária – CMAAT relativo à

assistência à cobrança de créditos tributários e medidas

5 O encerramento de executivos fiscais sem a localização de ativos penhoráveis

é indicado como um dos fatores da pouca eficiência do atual sistema de co-

brança judicial, com uma taxa de recuperação que gira em torno de 1%, segundo

dados da PGFN em 2016.





113

cautelares respectivas, especialmente ao dirigir uma reflexão

sobre as vantagens de sua adesão na perspectiva de liquidação de

créditos tributários com base em informações sobre ativos

financeiros e demais bens e direitos no exterior de conhecimento

da Fazenda Pública.

O módulo de compartilhamento de informações a pedido

(upon request) foi objeto de adesão brasileira à CMAAT,

referendando a opção nacional de concentrar seu interesse nas

trocas de informações automáticas e a pedido, inclusive relativas

ao intercâmbio automático de informações bancárias pelo

Common Reporting Standard - CRS.

De fato, o intercâmbio automático de informações

financeiras entre jurisdições permite a identificação de omissões

de patrimônio e rendimentos de interesse fiscal nacional no

exterior, e o uso dos dados financeiros pela autoridade fiscal

brasileira, notadamente no seu cruzamento com informações

obtidas a partir de obrigações acessórias do próprio contribuinte

pessoa física ou jurídica, ou de terceiros que tenham o dever de

prover informações sobre contribuintes para a Receita Federal.

Dados sobre os ativos financeiros e despesas no exterior

obtidos por trocas automáticas ou sob demanda são relevantes

não apenas para fiscalização dos contribuintes – de modo a

verificar o cumprimento de suas obrigações (principal e

acessória) –, mas também podem ser utilizadas para identificar a

real capacidade de um contribuinte de fazer frente às suas dívidas

tributárias, sub judice ou não.

Assim, uma vez revelada a existência (potencial ou

efetiva) de ativos no exterior cujo beneficiário seja o contribuinte

nacional (diretamente ou por meio de entidades/estruturas no

exterior, como, por exemplo, International Business Companies

para investimentos financeiros) pelo CRS, as autoridades podem

realizar a solicitação de informações adicionais a pedido

(Exchange of Information on Request - EIOR), para buscar

maiores detalhes dos ativos financeiros cujo beneficiário seja

residente no Brasil, bem como buscar identificar a existência de

outros ativos além dos financeiros.


114

O EIOR prevê a possibilidade de solicitação e

fornecimento de quaisquer informações previsivelmente

relevantes para a administração ou aplicação da legislação

tributária nacional de um parceiro da CMAAT. Dentre as

informações intercambiáveis, a autoridade de um país pode

solicitar à autoridade do outro país os registros relativos a contas

bancárias, dados financeiros e informações transacionais de

ativos financeiros, incluindo dados sobre os beneficiários finais

das contas informadas,6 existência de ativos não-financeiros em

nome ou cujo beneficiário seja seu contribuinte, participação

desse mesmo sujeito em empresas localizadas no outro país etc.

No caso de empresas, o EIOR permite a requisição dos registros

contábeis de entidades relacionadas com o contribuinte nacional,

inclusive a possibilidade de exibição de demonstrações

financeiras e documentação suporte (faturas, contratos etc.) que

reflitam detalhes de (i) recursos recebidos e gastos, e as

justificativas para tanto, (ii) todas as vendas e compras e outras

transações relacionadas ao contribuinte ou entidades a ele ligadas

e (iii) ativos e passivos da entidade conectada ao contribuinte

nacional.

Além do EIOR, a CMAAT prevê também a possibilidade

de fiscalizações simultâneas (simultaneous tax examinations),

nas quais fiscos de dois ou mais países fiscalizam

simultaneamente um mesmo contribuinte, grupo econômico ou

fatos, e trocam informações sobre os resultados das inspeções,

assim como de fiscalizações no exterior (tax examinations

abroad), nas quais a autoridade tributária de um país pode

autorizar a entrada de auditor-fiscal de outro para que ele

participe das buscas das informações solicitadas.

