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Controladoria Governamental: Teorias do Campo Científico e Princípios Filosóficos

Subjacentes

Valdemir Regis Ferreira de Oliveira

Universidade de Brasília - UnB

Abimael de Jesus Barros Costa

Universidade de Brasília - UnB

Resumo

O presente estudo teve como objetivo investigar a evolução teórico-metodológica da

pesquisa acadêmica na área de Controladoria Governamental, bem como analisar a

contribuição da filosofia para a respectiva controladoria, correlacionando sua missão,

objetivos e funções ao pensamento de filósofos da antiguidade e contemporâneos. Trata-se de

um ensaio teórico-reflexivo, além de ser um estudo quantitativo com abordagem bibliométrica

de dados. Foi realizada análise de conteúdo da produção acadêmica disponibilizada no portal

de periódicos da CAPES, para evidenciação das principais teorias de base utilizadas no campo

científico que sustentam e dialogam com a temática “controladoria governamental”, entre os

anos de 2009 e 2018. Os resultados demonstram, no âmbito da pesquisa sobre controladoria

“latu senso”, a baixa representatividade (16,47%) da temática na esfera pública,

comparativamente ao ambiente empresarial. Ademais, a distribuição da pesquisa não se deu

de maneira uniforme ao longo da década, tendo o maior volume de publicação ocorrido após a

promulgação da Lei de Acesso a Informação - LAI, que possibilitou à sociedade e à

comunidade acadêmica maior acesso e transparência aos dados governamentais. Como

fundamentos epistemológicos da Controladoria Governamental, restou evidenciado que seu

caráter informacional, independente da abordagem utilizada, norteia processo decisório do

gestor para a melhora da eficiência e eficácia organizacional e; portanto, o comportamento

humano inerente à atividade encontra-se sujeito aos preceitos filosóficos da verdade, da

justiça, da ética e da moral. Ao utilizar a metafísica aristotélica sobre a “causa primeira da

verdade das coisas”, analogamente, no estudo do fenômeno da Controladoria Governamental

observa-se que: a causa formal da Controladoria Governamental é a fiscalização do Erário

público; a causa material da Controladoria Governamental é o patrimônio público; a causa

eficiente da Controladoria é a gestão dos recursos públicos; e a causa final da Controladoria

Governamental relaciona-se ao controle social, transparência e accountability.

Palavras chave: Controladoria Governamental; Filosofia; Bibliometria; Teorias.


1. INTRODUÇÃO

A Controladoria constitui-se numa área das Ciências Contábeis composta por um

conjunto de conhecimentos interdisciplinares oriundos da Administração de Empresas,

Economia, Informática, Estatística e, principalmente, da própria Contabilidade (Kanitz, 1976).

A Controladoria impacta o comportamento humano na tentativa de criar congruência de

objetivos, ou seja, fazer com que objetivos corporativos e pessoais possam convergir. (Coura;

Bermudo, 2018).

De acordo com Mosimann e Fisch (1999), a Controladoria consiste em um corpo de

doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica, podendo ser visualizada sob dois

enfoques: como um órgão administrativo com uma missão, funções e princípios norteadores

definidos no modelo de gestão e sistema empresa; e como uma área do conhecimento humano

com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências.

De forma complementar, os estudos de Mosimann (1993) e Padovese (2010) à luz da

transdisciplinariedade da Controladoria, consideram-na como uma ciência autônoma a qual

não se confunde com a contabilidade em si, ainda que utilize todo o instrumental contábil.

Nesse aspecto a definem como a ciência contábil evoluída. Trata-se, portanto, do alargamento

do campo de atuação da contabilidade melhor representada, semanticamente, pela

denominação de Controladoria.

O ambiente de alta competitividade nos mercados, força o meio empresarial a adotar

estratégias destinadas a otimizarem a escassez de recursos com a finalidade das empresas

sobreviverem no mercado. Nesse contexto, a Controladoria assume o papel de fornecer às

organizações mecanismos e informações relativas à avaliação e ao controle do desempenho,

uma vez que essas informações contribuirão o processo decisório do gestor de forma decisiva

para a sobrevivência da organização. (Lourensi & Beuren, 2011)

De igual forma, no ambiente governamental, a controladoria insere-se no contexto de

governança do setor público, a qual compreende essencialmente mecanismos de liderança,

estratégia, e controle. Assim, a Controladoria Governamental objetiva avaliar, direcionar e

monitorar a atuação dos gestores públicos na prestação de serviços de interesse da sociedade.

(TCU,2014)

A Controladoria Governamental pode ser configurada e definida sob diversas

perspectivas. Pela revisão literária de Kanitz (1976); Mosimann (1993:1999); Antunes (2006);

Borinelli (2006); Carvalho e Rocha (2009); Borsato et al. (2011); Lunkes et al. (2012:2013);

Lourensi e Beuren (2011); Monteiro e Barbosa (2011); Correa et al. (2005); Padovese

(2012:2013); Albuquerque et al.(2013); Oro et al. (2013); Oliveira (2014); Oliveira, Perez e

Silva (2015); Bermudo e Vertamatti (2016); Nunes e Sellitto (2016); Figueiredo e Caggiano

(2017); Lima Filho (2017); e, Coura e Bermudo (2018), constata-se que algumas abordagens

definem a Controladoria como órgão administrativo informacional no processo de

implementação da estratégia; outras a definem como como área de conhecimento

fundamentada na teoria contábil e em uma visão multidisciplinar provedora de sistemas

informacionais e de controle gerencial; e há, também, estudos que definem a Controladoria

como uma função exercida pela auditoria interna. Tais abordagens, ainda que inicialmente se

atenham ao meio corporativo, são adaptáveis às organizações públicas como entidades do


terceiro setor, empresas estatais, órgãos governamentais da administração direta, autarquias,

fundações, dentre outros.

