CUSTEIO ABC EM SERVIÇOS DE SALÃO DE BELEZA...
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BRUNO ARAI SEQUE
CUSTEIO ABC EM SERVIÇOS DE SALÃO DE BELEZA FEMININA
Trabalho de Formatura apresentado à
Escola Politécnica da Universidade de
São Paulo para obtenção de Diploma de
Engenheiro de Produção
SÃO PAULO
2013
BRUNO ARAI SEQUE
CUSTEIO ABC EM SERVIÇOS DE SALÃO DE BELEZA FEMININA
Trabalho de Formatura apresentado à
Escola Politécnica da Universidade de
São Paulo para obtenção de Diploma de
Engenheiro de Produção
Orientador:
Professor Doutor Reinaldo Pacheco da
Costa
SÃO PAULO
2013
AGRADECIMENTOS
À minha família e namorada, pelo suporte, amor e compreensão durante todos esses
anos na Escola Politécnica.
Aos meus amigos, pelo apoio, orações e torcida para o meu sucesso na conclusão do
curso.
Às pessoas que não mediram esforços para me ajudar a superar essa etapa.
Ao Professor Doutor Reinaldo Pacheco da Costa pela orientação, disposição e
paciência na elaboração desse trabalho de formatura.
Ao Professor Doutor André Leme Fleury pelo incentivo à minha conclusão do curso.
RESUMO
A proposta da implementação do método de custeio ABC (activity-based costing) em uma
empresa prestadora de serviços de manicure e depilação, com o objetivo de determinar os
custos dos serviços, avaliar os resultados do empreendimento e adquirir conhecimentos
internos aos processos que auxiliem a tomada de decisões estratégicas e a otimização e
redução dos custos de produção. O presente estudo foi realizado em três etapas: o
embasamento conceitual sobre o método de custeio ABC, a implementação desse método na
empresa objeto e a análise dos resultados obtidos através dessa implementação.
Palavras-chave: Método de Custeio ABC, Serviços.
ABSTRACT
The proposal for an implementation of the ABC (activity-based costing) costing method in a
company that provides nail and waxing services, aiming to establish its service costs,
evaluate the undertakings outcomes and acquire knowledge about its internal process that
may help strategic decision-making, optimization and production costs reduction. This study
happened in three stages: the conceptual background about the ABC costing method, the
implementation of the method itself in the subject company and the analysis of the results
gained from this implementation.
Keywords: ABC Costing Method, Services.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Custo mensal dos custos fixos ............................................................................. 38
Tabela 2 - Recursos com custos variáveis ............................................................................ 39
Tabela 3 - Recursos de mão de obra .................................................................................... 39
Tabela 4 - Volume médio mensal de serviço ........................................................................ 40
Tabela 5 - Valor dos direcionadores de recurso .................................................................... 41
Tabela 6 - Custo mensal dos recursos de custo variável ....................................................... 41
Tabela 7 - Custo mensal dos recursos de mão de obra .......................................................... 42
Tabela 8 - Matriz recursos ................................................................................................... 43
Tabela 9 - Matriz recurso-atividade - Versão qualitativa ...................................................... 45
Tabela 10 - Consumo elétrico por equipamento ................................................................... 47
Tabela 11 - Consumo elétrico das lâmpadas por atividade ................................................... 48
Tabela 12 - % Consumo elétrico total por atividade ............................................................. 48
Tabela 13 - m² por setor....................................................................................................... 49
Tabela 14 - % Custo de espaço físico por atividade ............................................................. 49
Tabela 15 - Matriz recurso-atividade ................................................................................... 51
Tabela 16 - Matriz Atividades ............................................................................................. 52
Tabela 17 - Custo mensal por atividade ............................................................................... 53
Tabela 18 - Custo por ocorrência das atividades .................................................................. 55
Tabela 19 - Custo por ocorrência das atividade em ordem decrescente................................. 55
Tabela 20 - Tabela adaptada de serviços e preços ................................................................ 57
Tabela 21 - Matriz atividade-produto ................................................................................... 58
Tabela 22 - Matriz produtos................................................................................................. 59
Tabela 23 - Margem de contribuição dos serviços................................................................ 62
Tabela 24 - Resultado mensal .............................................................................................. 62
Tabela 25 - Custo por ocorrência das atividades desconsiderando custos de espaço físico e
mão de obra ......................................................................................................................... 64
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ................................................................................................................................ 15
1.1. CONTEXTO ............................................................................................................................... 15
1.2. O PROBLEMA ........................................................................................................................... 16
1.3. OBJETIVO ................................................................................................................................. 17
1.4. JUSTIFICATIVA........................................................................................................................ 18
1.5. METODOLOGIA ....................................................................................................................... 19
1.6. CONDIÇÕES PARA REALIZAÇÃO DO TRABALHO ............................................................. 19
1.7. ESTRUTURA DO TRABALHO ................................................................................................. 20
2. REVISÃO DE LITERATURA .......................................................................................................... 21
2.1. MÉTODO DE CUSTEIO ABC (ACTIVITY-BASED COSTING) .................................................. 21
2.1.1. INTRODUÇÃO ................................................................................................................. 21
2.1.1. CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS .............................................................................. 21
2.1.2. VANTAGENS E DESVANTAGENS DO ABC ................................................................. 24
2.1.3. INDUTOR DE CUSTO ...................................................................................................... 24
2.2. MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL .................................................................. 25
2.2.1. CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS .............................................................................. 25
2.2.2. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO POR UNIDADE ........................................................... 27
2.3. IMPLEMENTAÇÃO DE UM MÉTODO DE CUSTEIO ABC .................................................... 27
2.3.1. DIFICULDADES PARA IMPLEMENTAÇÃO .................................................................. 27
2.3.2. DECISÃO DE IMPLEMENTAR ....................................................................................... 28
2.3.3. PLANEJAMENTO ............................................................................................................ 28
2.3.4. CONCEPÇÃO DO MODELO ........................................................................................... 28
2.3.5. IMPLEMENTAÇÃO DO MODELO .................................................................................. 29
2.4. BPMN (BUSINESS PROCESS MODELING NOTATION) ........................................................ 32
3. IMPLEMENTAÇÃO DO ABC NA DBC LTDA. .............................................................................. 33
3.1. ATIVIDADES ............................................................................................................................ 33
3.2. MATRIZ RECURSOS ................................................................................................................ 37
3.3. MATRIZ RECURSO-ATIVIDADE ............................................................................................ 44
3.3.1. ETAPA QUALITATIVA ................................................................................................... 44
3.3.2. ETAPA QUANTITATIVA ................................................................................................ 45
3.4. CÁLCULO DOS CUSTOS POR ATIVIDADES: MATRIZ ATIVIDADES ................................. 52
3.5. MATRIZ ATIVIDADE-PRODUTO ............................................................................................ 56
3.6. CÁLCULO DOS CUSTOS POR OBJETO DE CUSTOS: MATRIZ PRODUTOS ....................... 59
4. CONSEQUÊNCIAS DA IMPLEMENTAÇÃO DO ABC .................................................................. 61
4.1. PERSPECTIVA DA APURAÇÃO DOS CUSTOS ...................................................................... 61
4.2. PERSPECTIVA DO PROCESSO ............................................................................................... 63
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................................................ 66
6. BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................................. 67
APÊNDICE A - FLUXOGRAMA DOS SERVIÇOS DA DBC LTDA. ....................................................... 68
15
1. Introdução
A introdução deste trabalho tem como finalidade apresentar o seu conteúdo,
explicando ao leitor a natureza e o motivo de um estudo sobre o método de custeio ABC em
serviços de manicure e depilação, apresentando, também, a metodologia aplicada, os
objetivos do trabalho e as condições nas quais foi desenvolvido.
1.1. Contexto
Esse trabalho teve origem em uma consulta feita ao autor quanto à viabilidade e saúde
econômica de um microempreendimento que presta serviços de manicure, pedicure e
depilação em um salão de pequeno porte. A principal preocupação e sensação da empresária
era de estar gastando muito capital sem que esse investimento resultasse em retorno, porém,
não amparada em ferramentas oriundas da engenharia econômica para precisar se o dinheiro
poderia estar, realmente, sendo mal utilizado.
A empresa é a concretização do sonho de uma jovem empreendedora de ter um
negócio próprio na área da estética e do bem estar. Após analisar o mercado e as
oportunidades, alugou uma sala em um edifício de um conjunto empresarial no bairro do
Paraíso, em São Paulo e ali instalou o seu salão, no primeiro semestre de 2012. No decorrer
do trabalho, a empresa será referida como DBC Ltda.
O salão oferece serviços de duas categorias: unha e depilação. A primeira abrange
manicure, pedicure e decoração customizada das unhas. A segunda, depilação com cera e
modelagem à pinça. Em estágio inicial, a DBC Ltda. opera com quatro funcionárias: uma
recepcionista, duas manicures e uma depiladora.
Com pouco menos de um ano desde a inauguração, a empresa se esforça para
sobreviver aos primeiros anos de funcionamento. Segundo estudo do SEBRAE, no livro "10
Anos de Monitoramento da Sobrevivência e Mortalidade de Empresas" de 2008, 27% das
empresas encerram suas atividades ainda no primeiro ano, 38% até o segundo, 46% até o
terceiro, 50% até o quarto, 62% até o quinto e 64% fecham até o sexto ano. No entanto, como
a demanda pelos serviços da empresa está em constante crescimento, acredita-se que uma
16
boa administração econômico-financeira ajudará o empreendimento a sobreviver a esse
período crítico e se estabelecer no mercado.
1.2. O Problema
Atualmente, a administração econômica da empresa se restringe, praticamente, ao
acompanhamento do fluxo de caixa. Receitas e gastos são computados diariamente para que,
no final do mês, sejam comparados os seus montantes e assim calculado o resultado. Os
gastos são contabilizados todos sem distinção de origem ou finalidade, sejam para compra de
materiais, pagamento de funcionários, custos fixos, perdas etc. Ou seja, a identificação da
formação dos custos dos serviços de manicure, pedicure e depilação, é, na melhor das
hipóteses, uma estimativa.
Nota-se que os problemas descritos no parágrafo anterior são típicos de empresas
nascentes, que é o caso da DBC. Segundo Allan Gibb (1996)1, a pequena empresa é muito
diferente de uma grande organização, sendo que, com poucas exceções, tudo o que se ensina
na graduação se refere às grandes empresas. Assim, é necessário entender algumas
pecualiaridades de uma pequena empresa: A falta de recursos restringe a contratação de
especialistas, os sistemas de controle são informais e esses controles são frágeis ou
inexistentes, "tudo está na cabeça do dono".