Com o acesso pleno a informações no exterior – por troca

automática, complementada por troca sob demanda de

informações –, é possível identificar, por exemplo, estruturas

conhecidas como “blindagem patrimonial”, em que se busca

6 OCDE. Exchange of Information on Request - handbook for peer reviews

2016-2020. Disponível em: https://www.oecd.org/tax/transparency/global-fo-

rum-handbook-2016.pdf . Acesso: 17.mai.2021.

https://www.oecd.org/tax/transparency/global-forum-handbook-2016.pdf

https://www.oecd.org/tax/transparency/global-forum-handbook-2016.pdf


115

evitar, de forma lícita ou ilícita, dependendo do caso, que

credores – incluindo o fisco – tenham acesso a seus ativos.

Outro exemplo, no contexto de uma diligência em solo

estrangeiro, recairia sobre a identificação de despesas debitadas

de contas bancárias estrangeiras para custeio de outros ativos não

declarados para as autoridades tributárias, eventualmente em

nome de terceiros (“laranjas”), como fato indiciário de ocultação

de valores da autoridade fiscal brasileira.7

As formas de cooperação internacional em matéria fiscal

estão encampando novas oportunidades de localização de fontes

de arrecadação, especialmente em momento de crise fiscal global

pós-Covid-19, como no exemplo citado pela OCDE no uso de

EIOR, que permitiu a cobrança de cerca de 10 bilhões de euros

em receitas fiscais adicionais apenas no ano de 2020, com

destaque para Rússia, Uganda e Senegal. As iniciativas regionais

estimularam novos avanços no compartilhamento de dados para

fins fiscais, fazendo surgir novas ferramentas e abordagens

inovadoras pelos seus membros, especialmente durante a

pandemia.8 Destaque-se que, entre 2009 e 2019, segundo a

OCDE, foram mais de 300 mil trocas de informações a pedido.9

7 Em relação às demais jurisdições aderentes à CMAAT, a OCDE ampliou a

racionalização no compartilhamento de dados entre jurisdições, com a edição

da versão 2.0 do Sistema de Transmissão Comum (CTS) de troca de informa-

ções e atos de colaboração internacional de fiscalização e cobrança tributária.

Assim, a execução e recuperação de tributos em cobrança, seja por meio de

requerimento, seja por informação espontânea entre jurisdições, assim como os

dados sobre fiscalizações simultâneas e força-tarefa internacional de inteligên-

cia, são cadastrados em um sistema de controle global que torna mais célere sua

execução e compartilhamento de dados entre as jurisdições.

8 O trabalho de capacitação do Fórum Global da OCDE se expandiu e 68 juris-

dições receberam assistência fiscal em 2020 e o nível de satisfação avaliado foi

4,5 de 5, contando com mais de 6.800 funcionários de 157 jurisdições com trei-

namento, quase exclusivamente remotamente.

9 OECD. Tax Transparency and Exchange of Information in Times of COVID-

19 – 2020 Global Forum Annual Report. Paris: 2020. Disponível em

https://www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-annual-re-

port-2020.pdf


116

A requisição de informações ao fisco de outros países

impõe a reciprocidade em caso de solicitação de diligências em

território brasileiro, o que significa dizer que pode haver custos

para contar com a assistência forânea de interesse brasileiro.

A identificação de ativos localizados no exterior cujos

beneficiários sejam contribuintes nacionais tem uma dupla fun-

ção no contexto brasileiro: além de permitir às autoridades tribu-

tárias a identificação de evasão fiscal pela omissão de renda e

patrimônio, ainda permite a localização de ativos que podem ser-

vir como fonte de satisfação do crédito tributário, seja por medi-

das judiciais colaborativas entre países, seja por meio da assis-

tência à cobrança de créditos tributários e medidas cautelares,

atualmente excetuada pelo Brasil na CMAAT.

Cabe lembrar, como destacamos no nosso artigo anterior,

que a adesão a esse importante instrumento de colaboração fiscal

internacional – auxílio na arrecadação de tributos – poderá ser

mais eficiente e eficaz do que o uso de cartas rogatórias por coo-

peração jurídica internacional, via sabidamente mais estreita de

execução de atos eminentemente judiciais e que se encontra em

permanente risco de recusa de execução pela autoridade judiciá-

ria estrangeira – mais um reforço para que, nesse cenário multi-

lateral que referimos o uso do EIOR seja estimulado como fator

de conformidade fiscal e de simetria entre o tratamento fiscal e

responsabilidade social de contribuintes com renda doméstica e

estrangeira nesse novo milênio.