Especificamente no que tange à esfera governamental, foram estabelecidos pelos

Boards da International Federation of Accountants – IFAC, e pelo Australian National Audit

Office – ANAO, seis princípios objetos da controladoria que norteiam a boa governança do

setor público, quais sejam: transparência, integridade, prestação de contas (IFAC,2001),

liderança, compromisso e integração (ANAO, 2003).

No entanto, um dos pontos fundamentais para a solidificação de qualquer área do

conhecimento é a definição de suas funções (Lukes et al., 2013), missão e objetivos (Beuren e

Müller, 2010) com o intuito de conferir legitimidade e identidade própria à Controladoria

(Borinelli, 2006). O seu caráter informacional, independente da abordagem utilizada, norteia

processo decisório do gestor para a melhora da eficiência e eficácia organizacional e,

portanto, o comportamento humano inerente à atividade encontra-se sujeito aos preceitos da

ética, da moral, da verdade e dos costumes.

Desde a antiguidade, a filosofia tem se valido do estudo do pensamento, da razão, da

verdade, da ética e do conhecimento das coisas que permeiam todos os ramos da ciência

(Oliveira & Niyama, 2018). A própria concepção do termo “verdade” não tem sido objeto de

consenso entre os filósofos, pois segundo Protágoras (490-420 a.C) a verdade é relativa por

ser uma opinião subjetiva, pois, depende da perspectiva de cada pessoa. (Durant, 1996)

Assim, verifica-se que a verdade e a lógica de Aristóteles (384-322 a.C) e Leibniz

(1646-1716), a fidelidade e sinceridade preconizada por Confúcio ( 551-479 a.C), as formas

ideais de Platão (427-347 a.C), a estrutura cartesiana de René Descartes (1596-1650), a

linguagem dos significados de Saussure (1857-1913), os limites interpretativos de

Wittgenstein (1889-1951), as relações de conhecimento e poder de Foucault (1926-1984) e

Bacon (1561-1626), assim como o empirismo do conhecimento científico de Kant (1724-

1804) e o pensamento crítico da escola de Frankfurt constituem-se exemplos de como a

filosofia pode ser analisada como provedora de base epistemológica à Controladoria

Governamental.´

2. PROBLEMA DE PESQUISA E METODOLOGIA

Nesse contexto, o presente artigo objetiva analisar a evolução teórico-metodológica da

pesquisa acadêmica na área de Controladoria Governamental. Como objetivo associado,

pretende analisar a contribuição da filosofia para a respectiva controladoria, correlacionando

sua missão, objetivos e funções ao pensamento de filósofos da antiguidade e contemporâneos,

contribuindo, assim, para a epistemologia da ciência contábil, pela sistematização dos

princípios metafísicos da Controladoria Governamental.

Para Beuren (2003), este é um artigo de revisão, pois aborda, analisa e resume

informações já publicadas, mas que podem ser replicadas em um contexto diferente, ou

utilizadas como referencial numa compilação, comparação e análise de abordagens.

A pesquisa contempla ainda, uma etapa relativa a análise bibliométrica. A análise

bibliometrica e um metodo utilizado para organizar e analisar banco de dados de forma

estruturada, permitindo avaliar a tipologia, quantidade e qualidade das fontes de informacao


citadas em pesquisas (Silva & Hayashi, 2011). A tecnica foi utilizada no presente trabalho

buscando identificar o estado da arte das pesquisas na tematica e identificar as principais

teorias de base implícitas.

Para tanto, a abordagem utilizada é a de um ensaio teórico reflexivo, fazendo uma

revisão ad hoc, porém não exaustiva, da literatura referenciada relacionada ao tema,

utilizando-se como base a produção acadêmico-científica disponibilizada no portal periódico

da CAPES (Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior). Como

instrumento minerador do banco de dados da Rede Nacional de Ensino e Pesquisa – RNP

brasileira, foi utilizado o acesso ao portal periódico pela Comunidade Acadêmica Federada –

CAFe .

Segundo informações disponibilizadas no sítio eletrônico oficial da CAPES junto ao

Ministério da Educação/MEC (http://www.periodicos.capes.gov.br/) o portal de periódicos

consiste em uma biblioteca virtual que reúne e disponibiliza a instituições de ensino e

pesquisa no Brasil o melhor da produção científica internacional. Para tanto o referido portal

conta com um acervo de mais de 75 mil títulos com texto completo, 130 bases referenciais, 12

bases dedicadas exclusivamente a patentes, além de livros, enciclopédias e obras de

referência, normas técnicas, estatísticas e conteúdo audiovisual. Ademais, o referido Portal de

Periódicos da CAPES tem a missão de promover o fortalecimento dos programas de pós-

graduação no Brasil por meio da democratização do acesso online à informação científica

internacional de alto nível (MEC, 2018).

Dessa forma, foi utilizado como filtro de seleção de busca direcionada o termo

“controladoria governamental”, na área de conhecimento “ciências sociais aplicadas”, subárea

“administração de empresas, administração pública e contabilidade”, nos últimos 10 anos

(2009-2018) em todos os periódicos constante do banco de dados. Assim, foram

disponibilizados para pesquisa 152 artigos, os quais foram refinados para 142 após serem

selecionados somente aqueles revisados por pares, publicados em periódicos acadêmicos

nacionais e internacionais nos quais foi realizada análise de conteúdo para evidenciação das

principais teorias de base utilizadas no campo científico que sustentam e dialogam com a

temática da controladoria governamental.

