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Aula 00

Auditoria Governamental p/ TCU-2015 - Auditoria Governamental

Professor: Rodrigo Fontenelle

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Curso de Auditoria Governamental para TCU

Teoria e exerccios comentados

Prof. Rodrigo Fontenelle Aula 00

Prof. Rodrigo Fontenelle

www.estrategiaconcursos.com.br 1 de 65

AULA 00: Conceito, evoluo. Auditoria interna e externa: papis.

SUMRIO PGINA Apresentao 01 Contextualizao 06 1. Introduo 09 2. Conceitos 10 3. Evoluo da Auditoria 12 4. Funes da Auditoria Externa 17 5. Auditoria Interna X Auditoria Externa 25 Lista das questes comentadas durante a aula 52 Referncias bibliogrficas 65 Observao importante: este curso protegido por direitos autorais (copyright), nos termos da Lei 9.610/98, que altera, atualiza e consolida a legislao sobre direitos autorais e d outras providncias. Grupos de rateio e pirataria so clandestinos, violam a lei e prejudicam os professores que elaboram os cursos. Valorize o trabalho de nossa equipe adquirindo os cursos honestamente atravs do site Estratgia Concursos ;-) Ol, Pessoal! Meu nome Rodrigo Fontenelle, sou Analista de Finanas e Controle da Controladoria-Geral da Unio (CGU), lotado em Braslia/DF e atualmente estou cedido ao Ministrio da Fazenda, exercendo o cargo de Assessor Especial de Controle Interno do Ministrio da Fazenda. Sou professor de Auditoria Privada, Governamental e Tcnicas de Controle em cursos presenciais preparatrios para concursos pblicos em SP, MG, RJ, BA e DF, alm de cursos online. Sou economista, formado pela UFMG, com ps-graduao em Finanas pelo IBMEC, especialista em Auditoria Financeira pela UnB/TCU e mestre em Contabilidade, pela UnB. Sou autor dos livros Auditoria - Mais de 200 questes comentadas (Ed. Elsevier) e Auditoria Privada e Governamental Teoria objetiva e mais de 400 questes comentadas (Ed. Impetus), este ltimo em co-autoria com o parceiro e amigo, Prof. Claudenir Brito. Alm da CGU, fui aprovado em outros concursos no pas, entre eles Consultor Legislativo da Assembleia de Minas Gerais, EPPGG do Estado do Esprito Santo e 1 lugar no concurso da Controladoria-Geral do Estado de Minas Gerais. Sou membro efetivo do Instituto de Auditores Internos do Brasil IIA Brasil , filial do The Institute of Internal Auditors e possuo Certificao Internacional Profissional em Auditoria Governamental CGAP.

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Aps essa breve apresentao, vamos falar um pouco de como ser desenvolvido este Curso de Auditoria Governamental para o TCU/2015. Se voc est lendo esta aula porque est disposto a estudar para um dos concursos mais difceis do Pas, mas tambm um dos melhores lugares para se trabalhar. Saiba que o caminho no ser fcil, mas pode ter certeza que valer a pena. Minha misso aqui ajudar a fazer essa SRQWH HQWUH R FRQFXUVHLUR GH KRMH H R VHUYLGRU GH DPDQKm (PAuditoria, pode contar comigo! Em primeiro lugar, devo ressaltar que este curso est bem diferente do elaborado para o concurso de 2013, com muito mais questes atuais, melhor dividido e mais completo. O curso abordar todos os pontos de Auditoria Governamental cobrados no ltimo edital. Qualquer alterao que ocorra no edital que ser lanado neste ano de 2015 ser disponibilizada de forma gratuita. Acredito muito na fixao de conhecimento a partir de exerccios, por isso comentarei, no mnimo, 400 questes acerca dos temas abordados, nas 11 aulas que preparei para vocs, dando preferncia, claro, para questes do CESPE, mas tambm trarei diversos exerccios mais recentes, de outras bancas como ESAF, FGV e FCC. A extenso mdia de cada encontro ser de 55 pginas. Todas as aulas j esto disponveis, o que permite que cada aluno faa seu prprio cronograma de estudos. Considerando as mudanas ocorridas nas normas de auditoria (interna, externa e governamental), destacarei, em cada questo que tenha sido elaborada a partir da legislao revogada, as diferenas em relao s normas atuais, destacando os principais pontos que vocs devero ficar atentos a partir da implementao da nova legislao. Como sempre falo antes das aulas, meu objetivo aqui no ensinar auditoria, mas fazer com que vocs aprendam a resolver questes de auditoria. Pra quem ainda no tem uma familiaridade muito grande com a disciplina, vero que as questes se repetem ao longo dos anos. Dessa forma, focando nos principais temas que sempre esto presentes nas provas, conseguiro, de forma objetiva, interpretar e resolver as questes. Assim, procurarei focar nos temas mais cobrados nas provas. Por isso, no se assustem se determinados tpicos de cada aula tiverem apenas trs ou quatro questes, e outros apresentarem quinze, vinte. Isso ser proposital e baseado na anlise acerca da probabilidade de cobrana de cada tema, a partir de provas anteriores.

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Cronograma O curso ser dividido didaticamente em 11 aulas, da seguinte forma:

AULA CONTEDO

DATA DA

PUBLICAO

DA AULA

Aula 00 Conceito, evoluo. Auditoria interna e

externa: papis. Postada

Aula 01

Governana no setor pblico. Papel e

importncia. Controles internos segundo o

COSO (2013) e o COSO ERM (Enterprise Risk

Management) (2004).

Postada

Aula 02 Normas de auditoria do TCU (Portaria-TCU n

280/2010). Postada

Aula 03

Auditoria de regularidade e auditoria

operacional. Instrumentos de fiscalizao:

auditoria, levantamento, monitoramento,

acompanhamento e inspeo.

Postada

Aula 04

Planejamento de auditoria. Plano de auditoria

baseado no risco. Atividades preliminares.

Determinao de escopo. Matriz de

Planejamento. Programa de auditoria.

Materialidade, risco e relevncia. Exame e

avaliao do controle interno.

Postada

Aula 05

Risco inerente, de controle e de deteco.

Papis de trabalho. Importncia da

amostragem estatstica em auditoria.

Postada

Aula 06

Execuo da auditoria. Testes de auditoria.

Tcnicas e procedimentos: exame documental,

inspeo fsica, conferncia de clculos,

observao, entrevista, circularizao,

Postada

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conciliaes, anlise de contas contbeis,

reviso analtica, exame documental, inspeo

fsica, conferncia de clculos, observao,

entrevista, circularizao, conciliaes, anlise

de contas contbeis, reviso analtica.

Evidncias. Caracterizao de achados de

auditoria. Matriz de Achados e Matriz de

Responsabilizao.

Aula 07

Comunicao dos resultados: relatrios de

auditoria. Monitoramento. Superviso e

Controle de Qualidade. Procedimentos em

processos de prestao de contas da

Administrao Pblica Federal. Peas e

contedo do processo de contas e do relatrio

de gesto, conforme disposto na IN n.

63/2010 e alteraes.

Postada

Aula 08

Auditoria governamental segundo a INTOSAI

(International Organization of Supreme Audit

Institutions). Normas da INTOSAI: cdigo de

tica e padres de auditoria.

Postada

Aula 09

Auditoria interna segundo o IIA (Institute of

Internal Auditors). Normas do IIA:

independncia, proficincia e zelo profissional,

desenvolvimento profissional contnuo.

Postada

Aula 10 Sistema de Controle Interno do Poder

Executivo Federal (IN SFC/MF n 01/2001) Postada

Seguindo esse cronograma, a previso que nosso curso termine em cinco meses. Qualquer dvida em relao dinmica do curso ou comentrio, estou disposio por meio do endereo de email: [email protected]. Em relao s dvidas

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sobre a matria, responderei a todas que forem postadas no frum do Estratgia. Curtam minha pgina no Facebook e continuem acompanhando notcias sobre cursos, concursos, dicas de auditoria, alm da participao em diversos sorteios!

WWW.FACEBOOK.COM/PROFRODRIGOFONTENELLE Feitos os devidos esclarecimentos, vamos matria. Sejam bem-vindos!

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Contextualizao Antes de apresentarmos alguns conceitos de Auditoria, vamos imaginar a seguinte situao:

- Voc possui um livro (ns sabemos hoje em dia voc tem uns 500, mas vamos fazer de conta que s um).