22. A POSSIBILIDADE DE EXPROPRIAÇÃO DE BENS

IMÓVEIS OFERECIDOS EM SEDE DE AÇÃO

ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL

Sincretismo no processo tributário





Nos artigos anteriormente produzidos a propósito do sin-

cretismo processual, além do próprio instituto, analisamos a es-

pecífica possibilidade de execução, no bojo da anulatória, da ga-

rantia fidejussória ali prestada, medida que dispensa a replicação















DIREITO SP.







118

de processos e que segue o mesmo racional já aplicável às hipó-

teses em que o débito é garantido mediante depósito judicial (Lei

9.703/98).5-6

Seguindo nos tipos de garantia passíveis de ofereci-

mento, neste artigo trataremos da possibilidade de expropriação

de bens imóveis que tenham sido ofertados, a título de garantia,

nos próprios autos da ação anulatória quando julgada definitiva-

mente improcedente.

Diversamente do que ocorre com as garantias fidejussó-

rias – fiança e apólice, em suma –, o oferecimento de bens imó-

veis ostenta peculiaridades que não permitem a importação, di-

reta e sumária, das premissas que fixamos no texto anterior.

É que referidas garantias – as fidejussórias – operam de-

baixo de regramento próprio, expedido pelos respectivos órgãos

reguladores (Conselho Monetário Nacional e Superintendência

de Seguros Privados) e pelas próprias Procuradorias (tal como a

PGFN, no âmbito federal), em que são estabelecidos critérios ob-

jetivos para aferição de idoneidade e liquidez.

O valor de bens imóveis, por outro lado, é fixado com

base em métodos heterogêneos e sofre interferências de externa-

lidades que não estão sob o controle do sujeito passivo ou da Fa-

zenda Pública. Portanto, uma vez oferecido um bem imóvel nos

autos de ação anulatória, não se pode ignorar que, até o trânsito

em julgado da demanda, por algum fato não atribuível às partes,

seu valor pode deixar de garantir integralmente a exigência fis-

cal.

Diante desse cenário, decorrente das especificidades da

garantia em foco (bem imóvel), pensamos que a possibilidade de

oferecimento nos autos de ação anulatória – e sua futura expro-

priação, no caso de sentença de improcedência transitada em

5 https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-administrativo-judi-


6 https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/processo-judicial-administra-





119

julgado – imprescinde da prévia aceitação da Fazenda Pública

nos autos dessa mesma demanda.

Existindo divergência entre sujeito passivo e Fazenda

Pública quanto à idoneidade do bem imóvel oferecido, caberia,

então, ao juízo competente para processamento e julgamento da

anulatória decidir pela idoneidade ou não – e, consequente vin-

culação ou não – do bem imóvel como garantia à exigência fiscal

combatida.

Não desconhecemos que a controvérsia “lateral” quanto

à idoneidade do bem imóvel oferecido representaria contencioso

incompatível com a natureza e a finalidade da ação anulatória,

indo, inclusive, na contramão das premissas sincréticas adotadas.

Por isso, para evitar tal problemática, seria possível, para

além da pressuposta razoabilidade dos atores, a celebração de ne-

gócio jurídico processual entre sujeito passivo e Fazenda Pública,

homologável pelo juízo da anulatória, dispondo sobre a aceitação

do bem imóvel e a necessidade de sua reavaliação periódica para

confirmação de sua suficiência à guisa de garantia integral no ci-

clo processual.

Tomada essa perspectiva, o bem imóvel oferecido e aca-

tado tornar-se-ia indisponível até o trânsito em julgado da sen-

tença, sendo possível a averbação de tal situação no respectivo

Registro. Vinculando-se à exigência fiscal questionada pelo su-

jeito passivo, somente com o desfecho definitivo da demanda an-

tiexacional (sentença transitada em julgado) ter-se-ia conheci-

mento acerca do destino a ser dado ao bem imóvel.

Feitos esses esclarecimentos, restaria enfrentar a proble-

mática da fluência ou não do prazo prescricional em prejuízo à

Fazenda Pública, haja vista a inexistência de efeito suspensivo da

exigibilidade do crédito tributário conferido pelo oferecimento e

aceitação de bem imóvel nos autos de ação anulatória.

Em consonância com o texto anterior, pensamos que a

premissa basilar para análise do tema é o fato de que o ofereci-

mento e acatamento de bem imóvel em sede de ação anulatória

constitui legítimo ato de individualização do patrimônio,



120

realizado pelo próprio sujeito passivo para adimplemento da dí-

vida, tornando dispensável a busca realizada em sede de execu-

ção fiscal.