Diretamente ligada ao conceito de custeio, a precificação, aqui, fica desamparada. A
DBC determinou os seus preços exclusivamente através da pesquisa de mercado, apostando
em seus diferenciais de atendimento para conquistar a sua porção do público consumidor. No
entanto, sendo o preço um fator estratégico tão importante para se obter sucesso ante a
competição no mercado, não é sensato que os preços da DBC sejam cegamente baseados nos
preços dos seus concorrentes sem que haja conhecimento suficiente sobre os seus próprios
custos de produção. Como consequência, pode-se estar perdendo dinheiro, clientes e
oportunidades estratégicas.
1 GIBB, A.A., 1996 apud DOLABELA, 1999.
17
Frequentemente, a empresária se pergunta até quanto ela poderia diminuir o valor
cobrado por um serviço sem que houvesse prejuízo. Ora, a resposta é que é impossível
determinar esse valor sem conhecer, precisamente, o custo do serviço em questão.
Assim, em caso de resultados negativos ou insatisfatórios, é difícil detectar o motivo,
uma vez que não se identificam relações de causalidades entre os gastos, custos e agregação
de valor nos serviços oferecidos. Conclui-se, então, que a carência de um método de custeio
acarreta em grande parte desse problema.
Buscando métodos que fossem compatíveis com as características da empresa
estudada, encontrou-se no ABC, inglês para activity-based costing, uma boa alternativa para
a solução do problema. Enquanto os métodos de custeio mais tradicionais e antigos possuem
maior aderência com casos nos quais predomina o estoque de produtos acabados, o método
ABC, como o próprio nome diz, baseia a formação dos custos nas atividades. Como os
serviços de manicure, pedicure e depilação nada mais são do que uma série de atividades
oferecidas ao cliente, nota-se a compatibilidade entre o método proposto pelo ABC e o
problema da DBC.
Por fim, apesar de oferecer uma pequena variedade de serviços, o considerável nível
de customização de cada um deles somado ao fato de que podem ser arranjados em diferentes
combinações resulta na não trivialidade da avaliação das vantagens dos pacotes promocionais
sugeridos e oferecidos pelo salão. Assim, além de suprir a carência de um método de custeio,
o ABC preencherá a lacuna da falta de ferramentas de apoio à decisões estratégicas da
empresa, como a precificação e a criação de pacotes promocionais tão importantes nesse
ramo de atuação.
1.3. Objetivo
O objetivo deste trabalho é modelar um método de custeio baseado em atividades
(ABC) para a empresa DBC Ltda.
O método de custeio ABC se caracteriza, entre outras coisas, por uma maior acurácia
do custeio, oferecendo ferramentas peculiares que possibilitam um melhor controle e gestão
dos processos produtivos, maior evidência dos fatores causadores de custo e apoio à decisão
estratégica. Por esses aspectos, principalmente, se apóiam os objetivos desse estudo.
18
Primeiramente, procura-se conhecer, detalhadamente, a estrutura da apropriação dos
custos sobre as diversas atividades que compoem um gama de serviços em um salão de
manicure e depilação, explorando como os custos, diretos e indiretos, recaem sobre as
atividades e como essas atividades agregam valor aos serviços, em um efeito de causa e
efeito, como instruído pelo método ABC.
Após essa estruturação, haverá condições de avaliar as atividades da DBC Ltda. de
uma maneira mais acurada. Poderão ser identificadas aquelas que pouco contribuem na
agregação de valor aos serviços ou aquelas que podem ter o custo reduzido. Abrir-se-á,
também, uma maior possibilidade de análises de como as atividades e/ou os serviços podem
ser reestruturados a fim de se tornarem mais eficientes. De modo geral, o objetivo nessa
etapa é verificar se há pontos onde efetivamente há desperdícios de recursos aplicados e
encontrar modos de eliminá-los a fim de que os serviços se tornem mais lucrativos.
Finalmente, será estudada a relação entre os custos dos serviços e os preços
estabelecidos. Será possível verificar a coerência entre eles e propor eventuais ajustes
visando vantagens estratégicas e econômicas para a empresa.
1.4. Justificativa
Apesar do presente estudo ter origem primariamente acadêmica, destaca-se, aqui, a
relevância dele para a empresa estudada.
Como descrito anteriormente, a DBC carece de instrumentos e informações essenciais
para a gestão de um negócio do ponto de vista da análise econômica, as quais o trabalho
propõe-se a desenvolver e implementar. Com a elaboração do método de custeio ABC, a
empresa se beneficiará por cada etapa do estudo, adquirindo maior conhecimento dos
próprios processos do negócio, recebendo orientação e auxílio na organização das
informações para a implementação do ABC e também recebendo os resultados, que
auxiliarão na gestão do empreendimento. Enfim, o presente trabalho pode ser compreendido
como a documentação de uma consultoria informal quanto à resolução de um problema de
custeio à DBC Ltda.
Além disso, uma versão de fácil manipulação da pasta de planilhas eletrônicas
utilizadas para a elaboração do trabalho será confeccionada e entregue à empresa. Ela será
19
programada para calcular os custos finais dos serviços automaticamente a partir da
alimentação de informações primárias. Com isso, a empresária poderá, por conta própria, dar
continuidade ao uso do método de custeio ABC implementado.
Assim, nota-se que o trabalho possui valor não somente para o autor do mesmo, mas
também para o empreendimento objeto do estudo.
1.5. Metodologia
A metodologia desse trabalho segue, em geral, uma ordem cronológica dos fatos,
começando pela apresentação do problema, o estudo e a escolha de uma solução, em
seguida, o desenvolvimento e implantação e, por fim, a apresentação dos resultados e das
eventuais medidas de melhoria.
A revisão de literatura auxilia a formulação do problema e dá as bases conceituais do
método de custeio ABC, ressaltando, eventualmente, outras definições importantes,
preparando a estruturação da resolução da questão proposta.
Com o conhecimento das ferramentas necessárias, avança-se para a preparação para o
desenvolvimento do estudo. Essa etapa consiste em recolher dados que serão utilizados no
estudo. Sejam eles números, valores, desenhos de processos e outros, é necessário que sejam
precisos para que o modelo elaborado seja relevante para entidade que busca as respostas.
Feito isso, implementa-se o método de custeio ABC, cujo resultado será os custos dos
serviços, a partir dos quais, serão realizadas análises que evidenciarão a saúde econômica da
DBC Ltda.
1.6. Condições para Realização do Trabalho
O autor do trabalho não possui vínculo empregatício com a empresa apresentada e
aqui estudada. No entanto, atuando informalmente como um conselheiro desde o início da
concepção da idéia, é de extremo interesse do autor o cumprimento e a relevância dos
objetivos traçados por esse trabalho.
20
Portanto, o autor teve acesso irrestrito às informações, dados e dependências da
empresa, que está ciente e aprova a utilização dessas para a elaboração do presente trabalho
com a condição que algumas informações permaneçam confidenciais ou mascaradas, como o
nome da empresa, por exemplo. No entanto, tais restrições não afetam qualitativamente o
desenvolvimento do estudo.
1.7. Estrutura do Trabalho
Este trabalho está organizado da seguinte maneira: o capítulo 1 é a introdução,
apresentando o contexto e a empresa no qual o trabalho foi originado, definindo o problema a
ser resolvido, os objetivos finais propostos pelo estudo e a relação do autor do trabalho e a
empresa estudada. O capítulo 2 apresenta a revisão de literatura, trazendo conceitos e estudos
publicados que servem como base de conhecimento para o trabalho realizado pelo autor. O
capítulo 3 documenta a implementação do método de custeio ABC na empresa objeto, desde
a apresentação dos dados até a obtenção dos custos de produção. No capítulo 4, as
informações adquiridas através da implementação do ABC são utilizadas para analisar a
saúde econômica da empresa e propor melhorias. Por fim, o capítulo 5 apresenta as
conclusões obtidas ao longo do trabalho e com os resultados do estudo.
21
2. Revisão de Literatura
Esse capítulo apresenta as bases conceituais do método de custeio ABC retiradas da
literatura, com os seus pontos fundamentais e características que o difere dos métodos mais
difundidos anteriores a ele, seguido das orientações e etapas para a implementação do
método. Vale ressaltar que o texto se focará e aprofundará na aplicação do ABC em
empresas prestadoras de serviço especificamente, que é o objetivo desse trabalho.
Além do ABC, outros conceitos complementares para a elaboração e compreensão do
presente estudo também serão contemplados nessa revisão de literatura.
2.1. Método de custeio ABC (Activity-Based Costing)
2.1.1. Introdução
De acordo com Martins (2001), o surgimento das indústrias, após a Revolução
Industrial, no século 17, foi o ponto de partida que propiciou a criação dos métodos de
custeio. Antes disso, as empresas, em sua maioria, comerciais, utilizavam apenas a
contabilidade financeira, e isso era suficiente para as suas atividades. No entanto, com a
necessidade de se determinar o valor de produtos acabados em estoque, usou-se o
conhecimento da contabilidade para criar a contabilidade de custos industriais. A partir dela,
surgiram os métodos de custeio, que são métodos de apropriação dos custos de produção aos
produtos finais.
Dentre diversos métodos de custeios existentes, serão descritos a seguir o Método de
custeio ABC (Activity-Based Costing), foco do estudo, e o Método de custeio Variável ou
Direto, cujos conceitos aprimoraram o estudo.
2.1.1. Conceitos e Características
Segundo Stark (2007), o método de custeio ABC é um método que, como o próprio
nome diz, se baseia nas atividades dos processos produtivos. Ele permite medir o custo e o
desempenho das atividades e dos objetos de custo e possui três passos fundamentais: os
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produtos requerem atividades, essas atividades consomem recursos e os recursos custam
dinheiro.
"ABC é um método de informação sobre as atividades e os objetos de custo de uma
empresa, identificando as atividades desenvolvidas, imputando custos a essas mesmas
atividades e distribuindo os custos das atividades pelos objetos de custo por múltiplos
indutores, e esses indutores refletem o consumo das atividades por parte de cada objeto de
custo". (TURNEY, 1990a apud. STARK, 2007, p. 186).
De acordo com Stark (2007), os métodos de custeio tradicionais adotam uma visão
vertical da alocação de custos, acompanhando a estrutura funcional da empresa. A alocação
dos custos e despesas se processos nos centros de custos e departamentos. A empresa é
rigidamente departamentalizada e cada setor estima e contabiliza o seu custo para atingir os
objetivos estabelecidos e a avaliação de resultados se baseia na confrontação do que foi
orçado com o que foi realizado em conjunto com os objetivos que foram alcançados.