Saber onde esse seu nico livro est relativamente fcil: vai estar na estante, na pasta, no carro, aberto na sua frente s duas da manh. No se exigem grandes esforos para se controlar apenas um livro. Agora, se voc tem 10 livros, voc pode ter um pouco mais de dificuldade, pois no vo estar sempre com voc. Algum pode pegar HPSUHVWDGRHVHHVTXHFHUGHGHYROYHU8PLUPmRPHQRURXVHXVILOKRVpodem rabisc-los, rasg-los. Isso vai te exigir uma dedicao um pouco maior para zelar por eles. At a, tudo bem. Mas vamos complicar um pouco a situao e considerar que voc tem 10.000 livros. Bom, a j ficou bastante difcil. Com essa quantidade de livros, emprestando, doando, lendo, envelhecendo nas prateleiras, se voc no quiser passar o dia inteiro cuidando deles, vai querer contratar algum para fazer isso por voc, remunerando-o pelo servio prestado. A ideia contida na origem do controle foi mais ou menos essa. Conforme o patrimnio da sociedade foi crescendo, foi ficando cada vez mais difcil ter certeza de que este estava sendo corretamente utilizado, exigindo controles cada vez mais complexos. Ou seja: se meu patrimnio crescer, vou ter que contratar algum para me ajudar a cuidar dele, e vou ter que controlar a forma com que esse contratado est gerindo meus bens. Superficialmente, isso. Na definio de controle, podemos citar Castro (2008), que esclarece que, com a incorporao da palavra FRQWUROH aos diversos idiomas, esta obteve sentido amplo, podendo significar, dentre outros: vigilncia (fiscalizao contnua), verificao (exame) e registro (identificao).

Principais normas abordadas na aula de hoje:

NBC TA 200 NBC TI 01

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(QWUHWDQWRRDXWRUDILUPDTXHRYRFiEXORFRQWUROHVHPSUHHVWHYHOLJDGRs finanas. Carvalho Filho (2010) afirma que a fiscalizao e a reviso so os elementos bsicos do controle. Citando Di Pietro, define fiscalizao como o poder de verificao que se faz sobre a atividade dos rgos e dos agentes administrativos, bem como em relao finalidade pblica que deve servir de objetivo para a Administrao. Sobre reviso, indica que se trata do poder de corrigir as condutas administrativas, pela necessidade de alterar alguma linha das polticas administrativas, para que melhor seja atendido o interesse coletivo. Para Hely Lopes Meirelles, controle, em tema de administrao pblica, DIDFXOGDGHGHYLJLOkQFLDRULHQWDomRHFRUUHomRTXHXP3RGHUyUJmRRXDXWRULGDGHH[HUFHVREUHDFRQGXWDIXQFLRQDOGHRXWUR Trazendo esses conceitos para nosso exemplo de controle dos 10.000 livros que voc tem, podemos dizer que o controle seria a faculdade de vigilncia do patrimnio (os livros), orientao (a correta forma de zelar pelos livros) e correo (ajustar os erros identificados) que o proprietrio (voc) exerce sobre a conduta funcional de outro (o contratado para zelar pelos livros, na sua ausncia). Resumindo, podemos dizer que, para adequar os resultados reais aos planejados, comparando-os com padres previamente estabelecidos, procuramos medir e avaliar o desempenho, corrigindo-o no que for necessrio. E isso controle. Para complementar a definio, vamos nos remeter Constituio de 1988, que faz referncia, em seu Art. 70, fiscalizao dos recursos pblicos federais:

$ fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder (Grifamos).

Vale lembrar que o que difere o Controle Externo do Interno que o primeiro realizado por rgos de controle que no fazem parte da estrutura do ente fiscalizado, enquanto no segundo, o rgo de controle integrante do Poder que est sendo fiscalizado.

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O que difere o Controle Externo do Interno que o primeiro realizado por rgos de controle que no fazem parte da estrutura do ente fiscalizado, enquanto no segundo, o rgo de controle integrante do Poder que est sendo fiscalizado. Na prtica, o Controle Externo no Brasil, em todas as esferas de governo, atribuio do Poder Legislativo, que conta com o apoio dos Tribunais de Contas, enquanto o Controle Interno exercido por rgos inseridos nos Trs Poderes, com essa atribuio. A base do Controle Externo no pas a CF/88, que o vincula ao Poder Legislativo. O Art. 75 da CF/88 estabelece que as normas estabelecidas para o Controle Externo aplicam-se organizao, composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios. Os Tribunais de Contas so rgos tcnicos que auxiliam o Poder Legislativo, mas no so subordinados a ele. So rgos constitucionais autnomos. Da mesma forma, no h subordinao entre os Tribunais de Contas, a competncia de cada um definida pela origem dos recursos.

9 TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO: recursos federais; 9 TRIBUNAIS DE CONTAS DO ESTADO: recursos estaduais;

9 TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FEDERAL: recursos do DF; 9 TRIBUNAL DE CONTAS DOS MUNICPIOS: recursos municipais

nos Estados BA, CE, GO, PA. So rgos estaduais; 9 TRIBUNAL DE CONTAS DO MUNICPIO: recursos municipais das

capitais RJ e SP. So rgos municipais. Agora que j temos uma noo do que seja controle, vamos falar um pouco sobre auditoria.

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1. Introduo Nesta aula falaremos de auditoria independente (externa) e interna. At o ano de 2009, estudar Auditoria para concursos era, em geral, estudar a NBC T-11 (Resoluo 820/97, Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis) e suas derivadas, como, por exemplo, a NBC T-11.3, NBC T-11.4, NBC T-11.6, dentre outras. No havia concurseiro, de Norte a Sul do pas, que no conhecesse essas normas. Ocorre que j havia algum tempo que essas normas estavam para serem alteradas, em virtude da necessidade de adaptao de nossa Contabilidade aos padres internacionais definidos pela IFAC International Federation of Accounting (Federao Internacional de Contadores). Mas a quem interessava essa adaptao? Para responder a essa pergunta, vamos imaginar o seguinte: voc um mega investidor estrangeiro, e, ao procurar uma empresa brasileira para investir seus valiosos recursos, ficava sabendo que as demonstraes contbeis dessa empresa brasileira KDYLDP VLGR HODERUDGDV de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil Bom, investidores (assim como concurseiros) no tem tempo a perder e, ao invs de ficar tentando descobrir que prticas contbeis eram essas, acabavam optando por investir seu dinheiro em outro pas, do qual ele conhecia as tais das prticas contbeis adotadas. Ou seja, uma padronizao internacional seria benfica a todas as empresas brasileiras, em ltima anlise. Alm disso, tanto o Conselho Federal de Contabilidade - CFC como o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON so membros associados da IFAC e, dessa forma, entenderam como indispensvel o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais. Em 27 de novembro de 2009, o CFC publicou a Resoluo n. 1.203/09, que aprovou a NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria , revogando NBC T-11 e companhia. Essa nova norma considerada a PmHGHWRGDVDVRXWUDVQRUPDVWpFQLFDVGHDXGLWRULD A partir da, a grande dvida que assolou os concurseiros foi a seguinte: estudar as novas normas, as antigas, ou as duas?

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Como entendemos que no cabe mais s bancas a cobrana das normas antigas embora em alguns editais ainda se faa referncia nomenclatura desatualizada, vamos tratar das novas normas, citando as antigas, sempre que necessrio. Na resoluo das questes, quando pertinente, explicaremos como era na norma vigente poca da elaborao da questo e como agora, com a nova legislao. 2. Conceito de Auditoria Escolher um conceito universal para Auditoria no uma tarefa simples. A maioria dos autores escreve sobre uma das diversas especializaes da matria, e, no momento da definio, acaba privilegiando a Auditoria Interna ou a Auditoria Externa (no se preocupe com essa diferena, trataremos dela mais a frente). Crepaldi (2010) afirma que se pode definir Auditoria, de forma bastante VLPSOHV FRPR R OHYDQWDPHQWR HVWXGR H DYDOLDomR VLVWHPiWLFD GDVtransaes, procedimentos, operaes, rotinas e das demonstraes financeiras de uma entidDGH Aprofundando a definio, podemos dizer que se trata de testar a eficincia e a eficcia do controle patrimonial, sem nos limitarmos aos aspectos contbeis do conceito. Por ser uma atividade crtica, em sua essncia, traduz-se na emisso de uma opinio sobre as atividades verificadas.