Justifica-se ainda, a presente pesquisa, pela oportunidade ímpar do contributo

filosófico ao entendimento do “quadro referencial teórico” que sustenta a Controladoria

Governamental. Para Puntel (1976), a tarefa precípua da filosofia consiste em esclarecer a

dimensão da teoricidade dos componentes irrenunciáveis do objeto de estudo. Para tanto, tal

objetivo se cumpre pela introdução do conceito de “quadro referencial teórico” que é a

totalidade dos fatores que preenchem esses requisitos necessários ao conhecimento do

fenômeno, das afirmações, da concepção dos fatos. Para o tratamento filosófico da

Controladoria Governamental, “temos de dispor de uma linguagem, de uma lógica, de uma

semântica, de uma conceitualidade ontológica fundamental;” deve-se ter a clareza de todos os

componentes de um quadro teórico adequado da realidade. (De Oliveira, 2015)

3. “QUADRO REFERENCIAL TEÓRICO ” DA CONTROLADORIA

GOVERNAMENTAL

http://www.periodicos.capes.gov.br/


3.1 Fundamentos Epistemológicos da Controladoria Governamental.

Fumerton (2014, p.13-15) afirma que o estudo da epistemologia envolve os conceitos

de “conhecimento”, “evidência”, “razões para crer”, “probabilidade”, “justificação”, “o que se

deve crer” e quaisquer outros conceitos que possibilitem a compreensão humana de

determinado fenômeno como foco principal dos interesses do epistemólogo. Por conseguinte,

afirma que o tema central da epistemologia é o conhecimento proposicional, ou seja aquele

nível de conhecimento que leva o ser humano à verdade sobre diversos assuntos. Assim, a

busca racional pela verdade compreende a procura por evidências ou justificações que

possibilitem níveis de conhecimento os quais permitam ao entendimento inequívoco daquilo

em que se está interessado, por intermédio das conexões entre o “saber como”(capacidades) e

o “saber que” - conhecimento proposicional lógico dos fatos (verdadeiro ou falso).

O conhecimento do porquê das coisas também é objeto de interesse dos epistemólogos

visto que está diretamente relacionado à idéia de que as pessoas possuem uma “razão para

crer” em determinada assertiva, fato ou fenômeno. O estudo das “razões para crer” segundo

Fumerton (2014, p. 15-18) envolve no mínimo: (i) as causas da crença; (ii) as razões

epistêmicas para a crença; e (iii) as razões pragmáticas, morais e até mesmo legais para a

crença. Assim, as razões que interessam à epistemologia devem “tornar provável (ou ao

menos aumentar a probabilidade) da proposição que se crê ser verdadeira”.

Como então aliar os mencionados fundamentos conceituais da epistemologia à missão,

e funções da Controladoria Governamental? Valendo-se dos estudos de linguística de

Wittgenstein (2013) o qual esclarece as condições lógicas que o pensamento e a linguagem

devem atender para poder representar o mundo; bem como os trabalhos de interpretação dos

signos e estrutura da linguagem de Saussure (2008) compete à argumentação o papel de

convencer, comover ou persuadir por meios válidos a sociedade a aceitar uma determinada

tese (Fiorin, 2017).

Na ótica de Wahlmann (2003) aplicada à Controladoria Governamental, sua missão

encontra-se relacionada ao resultado econômico e eficiente da gestão pública condicionado ao

alcance de determinados objetivos em prol da sociedade. Assim, ao alinhar o perfil da

Controladoria, dos sistemas de controles internos administrativos, e da auditoria

governamental interna e/ou externa (Pereira et al., 2012) às instituições públicas, gestores e

auditores devem perseguir a sinergia na coordenação de esforços que corresponderá a um

resultado igual ou superior à soma dos resultados individuais de cada componente (Monteiro

e Barbosa, 2011) tendo como medida de eficácia a gestão da res publica com foco em

resultados (Prado et al., 2013) para a sociedade.

Do exposto, constata-se que o argumento e o raciocínio lógico subjacente servem para

demonstrar o conhecimento proposicional da Controladoria Governamental por meio da

retórica aristotélica, a qual afirma que as provas inerentes ao discurso compreendem três

espécies: umas residem no caráter moral do orador, e de como ele constrói seus argumentos

na anunciação; outras na disposição do enunciatário e como o auditório recebe os argumentos;

e a terceira estuda a mensagem, o próprio discurso onde se expressam os argumentos

(Aristóteles, 1991). Dessa forma, o estudo da Controladoria Governamental na esfera do

campo científico de Bourdieu (1994), pressupõe o encadeamento dos enunciados

(argumentação realizada pelos pesquisadores, auditores, gestores públicos...) que conduz a

https://pt.wikipedia.org/wiki/L%C3%B3gica

https://pt.wikipedia.org/wiki/Pensamento

https://pt.wikipedia.org/wiki/Linguagem

https://pt.wikipedia.org/wiki/Mundo_(filosofia)


certa conclusão (interpretação cognitiva pela sociedade como destinatária final do fenômeno

descrito) pelo estudo dos conectores que realizam esse encadeamento (discursos, relatórios,

prestação de contas, artigos científicos...) e pelo usufruto dos bens e serviços públicos

ofertados.

3.2 Fundamentos Filosóficos da Controladoria Governamental.

Segundo Marcelino, Wassally & da Silva (2008) a principal questão relativa ao

controle financeiro exercido sobre a Administração Pública reside no fato de que o patrimônio

público é de propriedade do povo e não da própria Administração. Assim, o controle pode ser

exercido diretamente pela sociedade por intermédio de seus representantes legais, dispostos

ordenadamente no sistema de governança pública instituído pelo Estado, os quais possuem

legitimidade para verificar se a gestão governamental encontra-se pautada sobre o princípio

da indisponibilidade do interesse coletivo.

Os autores afirmam que na busca pela fiscalização da gestão estatal quanto ao

cumprimento do interesse público são criados diversos arranjos institucionais para o exercício

do controle orçamentário, financeiro e patrimonial da “coisa pública”. Tradicionalmente,

ainda que a natureza dessas instituições se diferencie de acordo com os sistemas políticos de

cada país, elas se encontram distribuídas em três elementos principais (Speck, 2000): (i) as

unidades administrativas interna corporis a quem compete o exercício da primeira linha de

defesa na detecção de falhas e ineficiências na gestão pública; (ii) as comissões parlamentares

e órgãos/unidades criados especificamente para o controle da execução orçamentária e

financeira; e (iii) os órgãos de natureza singular ou colegiada, externos à administração e ao

parlamento, usualmente na forma de Controladorias ou Auditorias-Gerais, com a finalidade

precípua de fiscalizarem as finanças públicas.