Ainda, enquanto entende-se os objetivos da organização como um todo, o inter-
relacionamento de atividades de diferentes departamentos é ignorado. Assim, decisões
errôneas poderão ser tomadas, como a redução geral no orçamento, congelamento de
treinamentos e redução de investimentos, conflitando com a política de excelência
empresarial e com um planejamento de médio e longo prazos, já que seus resultados não
passam por uma avaliação de causa e efeito.
Em contrapartida, o método de custeio baseado em atividades guia-se por uma visão
horizontal dos processos de negócio. A análise da empresa se dá através dos seus procesos,
que são constituídos de atividades que agregam valor ao produto que atendem às
necessidades dos clientes, sejam eles internos ou externos.
Segundo Cooper e Kaplan (1998)2, idealizadores do ABC, o custeio baseado em
atividades é "uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades,
estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos, independente de
fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos fatores que levam a instituição ou
empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e de serviços e de
atendimento a mercado e clientes".
2 COOPER, R; KAPLAN, R. S., 1998 apud STARK, 2007.
23
Para o ABC, atividade é tudo o que é executado em uma empresa e que consome
recursos para a concretização de um processo. Elas são custeadas pelo rastreamento dos
recursos consumidos em sua execução, como materiais, mão de obra, consumo de energia
elétrica, e definidas pelos direcionadores de custo, que são os fatores ou medidas de consumo
que fazem que as atividades sejam realizadas.
Os direcionadores de custo são selecionados de acordo com a facilidade da obtenção
dos dados necessários, a correlação entre o consumo da atividade e o consumo real e a
influência que terá no comportamento das pessoas.
Os direcionadores conduzirão os valores dos recursos consumidos para as atividades,
determinando o custo delas, e essas serão rastreadas para os produtos ou serviços, como
segue na figura abaixo:
RecursosDirecionador de
Custos
Centro de
Atividade
Direcionador de
CustosProdutos
1
2 1
3 P1
4 2
5 P2
3
6
Pn
7 n
n
Figura 1 - Método ABC Fonte: Adaptado de Stark, Contabilidade de Custos (2007, p. 189)
Eliminando as arbitrariedades dos critérios de rateio dos custos dos métodos
tradicionais, o ABC possibilita a avaliação do custo em relação ao benefício das atividades.
24
2.1.2. Vantagens e Desvantagens do ABC
Segundo Stark (2007), um método de custeio ABC gera informações mais corretas
sobre os custos dos produtos, principalmente quando há grande diversidade e quando os
custos indiretos que não tem relação com o volume produtivo são consideravelmente
expressivos. Permitindo reconhecer mais relações de causalidade entre os recursos e os
fatores que provocam custos, o ABC torna os custos indiretos mais perceptíveis.
Além disso, o ABC assume o papel de ferramenta para a tomada de decisões
estratégicas, permitindo a análise da sensibilidade entre os custos e os seus causadores,
auxiliando, por exemplo, a precificação. Também, produz um série de informações que
podem ser usadas na gestão dos processos produtivos.
Como desvantagens, muitos autores ressaltam a complexidade do método, implicando
em grande dispêndio de tempo e de recursos. Além disso, mistura custos fixos e variáveis,
fato que, para alguns autores, dificulta a tomada de decisão, pois consideram que os custos
relevantes são os variáveis, já que variam com a decisão específica.
2.1.3. Indutor de Custo
De acordo com Stark (2007), o indutor, ou direcionador, de custo é o fator capaz de
causar uma alteração no custo de uma atividade. No método ABC, são dois diferentes
indutores: os de recurso e os de atividades. Os primeiros servem para distribuir os custos dos
recursos pelas atividades e os segundos para repartir os custos das atividades pelos objetos de
custo.
As atividades e os objetos de custo podem ter diferentes indutores de custo. Esse
número depende do grau de precisão pretendido, grau de diversidade dos produtos e da
dimensão das diferentes atividades e dos custos associados à obtenção de informação.
Em geral, os direcionadores devem ser escolhidos com base na sua capacidade
explicativa, ou seja, a correlação que estabelecem com os custos a que se referem.
25
2.2. Método de custeio Direto ou Variável
2.2.1. Conceitos e Características
Segundo Stark (2007), o procedimento básico desse método consiste em reconhecer
que somente os custos variáveis devem ser debitados ao custo dos produtos. Os custos
considerados fixos deverão ser debitados do lucro do período.
Assim, considera-se que os custos fixos não tem origem na atividade produtiva em si,
mas sim em elementos marginais à produção e continuam existindo mesmo na ausência de
atividades.
Com isso, compõem os custos somente os componentes relacionados exclusivamente
às atividades, ou seja, os custos variáveis. Como resultado, os valores dos custos dos
produtos é mais baixo quando comparado aos outros métodos de custeio. Portanto, esse
método não determina o valor do custo do produto, mas sim a contribuição que cada um
deles traz à empresa.
Em resumo, o resultado do lucro da empresa se dá pelo seguinte modo: Os custos
incorridos pela empresa são separado em fixos e variáveis. Em seguida, os custos variáveis
são alocados aos produtos. A receita dos produtos subtraída dos seus custos variáveis
resultam na margem de contribuição deles. Então, o somatório das margens de contribuição
de todos os produtos vendidos é diminuido pelos custos fixos.
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Receitas de
Vendas
(-)
Materiais Diretos
Mão de Obra Direta
Custos Indiretos
Produção em
Curso
Produtos
Acabados
Custo Variável dos
produtos Vendidos
(=)
Margem de
Contribuição
(-)
Despesas variáveis
não de produção
Custos
Administrativos e
outros
(=)
Margem de
Contribuição Total
Custos fixos
indiretos e outros
custos indiretos
Custos Indiretos de
Produção
(=)
Resultado antes
dos impostos
Figura 2 - Método de custeio variável
Fonte: Adaptado de Stark, Contabilidade de Custos (2007, p.159)
Utilizar o critério do custeio direto elimina o inconveniente da realização de rateios
sebjetivos para apropriar os custos fixos aos produtos, considerando-os como custos do
exercício.
O método oferece dados importantes para análises administrativas, como a
sensibilidade entre lucros e volume de produção. Além disso, pode-se usar o ponto de
equilíbrio, calculando o quanto deve ser vendido de cada produto para que se comece a ter
lucro.
27
2.2.2. Margem de Contribuição por Unidade
Margem de contribuição é a diferença entre preço de venda do produto e o custo
variável associado a cada produto. Representa a contribuição que cada unidade traz à
empresa para cobrir os custos fixos e proporcionar lucro.
Com esse conceito, é possível analisar a viabilidade de produção de um produto. Se o
valor for positivo, a produção desse item é viável, caso contrário, traz prejuízo à empresa.
A margem de contribuição é útil para a tomada de decisões gerenciais, como por
exemplo, decidir quais produtos devem ter maior esforço para a venda e quais devem ter a
produção abandonada, avaliar alternativas como descontos promocionais e prêmios para
aumentar o número de vendas e, por fim, entender melhor a relação entre custos, volume,
preços e lucro.
Finalmente, esse conceito possibilita a análise do ponto de equilíbrio, ou seja, o
volume mínimo de vendas para que não haja prejuízo.
2.3. Implementação de um Método de Custeio ABC
2.3.1. Dificuldades para Implementação
Segundo Stark (2007), historicamente, a implementação de um método de custeio
ABC dispende de bastante tempo, sobretudo para empresas de menor porte. Além disso, são
constatadas dificuldades quanto à qualificação de pessoal e disponibilidade para realizar as
tarefas de implementação. Outro fator, é a dificuldade para escolher os direcionadores, pois
exigiam muito tempo, recursos e formação para a fase de concepção do modelo.
No entanto, Shields e McEwen (1996)3 fazem referência a uma pesquisa na qual 75%
afirmaram ter obtido benefícios financeiros como consequência da implementação do método
ABC.
3 SHIELDS, M. D.; McEWEN, M. E., 1996 apud STARK, 2007.
28
2.3.2. Decisão de Implementar
De acordo com Stark (2007), as empresas que mais podem se beneficiar da
implementação de um método ABC são as que podem obter os dados necessários com custo
baixo, as que operam em mercados muito competitivos e as que trabalham com grande
diversidade de produtos.
A adoção de um método de custeio ABC depende do envolvimento dos funcionários e
do apoio da administração. Caso não acreditem no valor do projeto, o mesmo estará fadado
ao fracasso.
2.3.3. Planejamento
O planejamento da concepção e implementação de um método ABC varia para cada
caso, baseado em duas etapas.
Primeiro, deve-se definir os objetivos que o método pretende cumprir, determinando a
extensão e detalhamento do modelo, ou seja, definir os objetos de custo e as atividades. Em
segundo, são identificadas e descritas as informações necessárias para a satifação dos
objetivos de produção.
As informações podem ser adquiridas através de observações, questionários,
entrevistas etc e, completadas essas etapas, parte-se para a estruturação do modelo.
2.3.4. Concepção do Modelo
Para Stark (2007), a concepção de um modelo ABC pode ser estruturada em quatro
etapas:
1. Determinar os objetos de custo, as atividades, os recursos e os seus respectivos
direcionadores.
2. As informações obtidas devem ser representadas por meio de mapa, fluxograma ou
matriz, de modo que compreenda as atividades, os recursos e as suas
interdependências.
29
3. Coletar informações sobre os direcionadores de custo, de modo que seja possível o
cálculo dos custos por objeto.
4. Interpretar as informações geradas pelo modelo e fazer eventuais correções e ajustes.
As atividades devem ser caracterizadas de acordo com os seus atributos e
identificadas com os processos às quais pertencem. Os direcionadores são selecionados de
acordo com o grau de causa e efeito e à disponibilidade da obtenção de seus dados.
As atividades devem ser descritas de maneira clara e consistente, evitando
sobreposições e dificuldades na obtenção e tratamento da informação.
Os indutores, por sua vez, devem estar relacionados com o tipo de atividade em
questão, possuindo boa correlação com o consumo das atividades.
2.3.5. Implementação do Modelo
Segundo o trabalho de Roztocki (1999)4, os dados referentes aos recursos, atividades,
objetos de custo e direcionadores podem ser apresentados por meio de duas matrizes. A
matriz recurso-atividade e a matriz atividade-produto. A primeira relaciona o consumo dos
recursos pelas atividades, e a segunda o consumo das atividades pelos produtos.