Auditar testar a eficincia e a eficcia do controle patrimonial, no se limitando aos aspectos contbeis. Por ser uma atividade crtica, traduz-se na emisso de uma opinio sobre as atividades verificadas. Franco e Marra (2011) definem auditoria da seguinte forma:

$ DXGLWRULD FRPSUHHQGH R exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes FRQWiEHLVGHOHVGHFRUUHQWHV*rifamos)

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Quanto ao termo auditor, a doutrina se divide em citar sua origem latina audire, audio, ouvinte e a expresso inglesa to audit examinar, certificar. Em nossas aulas presenciais, gostamos de explicar que auditar ouvir o administrador aquele que detm a responsabilidade pela administrao do patrimnio alheio para saber como que ele est agindo na conduo de suas atividades, e se essa conduta est alinhada com o que o proprietrio espera dele. Em linhas gerais, vamos mais uma vez nos remeter obra de Franco e Marra (2011) para definir o objeto da auditoria:

Conjunto de todos os elementos de controle do patrimnio administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis, documentos, fichas, arquivos e anotaes que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administrao, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais*rifamos)

Neste ponto, vamos dividir a Auditoria em dois grandes grupos. De acordo com o ambiente em que ser aplicada, a Auditoria poder ser Governamental ou Privada. A Auditoria Governamental ou Pblica, do Setor Pblico , conforme disposto na Instruo Normativa 01/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno (da Controladoria-Geral da Unio - CGU), o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal. Tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerncia da coisa pblica. Basicamente, o que vocs sero logo aps a nomeao: Auditores Governamentais (aqui no estou falando da nomenclatura do cargo, mas da essncia, ok?). A Auditoria Governamental engloba todas as esferas de governo federal, distrital, estadual e municipal e nveis de poder - Executivo, Legislativo e Judicirio -, e, claro, alcana as pessoas jurdicas de direito privado, caso se utilizem de recursos pblicos. A Auditoria Privada ou Independente, Empresarial, das Demonstraes Contbeis, das Demonstraes Financeiras uma tcnica contbil, constituda por um conjunto de procedimentos tcnicos sistematizados, para obteno e avaliao de evidncias sobre as informaes contidas nas demonstraes contbeis de uma empresa.

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Relembrando... Para atingir suas finalidades, a Contabilidade utiliza-se das seguintes tcnicas contbeis:

- Escriturao (registro dos fenmenos patrimoniais); - Demonstraes (balanos e outras demonstraes); - Auditoria; e - Anlise de balanos.

Assim, podemos concluir que a Auditoria tem a natureza de tcnica contbil utilizada pela Contabilidade para atingir seus objetivos, sendo a Auditoria Contbil a tcnica contbil cujo objetivo emitir uma opinio sobre as demonstraes contbeis (tambm denominadas financeiras). Portanto, qual o objetivo de uma Auditoria Independente? Segundo a NBC TA 200, o objetivo da auditoria aumentar o grau de confiana nas demonstraes contbeis por parte dos usurios. Isso alcanado mediante a expresso de uma opinio pelo auditor sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatrio financeiro aplicvel. 3. Evoluo da Auditoria Essa parte da matria no cobrada com frequncia nos certames, apesar de sempre constar no edital do TCU. De qualquer modo, importante para um entendimento mais abrangente do assunto, e essa viso vai auxili-lo na resoluo das questes, por meio de um raciocnio sistemtico sobre os conceitos que estamos apresentando. Portanto, no se preocupem em guardar datas, instituies, etc. A evoluo da auditoria como tcnica contbil sempre esteve ligada ao atendimento de seu principal objetivo, que a emisso de uma opinio independente sobre a adequao das demonstraes contbeis/financeiras aos Princpios de Contabilidade, s Normas Brasileiras de Contabilidade, legislao especfica e, mais recentemente, estrutura de Relatrio Financeiro Aplicvel. A doutrina no pacfica quando trata da evoluo da auditoria. Nada de mais. Ocorre que os autores, para elaborarem uma linha do tempo da Auditoria, percorrem dezenas de livros para pesquisa, e, obviamente, no utilizam as mesmas obras que outros. Assim, vamos nos pautar pela obra de William Attie (2010) para traar uma sequncia lgica da evoluo da auditoria, nos remetendo a outros autores, quando necessrio.

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A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar o administrador, e podemos afirmar que a auditoria uma especializao da Contabilidade, destinada a ser usada como ferramenta de confirmao da prpria Contabilidade. O surgimento da Auditoria est ancorado na necessidade de confirmao por parte dos investidores e proprietrios quanto realidade econmico-financeira espelhada no patrimnio das empresas investidas. Tudo como fruto da evoluo do sistema capitalista. Attie afirma ser desconhecida a data de incio da atividade de auditoria, mas cita alguns momentos marcantes para o desenvolvimento do assunto, sendo o primeiro a criao do cargo de auditor do Tesouro, na Inglaterra, em 1314. Em 1880, foi criada a Associao dos Contadores Pblicos Certificados, na Inglaterra, e em 1886, sua congnere nos Estados Unidos. A partir da, o ponto principal da evoluo da auditoria foi a criao da SEC Security and Exchange Comission, em 1934, nos Estados Unidos, quando a profisso de auditor assume sua importncia, tendo em vista que as empresas listadas em Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem dos servios de auditoria para dar mais credibilidade a suas demonstraes financeiras. No Brasil, a evoluo da auditoria esteve primariamente relacionada com a instalao de filiais e subsidirias de firmas estrangeiras, e a consequente obrigatoriedade de se auditar suas demonstraes contbeis. Resultado: a chegada ao pas de empresas internacionais de auditoria independente. Com a evoluo do mercado de capitais e a criao da Comisso de Valores Mobilirios CVM e da Lei das Sociedades por Aes, em 1976, a atividade de auditoria tomou grande impulso, mas ainda atrelada s empresas integrantes do mercado de capitais e do Sistema Financeiro.

Quadro cronolgico da evoluo da auditoria Datas Fatos

? Desconhecida a data de incio da atividade de auditoria. 1314 Criao do cargo de auditor do Tesouro na Inglaterra. 1559 Sistematizao e estabelecimento da auditoria dos pagamentos

a servidores pblicos pela Rainha Elizabeth I. 1880 Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certificados, na

Inglaterra. 1886 Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certificados,

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nos Estados Unidos. 1894 Criao do Instituo Holands de Contadores Pblicos 1934 Criao do Security and Exchange Comission (SEC), nos

Estados Unidos. $GDSWDGRGH$XGLWRULD conceitos e aplicaes :LOOLDP$WWLH

QUESTES COMENTADAS

1 - (CESPE/FUB-DF/2013) - A origem da auditoria nas empresas est associada ao aumento de seu tamanho e sua expanso geogrfica, circunstncias que favoreceram o surgimento de administradores profissionais, que no se confundem com os prprios acionistas. Comentrios:

Com o aumento do tamanho das empresas e, consequentemente, da busca por capital fora da companhia, surge a necessidade de uma avaliao independente, de fora da empresa, para uma maior credibilidade dos nmeros apresentados ao mercado. Essa tambm foi a razo do surgimento de administradores profissionais, contratados apenas para gerir as companhias, em troca de salrio e, frequentemente, bnus. Resposta: C

2 - (CESPE / ANP / 2013) - Em relao natureza, campo de atuao e noes bsicas de auditoria interna e externa, julgue os itens subsequentes. Com a evoluo da atividade empresarial e o crescimento da captao de recursos de terceiros, os investidores precisam conhecer a posio financeira e patrimonial das entidades, o que ocorre por meio do parecer emitido pela auditoria interna das entidades a respeito da adequao das demonstraes contbeis. Comentrios: O erro da questo atribuir auditoria interna uma funo que da auditoria externa. Esta que tem como objetivo emitir uma opinio (parecer, relatrio) sobre as demonstraes contbeis.

Em relao parte da evoluo, est correto. Foi a partir da necessidade de aumento de confiana por parte dos investidores em relao aos nmeros divulgados pela empresa que a auditoria independente se tornou cada vez mais importante. Resposta: E

3 - (CESPE/AUGE-MG/2009) - As influncias que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil no incluem A) a disseminao de filiais e subsidirias de empresas estrangeiras

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B) o financiamento de empresas brasileiras por instituies estrangeiras e internacionais C) as limitadas circunstncias de obrigatoriedade da auditoria D) a expanso do mercado de capitais E) a complexidade crescente da legislao tributria Comentrios:

Algumas questes de prova no necessitam de grande conhecimento da matria para sua resoluo, pois pecam pela falta de lgica, tornando a afirmao incorreta. o caso da letra C, que afirma que, pela pouca obrigatoriedade da existncia da auditoria no Brasil, esta se desenvolveu. Ora, a lgica sugere exatamente o contrrio, pois nesse caso, no haveria motivao para o crescimento da atividade no pas.