A individualização e indisponibilidade do bem imóvel

em benefício da satisfação da exigência fiscal (precedida, reitere-

se, de sua aceitação) retiraria da Fazenda Pública, nessa linha, o

interesse de agir em termos de execução fiscal, tornando-se des-

necessário seu ajuizamento na específica hipótese de que trata-

mos – em que, vale reiterar, há o oferecimento e acatamento de

bem imóvel nos autos de ação anulatória.

Com base em tal racional, podemos seguir adiante, re-

conhecendo que a sentença de improcedência implica, por via de

consequência, o reconhecimento de que a exigência fiscal, tal

como constituída, é devida pelo sujeito passivo, impondo-se sua

satisfação.

Sob a perspectiva processual, usando outros termos: o

crédito tributário objeto da ação anulatória julgada improcedente

teria sua legitimidade certificada pela sentença transitada em jul-

gado; ou seja, em razão dos efeitos inerentes à coisa julgada (e,

igualmente, dos respectivos efeitos preclusivos), a presunção de

certeza e exigibilidade do crédito deixa de ser relativa para ser

alçada à condição de absoluta, à semelhança com o que já ocorre

com a sentença que julga improcedentes os embargos à execução

fiscal – essa, aliás, é a premissa já adotada pela Lei 9.703/1998,

pois, consoante destacado, a ação anulatória com depósito jul-

gada improcedente tem como consequência a conversão dos va-

lores em renda em favor da Fazenda Pública.

Assim, uma vez certificado o trânsito em julgado da sen-

tença de improcedência da ação anulatória, seria possível o pros-

seguimento da expropriação, cabendo investigar, então, o modo

estabelecido para fins de expropriação de bens imóveis pelo Có-

digo de Processo Civil.

Sobre o tema, o artigo 825 do mencionado diploma enun-

cia três caminhos: (i) a adjudicação; (ii) a alienação (por inicia-

tiva particular ou por intermédio de corretor ou leiloeiro público


121

credenciado perante o órgão judiciário); (iii) a apropriação de

frutos e rendimentos de empresa ou de estabelecimentos e de ou-

tros bens. Considerando o objeto do presente artigo, focaremos

nossa análise nos itens (i) e (ii) mencionados.

A adjudicação é instituto que já contém previsão ex-

pressa no artigo 24 da Lei 6.830/80. Portanto, reafirmado o para-

lelo no sentido de que nos autos da ação anulatória julgada im-

procedente por sentença transitada em julgado, tem-se, em última

análise, provimento jurisdicional que torna absoluta a presunção

de certeza e liquidez da exigência fiscal, à semelhança com o que

ocorre com os embargos à execução fiscal, daí por que reconhe-

cer que a utilização da adjudicação não encontraria grandes obs-

táculos.

Por sua vez, a alienação por iniciativa particular poderia

encontrar entraves em razão do artigo 23 da Lei 6.830/80, cuja

interpretação poderia levar à conclusão – equivocada, a nosso ver

– de que a alienação de bens imóveis no âmbito das execuções

fiscais somente poderia ser realizada em sede de leilão público.

No entanto, o simples fato de a alienação ser realizada “por ini-

ciativa do particular” não leva à conclusão de que é o credor que

realizará a venda do bem. Pelo contrário: o credor apenas dá iní-

cio ao trâmite da alienação, o que não afasta a necessidade de

observância dos procedimentos e publicidade necessários para

sua concretização. Este, inclusive, é o entendimento da Procura-

doria-Geral da Fazenda Nacional no Parecer /PGFN/CRJ nº

1732/2007, no qual reconhece ser o instituto, já sob a égide do

diploma processual anterior, compatível com a sistemática de co-

brança do crédito tributário.

Tanto é assim que os artigos 41 e seguintes da Portaria

PGFN 33/2018 tratam, expressamente, acerca da possibilidade

de a PGFN proceder à alienação por iniciativa própria. No

mesmo sentido, referido órgão também incluiu a possibilidade de



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alienação por sua iniciativa em recentes negócios jurídicos pro-

cessuais que celebrou.7

Assim, após a alienação do imóvel (por iniciativa da Fa-

zenda Pública ou por intermédio de corretor ou leiloeiro público

credenciado perante o órgão judiciário), como decorrência do

trânsito em julgado de sentença de improcedência exarada nos

autos da ação anulatória, duas situações podem ocorrer: (i) o va-

lor arrecadado é suficiente, de modo que o depósito do preço

pago será convertido em renda em favor da Fazenda Pública, tal

como já ocorre com o depósito judicial; ou (ii) o valor da aliena-

ção é insuficiente para quitação integral do crédito tributário.