Rec. 1 Rec. 2 Rec. 3 ... Rec N
Atividade 1
Atividade 2
...
Atividade M
Quadro 1 - Matriz recurso-atividade
Fonte: Adaptado de Stark, Contabilidade de Custos (2007, p.359)
4 ROZTOCKI, N., 1999 apud STARK, 2007.
30
Ativ. 1 Ativ. 2 Ativ. 3 ... Ativ. N
Produto 1
Produto 2
...
Produto M
Quadro 2 - Matriz atividade-produto
Fonte: Adaptado de Stark, Contabilidade de Custos (2007, p.359)
Os quadros acima exemplificam as matrizes em questão. No primeiro, o recurso 1 é
consumido pelas atividades 1 e 2, enquanto o recurso 3 é consumido apenas na atividade 1.
No segundo quadro, o raciocínio é análogo.
Posteriormente, os símbolos são substituídos por valores percentuais dos
recursos/atividades e, essas matrizes, são utilizadas nos cálculos dos custos das atividade e
dos produtos.
Os custos das atividades são resultados da multiplicação da matriz recurso-atividade
pela matriz coluna dos respectivos recursos:
n recursos
m atividades rij x rj = ai
matriz
recurso-atividadematriz recursos matriz atividades
Na matriz recursos com n linhas, no qual n é o número de recursos envolvidos, o
elemento rj representa o montante total do recurso j. Por sua vez, na matriz atividades, o
elemento ai representa o montante de custos atribuídos à atividade i.
Na matriz recurso-atividade, cada elemento rij significa a proporção do indutor de
recurso j relacionado à atividade i e resulta do quociente entre o nível do indutor de recurso j
relacionado à atividade i e o montante total do indutor de recurso j.
Os custos dos produtos, por sua vez, são resultados da multiplicação da matriz
atividade-produto pela matriz coluna dos custos por atividade:
31
m atividades
k produtos aki x ai = pk
matriz
atividade-produto
matriz
atividades
matriz
produto
Na matriz atividade-produto, cada elemento aki significa a proporção do indutor de
atividade i relacionado ao produto k e resulta do quociente entre o nível do indutor de
atividade i correspondente ao produto k e ao montante total do indutor de atividade i. Já na
matriz produto, o elemento pk representa o montante dos custos atribuídos ao produto k.
2.4. Custeio ABC em Serviços
Segundo Stark (2007), o método de custeio ABC é bastante eficiente em empresas
prestadoras de serviços pois pode ser visto em duas perspectivas distintas: a perspectiva da
apuração dos custos e a perspectiva do processo. Na primeira, a finalidade é obter o custo dos
produtos. Já na segunda, a finalidade é gerar informações sobre a estrutura produtiva e a sua
capacidade em termos de criação de valor.
De acordo com Wernek (2009), com a corrida para melhorar o atendimento e
aumentar a satisfação dos clientes, o setor de serviços passou por um crescimento intensivo.
Esse fato, somado à forte concorrência, fez surgir a necessidade da utilização de um método
de custeio que possibilitasse a geração de informações que auxiliariam a tomada de decisão.
Para atender esse requisito, diversos métodos tradicionais de custeio foram aplicados,
no entanto, alguns deles geravam informações com muitas distorções provocadas,
principalmente, pela grande quantidade de custos indiretos e pela arbitrariedade com que
eram distribuídos. Com o ABC, porém, essas distorções ocorriam em proporções muito
menores.
"Os gerentes de empresas de serviços precisam de informações para melhorar a
qualidade, pontualidade e eficiência das atividades que executam, além de compreender
32
precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, serviços e clientes."
(COOPER, R; KAPLAN, R. S., 1998 apud WERNEK, 2009).
Por fim, para Martins (2000)5, é absolutamente incorreto afirmar que um método, por
definição, melhor que outro. Na verdade, um método é melhor que o outro em determinadas
circunstâncias, dependendo da determinada situação. Ainda, segundo Cooper e Kaplan
(1998)6, as empresas de serviços são as candidatas ideais para o método de custeio ABC,
mais ainda do que as empresas de produção.
2.5. BPMN (Business Process Modeling Notation)
O BPMN é uma técnica de modelagem de processos de negócios bastante utilizada
atualmente de acordo com Neto (2009)7, e é resultado do esforço conjunto de diferentes
empresas de ferramentas de modelagem para a criação de uma linguagem de única.
Combinando a utilização de poucos elementos de modelagem com a possibilidade de realizar
diversos tipos de desenhos de processos, o BPMN é uma técnica de fácil manuseio e
adaptação.
De acordo com BPMN (2009), as técnicas de modelagem de processos de negócios
são utilizadas para comunicar uma diversidade de informações para uma vasta variedade de
público. A ferramenta BPMN é projetada para cobrir diferentes tipos de modelagem e
permite a criação de processos de negócios de ponta a ponta. A estrutura dos elementos de
um BPMN permitem ao usuário diferenciar facilmente as seções de um diagrama.
5 MARTINS, E., 2000 apud WERNEK, 2009. 6 COOPER, R; KAPLAN, R. S., 1998 apud WERNEK, 2009. 7 NETO, M. D., 2009 apud TANIKAWA, 2009.
33
3. Implementação do ABC na DBC LTDA.
Seguindo as orientações para a implementação do método de custeio ABC descritas
na revisão de literatura, serão realizados, nesse capítulo, o desenvolvimento e a
implementação do ABC para a DBC Ltda, prestadora de serviços de manicure, pedicure e
depilação.
Primeiramente, é necessário identificar as atividades que compoem os serviços e
como os custos dos recursos são atribuidos a elas, através da alocação direta e do
rastreamento. Na sequência, utilizando o cálculo através da Matriz Recurso-Atividade e
Matriz Recursos, segundo Stark (2007), obtém-se o custo de cada atividade em uma nova
matriz.
Posteriormente, sabendo-se o custo de cada atividade e identificando como cada
produto, ou objeto de custo, consome as atividades, novamente, segundo Stark (2007),
usando a Matriz Atividades e a Matriz Atividades-Produtos, tem-se o custo de cada produto.
3.1. Atividades
Através do conhecimento dos processos produtivos da empresa pode-se extrair as
atividades por ela realizadas. Assim, o desenho dos processos se apresenta como uma
ferramenta poderosa para o entendimento da estruturação dos serviços de manicure, pedicure
e depilação oferecidos.
Como resultado de observações e entrevistas à DBC, e utilizando a técnica de
modelagem BPMN, pôde-se desenhar um fluxograma que representa os processos e as suas
atividades relevantes, que segue abaixo8:
8 Uma versão maior da figura se encontra no Apêndice A.
34
Figura 3 - Fluxograma do processo produtivo
Fonte: Elaborado pelo autor
Do fluxograma apresentado, cada etapa de cada processo representa uma atividade e o
conjunto dessas atividades será a base de custeio do método ABC a ser implementado.
Abaixo, segue a explicação de cada atividade, como começa e termina e quais os
recursos envolvidos, para que, também, se comece a perceber a relação mais direta entre
atividades e recursos.
Recepção: Atividade estratégica que, apesar de não agregar valor diretamente aos
serviços, é imprescindível para o bom funcionamento e a satisfação do cliente. Abrange
tarefas como atender telefone, agendar clientes e proporcionar conforto durante o tempo de
espera, o que inclui desde bebidas a toalete limpo e equipado.
Remoção Esmalte: É a primeira atividade do serviço de manicure ou pedicure
propriamente ditos. Com um pouco de algodão e removedor de esmate, limpa-se as unhas de
esmalte e impurezas que possam prejudicar a qualidade da esmaltação posteriormente.
35
Corte de Unha: Como mostrado na figura 1, é uma atividade opcional entre a
remoção do esmalte e a lixação das unhas. Com um cortador de unhas, as unhas são cortadas
de acordo com a preferência da cliente.
Lixação da Unha: Com uma lixa descartável e conforme a preferência da cliente, as
unhas são lixadas também para uma eventual remoção de mancha que não tenha saído
durante a remoção do esmalte.
Lixação dos Pés: Atividade opcional para clientes de pedicure. Com uma lixa
específica descartável, as solas dos pés da cliente são lixados para deixar o pé mais macio e
sem calos.
Hidratação das Mãos: Com luvas descartáveis “recheadas” com creme hidradante,
hidratam-se as cutículas e a pele adjacente à unha para que amoleçam, a fim de facilitar o
corte e evitar desconforto, dor e lesões na área a ser trabalhada.
Hidratação dos Pés: Exatamente como a hidratação das mãos, no entanto, com
“luvas” descartáveis com formato e creme específicos para os pés.
Preparação da Cutícula: De acordo com a preferência de cada cliente, as cutículas
são aparadas com um alicate de manicure e modeladas com espátulas. Feito isso, as unhas
são secas com pequenas toalhas descartáveis.
Esmaltação Mão: Principal atividade do serviço de manicure. Embora, muito
raramente, o serviço possa ser prestado sem a esmaltação, ela é a razão da existência de todas
as outras atividades. Consiste na aplicação de diferentes tipos de esmaltes com funções
específicas: uma camada de base incolor, para proteger a unha, evitar manchas e garantir a
qualidade da aplicação do próximo esmalte, o que dá cor à unha e, por fim, uma camada de
extra brilho para proteger e manter a coloração por mais tempo.
Esmaltação Pé: Exatamente como a esmaltação das mãos. É classificada como uma
outra atividade pois o custo da mão de obra é diferente da anterior.
Decoração Unha: Atividade opcional mais notável do salão. Por um acréscimo no
preço do serviço, a cliente escolhe um tipo decoração nas unhas de um acervo que inclui
francezinha, pelúcia, glitter, caviar ou desenhos diferenciados combinando duas ou mais
cores de esmalte.
36
Remoção do Excesso: Utilizando algodão, palitos de madeira e removedor, o esmalte
que se alojou fora das unhas, nos dedos, é retirado cuidadosamente para não estragar a
pintura.
Secagem do Esmalte: Para economizar tempo e evitar acidentes que possam estragar
a esmaltação, é aplicado um spray que acelera a secagem do esmalte.
Calçado de Proteção: É comum que clientes escolham pintar as unhas dos pés mas
estejam usando calçados fechados ou com partes que esbarrem nas unhas. Para que elas não
tenham que ir embora descalças ou estragar as esmaltação, o salão oferece calçados
descartáveis que não danificam as unhas.
Preparação da Maca: O serviços de depilação acontecem com o cliente deitado em
uma maca. Para facilitar a sua higienização, uma camada de papel de maca é colocado e
descartado entre cada atendimento.