As demais alternativas constam da obra Auditoria conceitos e aplicaes de William Attie (2010, pgs. 8 e 9), na qual o autor afirma que as principais influncias que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil foram:

a) Filiais e subsidirias de firmas estrangeiras; b) Financiamento de empresas brasileiras atravs de entidades

internacionais; c) Crescimento das empresas brasileiras e necessidade de

descentralizao e diversificao de suas atividades econmicas; d) Evoluo do mercado de capitais; e) Criao das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do

Brasil em 1972; e f) Criao da Comisso de Valores Mobilirios e da Lei das Sociedades

por Aes. Resposta: C 4 - (CESPE/AUGE-MG/2009) - Com relao s origens da auditoria e seus tipos, assinale a opo correta. A) O surgimento da auditoria externa est associado necessidade das empresas de captarem recursos de terceiros. B) Os scios-gerentes e acionistas fundadores so os que tm maior necessidade de recorrer aos auditores independentes para aferir a segurana, liquidez e rentabilidade de seus investimentos na empresa. C) A auditoria externa surgiu como decorrncia da necessidade de um acompanhamento sistemtico e mais aprofundado da situao da empresa. D) A auditoria interna uma resposta necessidade de independncia do exame das transaes da empresa em relao aos seus dirigentes. E) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstraes contbeis que a empresa obrigada a publicar. Comentrios:

O surgimento da Auditoria se deu num contexto de necessidade de uma opinio independente para que pudesse existir a confiabilidade das

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demonstraes contbeis pelos proprietrios da empresa, representados por seus acionistas. Uma das formas que uma empresa pode se utilizar para captao de recursos de terceiros por meio da negociao de aes em Bolsa de Valores.

Assim, pode-se afirmar que a alternativa A est correta. A letra B est incorreta, pois os scios gerentes e acionistas

fundadores possuem mais informaes do que os scios minoritrios, que, dessa forma, necessitam do trabalho dos auditores independentes.

A letra C est incorreta por trazer um conceito de Auditoria Interna. A letra D est incorreta por trazer um conceito de Auditoria Externa. A letra E est incorreta por trazer um conceito de Auditoria Externa.

Resposta: A

5 - (CESPE / AUGE-MG / 2009) - Algumas preocupaes exigem a opinio de algum no ligado ao negcio e que confirme, de forma independente, a qualidade e preciso das informaes. Essas situaes ensejam o aparecimento do auditor. Assinale a opo que no corresponde a esse tipo de preocupao: A) avaliao do retorno do investimento B) cumprimento da legislao C) comportamento da economia D) consecuo dos objetivos e atingimento das metas E) correta aplicao do capital investido Comentrios: No uma preocupao do auditor (a no ser que esteja prestando uma consultoria), seja ele interno, externo ou governamental, o comportamento da economia. Todas as demais alternativas apresentam aspectos que podem ensejar o pronunciamento do auditor, a depender do tipo de auditoria que est sendo realizado na empresa. Para um melhor entendimento acerca do gabarito, devemos lembrar que auditar significa examinar, certificar, como vimos na parte terica. Dessa forma, no faz sentido o auditor certificar o comportamento da economia. Resposta: C

6 - (CESPE/TCU-Obras/2005) - A finalidade da auditoria comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos quanto aos aspectos referentes eficincia e eficcia das unidades e das entidades da administrao pblica, mas exclui as entidades de direito privado, ainda que elas tenham se beneficiado de repasse de recursos pblicos. Comentrios:

No pelo fato de que determinada entidade tem personalidade jurdica de direito privado que no estar sujeita auditoria

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governamental. Caso aplique recursos pblicos, sua utilizao ser objeto da Auditoria Governamental. Resposta: E

4. Funes da Auditoria Externa (Independente)

Definies importantes para o tema: Estrutura de relatrio financeiro aplicvel a estrutura de relatrio financeiro adotada pela administrao e, quando apropriado, pelos responsveis pela governana na elaborao das demonstraes contbeis, que aceitvel em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstraes contbeis ou que seja exigida por lei ou regulamento. Distores so a diferena entre o valor, a classificao, a apresentao ou a divulgao de uma demonstrao contbil relatada e o valor, a classificao, a apresentao ou a divulgao que exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel (ou seja, a diferena entre o que para o que deveria ser). As distores podem originar-se de erro ou fraude. Uma distoro relevante quando pode vir a modificar a opinio do usurio. Podemos resumir a finalidade da Auditoria Externa com a afirmao de que busca conferir credibilidade s demonstraes contbeis, visto que, para os interessados nas informaes financeiras, no basta uma opinio interna, sendo indispensvel a opinio independente da Auditoria Externa. No atribuio do auditor independente garantir a viabilidade futura da entidade ou fornecer qualquer tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios.

Finalidade da Auditoria Externa: busca conferir credibilidade s demonstraes contbeis, visto que, para os interessados nas informaes financeiras, no basta uma opinio interna, sendo indispensvel a opinio independente da Auditoria Externa. No atribuio do auditor independente garantir a viabilidade futura da entidade ou fornecer qualquer tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios. De acordo a NBC TA 200, ao conduzir a auditoria de demonstraes contbeis, os objetivos gerais do auditor so:

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(a) obter segurana razovel de que as demonstraes contbeis como um todo esto livres de distoro relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinio sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel; e (b) apresentar relatrio sobre as demonstraes contbeis e comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, em conformidade FRPDVFRQVWDWDo}HVGRDXGLWRUGrifamos)

Ou seja:

9 Obter segurana razovel de que as demonstraes contbeis esto livres de distores relevantes. 9 Expressar sua opinio sobre se as demonstraes foram

elaboradas conforme a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. 9 Apresentar relatrio sobre as demonstraes contbeis.

4.1. Aspectos Gerais da Auditoria Independente Alguns conceitos de auditoria independente encontrados na doutrina e que muitas vezes so cobrados em sua literalidade. Crepaldi (2012):

Levantamento, estudo e avaliao sistemtica das transaes, procedimentos, operaes, rotinas e das demonstraes financeiras de uma entidade. A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre sua adequao, consoante os princpios Fundamentais de Contabilidade e pertinente legislaomRHVSHFtILFD*rifamos).

Franco e Marra (2011):

$ DXGLWRULD FRPSUHHQGH R exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbeis deles decRUUHQWHV*rifamos).

Apesar da importncia das definies encontradas na doutrina, as bancas geralmente preferem explorar os conceitos apresentados pelas normas de auditoria. Dessa forma, segundo a NBC TA 200, que trata dos objetivos

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gerais do auditor independente e a conduo da auditoria em conformidade com normas de auditoria, o objetivo da Auditoria das Demonstraes Contbeis Externa :

Aumentar o grau de confiana nas demonstraes contbeis por parte dos usurios. Isso alcanado mediante a expresso de uma opinio pelo auditor sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatrio financeiro aplicvel*rifamos).

Como podemos observar, a emisso de uma opinio independente o principal objetivo da auditoria, passando pelo exame do objeto a ser auditado, particularmente as demonstraes contbeis. A finalidade da emisso dessa opinio dar a maior credibilidade possvel s demonstraes contbeis elaboradas pelo setor de contabilidade e GLYXOJDGDVDRFRQKHFLPHQWRGRVLQWHUHVVDGRVQRFRQKHFLPHQWRGDVD~GHILQDQFHLUDGD&RPSDQKLD Assim, uma auditoria independente envolve a aplicao de tcnicas e procedimentos especializados, em busca de evidncias que digam respeito aos valores divulgados nas demonstraes contbeis, incluindo a avaliao das prticas contbeis utilizadas e da razoabilidade das estimativas apresentadas pela administrao (mensurao de itens que no podem ser definidos com preciso).

O objetivo principal da auditoria independente a emisso de uma opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis estrutura de Relatrio Financeiro Aplicvel. De acordo com Franco e Marra (2011), essa fiscalizao d maior consistncia e veracidade aos registros e demonstraes contbeis, pelas seguintes razes, dentre outras:

9 O profissional que executa os registros contbeis o faz com maior ateno e rigor, pelo simples fato de saber que seu trabalho ser examinado e seus erros apontados. 9 Empregados e administradores temem erros e fraudes, na

certeza de que estes podero ser apontados aos poderes superiores.

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9 Os titulares do patrimnio, por sua vez, prestam contas, atravs da auditoria, a seus credores e ao fisco.

Complementarmente, ainda segundo os autores, a auditoria independente apresenta as seguintes vantagens aos usurios das demonstraes contbeis:

9 Contribui para maior exatido das demonstraes contbeis. 9 Possibilita melhores informaes sobre a real situao

econmica, patrimonial e financeira das empresas. 9 Assegura maior exatido dos resultados apurados.