A hipótese (ii) acima, ao que nos parece, seria fato sufi-

ciente para abandonar o sincretismo, já que, nesse cenário, a anu-

latória não se mostraria hábil para promover a cobrança integral

do crédito tributário. Seria o caso, portanto, de inscrição da par-

cela remanescente em Dívida Ativa, a fim de se aparelhar futura

execução fiscal. Nesse específico contexto, configurada hipótese

de cobrança “ordinária” do crédito tributário (relativo à parcela

não extinta pela alienação do imóvel), pressupõe-se, com efeito,

inscrição em Dívida Ativa e ajuizamento de execução fiscal.

De todo modo, em consonância com as premissas já de-

senvolvidas nos textos anteriores, acreditamos que até a eventual

ocorrência do cenário (ii) mencionado, a Fazenda Pública não

possuiria interesse de agir para ajuizamento do feito executivo,

não havendo que se falar, por consequência, em fluência do prazo

prescricional. Somente no caso de insuficiência do valor de alie-

nação do imóvel para extinção integral do crédito tributário é que

surgiria a necessidade de individualização e expropriação do pa-

trimônio do contribuinte a reclamar a propositura de execução

fiscal, átimo de instante em que se verificaria o início da conta-

gem do prazo prescricional.

7 Por exemplo: https://www.gov.br/pgfn/pt-br/assuntos/divida-ativa-da-

uniao/painel-dos-parcelamentos/termos-njp/1a-regiao/njp-grupo-covre-e-s-a-

atacadista-de-alimentos-ltda-2019-pgfn_1a-regiao-x.pdf, cláusula 7ª.

https://www.gov.br/pgfn/pt-br/assuntos/divida-ativa-da-uniao/painel-dos-parcelamentos/termos-njp/1a-regiao/njp-grupo-covre-e-s-a-atacadista-de-alimentos-ltda-2019-pgfn_1a-regiao-x.pdf




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Em linha com os textos anteriores, indicamos as mudan-

ças que poderiam ser inseridas na Lei 6.830/80 e que, a nosso

ver, teriam o condão de explicitar o racional aqui sustentado – e

cuja extração, em rigor, já se mostraria possível a partir da legis-

lação tal como posta:

Art. 38-D. Na hipótese em que o sujeito passivo, antes da

propositura da respectiva execução fiscal, ajuíza a ação

anulatória de que trata o artigo 38 desta Lei e oferece bens

imóveis como garantia, a satisfação do crédito tributário

observará os artigos 38-E a 38-G desta Lei.

§ 1º Aplica-se o disposto no caput somente na hipótese

em que os bens imóveis sejam aceitos pela Fazenda Pú-

blica ou por decisão proferida pelo juízo competente para

processar e julgar a ação anulatória proposta pelo sujeito

passivo.

§ 2º Até que sobrevenha a hipótese prevista no artigo 38-

G desta Lei, fica obstado o ajuizamento de execução fis-

cal, à falta de interesse da Fazenda Pública.

Art. 38-F. Após o definitivo encerramento da ação anu-

latória de que trata o artigo 38-D, quando se tratar de sen-

tença ou decisão favorável à União, aos Estados, ao Dis-

trito Federal ou aos Municípios, a expropriação do bem

imóvel oferecido será realizada mediante:

I – adjudicação; ou,

II – alienação, por iniciativa da Fazenda Pública ou por

intermédio de corretor ou leiloeiro público credenciado

perante o órgão judiciário;

§ 1º A expropriação de que trata o inciso I será regida

pelos artigos 876 a 878 do Código de Processo Civil.

§ 2º A expropriação de que trata o inciso II será regida

pelos artigos 879 a 903 do Código de Processo Civil.

Art. 38-G. Caso o valor arrecado com a alienação do bem

imóvel seja insuficiente para satisfação integral do cré-

dito tributário, deverá ser ajuizada execução fiscal pelo



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respectivo ente federativo para a cobrança do saldo rema-

nescente do crédito tributário.

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