Higienização: Antes da depilação, seja com cera ou pinça, é feita uma limpeza na
área afetada com gaze e água.
Aquecimento Cera: Para atingir as condições ideais de aplicação, a cera é aquecida
em uma termocera, máquina específica para aquecer cera de depilação, onde é mantida na
temperatura certa até a sua aplicação.
Aplicação Cera: É nessa atividade que a remoção dos pelos acontece. A cera quente é
espalhada na área a ser depilada e, após endurecer, é retirada, levando consigo os pelos.
Higienização Pós Cera: A fim de retirar eventuais resíduos de cera e refrescar o
local, aplica-se gaze com água novamente.
Depilação Pinça: Aqui acontece a remoção de pelos com pinça, utilizada geralmente
em áreas menores e que exigem modelação, como nas sombrancelhas.
Higienização Pós Pinça: Após a depilação à pinça, utiliza-se gaze com água para
higienizar o local.
Esterilização do Material: Como os alicates, espátulas e pinças de depilação estão
sempre em contato com áreas onde, potencialmente, há micro lesões ou sangramentos, uma
simples lavagem não é suficiente e nem permitida pela vigilância sanitária antes de serem
usados novamente. Para extinguir a chance de transmissão de doenças que ocorrem pelo
contato com sangue contaminado, após a lavagem dos instrumentos, eles são esterelizados
em uma autoclave em alta temperatura por uma hora.
37
Caixa: Conforme apresentado no fluxograma, quando a cliente termina de receber
todos os serviços que requisitou e está pronta para ir embora, o processo se encerra com o
recebimento do pagamento da conta.
Com uma noção detalhada das atividades envolvidas nos serviços da DBC, tem-se
uma base de conhecimento mais sólida para o prosseguimento da implementação do método
de custeio ABC.
No entanto, a lista das atividades feita a partir do fluxograma ainda não é definitiva
para os cálculos dos custos finais. Algumas delas, como pode-se notar, são bastante parecidas
e repetitivas e podem ser agrupadas para facilitar o desenvolvimento do estudo, porém, tendo
o cuidado de não causar distorções nos resultados. O que define as condições desses
agrupamentos é a relação entre as atividades e os recursos que cada uma consome.
3.2. Matriz Recursos
Após a breve menção dos recursos envolvidos em cada uma das atividades descritas
anteriormente, pode-se estudar os recursos mais profundamente, sem o estranhamento que
poderia ser causado com a falta de conhecimento de o que cada material pecualiar dos
serviços de manicure, pedicure e depilação representa na cadeia produtiva.
O objetivo nessa etapa é apresentar todos os recursos utilizados pela DBC e o quanto
cada um deles custa mensalmente, compilando esses dados no que será chamada Matriz
Recursos. Sabe-se que existem custos variáveis e fixos, que, respectivamente, dependem ou
não do volume de produção. Assim, os montantes mensais dos recursos cujos custos são
variáveis serão dados em função da quantidade de serviços realizados. Vale ressaltar que
alguns custos são um misto de fixo e variável e, nesses casos, a classificação deles pode ser
aproximada para apenas fixo ou variável dependendo da relevância de cada componente ou a
viabilidade de se calcular a relação de variação entre custo e volume de produção.
A seguir, seguem as tabelas com a lista de recursos, seus custos e as respecitvas
explanações:
38
# Recurso Custo Mensal
1 Recepcionista 200,00
2 Energia Elétrica 52,12
3 Espaço Físico 1.656,30
4 Água Mineral 26,00
5 Café Pó 29,00
6 Copos Descartáveis 12,00
7 Tel. e Internet 100,00
8 Faxina 45,00
9 Toalete 20,00
Tabela 1 - Custo mensal dos custos fixos
Fonte: Elaborado pelo autor
Alguns custos da tabela acima se encaixam nas condições mencionadas anteriormente
e os próximos parágrafos são dedicados ao esclarecimento dessas situações.
O custo da energia elétrica possui parcelas fixas, como tributos e serviços adicionais,
e outras variáveis, como consumo da autoclave e da termocera além de tributos variáveis
com o valor da conta. Soma-se a isso o fato de o custo do consumo das lâmpadas de
iluminação do salão não poder ser definido como fixo nem variável com exatidão. Mesmo
que fossem separados os componentes fixos dos variáveis, seria complicado encontrar uma
relação direta entre o volume produtivo e o consumo de energia elétrica.
A mesma dificuldade de se definir essa relação se aplica para os custos com água,
café, copos e toalete. É claro que ela existe, pois sem clientes, não haveria despesas com tais
recursos, no entanto, para a finalidade do estudo, não foi considerado prático nem relevante
determinar o quanto cada cliente consome de cada recurso.
Fosse esse o estudo de uma aplicação de um método de custeio direto comum, poder-
se-ía concluir que esses custos fixos, complicados ou impossíveis de serem relacionados ao
volume produtivo, deveriam então ser rateados entre setores, produtos etc, causando
distorções indesejáveis, mesmo que não possuam valores muito grandes.
No entanto, seguindo o método ABC, não se buscará a relação entre esses custos e o
volume de produção dos serviços, mas sim a relação entre eles e as atividades
desempenhadas pela empresa. Além disso, essa relação não será feita através de métodos
empíricos de rateio, mas sim de uma rastreamento de custos, segundo uma relação
proporcional de causalidade entre custos e atividades. Assim, mesmo que os custos
mencionados anteriormente sejam classificados, aqui, como fixos, isso não se refletirá em
39
distorções consideráveis devido ao que foi chamado de rastreamento de custos, o qual será
realizado mais adiante na próxima etapa desse estudo.
Abaixo, seguem, em forma de tabelas, os dados dos recursos cujos custos são
variáveis:
# Recurso R$ Compra Qtd. Qtd. / Ativ. R$ / Ativ. Direcionador
10 Removedor 4,69 450 ml 22,5 ml 0,23 Mão + Pé
11 Algodão 10,50 500 g 8 g 0,17 Mão + Pé
12 Lixa Unha 1,71 24 un. 1 un. 0,07 Mão + Pé
13 Lixa pés 2,51 5 un. 1 un. 0,50 Pé
14 Luvas Hidrat. Mão 29,50 50 un. 2 un. 1,18 Mão
15 Luvas Hidrat. Pé 50,00 50 un. 2 un. 2,00 Pé
16 Alicates 5,00 110 util. 1 util. 0,05 Mão + Pé
17 Luvas Descartáveis 22,00 100 un. 2 un. 0,44 Mão + Pé
18 Base 6,70 9 ml 0,6 ml 0,07 Mão + Pé
19 Esmalte 3,00 9 ml 0,6 ml 0,20 Mão + Pé
20 Extra Brilho 5,50 9 ml 0,6 ml 0,06 Mão + Pé
21 Enfeite Unha 2,63 2 g 0,125 g 0,16 Decoração
22 Palitos 11,50 50 un. 1 un. 0,23 Mão + Pé
23 Spray 12,59 225 ml 4,5 ml 0,25 Mão + Pé
24 Calçado Proteção 11,66 12 un. 1 un. 0,97 Pé
25 Papel Maca 89,00 420 m 2 m 0,42 Depilação
26 Gaze 15,30 500 un. 4 un. 0,12 Depilação
27 Cera 17,00 1000 g 40 g 0,68 Dep. Cera
28 Produtos Estereliz. 3,00 500 ml 0,68 ml 0,01 Mão + Pé + Pinça
29 Recipiente Esteriliz. 32,90 200 un. 1 un. 0,16 Mão + Pé + Pinça
Tabela 2 - Recursos com custos variáveis
Fonte: Elaborado pelo autor
# Recurso Comissão Preço Serviço R$ / Serviço Direcionador
30 M.O. Mão 45% 16,50 7,43 Mão
31 M.O. Pé 45% 20,50 9,23 Pé
32 M.O. Decoração 45% 3,00 1,35 Decoração
33 M.O. Cera 45% 22,00 9,90 Dep. Cera
34 M.O. Pinça 45% 20,00 9,00 Dep. Pinça
Tabela 3 - Recursos de mão de obra
Fonte: Elaborado pelo autor
A tabela 2 lista os insumos utilizados nos serviços prestados pela DBC com o preço
de aquisição e a quantidade ou volume de cada um. Coletando dados, observando e
estudando as atividades realizadas, pode-se determinar a quantidade consumida de cada
40
recurso em cada uma delas, seja em número exato ou estimado. Com isso, é possível calcular
o custo de cada insumo para cada vez que ele é consumido em uma atividade.
Os custos dos recursos de mão de obra são apresentados em uma outra tabela (tabela
3) porque são calculados de maneira ligeiramente diferente. As manicures não recebem
pagamento fixo mensal, mas sim uma comissão equivalente a 45% do preço de cada serviço
que prestaram.
Assim, os recursos apresentados nas tabelas 2 e 3 constituem custos variáveis e que
podem ser relacionados diretamente ao volume de atividades ou serviços através de
direcionadores de custo de recursos. Com isso, o custo mensal de cada um deles depende do
número de vezes que as atividades ou serviços que os consomem foram realizados nesse
período de tempo. E, para se determinar esse volume de ocorrências, recorremos aos
direcionadores de custos de recursos, que nos dão números precisos ao relacionar dados
administrativos com o número de ocorrência de cada atividade. Para esclarecer, tomemos
como exemplo o cálculo do custo mensal do algodão (recurso #11). Cada atividade que
consome algodão gasta o equivalente a 0,17 centavos do mesmo. Mas quantas vezes essas
atividades ocorreram no mês? Segundo o direcionador de recurso do algodão, a utilização
desse recurso está diretamente relacionada ao número de serviços de manicure somada ao de
pedicure (Mão + Pé), portanto, se nesse período o salão atendeu 75 serviços de manicure e 25
de pedicure, atividades que consomem algodão ocorreram 100 vezes, resultando num custo
mensal de 17 reais.
Como visto, o montante mensal dos custos desses recursos depende da quantidade de
serviços realizados no período. Para efeito desse cálculo, será utilizada a média mensal de
cada serviço prestado, tomando como base os dados dos meses que precederam esse estudo.
Serviços Volume Médio Mensal
Mão 244
Pé 91
Decoração 60
Dep. Cera 50
Dep. Pinça 26
Tabela 4 - Volume médio mensal de serviço
Fonte: Elaborado pelo autor
41
A partir do volume mensal prestado de cada serviço pode-se determinar o valor dos
direcionadores de custos de recursos necessários para o cálculo do custo mensal dos recursos,
nesse caso, com bastante facilidade. Os direcionadores em questão ou coicidem ou são,
simplesmente, a soma do volume mensal de determinados serviços.