Entretanto, a auditoria independente, como qualquer outra atividade, apresenta algumas limitaes que devem ser conhecidas pelo auditor, a fim de que possa reduzi-las a um nvel coerente com o cumprimento de seus objetivos. Essas limitaes dizem respeito, principalmente, ao fato de que a auditoria no pode ser interpretada como substituta da administrao no cumprimento de seus objetivos de gesto. Como veremos no prximo item, a administrao conta com uma Auditoria Interna para executar um trabalho de assessoramento, auxiliando no cumprimento dos objetivos operacionais da empresa. A auditoria independente, por sua vez, no dispe de meios suficientes (pessoal, tempo, recursos) para uma anlise aprofundada de todos os aspectos das demonstraes financeiras, limitando-se aos mais relevantes (aqueles que tm possibilidade de influenciar a opinio do usurio quanto s demonstraes). O auditor trabalha por amostragem, dessa forma, irregularidades podem passar despercebidas pelo auditor, o que no quer dizer que seu trabalho no tenha sido bem feito. O profissional responsvel pelo trabalho de auditoria denominado auditor independente, normalmente integrante de uma firma de auditoria contratada pela empresa a ser auditada para a emisso da opinio sobre as demonstraes contbeis. Se o objetivo principal do auditor independente a emisso de sua opinio, qual seria um dos objetivos secundrios mais importantes? Coloquem-se na condio de um profissional que deva emitir uma opinio, e que, para isso, contratado anualmente. Imaginem ainda que h uma concorrncia entre as empresas de auditoria, e que sua opinio servir de base para centenas, at milhares de pessoas decidirem os rumos de seus investimentos para o prximo ano. Qual seria o atributo essencial a ser perseguido pelo auditor, no intuito de se manter no mercado?

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Acertou quem pensou em credibilidade. O auditor que no tem credibilidade incapaz de emitir um relatrio que cumpra o papel de atestar as condies da situao econmico-financeira de uma empresa, apresentada nas demonstraes contbeis. E provavelmente no seria novamente contratado para novos trabalhos. Para que a opinio emitida pelo auditor possua credibilidade, alm da qualidade indispensvel a qualquer trabalho profissional, ainda mais com a responsabilidade inerente auditoria, faz-se necessria uma padronizao das tcnicas e procedimentos utilizados, assim como da elaborao de relatrios. Para tanto, so elaboradas as Normas de Auditoria. Atualmente, no Brasil, as mais importantes so as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas de Auditoria (NBC TA) e Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais de Auditoria (NBC PA), as quais sero a base do nosso curso. O auditor tambm pode ter outras responsabilidades de comunicao e de relatrio, perante os usurios, a administrao, os responsveis pela governana ou partes fora da entidade, a respeito dos assuntos decorrentes da auditoria, como, por exemplo, de comunicao com os responsveis pela Governana, responsabilidades em relao a fraudes, dentre outras, desde que estabelecidas por lei, regulamento ou normas do CFC. 4.2. Objetivos Gerais do Auditor Independente Esse tema tem sido cobrado de forma literal nas novas questes de auditoria. De acordo com a NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria , os objetivos gerais do auditor independente, ao conduzir a auditoria de demonstraes contbeis, so: a) obter segurana razovel de que as demonstraes contbeis como um todo esto livres de distoro relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinio sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel; e b) apresentar relatrio sobre as demonstraes contbeis e comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, em conformidade com as constataes do auditor. Em todos os casos em que no for possvel obter segurana razovel e a opinio com ressalva no relatrio do auditor for insuficiente nas

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circunstncias para atender aos usurios previstos das demonstraes contbeis, as NBC TAs requerem que o auditor se abstenha de emitir sua opinio ou renuncie ao trabalho, quando a renncia for possvel de acordo com lei ou regulamentao aplicvel.

QUESTES COMENTADAS 7 - (FCC/TCE-RS/2014) - Os manuais, de uma maneira geral, definem auditoria como um exame analtico e pericial das operaes contbeis, desde o incio at o balano. Nos termos da NBC TA 200, o objetivo da auditoria : (A) levantar informaes suficientes e adequadas que permitam comparar as metas fixadas com os resultados alcanados. (B) controlar os procedimentos contbeis para evitar que informaes de interesse da instituio auditada sejam divulgados. (C) aumentar o grau de confiana das demonstraes contbeis por parte dos usurios. (D) estabelecer metodologia para ao integrada de todos os setores da instituio auditada. (E) apurar e consolidar irregularidades contbeis em relatrio para subsidiar eventual investigao de ilcitos administrativos e penais. Comentrios:

Segundo o item 3 da NBC TA 200, o objetivo da auditoria aumentar o grau de confiana nas demonstraes contbeis por parte dos usurios. Isso alcanado mediante a expresso de uma opinio pelo auditor sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Resposta: C 8 - (TRT-24/Analista Contbil/2011/FCC) - Ao conduzir uma auditoria de demonstraes contbeis, so objetivos gerais do auditor obter segurana: A) razovel de que as demonstraes contbeis como um todo esto livres de distoro relevante, devido fraude ou erro, possibilitando que o auditor expresse opinio sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. B) razovel de que as demonstraes contbeis como um todo esto livres de distoro irrelevante, devido a erros, possibilitando que o auditor expresse opinio sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de parecer financeiro.

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C) total de que as demonstraes contbeis em parte esto livres de distoro relevante, devido fraude ou erro, possibilitando que o auditor expresse opinio sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. D) total de que as demonstraes contbeis em parte esto livres de distoro irrelevante, devido fraude, possibilitando que o auditor expresse opinio sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. E) razovel de que as demonstraes contbeis em parte esto livres de distoro irrelevante, devido fraude ou erro, possibilitando que o auditor expresse opinio sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos considerados, em conformidade com a estrutura de parecer financeiro consolidado do auditor independente. Comentrios:

De acordo a NBC TA 200, ao conduzir a auditoria de demonstraes contbeis, um dos objetivos gerais do auditor :

REWHU VHJXUDQoD UD]RiYHO GH TXH DV GHPRQVWUDo}HVcontbeis como um todo esto livres de distoro relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinio sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro DSOLFiYHO

Assim, a nica alternativa que atende ao pedido a de letra A. As alternativas C e D falam de segurana total que no se aplica. As letras B e E falam de distoro irrelevante, quando o correto seria relevante. Resposta: A 9 (FCC / TRF 2 Regio / 2012) O auditor independente ou externo: A) tem como objetivo principal a preveno e a deteco de falhas no sistema de controle interno da entidade. B) deve produzir relatrios que visam atender, em linhas gerais, a alta administrao da entidade ou diretorias e gerncias. C) tem que fazer anlise com alto nvel de detalhes, independentemente da relao custo-benefcio, para minimizar o risco de deteco. D) deve produzir um relatrio ou parecer sobre as demonstraes contbeis da entidade auditada. E) tem menor grau de independncia em relao entidade auditada do que o auditor interno. Comentrios: A letra A est errada, pois o objetivo principal do auditor independente emitir uma opinio sobre se as demonstraes contbeis

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foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Em relao alternativa B, trata-se de auditoria interna e no externa. A letra C tambm est incorreta, pois o custo-benefcio deve ser levado em conta em qualquer tipo de auditoria. Por fim, foi visto que quem tem menor grau de independncia a auditoria interna e no a externa. Portanto, a alternativa E est errada. Resposta: D 10 - (SEFAZ-SP/AFRE/2009/ESAF) - Sobre a auditoria independente, correto afirmar que tem por objetivo: A) auxiliar a administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos. B) apresentar subsdios para o aperfeioamento da gesto e dos controles internos. C) emitir parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis. D) levar instncia decisria elementos de prova necessrios a subsidiar a justa soluo do litgio. E) recomendar solues para as no-conformidades apontadas nos relatrios. Comentrios:

Questo bastante comum em provas de auditoria. Para respond-la, basta saber o objetivo de uma auditoria independente, que , segundo a NBC TA 200, aumentar o grau de confiana nas demonstraes contbeis por parte dos usurios. Isso alcanado mediante a expresso de uma opinio pelo auditor sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma HVWUXWXUDGHUHODWyULRILQDQFHLURDSOLFiYHO(Grifos nossos)

Deve-se ressaltar que a questo ainda traz a opinio do auditor LQGHSHQGHQWHFRPDQRPHQFODWXUDDQWLJD 3DUHFHUSRLV IRLHODERUDGDantes da nova normatizao. A partir da edio da NBC TA 700, o produto do auditor independente, por meio do qual ele manifesta sua opinio, passou a chamar Relatrio do Auditor Independente.

As letras A, B, D, e E so caractersticas e/ou objetivos da Auditoria Interna. Resposta: C 11 - (CESGRANRIO/LIQUIGS-Auditor/2012) - So objetivos gerais do auditor, ao conduzir a auditoria das demonstraes contbeis, A) obter segurana razovel de que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante, causada por fraude ou erro, permitindo que o auditor expresse sua opinio sobre a elaborao dessas demonstraes consoante a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.