Na esfera pública, a Controladoria Governamental tem como missão difundir

conhecimento, modelar e implementar sistemas de informações capazes de responder aos

usuários sobre as informações econômico-físico-financeiras dos entes públicos (Slomski,

2005). Insere-se nesse contexto, as atividades de auditoria governamental que contemplam um

campo de especialização da auditoria, voltada diretamente para o patrimônio e/ou o interesse

público compreendendo a auditoria interna e externa (Peter e Machado, 2007; p.37).

Na Auditoria Interna Governamental, pode-se destacar: a obtenção e a análise de

evidências relativas à utilização dos recursos públicos, a qual contribui diretamente para a

garantia da accountability nas suas três dimensões, quais sejam: transparência,

responsabilização e prestação de contas; a contribuição para a melhoria dos serviços públicos,

por meio da avaliação da execução dos programas de governo e da aferição do desempenho

dos órgãos e das entidades no seu papel precípuo de atender à sociedade; e, a atuação com

vistas à proteção do patrimônio público (Manual MT & CGU, 2017).

Do exposto, depreende-se no campo de atuação da Controladoria Governamental, a

preocupação com a gestão dos recursos públicos em prol de uma sociedade proprietária e

destinatária das políticas públicas e serviços custeados com os impostos e contribuições pagos

pela população. Para tanto, os cidadãos em geral, as autoridades legislativas e de controle,

assim como os investidores e credores, na condição de usuários da informação financeira

governamental (Lima&Diniz, 2016), necessitam de informações fidedignas, fundamentadas

sobre os resultados efetivamente alcançados e sobre os aspectos de natureza contábil,


orçamentária, econômica, financeira e patrimonial do Erário público para a adequada

prestação de contas e exercício do controle social.

Nesse aspecto, não há como dissociar o exercício da Controladoria Governamental e

de seus operadores de direito, humanos ou institucionais, dos preceitos filosóficos da verdade,

da justiça, da ética e da moral.

A ética é o ramo da filosofia destinado aos estudos dos valores, princípios e ideais do

ser humano. A palavra ética deriva do grego e significa aquilo que pertence ao caráter.

Sócrates foi um dos primeiros filósofos da antiguidade a questionar a natureza e o caráter dos

homens e suas implicações ético-sociais. Dentre as lições Socráticas acerca da ética temos: o

conhecimento como virtude; a educação como forma de auto conhecimento para o alcance da

felicidade; e, a primazia do coletivo sobre o individual e à obediência às leis para a garantia

da ordem e da vida em sociedade (Hoog, 2017; p.91-92). Para tanto, Estado (representado

pelo governo e suas instituições públicas) e sociedade devem conviver em harmonia,

exigindo-se de ambos, comportamentos éticos adquiridos pela “repetição de atos virtuosos ou

de excelência, que contribuam para um bem estar geral” (Aristóteles, 2002 apud Hoog, 2017).

A ética aristotélica, atingida por intermédio da prática reiterada de virtudes, é voltada para a

busca das ações humanas ao bem maior da felicidade individual e coletiva.

A concepção de justiça para Aristóteles (2002) refere-se “a forma perfeita de

excelência moral porque ela é a prática efetiva da excelência moral perfeita. Ela é perfeita

porque as pessoas que possuem o sentimento de justiça podem praticá-la não somente a si

mesmas como também em relação ao próximo”. Na obra Ética a Nicômano, Aristóteles

(2002) discursa sobre a virtude da justiça e conclui que “o termo injusto se aplica tanto às

pessoas que infringem a lei quanto às pessoas ambiciosas (no sentido de quererem mais do

que aquilo a que têm direito) e iníquas, de tal forma que as cumpridoras da lei e as pessoas

corretas serão justas. O justo, então, é aquilo que conforme à lei e correto, e o injusto é o

ilegal e iníquo.”.

Bittar (2010, p. 130) assevera que e a lei “é uma prescrição de caráter genérico e que a

todos vincula, então seu fim é a realização do Bem da comunidade, e, como tal, do Bem

Comum. A ação que se vincula à legalidade obedece a uma norma que a todos e para todos é

dirigida; como tal, essa ação deve corresponder a um justo legal (...) portanto, as leis valem

para o bem de todos e para o bem comum”. Tal assertiva, coaduna-se à perspectiva de Matias

Pereira (2017) ao estudar o exercício do controle social e da transparência no campo da

Controladoria Governamental, sobretudo, com relação aos debates acerca corrupção e ética na

esfera pública brasileira, notadamente no contexto de crise política e econômica vivenciado

nos últimos anos.

Para o entendimento e compreensão da verdade, Aristóteles (1991a) desenvolveu

reflexões metafísicas com o propósito de inspecionar a causa primeira de todas as coisas. A

metafísica trata de questões além das realidades físicas (abstratas) sobre aquilo que existe, o

objeto ou o fenômeno de estudo, e transcendem o mundo empírico por possuírem uma

apreensão sensorial da ciência das causas primeiras. Em decorrência, os ensinamentos de

Aristóteles pressupõem quatro causas das coisas a saber: (i) a forma ou essência da coisa, ou

causa formal; (ii) a matéria na qual consiste o objeto do que a coisa é feita, ou causa material;

(iii) a origem ou aquilo que tornou possível o objeto, ou causa eficiente; e (iv) a finalidade ou

razão de existência do objeto, ou causa final (Hoog, 2017).