Direcionador Valor
Mão 244
Pé 91
Decoração 60
Dep. Cera 50
Dep. Pinça 26
Mão + Pé 335 (244 + 91)
Mão + Pé + Pinça 361 (244 + 91 + 26)
Depilação 76 (50 + 26)
Tabela 5 - Valor dos direcionadores de recurso
Fonte: Elaborado pelo autor
Assim, calcula-se o valor mensal dos recursos de custos variáveis.
# Recurso R$ / Ativ. Direcionador Valor Dir. Custo Mensal
10 Removedor 0,23 Mão + Pé 335 78,56
11 Algodão 0,17 Mão + Pé 335 56,28
12 Lixa Unha 0,07 Mão + Pé 335 23,87
13 Lixa pés 0,50 Pé 91 45,68
14 Luvas Hidrat. Mão 1,18 Mão 244 287,92
15 Luvas Hidrat. Pé 2,00 Pé 91 182,00
16 Alicates 0,05 Mão + Pé 335 15,23
17 Luvas Descartáveis 0,44 Mão + Pé 335 147,40
18 Base 0,07 Mão + Pé 335 22,45
19 Esmalte 0,20 Mão + Pé 335 67,00
20 Extra Brilho 0,06 Mão + Pé 335 18,43
21 Enfeite Unha 0,16 Decoração 60 9,84
22 Palitos 0,23 Mão + Pé 335 77,05
23 Spray 0,25 Mão + Pé 335 84,35
24 Calçado Proteção 0,97 Pé 91 88,42
25 Papel Maca 0,42 Depilação 76 32,21
26 Gaze 0,12 Depilação 76 9,30
27 Cera 0,68 Dep. Cera 50 34,00
28 Produtos Estereliz. 0,01 Mão + Pé + Pinça 361 1,81
29 Recipiente Esteriliz. 0,16 Mão + Pé + Pinça 361 59,38
Tabela 6 - Custo mensal dos recursos de custo variável
Fonte: Elaborado pelo autor
42
# Recurso R$ / Serviço Direcionador Valor Dir. Custo Mensal
30 M.O. Mão 7,43 Mão 244 1.811,70
31 M.O. Pé 9,23 Pé 91 839,48
32 M.O. Decoração 1,35 Decoração 60 81,00
33 M.O. Cera 9,90 Dep. Cera 50 495,00
34 M.O. Pinça 9,00 Dep. Pinça 26 234,00
Tabela 7 - Custo mensal dos recursos de mão de obra
Fonte: Elaborado pelo autor
Por fim, a partir do custo mensal de todos os recursos envolvidos nos serviços da
DBC Ltda, juntando os fixos e variáveis, obtém-se a Matriz Recursos.
43
Tabela 8 - Matriz recursos
Fonte: Elaborado pelo autor
Essa matriz, juntamente com a Matriz Recurso-Atividade, que será determinada na
etapa seguinte, será utilizada para calcular o custo de cada atividade.
44
3.3. Matriz Recurso-Atividade
Agora que já se conhece as atividades dos processos produtivos da empresa, bem
como os custos dos recursos nelas consumidos, pode-se definir a relação qualitativa e
quantitativa proporcional entre eles. O resultado dessa definição será a Matriz Recurso-
Atividade.
A composição dessa matriz é a segunte: as atividades são dispostas em i linhas e os
recursos em k colunas. Cada célula (i, k) dessa matriz representa a porcentagem do custo
mensal do recurso k que é consumido pela atividade i.
Para facilitar e mostrar a composição dos números da matriz de modo mais claro, a
construção da Matriz Recurso-Atividade será realizada em duas etapas. A primeira
exclusivamente qualitativa, representada de forma binária, indicando se cada recurso k é ou
não consumido por cada atividade i. Na segunda, para cada célula não nula, será calculado o
valor correspondente.
Vale ressaltar que a lista de atividades envolvidas nessa nova matriz possui uma
pequena discrepância em relação à lista de atividades definida no item 3.1 desse trabalho. A
atividade descrita como “Corte de Unha” não está presente na Matriz Recurso-Atividade pois
não possui relação de custo significativa com nenhum dos recursos apurados. Já as atividades
“Higienização Pós Cera” e “Higienização Pré Pinça” foram ambas incorporadas à atividade
“Higienização”, uma vez que utilizam o mesmo e a mesma quantidade de um recurso. Por
fim, a atividade “Caixa” foi incorporada à “Recepção” por motivo semelhante, sua finalidade
e recursos consumidos podem ser englobados pela segunda atividade.
3.3.1. Etapa Qualitativa
Nessa primeira etapa, a finalidade é simples, definir uma prévia da Matriz Atividade-
Recursos9, indicando quais recursos são consumidos em cada atividade, determinando, assim,
quais valores deverão ser calculados na próxima etapa.
9 Para viabilizar a visualização da preliminar da matriz em questão, a tabela foi dividida em duas partes mas
deve ser entendida como uma só matriz de 19 linhas e 34 colunas. Os nomes dos recursos estão abreviados,
porém, numerados conforme a Matriz Recursos anterior.
45
Recursos 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17
Atividades Rec En E.F. H2O Café Copo T&I Fax San Rem Alg Lix LiP Lh.M Lh.P Ali Luv
Recepção ● ● ● ● ● ● ● ● ●
Remoção Esmalte ● ●
Preparação Unha ●
Lixação Pés ●
Hidratação Mãos ●
Hidratação Pés ●
Preparação Cutícula ●
Esmaltação Mão ● ● ● ●
Esmaltação Pé ● ● ● ●
Decoração Unha
Remoção Excesso ● ●
Secagem Esmalte
Calçado de Proteção
Preparação Maca
Higienização
Aquecimento Cera ●
Depilação Cera ● ● ●
Depilação Pinça ● ● ●
Esterilização Material ● ● ●
Recursos 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34
Atividades Bas Esm ExB Enf Pal Spr Calç Pap Gaz Cer P.Es R.Es MoM MoP MoD MoC MoP
Recepção
Remoção Esmalte
Preparação Unha
Lixação Pés
Hidratação Mãos
Hidratação Pés
Preparação Cutícula
Esmaltação Mão ● ● ● ●
Esmaltação Pé ● ● ● ●
Decoração Unha ● ●
Remoção Excesso ●
Secagem Esmalte ●
Calçado de Proteção ●
Preparação Maca ●
Higienização ●
Aquecimento Cera
Depilação Cera ● ●
Depilação Pinça ●
Esterilização Material ● ●
Tabela 9 - Matriz recurso-atividade - Versão qualitativa
Fonte: Elaborado pelo autor
3.3.2. Etapa Quantitativa
Agora, nessa etapa, busca-se a relação quantitativa entre os recursos e as atividades,
definindo a versão definitiva da Matriz Recurso-Atividade.
46
Como explicado anteriormente, cada sinal binário não nulo da tabela 9 corresponde a
uma porcentagem do custo mensal do recurso da coluna correspondente. Portanto, o
somatório de cada coluna é 100%.
Nota-se que boa parte dos recursos correspondem a apenas uma atividade. Assim, o
valor dessas células em questão é simplesmente 1 (100%).
Nos casos em que um recurso é consumido em duas ou mais atividades, deve-se
calcular qual a porcentagem que cada atividade consome desse recurso. Para evitar distorções
nos resultados, aqui intermediários, que podem se acumular no decorrer do estudo e causar
distorções ainda maiores nos resultados finais do estudo, busca-se calcular esses valores com
a maior precisão possível e viável. Para isso, a prioridade dos critérios adotados nessas
distribuições de custos seguirão a seguinte ordem: alocação direta, rastreamento e, em último
caso, o rateio.
A seguir, seguem os cálculos das porcentagens em questão e as respectivas
explicações.
Energia
Como mencionado anteriormente, o custo da energia elétrica é composto por parcelas
de naturezas distintas. Em suma, seu consumo não pode ser alocado diretamente pelas sete
atividades nas quais está presente. Aplica-se, então, o rastreamento.
Para se aplicar este rastreamento de maneira precisa, o mesmo será realizado em duas
etapas: primeiro, a identificação dos agentes consumidores de energia elétrica e o consumo
de cada um, em seguida, a alocação desse consumo nas atividades em questão, segundo
critérios das relações de causalidade.
Por meio de observações, levantou-se que o consumo de energia elétrica do
empreendimento provém das lâmpadas de iluminação e dos equipamentos de auxílio aos
serviços: autoclave, termocera e computador. Através do tempo de funcionamento e a
potência de cada equipamento, encontrada nas suas respectivas especificações técnicas, pode-
se calcular o consumo de energia elétrica deles e, assim, o seu custo. Consequentemente, as
lâmpadas são responsáveis pelo restante do consumo.
47
A autoclave trabalha a uma potência média de 600 Watts durante cada ciclo de uma
hora. Como possui capacidade para 12 alicates ou pinças e, em média são esterelizados
aproximadamente 360 instrumentos por mês, a autoclave é requisitada 30 vezes nesse
período. Se cada ciclo dura 1 hora, o equipamento trabalha 30 horas mensais. Assim, o
consumo elétrico é de 18 kW.h. Se a média do consumo de energia elétrica dos meses
anteriores foi de 102 kW.h, a autoclave foi responsável por, aproximadamente, 17,65% do
consumo.
Analogamente, calculou-se o consumo de energia da termocera e do computador,
atribuindo o restante à iluminação, como segue abaixo:
Potência (kW) Tempo (h) kW.h % Consumo
Autoclave 0,60 30 18 17,65%
Termocera 0,12 25 3 2,94%
Notebook 0,04 189 7,56 7,41%
Lâmpadas - - 73,44 72,00%
Tabela 10 - Consumo elétrico por equipamento
Fonte: Elaborado pelo autor
Sabendo a parcela do consumo de equipamento, basta alocá-los às suas respectivas
atividades. A autoclave diz respeito somente à atividade da esterelização, a termocera ao
aquecimento de cera e o notebook à recepção.