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B) rastrear fraudes e identificar se a aplicao dos recursos financeiros da empresa est de acordo com as normas impostas pelos rgos de fiscalizao e regulamentao. C) apresentar relatrio sobre a administrao e comunicar-se conforme exigido pelas Normas Brasileiras de Contabilidade. D) identificar se a empresa apresenta informaes nas demonstraes contbeis de acordo com as normas impostas pelo Ministrio Pblico. E) comprovar se os ativos e passivos sofreram variaes conforme estipulado no planejamento estratgico da empresa. Comentrios: Questo praticamente literal, em que a opo correta a letra A. No um objetivo geral do auditor independente rastrear fraudes, nem apresentar relatrio sobre a administrao. Alm disso, no o Ministrio Pblico que impe normas acerca das demonstraes contbeis, mas sim leis, normas emitidas pelo CFC, CVM, etc. Por fim, no objetivo do auditor independente verificar variaes no planejamento estratgico da empresa. Resposta: A 5. Auditoria Interna versus Auditoria Externa. 5.1 Conceitos J vimos que a Auditoria surgiu pela necessidade de formao de opinio independente quanto forma pela qual determinado patrimnio estava sendo gerenciado. Pois bem. Essa opinio pode vir de dentro da prpria empresa, desde que independente, ou de fora da mesma, por profissionais que no fazem parte da organizao. Assim, podemos definir Auditoria Interna como uma atividade de avaliao independente dentro da empresa, para verificar as operaes e emitir uma opinio sobre elas, sendo considerada como um servio prestado administrao. De acordo com Crepaldi (2012), executada por profissional ligado empresa, ou por uma seo prpria para esse fim, sempre em linha de dependncia da direo empresarial. Vamos ver um exemplo de organograma simplificado de uma empresa. Observem que a Auditoria Interna est ligada ao Conselho de Administrao, no estando subordinada a nenhuma Diretoria especfica e conforme determina as boas prticas nesse caso.

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Organograma Simplificado

Em relao ao organograma, e antes de continuarmos a falar da Auditoria Interna, cabe lembrar que Assembleia Geral, Conselho Fiscal e Conselho de Administrao so os principais Responsveis pela Governana1 da empresa. Essa ligao com a Alta Administrao da empresa que d a necessria autonomia aos trabalhos da Auditoria Interna, pois no dependente de qualquer setor da entidade. Nesse ponto, o aluno poderia ter alguma dvida quanto ao fato de afirmarmos ser uma opinio independente. Como uma opinio independente seria emitida por algum que est em linha de dependncia da direo? Bom, vamos entender o seguinte: se a Auditoria Interna presta um servio prpria DGPLQLVWUDomRFRPTXHREMHWLYRRDXGLWRULULDDOWHUDUum resultado, modificar uma opinio para encobrir um fato? Nenhum, ou vocs imaginam que o administrador pediria para ser enganado pela Auditoria Interna?

1 Responsveis pela governana so as pessoas ou organizaes com responsabilidade pela superviso geral da direo estratgica da entidade e das obrigaes relacionadas responsabilidade da entidade. Isso inclui a superviso geral do processo de relatrios contbeis. (NBC TA 260)

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O fato que a Auditoria Interna tem como objetivo auxiliar a administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos. A Auditoria Interna no tem por objetivo principal a identificao de fraudes e erros, tampouco a punio de gestores que cometam as impropriedades ou irregularidades. Ou seja, se a Auditoria Interna no puder emitir uma opinio independente, autnoma, no cumprir seu papel na estrutura organizacional. E essa ideia muito importante para a prova de vocs.

Se a banca fizer uma comparao entre a independncia da auditoria interna e da auditoria externa, claro que ns vamos dizer que a auditoria externa mais independente que a interna. Vamos tratar agora de uma norma muito importante quando o assunto a Auditoria Interna: a NBC T-12 Da Auditoria Interna aprovada pela Resoluo n 986/03, do Conselho Federal de Contabilidade. Na verdade, a Resoluo CFC n. 1.329/11 alterou a sigla e a numerao desta Norma NBC TI 01. Assim, a nomenclatura correta NBC TI 01. Com relao ao conceito de Auditoria Interna, a norma estabelece:

$ $XGLWRULD ,QWHUQD compreende os exames, anlises, avaliaes, levantamentos e comprovaes, metodologicamente estruturados para a avaliao da integridade, adequao, eficcia, eficincia e economicidade dos processos, dos sistemas de informaes e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos*rifamos).

Como se v, o CFC deixa claro que a Auditoria Interna deve avaliar processos, sistemas e controle, a fim de auxiliar a administrao no cumprimento dos objetivos da entidade. E essa definio muito importante! Quanto Auditoria Externa, vocs j devem estar imaginando que realizada por auditores que no fazem parte da estrutura da empresa, e esto certos. executada por profissional independente, sem ligao com os quadros da empresa, tendo sua atuao regulada por contrato de servios.

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Seu objetivo dar credibilidade s demonstraes contbeis, examinadas dentro dos parmetros de normas de auditoria e princpios contbeis. Podemos concluir tambm que tem como clientes o pblico externo empresa, usurio final dessa informao.

A Auditoria Externa ou Independente realizada por auditores que no fazem parte da estrutura da empresa. executada por profissional independente, tendo sua atuao regulada por contrato de servios. Seu objetivo dar credibilidade s demonstraes contbeis, examinadas dentro dos parmetros de normas de auditoria e princpios contbeis, e tem como principal cliente o pblico externo, usurio final dessa informao.

Para ficar bastante claro, vamos nos colocar na situao do interessado nessa informao produzida pela Auditoria. Os investidores se contentariam em receber dados gerenciais da prpria empresa, ainda que da Auditoria Interna, sabendo que seus integrantes fazem parte da folha de pagamentos da auditada? Lembrem-se do que dissemos... se for para comparar, devemos dizer que a Auditoria Interna menos independente que a Auditoria Externa. Assim, a Auditoria Externa cumpre esse objetivo de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, a fim de permitir a diversos interessados uma tomada de deciso mais racional sobre os investimentos feitos na organizao. Pelas normas antigas (NBC T-11), as demonstraes contbeis deveriam ser elaboradas conforme os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. Pelas novas normas (NBC TA 200), conforme uma estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Para esclarecer, de acordo com a NBC TA 200, estrutura de relatrio financeiro aplicvel aquela que aceitvel em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstraes contbeis ou que seja exigida por lei ou regulamento.

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Explicando melhor... e D UHJUD GR MRJR D VHU DSOLFDGD SDUD DTXHODempresa que est elaborando as demonstraes.

5.2 Semelhanas e diferenas entre a Auditoria Interna e Externa A principal semelhana entre a Auditoria Interna e a Externa relacionada aos mtodos de trabalho, que, via de regra, so bastante parecidos, tanto quanto s caractersticas desejveis pessoa do auditor quanto aos aspectos de planejamento, execuo e emisso de relatrios. Quanto s diferenas, vamos observar o quadro abaixo, retirado da obra de Crepaldi, sendo que muitas das quais j foram comentadas nesta aula.

Diferenas entre Auditoria Interna e Externa

Elementos Auditoria Interna Auditoria Externa

Sujeito Funcionrio da empresa

Profissional independente

Ao e objetivo Exame dos controles operacionais

Exame das demonstraes financeiras

Finalidade Promover melhorias

nos controles operacionais

Opinar sobre as demonstraes financeiras

Relatrio principal Recomendaes Relatrio Grau de independncia Menos amplo Mais amplo

Interessados no trabalho

Empresa Empresa e pblico em geral

Responsabilidade Trabalhista Profissional, civil e criminal Continuidade do

trabalho Contnuo Peridico (pontual)

Fonte: Auditoria Contbil teoria e prtica Crepaldi (2012) - Adaptado Entendendo esse quadro vocs acertaro boa parte das questes relacionadas ao tema. Cabe explicar, em relao ao elemento Relatrio Principal, que o auditor interno emite recomendaes empresa auditada (da qual, como vimos, faz parte). J o auditor externo d um parecer (no sentido de um juzo tcnico). O documento por meio do qual o auditor interno emite suas recomendaes, bem como o auditor independente exprime sua opinio chamado, atualmente, de Relatrio. 5.3 Funes da Auditoria Interna

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Como vimos, o papel da Auditoria Interna auxiliar a administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos. Para tanto, tem exercido a importante funo de identificar oportunidades e estratgias para minimizar os riscos inerentes atividade da organizao a qual faz parte. elemento chave na avaliao e na sugesto de melhorias nos processos, sendo eficiente suporte na gesto empresarial. Outro ponto dH GHVWDTXH QD 1%& 7, p TXH D QRUPD DILUPD TXH $Auditoria Interna exercida nas pessoas jurdicas de direito pblico, interno ou externo, e de direito privado'HVVDIRUPDGHL[DFODURTXHno se limita a discutir conceitos exclusivos do setor privado, incluindo as pessoas jurdicas de direito pblico. Sobre a finalidade da Auditoria Interna, a NBC TI 01 a coloca da VHJXLQWH IRUPD agregar valor ao resultado da organizao, apresentando subsdios para o aperfeioamento dos processos, da gesto e dos controles internos, por meio da recomendao de solues para as no FRQIRUPLGDGHVDSRQWDGDVQRVUHODWyULRV Papel da Auditoria Interna:

Outro ponto que merece destaque quanto s funes da Auditoria Interna o relacionado preveno de fraudes e erros. De acordo com a norma, atribuio da Auditoria Interna assessorar a administrao da entidade nesse sentido, informando-a, sempre por escrito e de maneira reservada, quaisquer indcios de irregularidades detectadas no decorrer do trabalho. A diferena entre fraude e erro bastante simples: enquanto a fraude resulta de um ato intencional, o erro consequncia de um ato no intencional RIDPRVRIRLVHPTXHUHU O que mais nos interessa nesse assunto saber que a preveno de fraudes e erros no atribuio principal, finalidade precpua,

AGREGAR VALOR APERFEIOAMENTO

PROCESSOS

GESTO

CONTROLES INTERNOS

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objetivo maior, e outras afirmaes desse tipo, da Auditoria Interna. Se a questo apresentar que , podemos considerar ERRADO sem medo, pois a responsabilidade primria por essa deteco a prpria administrao da entidade. De qualquer forma, para assessorar a administrao, a preveno de fraudes ou erros acabar fazendo parte dos objetivos da auditoria interna, no sendo, entretanto, o principal, precpuo, maior, etc. Outros pontos da NBC TI 01 sero abordados ao longo do nosso curso, quando tratarmos de temas especficos (planejamento, testes, relatrio). Entretanto, cabe adiantar aqui, em relao forma de opinio do auditor interno, que o relatrio da Auditoria Interna deve ser apresentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do seu contedo. Alm disso, a Auditoria Interna deve avaliar a necessidade de emisso de relatrio parcial, na hiptese de constatar impropriedades / irregularidades / ilegalidades que necessitem providncias imediatas da administrao da entidade, e que no possam aguardar o final dos exames. Nesse aspecto cabe lembrar que o auditor independente no emite relatrio parcial. Devemos ressaltar a cooperao que deve existir entre o auditor interno e o independente. O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administrao da entidade em que atua, e no mbito de planejamento conjunto do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cpias, quando este entender necessrio. 5.4 Procedimentos (Testes) de Auditoria Interna Este item ser abordado de maneira mais aprofundada na aula que tratar de forma especfica de testes e procedimentos de auditoria. Tendo em vista limitaes diversas, o trabalho de auditoria desenvolvido, em regra, por meio da realizao de testes de auditoria, j que no possvel verificar a totalidade dos objetos possveis. Por meio dos testes, o auditor capaz de obter as evidncias indispensveis formao de sua opinio. A aplicao dos procedimentos, como sabemos, precisa estar atrelada ao objetivo que se quer atingir. Devem, na medida do possvel, ser detalhados em tarefas descritas de forma clara, de modo a no gerar dvidas ao executor e esclarecendo os aspectos a serem abordados, bem como expressando as tcnicas a serem utilizadas.

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Os testes (procedimentos) da Auditoria Interna constituem exames e investigaes, incluindo testes de observncia e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter subsdios suficientes para fundamentar suas concluses e recomendaes administrao da entidade.

Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os controles internos estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionrios e administradores da entidade.

Cuidado! Sempre que a questo falar que o objetivo do auditor avaliar o controle interno, necessariamente o teste que ele est aplicando o de observncia. Na sua aplicao, devem ser considerados os seguintes procedimentos:

a) Inspeo verificao de registros, documentos e ativos tangveis. Exemplo: inspeo de registros em busca de evidncia de autorizao. b) Observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo. Exemplo: observao pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execuo de atividades de controle. c) Investigao e confirmao obteno de informaes perante pessoas fsicas ou jurdicas conhecedoras das transaes e das operaes, dentro ou fora da entidade.

Exemplo: solicitao, a um Banco no qual a empresa tem conta corrente, de confirmao acerca de saldo em determinada data.

Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informao da entidade.

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Por fim, as informaes que fundamentam os resultados da Auditoria ,QWHUQD VmR GHQRPLQDGDV GH HYLGrQFLDV TXH GHYHP VHU VXILFLHQWHVfidedignas, relevantes e teis, de modo a fornecer base slida para as concluses e recomendaes administrao da entidade.

QUESTES COMENTADAS

De acordo com as Normas Brasileiras para o Exerccio da Auditoria Interna e com a Resoluo CFC n. 986/2003, julgue os itens que se seguem. 12 - (CESPE/FUB-DF/2013) - Os auditores internos, apesar de sua subordinao administrao da empresa e do mbito de seu trabalho, devem adotar, entre seus procedimentos, a investigao e a confirmao, que envolvem pessoas fsicas ou jurdicas de dentro ou de fora da entidade. Comentrios:

O auditor interno, dentre as tcnicas que utiliza para coletar evidncias de auditoria, esto a investigao e confirmao que, conforme definio da norma de auditoria interna, pode envolver pessoa fsica ou jurdica de dentro ou fora da entidade. Isso pode acontecer independente dessa subordinao existente entre o auditor interno e a alta administrao. Resposta: C 13 - (CESPE/FUB-DF/2013) - Na hiptese do uso de trabalhos de especialistas, o auditor interno est isento de quaisquer responsabilidades em relao aos referidos trabalhos. Comentrios:

Na anlise dos riscos da Auditoria Interna, segundo a NBC TI 01, devem ser considerados, dentre outros aspectos, a extenso da responsabilidade do auditor interno no uso dos trabalhos de especialistas. Dessa forma, ele no est isento. Resposta: E 14 - (CESPE/FUB-DF/2013) - No caso de a auditoria interna detectar indcios de irregularidades no decorrer de seus trabalhos e avaliar que a administrao da entidade deve adotar providncias imediatas, a auditoria deve fazer a comunicao por escrito, em carter reservado. Comentrios:

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Questo correta. Essa comunicao deve ser feita por escrito, em carter reservado, exatamente como est descrito na questo. Resposta: C De acordo com as Normas Brasileiras para o Exerccio da Auditoria Interna e com a Resoluo CFC n. 1.229/2009, julgue os itens seguintes. 15 - (CESPE/FUB-DF/2013) - A auditoria interna, alm de suas funes convencionais, pode ser incumbida de avaliar o processo de governana, no que diz respeito realizao de seus objetivos de tica e valores, assim como atuar na identificao e avaliao das vulnerabilidades relevantes a riscos. Comentrios:

Segundo a NBC TA 610, aprovada pela resoluo que consta no caput da questo, a funo de auditoria interna pode avaliar o processo de governana quanto realizao de seus objetivos de tica e valores, administrao de desempenho e prestao de contas, comunicando informaes sobre risco e controle para as reas apropriadas da organizao, e da eficcia da comunicao entre as pessoas responsveis pela governana, os auditores internos e independentes e a administrao. Portanto, questo praticamente literal. Resposta: C 16 - (CESPE/AFT/2013) - Um dos requisitos para assegurar a necessria independncia tcnica aos auditores internos a garantia de que, no planejamento de seu trabalho, eles no sero influenciados pelas orientaes emanadas da administrao da entidade e, eventualmente, por suas expectativas. Comentrios: 6HJXQGR D 1%& 7, R SODQHMDPHQWR GR WUDEDOKR GD $XGLWRULDInterna compreende os exames preliminares das reas, atividades, produtos e processos, para definir a amplitude e a poca do trabalho a ser realizado, de acordo com as diretrizes estabelecidas pela administrao da entidade*ULIDPRV Resposta: E 17 - (CESPE/TCU/2013) - As atribuies dos auditores internos e externos diferem, pois, no primeiro caso, esto fixadas no contrato de trabalho, como empregado da empresa, e, no segundo, no contrato de prestao de servios com o profissional ou empresa. O auditor interno tem responsabilidade essencialmente trabalhista; o externo, responsabilidade profissional, civil e criminal.