Ao utilizar a metafísica aristotélica, analogamente, no estudo do fenômeno da

Controladoria Governamental observa-se que: a causa formal da Controladoria


Governamental é a fiscalização do Erário público; a causa material da Controladoria

Governamental é o patrimônio público; a causa eficiente da Controladoria é a gestão dos

recursos públicos; e a causa final da Controladoria Governamental relaciona-se ao controle

social, transparência e accountability.

Ademais, verifica-se, num sentido amplo, que os mesmos princípios básicos

norteadores da iniciativa privada empresarial, tem sido aplicados ao novo modelo de

governança adaptado ao setor público: transparência, equidade, cumprimento das leis,

prestação de contas (accountability) e, conduta ética e moral dos gestores (Matias Pereira,

2017).

No âmbito da Controladoria Pública, frequentemente é confrontado o dilema moral

que norteia as escolhas dos administradores públicos e dos auditores: decidir com base em

suas convicções (teoria da convicção), ou com fundamento na análise dos riscos envolvidos

(teoria da responsabilidade).

No campo da teoria ética da convicção, as decisões e as ações exigem conformidade a

prescrições e obrigações. Assim, “se o bem comum não for realizado não vem ao caso: desde

que cumpra suas obrigações o agente não pode ser responsabilizado pelo resultado de suas

ações” (Srour, 2012). Trata-se de uma teoria em que as decisões são tomadas sem raiva ou

parcialidade e opera-se a lógica do tipo “faça o que deve ser feito e aconteça o que tiver de

acontecer”.

Na teoria da responsabilidade consideram-se justificadas as decisões cujos resultados

interessem a toda a coletividade; de outra forma, as ações cujos malefícios decorrentes

superem os benefícios carecem de justificação ética. Srour (2012) afirma que sob a ética da

responsabilidade não basta a pretensão de fins universais e sociais do ato praticado, pois é

preciso que a empreitada obtenha êxito, portanto indispensável que se ocorram os efeitos

presumíveis sob os agentes. Assim, de forma diferente da ética da convicção, na teoria ética

da responsabilidade “os propósitos que orientam as decisões e ações, bem como os resultados

presumidos, só se justificam se gerarem os benefícios prometidos”.

Compete então à gestão pública e à controladoria governamental, por meio de seus

agentes, o exercício pleno da conduta ética e moral, valendo-se da dosimetria entre o ato

discricionário e o de conformidade, sempre pautados pela verdade, e pela virtude do altruísmo

social de suas ações, em prol do bem estar do cidadão.

4. O CAMPO CIENTÍFICO DA CONTROLADORIA GOVERNAMENTAL.

Karl Popper em sua obra conjecturas e refutações (2008), ao dispor seu ponto de vista

sobre o conhecimento humano afirma que a civilização ocidental herdou da cultura grega a

tradição do livre debate, denominada de “tradição racionalista” na busca pela verdade, pela

qual a ciência e a filosofia (como produtos dessa tradição) se esforçam para a compreensão do

mundo em que vivemos.

Nessa visão, Popper (2008) afirmam que:

“a ciência é estimada, reconhecidamente, pelas suas realizações práticas, mais ainda

porém pelo conteúdo informativo e a capacidade de livrar nossas mentes de velhas crenças e


preconceitos, velhas certezas, oferecendo-nos em seu lugar novas conjecturas e hipóteses

ousadas. A ciência é valorizada pela influência liberalizadora que exerce(...). Isso se deve ao

fato de que os cientistas têm ousado (desde Tales, Demócrito, o Timeu de Platão e Aristarco)

criar mitos, conjecturas e teorias que contrastam com o mundo da experiência quotidiana,

embora sejam capazes de explicar alguns dos seus aspectos”.

No âmbito da Controladoria Governamental, diversas teorias científicas tem sido

utilizadas pelo campo acadêmico de Bourdieu, objetivando a explicação dos fenômenos de

controle, fiscalização, auditoria, gestão, transparência e accountability dos recursos públicos

sob as mais diversas perspectivas. Da análise de conteúdo realizada na produção científica dos

últimos 10 anos (2009-2018) sobre a temática “Controladoria Governamental” no portal

periódicos da CAPES, foram localizados 142 itens de pesquisa nos quais verifica-se o uso da

inferência lógica, semântica ou pragmática, para análise dos objetos de estudo da

controladoria pública, na qual foi utilizado o raciocínio dedutivo, indutivo ou por analogia nos

discursos e argumentações que promoveram a conexão entre as teorias de base e a

Controladoria Governamental (Fiorin, 2017).

Do campo linguístico de Wittgenstein (2013) depreende-se que o uso da inferência

lógica na controladoria governamental são usualmente aquelas determinadas pelo

relacionamento de implicações entre proposições, a exemplo do uso de silogismos, onde uma

conclusão lógica decorre necessariamente das proposições apresentadas. Já a utilização da

inferência semântica decorre da interpretação Saussureana dos signos linguísticos, ou seja, do

significado de vocábulos e expressões utilizadas no argumento defendido a exemplo dos

‘pressupostos e subentendidos’. A diferença entre pressupostos e subentendidos reside no fato

de que aqueles são de responsabilidade do enunciador (ex. auditor, relator, gestor público)

enquanto estes são de responsabilidade do receptor ou enunciatário (ex. autoridade

destinatária do relatório objeto de ação da controladoria governamental).

Existe ainda a utilização, no campo da controladoria governamental, da inferência

pragmática cuja interpretação deriva de regras do uso da linguagem. Para Grice (1975; p. 41-

58) a comunicação é presidida por um postulado do princípio de cooperação. Assim, a

inferência pragmática resulta de princípios que governam a utilização da linguagem na troca

verbal e seu contributo à comunicação “deve, no momento em que ocorre, estar de acordo

com o objetivo e a direção em que você está engajado”. Dessa forma, os relatos objeto da

controladoria devem nortear-se pelas máximas Gricianas categorizadas em: quantidade das

informações dadas; qualidade (verdade) das informações; pertinência (ser concernente ao

assunto tratado); e maneira como são formuladas as argumentações (ser claro, ordenado,

breve e não prolixo, e evitar ser ambíguo no discurso).