Já as lâmpadas, que no total são 18, estão espalhadas pelo salão e, portanto, o seu
trabalho age em diferentes atividades. O consumo atribuído a cada uma é proporcional ao
número de lâmpadas presentes em cada espaço onde acontecem essas atividades. No entanto,
há lugares comuns que abrigam duas atividades. Nesses casos, o valor recém alocado é
novamente distribuído proporcionalmente entre as atividades concorrentes, segundo a
quantidade de ocorrência delas. Tomemos como exemplo as atividades de esmaltação de mão
e esmaltação de pé. Ambas são realizadas no mesmo espaço sob iluminação das mesmas 4
lâmpadas. Segundo a tabela 5, são realizados 335 serviços de manicure e pedicure no local,
sendo 72,8% de mão e 27,2% de pé. Assim, aloca-se 72,8% do consumo dessas 4 lâmpadas à
atividade de esmaltação de mão e os 27,2% restantes à esmaltação de pé.
Segue abaixo a porcentagem de consumo das lâmpadas em cada atividade envolvida,
lembrando que o valor total de kW.h é de 102, sendo 73,44 correspondetes às lâmpadas.
48
Lâmpadas % Lâmpadas % Atividades kW.h % Consumo
Recepção 8 44,4% 100,0% 32,64 32,0%
Esm. Mão 72,8% 11,89 11,7%
Esm. Pé 27,2% 4,43 4,3%
Dep. Cera 65,8% 10,74 10,5%
Dep. Pinça 34,2% 5,58 5,5%
Esterilização 2 11,1% 100,0% 8,16 8,0%
4 22,2%
4 22,2%
Tabela 11 - Consumo elétrico das lâmpadas por atividade
Fonte: Elaborado pelo autor
Por fim, utilizando todas essas informações, soma-se a porcentagem de consumo de
energia elétrica de cada atividade:
Tabela 12 - % Consumo elétrico total por atividade
Fonte: Elaborado pelo autor
Espaço Físico e Faxina
O custo de espaço físico é um só, no entanto, o espaço ocupado pelas atividades não
está distribuido homogeneamente no salão. Algumas atividades ocupam maiores espaços do
que outras, portanto, distribuir este custo arbitrariamente entre elas não seria a melhor
solução do ponto de vista do custeio ABC. É mais coerente buscar uma relação mais próxima
entre o custo gerado pelo espaço utilizado e as atividades nele desempenhadas. Com essa
mentalidade, fez-se um mapeamento delimitando as áreas onde cada atividade acontece para
que o custo atribuído a cada uma delas seja proporcional ao espaço que ocupa.
Com uma área util total de 35,1 m², através de medições, determinou-se o espaço
designado para cada parte do salão assim como a porcentagem da área total correspondente:
49
m² %
Recepção / Toalete 18,2 51,8%
Sala Manicure / Pedicure 7,8 22,3%
Sala Depilação 6,1 17,2%
Sala Esterilização 3,1 8,7%
Total 35,1 100,00%
Tabela 13 - m² por setor
Fonte: Elaborado pelo autor
Analogamente ao caso das lâmpadas, há setores do salão nos quais ocorrem mais de
uma atividade. Assim, como feito anteriormente, o custo que recairá sobre elas será
proporcional à área compartilhada e à proporção de ocorrência entre elas.
m² % Área % Atividades % Custo
Recepção / Toalete Recepção 18,2 51,8% 100,0% 51,8%
Esm. Mão 72,8% 16,2%
Esm. Pé 27,2% 6,1%
Dep. Cera 65,8% 11,3%
Dep. Pinça 34,2% 5,9%
Sala Esterilização Esterilização 3,1 8,7% 100,0% 8,7%
7,8 22,3%
6,1 17,2%
Sala Manicure e
Pedicure
Sala Depilação
Tabela 14 - % Custo de espaço físico por atividade Fonte: Elaborado pelo autor
Da tabela acima, lê-se que dos 22,3% de área designados para a sala de manicure e
pedicure, 16,2% são atribuídos à atividade de esmaltação de mão e 6,1% à esmaltação de pé.
E dos 17,2% da sala de depilação, 11,3% são atribuídos à depilação com cera e 5,9% à
depilação com pinça.
Nota-se aqui que, à atividade "Recepção", são atribuídos 51,8% do custo total do
espaço físico, ou seja, mais da metade de todo o custo com o aluguel do imóvel, mais
impostos, taxa de condomínio entre outros recai sobre ela. A recepção é uma atividade de
suporte essencial para o funcionamento da empresa, no entanto, não agrega valor diretamente
a nenhum dos serviços prestados. Assim, como sobre ela recai um grande valor de custos,
adianta-se aqui que, o custo da atividade em questão será bastante alto em relação às demais,
podendo obscurecer a análise dos resultados. Por isso, mais adiante nesse trabalho, uma
50
manobra de contorno será adotada para que os objetivos do estudo possam ser atingidos e
percebidos com clareza.
O custo com a manutenção da limpeza do local é distribuído exatamente como o do
espaço físico, sendo considerado como um custo separado por questão de coerência e não
causar confusão para os administradores do empreendimento quando se apropiarem desse
estudo.
Removedor de esmalte e Algodão
A distribuição dos custos desses dois recursos foi determinada conjuntamente uma
vez que são utilizados simultaneamente e de modo proporção. Precisar exatamente o quanto
desses recursos é utilizado na atividade de remoção e limpeza das unhas e na remoção de
excesso após a esmaltação exigiria um trabalho bastante minucioso ante à consideravelmente
pequena relevância desse detalhamento. Assim, observou-se algumas amostras desse material
após ser utilizado e estimou-se que, de todo algodão e removedor, 90% eram utilizados na
atividade de remoção e limpeza e 10% na remoção de excesso.
Luvas descartáveis, Base, Esmalte e Extra brilho
Esses quatro recursos são utilizados nas atividades de esmaltação, de mão e de pé,
portanto, serão distribuídos conforme a quantidade de ocorrência de cada uma: 72,8% para
mãos e 27,2% para pés.
Para obter os resultados acima, foi considerado que a quantidade utilizada de produtos
para as unhas é a mesma tanto para a aplicação nas mãos quanto para os pés. Enquanto essa
afirmação é questionável, novamente, a relevância dessa informação versus a dificuldade de
apurá-la torna o detalhamento inviável.
51
Terminados os cálculos das porcentagens dos recursos consumidos por cada
atividade, tem-se a forma final da Matriz Recursos-Atividades10
:
Recursos 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17
Atividades Rec En E.F. H2O Café Copo T&I Fax San Rem Alg Lix LiP Lh.M Lh.P Ali Luv
Recepção 1,00 0,39 0,52 1,00 1,00 1,00 1,00 0,52 1,00
Remoção Esmalte 0,90 0,90
Preparação Unha 1,00
Lixação Pés 1,00
Hidratação Mãos 1,00
Hidratação Pés 1,00
Preparação Cutícula 1,00
Esmaltação Mão 0,12 0,16 0,16 0,73
Esmaltação Pé 0,04 0,06 0,06 0,27
Decoração Unha
Remoção Excesso 0,10 0,10
Secagem Esmalte
Calçado de Proteção
Preparação Maca
Higienização
Aquecimento Cera 0,03
Depilação Cera 0,11 0,11 0,11
Depilação Pinça 0,05 0,06 0,06
Esterilização Material 0,26 0,09 0,09
Recursos 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34
Atividades Bas Esm ExB Enf Pal Spr Calç Pap Gaz Cer P.Es R.Es MoM MoP MoD MoC MoP
Recepção
Remoção Esmalte
Preparação Unha
Lixação Pés
Hidratação Mãos
Hidratação Pés
Preparação Cutícula
Esmaltação Mão 0,73 0,73 0,73 1,00
Esmaltação Pé 0,27 0,27 0,27 1,00
Decoração Unha 1,00 1,00
Remoção Excesso 1,00
Secagem Esmalte 1,00
Calçado de Proteção 1,00
Preparação Maca 1,00
Higienização 1,00
Aquecimento Cera
Depilação Cera 1,00 1,00
Depilação Pinça 1,00
Esterilização Material 1,00 1,00
Tabela 15 - Matriz recurso-atividade
Fonte: Elaborado pelo autor
10 Para viabilizar a visualização, a tabela foi dividida em duas partes mas deve ser entendida como uma só
matriz de 19 linhas e 34 colunas. Os nomes dos recursos estão abreviados, porém, numerados conforme a
Matriz Recursos anterior
52
3.4. Cálculo dos Custos por Atividades: Matriz Atividades
Neste subcapítulo, atinge-se um objetivo importante na implementação do método de
custeio ABC. Apesar de ainda não fornecer resultados explícitos quanto à saúde econômica
do empreendimento, no fim dessa etapa, serão obtidas informações fundamentais e úteis para
a análise dos custos de produção: os custos por atividade.
Prosseguindo com o método proposto, a múltiplicação entre as matrizes Recursos e
Recurso-Atividade, determinadas anteriormente, dará origem a uma nova matriz: a Matriz
Atividades. Nessa nova matriz, estarão dispostos, em coluna, os custos mensais de cada
atividade.
A Matriz Recurso-Atividade possui 34 colunas e 19 linhas enquanto a Matriz
Recursos possui 1 coluna e 34 linhas. Logo, conforme as regras de múltiplicação de matrizes,
o resultado será uma matriz com 1 coluna e 19 linhas.
Realizando essa multiplicação usando um programa de planilhas eletrônicas, obtém-
se a Matriz Atividades:
# Atividade Custo Mensal (R$)
1 Recepção 1.288,61
2 Remoção Esmalte 121,35
3 Preparação Unha 23,87
4 Lixação Pés 45,68
5 Hidratação Mãos 287,92
6 Hidratação Pés 182,00
7 Preparação Cutícula 15,23
8 Esmaltação Mão 2.279,69
9 Esmaltação Pé 1.014,01
10 Decoração Unha 90,84
11 Remoção Excesso 90,53
12 Secagem Esmalte 84,35
13 Calçado de Proteção 88,42
14 Preparação Maca 32,21
15 Higienização 9,30
16 Aquecimento Cera 1,53
17 Depilação Cera 727,41
18 Depilação Pinça 337,17
19 Esterilização Material 222,30
Ma
triz
Ati
vid
ad
es
Tabela 16 - Matriz Atividades
Fonte: Elaborado pelo autor
53
Com a Matriz Atividades, o estudo está a um passo mais próximo do cálculo dos
custos dos serviços. Antes, no entanto, como mencionado anteriormente, as informações por
ela fornecidas permitem uma série de observações que podem ser úteis para o gerenciamento
da empresa.