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Comentrios: Realmente, o auditor interno um empregado da empresa ou um servidor do rgo/entidade e, de maneira geral, sua responsabilidade primordialmente trabalhista. J o auditor independente um terceiro que presta servio profissional e qualificado para a empresa auditada e, dessa forma, est sujeito no apenas responsabilidade profissional como civil e criminal. Resposta: C

18 - (CESPE/BACEN/2013) - Ao suspeitar da ocorrncia de fraude na entidade sob seu controle, o auditor interno deve levar o fato ao conhecimento da administrao da entidade, realizando essa comunicao em conversa reservada. Comentrios:

Segundo a NBC TI 01, a Auditoria Interna GHYH DVVHVVRUDU Dadministrao da entidade no trabalho de preveno de fraudes e erros, obrigando-se a inform-la, sempre por escrito, de maneira reservada, sobre quaisquer indcios ou confirmaes de irregularidades detectadas no decorrer de seu trabalhR*ULIDPRV

Dessa forma, entendemos que a questo est errada, pois a comunicao de suspeita de fraude no deve ser por meio de uma conversa e sim por escrito. Resposta: E

19 - (CESPE/BACEN/2013) - Os auditores internos de determinada entidade desobrigam-se de prestar ajuda ou assessoramento a equipe de auditoria independente contratada para examinar as demonstraes contbeis da referida entidade. Comentrios:

Segundo a NBC PI 01, vigente poca, RDXGLWRULQWHUQRTXDQGRpreviamente estabelecido com a administrao da entidade em que atua, e no mbito de planejamento conjunto do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cpias, quando HVWHHQWHQGHUQHFHVViULR

Dessa forma, caso a administrao da entidade entenda que ele deve prestar ajuda, seja no fornecimento dos seus papis de trabalho, seja de alguma outra forma, o auditor interno no estar desobrigado a esse assessoramento.

Entretanto, o CESPE no entendeu dessa forma e considerou a questo correta, embora discordemos. Resposta: C

20 - (CESPE/TCDF/2012) - Acerca de auditoria interna, julgue o item seguinte: os servios de auditoria interna, estabelecidos dentro dos rgos e instituies governamentais, so, na maior

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medida possvel, no mbito de sua respectiva estrutura, independentes nos aspectos funcionais e de organizao. Comentrios:

A ligao com a Alta Administrao da empresa que d a necessria autonomia aos trabalhos da Auditoria Interna, pois no dependente de qualquer setor da entidade. No setor pblico no diferente. Resposta: C 21 - (CESPE / TRT / 2009) - O exerccio de auditoria interna deve pautar-se pela independncia, entendida como o estado em face do qual as obrigaes ou interesses do auditor ou da entidade de auditoria esto suficientemente isentos dos interesses das entidades auditadas, para permitir que os servios sejam prestados com objetividade. Comentrios: Para a questo se tornar correta, basta substituirmos o termo auditoria interna por auditoria independente. Embora a auditoria interna tambm deva ser independente, o termo QmRVHHQFDL[DQDTXHVWmRSRLVDEDQFDIDODHPHQWLGDGHGHDXGLWRULDe, por isso, necessariamente estamos falando de auditoria independente. Isso porque, conforme foi visto, a auditoria interna um departamento / setor da prpria empresa. No pode ser considerada uma entidade de auditoria. Resposta: E 22 - (CESPE / TCE-AC / 2009) - Em relao aos procedimentos de auditoria interna, assinale a opo correta. A) Para que seja considerada evidncia, preciso que a informao seja relevante. B) Os testes substantivos visam obteno de razovel segurana de que os controles internos estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento. C) Para se obterem evidncias quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informaes da entidade, devem ser feitos testes de observncia. D) A exigncia da carta de responsabilidade da administrao faz parte do processo de obteno e avaliao das informaes. E) Os procedimentos de investigao no devem envolver pessoas fsicas ou jurdicas alheias entidade. Comentrios: A letra A est correta, pois o auditor s leva para o relatrio aquilo que relevante. Logo, a evidncia que suporta as afirmaes contidas no relatrio tambm deve ser relevante.

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A letra B ficaria correta se trocssemos os testes substantivos por testes de observncia. Da mesma forma, a letra C ficaria correta se fizssemos a alterao contrria. A alternativa D tambm est errada, pois a obteno da carta de responsabilidade da administrao uma exigncia das normas de auditoria. Por fim, a letra E est errada, pois os procedimentos de investigao podem envolver pessoas de dentro e de fora da empresa. Resposta: A 23 - (CESPE / STF / 2009) - A amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade no esto limitadas sua rea de atuao, pois compete auditoria interna avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos. Comentrios:

De acordo com a NBC PI 01, vigente poca, a amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade esto limitadas sua rea de atuao. A segunda parte da questo est correta.

A banca entendeu que a rea de atuao a qual ela se referia era a rea de auditoria interna. Dessa forma, o auditor interno no pode, por exemplo, trabalhar na rea de vendas, a no ser que no seja mais auditor interno. Nesse sentido, realmente sua amplitude de trabalho se restringe a sua rea de atuao como auditor. Resposta: E 24 - (CESPE / INMETRO / 2009) - Na aplicao dos testes de observncia em uma auditoria interna, o auditor deve verificar a existncia, a efetividade e a continuidade dos controles externos. Comentrios: Questo bem simples, mas que devemos ficar atentos para no cair na pegadinha GDEDQFDQRFDORUGDSURYD Conforme sabemos, o auditor interno avalia os controles INTERNOS e no os externos. Resposta: E 25 - (CESPE / INMETRO / 2009) - Na auditoria interna, os testes substantivos visam a obteno de razovel segurana de que os controles internos estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento. Comentrios: Conforme exaustivamente falado, para a questo ficar correta basta substituirmos testes substantivos por testes de observncia. Resposta: E

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26 - (CESPE / TCE-AC / 2008) - A respeito das normas brasileiras para o exerccio da auditoria interna, assinale a opo correta. A) A auditoria interna est estruturada em procedimentos sem enfoque tcnico, dado que sua finalidade a de agregar valor organizao. B) Em uma empresa, somente funcionrios em carter permanente e comissionados da alta direo que possuem subordinao administrao sob o aspecto funcional so considerados competentes para o exerccio da auditoria interna. C) Todos os procedimentos executados pela auditoria externa devem ser, obrigatoriamente, executados pela auditoria interna. D) No planejamento da auditoria interna, dispensado, por no ser fator relevante na execuo dessa tarefa, o trabalho de especialistas. E) Em situaes de apurao de fraude, legtima a emisso parcial do relatrio oriundo da auditoria interna. Comentrios: A letra A est errada, pois h enfoque tcnico nos procedimentos executados pela auditoria interna, conforme facilmente verificamos na definio dessa modalidade de auditoria apresentada nesta aula. A alternativa B est incorreta, pois o exerccio da auditoria interna por profissionais comissionados pode atrapalhar a independncia / autonomia exigida dos auditores internos. A letra C est errada, pois o objeto e objetivo dessas duas auditorias so diferentes e, dessa forma, no h a necessidade da execuo dos mesmos procedimentos. O auditor interno deve considerar, no planejamento de sua auditoria, a necessidade da utilizao de um especialista, o que faz com que a letra D esteja incorreta. Por fim a alternativa E est correta, pois h a possibilidade de um relatrio parcial, quando estamos tratando de auditoria interna, e a identificao de uma fraude que exija ao imediata da empresa uma situao prevista para a emisso desse tipo de relatrio. Resposta: E 27 - (CESPE / TCE-AC / 2008) - Acerca da auditoria interna, assinale a opo correta. A) O auditor interno obrigado a informar a administrao da entidade auditada acerca de quaisquer indcios sobre erros e fraudes, sendo facultada a informao por escrito. B) Entre as normas profissionais relativas responsabilidade do auditor interno, consta a obteno da carta de responsabilidade da administrao. C) A auditoria interna deve ser documentada por meio de papis de trabalho, dispensando a verificao da integridade dos documentos que vierem a ser anexados a esses papis. D) Quando o auditor interno faz comparao sistemtica da informao contbil do perodo em curso, com a informao prevista para o mesmo, ele adota procedimento do teste substantivo.

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E) O auditor, nos testes de observncia, adota procedimentos como inspeo e confirmao, que avaliam o controle interno da entidade, sem mensurar desempenhos funcionais da instituio. Comentrios: A letra A est errada, pois essas informaes devem ser por escrito. A alternativa B tambm est incorreta, j que o profissional que deve obter essa carta o auditor externo. O auditor interno deve verificar a integridade dos documentos de auditoria, estando, portanto, a letra C incorreta. A letra D o gabarito da questo, pois consiste em um teste que est verificando uma informao contbil e, portanto, um procedimento substantivo. Por fim, a letra E est errada, pois nesse caso ele mensura desempenhos funcionais da empresa. Resposta: D

28 - (CESPE / MC / 2008) - O relatrio do auditor interno confidencial e deve ser apresentado ao superior imediato ou pessoa autorizada que o tenha solicitado. facultada ao auditor a incluso das reas no-examinadas, seja pela irrelevncia, seja pela imaterialidade dos valores envolvidos. Assim, o relatrio deve ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar claramente os resultados dos trabalhos realizados. Comentrios: O

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