Fiorín (2017) esclarece que um argumento é composto de proposições destinadas a se

fazer admitir uma determinada tese. Trata-se, por conseguinte, de um discurso cuja finalidade

é convencer o receptor de seu enunciado. No tocante aos fatores da argumentação, Aristóteles

(1991) afirma a existência de três fatores para o ato persuasório (in casu, a retórica da

controladoria pública), quais sejam o éthos do orador, o páthos do auditório (receptor) e o

lógos do discurso. Na construção da imagem do discurso e sua assimilação e legitimação pelo

auditório são utilizadas, no campo científico, teorias de base que dialogam com a

controladoria governamental.

Em decorrência, observa-se na tabela 1, a seguir, as principais teorias utilizadas no

estudo da Controladoria Governamental durante o período sob análise, usadas de forma direta

ou indireta mediante citações ou inferências aos seus pressupostos:


Tabela 1: Teorias Científicas utilizadas no estudo da Controladoria Governamental (2009-2018).

Teorias Principais Autores Referenciados

1 – Teoria Institucional Meyer; Rowan (1977); Dimagio; Powell (1983);

Greenwood; Hinings (1996); Scott (1995).

2 – Teoria da Regulação Stigler, G. J. & Friedland, C. (1962); Fiani (1998); Robert,

Cave & Lodge (2012); Boyer (1990).

3 – Teoria da Escolha Pública (Public Choice) Downs (1957); Buchanan & Tullock (1962); Muller

(1989); Tullock, Seldon & Brady (2002).

4 – Teoria do Bem-Estar Social

Myrdal (1932); Wilensky (1965,1975); Titmuss (1962,

1963, 1974); Marshall (1965); O’Connor (1977); Claus

Offe (1972, 1979).

5 – Teoria da Agência Jensen & Meckling (1976).

6 – Teoria da Contingência

Burns & Stalker (1961); Chandler (1962); Child (1975);

Pugh & Hinings (1976); Hoodward (1965); Merchant

(1984); Dunk (1992); Greiner (1972); Miller & Friesen

(1980 e 1984).

7 – Teoria do Gerenciamento de Resultados Schipper (1989); Healy & Wahlen (1999); Watts &

Zimmerman (1990).

8 – Teoria dos Custos de Transação Coase (1937) e Williamson (2002).

9 – Teoria da Condição Financeira Wolde-Rufael (2008); Lyoha & Oyerinde (2010); Soares,

Hein & Kroenke (2011); Lima & Diniz (2016).

10 – Teorias para explicar a interdependência dos

Gastos Públicos

a) Efeito de transbordo (spillover effect) – Gordon

(1983); Baicker (2005); Isen (2014);

b) Avaliação comparativa das perfomances

(yardstick competition) – Shleifer (1985); Besley

& Case (1995); Brueckner (2003);

c) Competição por recursos (tax base competition) –

Revelli (2005); Yu, Zhang, & Zheng (2013);

d) Características similares da população – Manski

(1993); Baicker (2005); Werck, Heyndels & Geys,

(2008);

e) Teoria dos lugares centrais - Lösch (1954) e

Christaller (1966).

Fonte: elaboração própria dos autores com base na pesquisa bibliométrica do estudo.

Depreende-se dos dados constantes na tabela 1 a vasta amplitude de teorias que

dialogam com a temática da Controladoria Governamental, no intuito de fornecer ao usuário

da informação científica e à sociedade a melhor compreensão do fenômeno no tocante a

formulação de políticas públicas, sua gestão, fiscalização e controle dos recursos públicos. O

discurso argumentativo subjacente às teorias de base trabalha com aquilo que é plausível,

possível e provável no fornecimento de razões em favor de determinada tese. Assim, não é

pertinente no campo da controladoria governamental o uso da argumentação dissociado da


verossimilhança, ou daquilo que é evidente por si. O ato/fato verossímil alvo da controladoria

deve ser tratado à luz dos pressupostos da teoria de base como algo inerente ao objeto do

discurso argumentativo, pois “nas questões éticas, jurídicas, econômicas, políticas, filosóficas,

etc. não há o verdadeiro e o falso, mas trabalha-se com o mais ou menos verossímil.”

(Parelman, 1999)

As teorias de base validam o argumento utilizado e norteiam o desenvolvimento do

raciocínio lógico na pesquisa científica. A generalização dos achados sustentados por uma

teoria fornecem legitimidade ao estudo, ao tempo em que conferem validade ao trabalho

realizado.

Da análise de conteúdo realizada nos 142 artigos objeto do estudo, constata-se a

seguinte distribuição das teorias mencionadas na tabela 1 ao longo do horizonte temporal

compreendido entre os exercícios de 2009-2018:

Tabela 2: Distribuição de Frequência das Teorias Científicas utilizadas na Controladoria Governamental.

Teorias Frequência de utilização das teorias de base nos artigos

2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 Total

1 – Teoria Institucional (2) (1) - (1) (2) (2) (6) (1) - - (15)

2 – Teoria da Regulação - (5) (2) - (3) (1) - - (1) (1) (13)

3 – Teoria da Escolha

Pública (Public Choice) - (2) (3) - (1) (2) (1) (2) (1) (1) (14)

4 – Teoria do Bem-Estar

Social (2) - - (1) (1) (1) (1) (2) (2) - (10)

5 – Teoria da Agência (2) (1) - (1) (4) (2) (2) (1) - - (13)

6 – Teoria da Contingência - (1) (1) (1) - (2) (1) (1) - - (07)

7 – Teoria do Gerencia-

mento de Resultados - (1) (1) - - (1) (1) - (1) - (05)

8 – Teoria dos Custos de

Transação (1) (2) - - (1) (3) - (1) - - (08)

9 – Teoria da Condição

Financeira - (1) (2) (2) (1) (1) (1) - (2) - (10)

10 – Teorias para explicar a

interdependência dos

Gastos Públicos

(1) - (4) (1) (2) - - (1) (1) (1) (11)

Sub Total 106 artigos

Artigos sem teoria explícita 36 artigos Total Geral 142

Fonte: elaboração própria dos autores. (dados coletados até dezembro/2018).

Popper (1975) afirma que nas ciências trabalham-se com teorias, isto é, com sistemas

dedutivos. Tal pressuposto é válido para todos os ramos da ciência, e portanto, se deve por

duas razões: primeiro, qualquer teoria ou sistema dedutivo representa uma tentativa de


explicação de um fato ou fenômeno e, logo, uma tentativa de solução de um problema de

ordem científica; e, em segundo lugar, qualquer teoria, e portanto qualquer sistema dedutivo,

é susceptível de crítica racional através das respectivas conclusões.

Não obstante, no âmbito da controladoria governamental, como ramo da

Contabilidade enquanto ciência social aplicada, é comum a utilização de teorias oriundas de

outras ciências naturais ou sociais, com vistas à construção da retórica, delimitação de escopo

e complementação semântica do campo de estudo para melhor compreensão do fenômeno.

Nos estudos seminais de regulação contábil desenvolvidos pela American Accountig

Association – AAA, a clássica obra A Statement of Basic Accounting Theory – ASOBAT

(1976) já definia que no ramo da ciência contábil as teorias referem-se a um “conjunto coeso

de princípios hipotéticos, conceituais e pragmáticos, formando uma estrutura ampla que pode

ser utilizada como referência para um campo de estudo”.

Metodologicamente, na análise de conteúdo dos artigos, dissertações e demais

produções científicas utilizadas para construção da tabela 2, foram adotadas duas linhas de

conduta para a devida categorização: a existência de menção expressa da teoria de base

utilizada; e, no caso das publicações em que a teoria não era explícita, analisou-se a

argumentação utilizada no discurso quanto a referência lógica aos pressupostos de cada teoria

segundo os respectivos estudos constantes da tabela 1.

Foram constatadas ainda, a existência de 3 artigos que utilizaram a teoria da

configuração das estruturas organizacionais de Mintzberg; a teoria dos prospectos; e a teoria

do posicionamento estratégico, as quais não figuraram na tabela 1 em virtude de sua baixa

frequência relativa na amostra analisada (menos de 0,1%). Sendo assim, por terem sido

teorias consideradas como exceções no campo acadêmico da Controladoria Governamental,

figuram na tabela 2 junto aos 36 artigos cujos conteúdos teóricos não puderam ser

correlacionados à tabela 1, a exemplo dos que se referiam a estudos bibliométricos,

cientométricos ou fundamentalmente econométricos.

Merece especial destaque o fato de que as teorias mais frequentes nos estudos

acadêmicos da Controladoria Governamental referem-se à Teoria Institucional – 10,56%,

Teoria da Escolha Pública (Public Choice) – 9,86%, seguidos da Teoria da Agência e Teoria

da Regulação em terceiro lugar, cada uma com 9,15%. A fundamentação teórica menos

frequente no lapso temporal analisado relaciona-se à Teoria do Gerenciamento de Resultados

– 3,52%, normalmente utilizada no âmbito da iniciativa privada e com tímida frequência

constatada na esfera pública, principalmente no contexto pós convergência às normas

internacionais de contabilidade, na última década.

No espectro de atuação da Controladoria Governamental, o contexto da administracao

publica atual deixa evidente a importancia auferida a institucionalizacao em seu ambito, a

qual nao deixa de derivar da concepcao classica, concebida no universo das empresas

jurídicas de direito privado (Zwick, 2011). Nesse sentido, as instituicoes que se concretizaram

na esfera governamental sao entendidas “como organizacoes formais, de carater publico ou

privado, voltadas para o atendimento publico nos setores da saude, da educacao, do meio

ambiente, da cultura, do lazer, da seguranca, da economia, entre outros” (Salazar et al., 2008,

p. 101), sendo que a sua presenca e funcionamento adequado sao decisivos na promocao do

desenvolvimento local sustentavel, notadamente quando cumprem a finalidade pública a que

se destinam.


Em análise bibliométrica realizada por Drehmer (2018) acerca do mapeamento e

analise de conteúdo das publicações sobre teoria institucional no setor público, contatou-se

que:

“Os artigos analisados indicam a variedade de temas quando utilizada no setor

publico com foco na gestao, onde pode embasar estudos sobre indicadores de

desempenho, balanced scorecard, gestao da qualidade, governo eletronico e reformas

contabeis. Estes dois ultimos destacaram-se dentre os demais.

O predominio dos estudos que utilizam a teoria institucional para analise do

governo eletronico e da contabilidade parece indicar que essas sao as areas que nos

ultimos anos estao sofrendo maiores mudancas no setor publico. Os estudos sobre

governo eletronico abordam as mudancas na tecnologia da informacao que se fazem

necessarias atualmente no setor publico, sendo impulsionados por pressoes

economicas, politicas, sociais e tecnologicas. Os estudos na area contabil demonstram

a preocupacao dos governos com o melhor gerenciamento de seus recursos,

promovendo mudancas na estrutura da contabilidade publica, impulsionados pelas

pressoes externas dos orgaos reguladores, alem da busca pela melhoria na qualidade

do gasto publico e pela legitimidade com a adocao de um padrao internacional. ”

No que concerne à utilização da Teoria da Escolha Pública na amostra analisada,

verifica-se que a temática central de pesquisa refere-se aos estudos de corrupção no governo,

bem como à formulação de políticas públicas e analise de economicidade, efetividade e

eficiência dos respectivos gastos notadamente nas áreas de saúde, educação, segurança e

transportes.

Para aferição da qualidade dos serviços prestados ao cidadão, o processo de

globalização e harmonização às normas internacionais de contabilidade tem exigido, tanto dos

administradores públicos quanto dos tribunais de contas no exercício do Controle Externo

governamental e demais órgãos de Controle Interno dos Poderes, o cumprimento de

exigências de compliance (Maia et al.,2012); de transparência e controle social exigidos pela

Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000); Accountability e acesso à

informação (Lei Complementar nº 131/2000); e de instrumentos de monitoramento e aferição

de qualidade em abordagens estabelecidas por normativos internacionais à exemplo do

COSO, e auditorias com foco em processos e em risco (Oliveira Junior et al., 2015).

Verifica-se que os referidos assuntos, comumente sujeitos à seara da Controladoria

Governamental, tem sido ‘tutelados’ sob diversas teorias a depender do foco de análise da

pesquisa, ainda que se refiram ao mesmo tema. Dessa forma, constata-se que os artigos que se

referem à Lei de Responsabilidade Fiscal e à Lei de Acesso a Informação, por exemplo, em

função do raciocínio lógico e da argumentação utilizada no discurso, levam o receptor a

conceber diferentes interpretações, caso os signos linguísticos utilizados o direcionem a

formulação de constructos semânticos legais e regulatórios (teoria da regulação), distributivos

e fiscais (tax base competition), informativo para redução de assimetria informacional (teoria

da agência), informativo para satisfação social (teoria do bem estar social), ou de aferição de

condição financeira do ente federativo (teoria da condição financeira).


5. CONSIDERAÇÕES FINAIS.

Segundo Riahi-Belkoui (2004, p.83) uma teoria é definida como “um conjunto de

constructos (conceitos), definições e proposições inter-relacionadas que apresentam uma

visão sistemática do fenômeno, especificando relações entre variáveis com o objetivo de

explicar e prever os fenômenos”. No entanto, a contabilidade atual refere-se a um grande

número de teorias intermediárias (middle-range theories) onde “cada teoria tenta predizer e

explicar somente um subconjunto de todos os fenômenos contábeis”. A referida assertiva

coaduna-se as evidências apresentadas na presente pesquisa à medida em que foi constatada a

inexistência da predominância de uma única teoria com o propósito de explicar os fatos

sociais e os fenômenos objeto de estudo no âmbito da Controladoria Governamental.

Da analise de conteúdo realizada na amostra constatou-se que, mesmo nos artigos de

natureza bibliométrica, as estatísticas descritivas apresentadas eram focadas à quantificação

de áreas temáticas, discriminação dos periódicos de publicação, distribuição de frequência de

metodologias e levantamento de redes de cooperação de autores, sem, no entanto,

evidenciarem quaisquer aspectos relativos às teorias de base utilizadas. A discriminação das

teorias comumente utilizadas no âmbito da Controladoria Governamental na última década,

de fato, trata-se de inovação do presente trabalho ao campo científico.

Vale ressaltar que, ao se consultar no portal periódico da CAPES as pesquisas

referentes à temática “controladoria” lato sensu, são fornecidas 1.029 ocorrências para o

mesmo período, cujo refinamento de publicações revisadas por pares resulta em 862

ocorrências. Desse universo, 142 referem-se à controladoria governamental (16,47%) o que

evidencia a baixa representatividade da esfera pública no meio acadêmico comparativamente

ao ambiente empresarial.

Constatou-se, ainda, que entre o 2º e a primeira metade do 4º quintil (2011-2015) do

período analisado está concentrado o maior volume de produção acadêmica com teorias de

base, ou seja, 66 artigos correspondendo a 62,26% do total. Tal fato evidencia que a

distribuição da pesquisa não se deu de maneira uniforme ao longo da década, tendo o maior

volume de publicação ocorrido no primeiro quinquênio após o ano de promulgação da Lei

Complementar nº 131/2009 (Lei de Acesso a Informação), que possibilitou à sociedade e à

comunidade acadêmica maior acesso e transparência aos dados governamentais.

Ademais, é importante frisar os estudos de Costa & Lustosa (2014) quando ao

analisarem o ranking dos programas de pós graduação em contabilidade no Brasil e a análise

da produção docente em periódicos, evidenciou o acréscimo da quantidade de programas de

pós graduação em contabilidade oferecidos pelas Universidades Federais na última década.

Tal evidência, aliado ao fato de que o Programa de Pós graduação em Ciências Contábeis da

Universidade de Brasilia – PPGCont/UnB oferece linha de pesquisa específica destinada aos

“impactos da contabilidade no setor público, nas organizações e na sociedade” corrobora o

referido achado do acréscimo de pesquisas acadêmicas no 4º quintil, considerando, também,

as publicações decorrentes do extinto programa de mestrado e doutorado Multi

UnB/UFRN/UFPB.

Ao pesquisarem sobre o futuro da pesquisa teórica em contabilidade, Iudícibus &

Martins (2015) observam que os aspectos conceituais mais profundos e basilares da prática

contábil estão cada vez mais ausentes nas pesquisas acadêmicas e cada vez mais presentes na


prática (normatização). Assim, as estruturas conceituais que sustentam a teoria da

contabilidade têm sido alijadas dos artigos acadêmicos e, o desenvolvimento de novas visões

teóricas, distoantes do padrão normativo com o viés prático do dia-a-dia, deveriam ser

obrigatórios na vida acadêmica como fomento à dialética e aos questionamentos dos

fundamentos da contabilidade.

Nesse contexto, o presente estudo cumpre seu objetivo, ao contribuir para o referencial

teórico dos componentes filosóficos objeto da controladoria governamental (ética, moral,

verdade, justiça, bem estar social); bem como, valendo-se dos estudos de compreensão

linguística e interpretação de significados de Wittgeinstein e Saussure, evidencia as principais

teorias sustentadoras do argumento lógico subjacente ao campo científico da controladoria na

esfera pública, na última década.


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