Para facilitar essas análises, ordenemos as atividades em ordem decrescente de custo
mensal:
Atividade Custo Mensal
Esmaltação Mão R$ 2.279,69
Recepção R$ 1.288,61
Esmaltação Pé R$ 1.014,01
Depilação Cera R$ 727,41
Depilação Pinça R$ 337,18
Hidratação Mãos R$ 287,92
Esterilização Material R$ 222,29
Hidratação Pés R$ 182,00
Remoção Esmalte R$ 121,35
Decoração Unha R$ 90,84
Remoção Excesso R$ 90,53
Calçado de Proteção R$ 88,42
Secagem Esmalte R$ 84,35
Lixação Pés R$ 45,68
Preparação Maca R$ 32,21
Preparação Unha R$ 23,87
Preparação Cutícula R$ 15,23
Higienização R$ 9,30
Aquecimento Cera R$ 1,53
Tabela 17 - Custo mensal por atividade Fonte: Elaborado pelo autor
Nota-se que somente as cinco atividades com maior custo somam R$ 5.646,90
mensais, ou seja, 81,34% de todo o custo da DBC Ltda. Uma delas é a recepção, que, como
mencionado anteriormente, absorve mais de 50% de todo o custo do espaço físico. As
demais, são todas atividades centrais dos serviços dos quais fazem parte, portanto, absorvem
os custos da mão de obra e também do espaço físico correspondente.
Assim, fica claro que a maneira mais eficiente e direta de reduzir os custos da
empresa, aumentando assim, o lucro, é concentrar os esforços nos custos com mão de obra e
locação do espaço físico. Sabe-se, no entanto, que a negociação para a redução desses dois
custos é difícil, delicada e nem sempre viável, seja por força contratual ou de mercado.
54
Posto isso, entende-se que vale a pena buscar outros meios de reduzir o custo dos
processos produtivos da DBC e verificar se é possível localizar possíveis pontos de redução
de custos, mesmo que estejam entre as atividades correspondentes aos outros 18,66% dos
custos totais do empreendimento. Para facilitar essa observação, adiantemo-nos um passo em
relação ao que a literatura ensina sobre a implementação do método de custeio ABC por
meio de matrizes e calculemos o custo de cada atividade por ocorrência, a partir do seu custo
mensal.
Para realizar esse cálculo, recorremos novamente aos direcionadores de custos, mas
desta vez, aos de atividade. Analogamente aos direcionadores de custos de recursos, os
direcionadores de atividades são números que relacionam o volume de ocorrências das
atividades a dados administrativos existentes ou facilmente determinados. Usemos como
exemplo a atividade da esterilização de alicates e pinças. Ela ocorre, no mês, tantas vezes
quanto forem os serviços de manicure, pedicure ou depilação com pinça no mesmo período,
ou seja, 244, 91 e 26 respectivamente, totalizando 361 ocorrências. Assim, se o custo mensal
da esterilização de materiais é de R$ 222,29 e ela acontece 361 vezes ao longo do mês, cada
ocorrência custa R$ 0,62.
A tabela abaixo lista as atividades e seus respectivos custos mensais, direcionadores e
custo por ocorrência:
55
Atividade Custo Mensal DirecionadorValor
Direcionador
Custo por
Ocorrência
Recepção R$ 1.288,61 Nº de Clientes 282 R$ 4,57
Remoção Esmalte R$ 121,35 Mão + Pé 335 R$ 0,36
Preparação Unha R$ 23,87 Mão + Pé 335 R$ 0,07
Lixação Pés R$ 45,68 Pé 91 R$ 0,50
Hidratação Mãos R$ 287,92 Mão 244 R$ 1,18
Hidratação Pés R$ 182,00 Pé 91 R$ 2,00
Preparação Cutícula R$ 15,23 Mão + Pé 335 R$ 0,05
Esmaltação Mão R$ 2.279,69 Mão 244 R$ 9,34
Esmaltação Pé R$ 1.014,01 Pé 91 R$ 11,14
Decoração Unha R$ 90,84 Decoração 60 R$ 1,51
Remoção Excesso R$ 90,53 Mão + Pé 335 R$ 0,27
Secagem Esmalte R$ 84,35 Mão + Pé 335 R$ 0,25
Calçado de Proteção R$ 88,42 Pé 91 R$ 0,97
Preparação Maca R$ 32,21 Depilação 76 R$ 0,42
Higienização R$ 9,30 Depilação 76 R$ 0,12
Aquecimento Cera R$ 1,53 Dep. Cera 50 R$ 0,03
Depilação Cera R$ 727,41 Dep. Cera 50 R$ 14,55
Depilação Pinça R$ 337,17 Dep. Pinça 26 R$ 12,97
Esterilização Material R$ 222,30 Mão + Pé + Pinça 361 R$ 0,62
Tabela 18 - Custo por ocorrência das atividades
Fonte: Elaborado pelo autor
Abaixo, os custos por ocorrência em ordem decrescente:
Atividade Custo por Ocorrência
Depilação Cera R$ 14,55
Depilação Pinça R$ 12,97
Esmaltação Pé R$ 11,14
Esmaltação Mão R$ 9,34
Recepção R$ 4,57
Hidratação Pés R$ 2,00
Decoração Unha R$ 1,51
Hidratação Mãos R$ 1,18
Calçado de Proteção R$ 0,97
Esterilização Material R$ 0,62
Lixação Pés R$ 0,50
Preparação Maca R$ 0,42
Remoção Esmalte R$ 0,36
Remoção Excesso R$ 0,27
Secagem Esmalte R$ 0,25
Higienização R$ 0,12
Preparação Unha R$ 0,07
Preparação Cutícula R$ 0,05
Aquecimento Cera R$ 0,03
Tabela 19 - Custo por ocorrência das atividade em ordem decrescente Fonte: Elaborado pelo autor
56
Da tabela acima, atentando somente para as atividades que não absorvem custos de
mão de obra nem de espaço físico, já é possível localizar pelo menos uma com um custo
considerável e que poderia gerar uma reflexão. Por exemplo, vale a indagação do porque a
hidratação dos pés custa R$ 2,00, se ela é essencial para o serviço, se o seu valor agregado
compensa o seu investimento, se pode ser eliminada do processo, se pode ter o seu custo
reduzido etc. O valor pode parecer insignificante, mas ressalta-se que são R$ 2,00 em um
serviço cujo preço é R$ 20,50 ou quase 10%.
Como se buscam pontos nas atividades que podem ter o custo reduzido,
desconsiderando os custos com mão de obra e espaço físico, o ótimo seria analisar o custo
por ocorrência de cada atividade desconsiderando os custos desses dois recursos. No entanto,
nesse primeiro momento, o foco é trabalhar esses dados em direção à implementação do
ABC na DBC, realizando observações pertinentes e que chamam a atenção no decorrer do
estudo. A análise mais minuciosa descrita nesse parágrafo será realizada no próximo
capítulo.
3.5. Matriz Atividade-Produto
Neste subcapítulo, serão definidas as relações entre as atividades, recém estudadas, e
os produtos ou serviços da DBC Ltda. Novamente, a representação dessas interações será em
forma de matriz, tendo tantas colunas quanto forem as atividades e tantas linhas quanto
forem os produtos. Para essa finalidade, será apresentada, pela primeira vez nesse trabalho, a
lista de serviços oferecidos pelo salão estudado.
Arranjando os serviços, pacotes de serviços e preços apresentados pela DBC Ltda. de
maneira que a futura análise dos custos seja facilitada e/ou enriquecida, obtém-se a seguinte
tabela de serviços e preços, lembrando que, nesse primeiro momento, a informação que
interessa é a variedade de serviços:
57
Serviço Preço
Mão R$ 16,50
Pé R$ 20,50
Mão + Pé R$ 34,00
Decoração R$ 3,00
Mão + Decoração R$ 19,50
Pé + Decoração R$ 23,50
Mão + Pé + Decoração R$ 40,00
Dep. Cera R$ 22,00
Dep. Pinça R$ 20,00
Dep. Cera + Pinça R$ 42,00
Tabela 20 - Tabela adaptada de serviços e preços Fonte: Elaborado pelo autor
A partir da lista apresentada acima, pode-se definir a estrutura de cada serviço quanto
à sua cadeia de atividades envolvidas, dando forma à Matriz Atividade-Produto. Explica-se:
A matriz em questão é bastante parecida com a Matriz Recurso-Atividade, ao menos, do
ponto de vista qualitativo. Com os serviços dispostos em i linhas e as atividades em k
colunas, cada elemento (i, k) assume um valor inteiro correspondente ao número de vezes
que a atividade k acontece em cada serviço i. A multiplicação dessa matriz com a Matriz
Atividades, utilizando os custos por ocorrências, resultará em na Matriz Produtos, contendo,
em uma coluna, o custo unitário de cada serviço.
Ressalta-se aqui que, segundo Stark (2007), o conteúdo da Matriz Atividade-Produto
é um tanto mais complexa do que foi apresentado no parágrafo anterior. Originalmente,
como pode ser conferido na referência bibliográfica, cada elemento (i, k) da matriz é igual ao
quociente entre o nível do direcionador da atividade k correspondente ao produto i e ao
montante total do direcionador da atividade k. Consequentemente, caso esse método
prosseguisse, o resultado da multiplicação da Matriz Atividade-Produto pela Matriz
Atividades, a Matriz Produtos conteria o custo mensal de cada serviço.
Contudo, como já foram determinados os custos das atividades por ocorrências,
antecipando a participação dos direcionadores de custos de atividades nos cálculos, e
entende-se que determinar o custo unitário, não o mensal, de cada serviço é mais compatível
com as necessidades da DBC, o estudo prosseguirá adontando a Matriz Atividade-Produto11
11 Para viabilizar a visualização da da matriz, a tabela foi dividida em duas partes mas deve ser entendida como
uma só matriz de 10 linhas e 18 colunas. Os nomes das atividades estão abreviados, porém, numerados
conforme a Matriz Atividades anterior.
58
na forma de números inteiros e a Matriz Atividades com os custos por ocorrências ao invés
dos mensais.
Atividades 2 3 4 5 6 7 8 9 10
ServiçosRem.
Esm.
Prep.
UnhaLix. Pés
Hidr.
Mãos
Hidr.
Pés
Prep.
Cut.
Esm.
MãoEsm. Pé
Dec.
Unha
Mão 1 1 0 1 0 1 1 0 0
Pé 1 1 1 0 1 1 0 1 0
Mão + Pé 2 2 1 1 1 2 1 1 0
Decoração 0 0 0 0 0 0 0 0 1
Mão + Decoração 1 1 0 1 0 1 1 0 1
Pé + Decoração 1 1 1 0 1 1 0 1 1
Mão + Pé + Decoração 2 2 1 1 1 2 1 1 2
Cera 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Pinça 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Cera + Pinça 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Atividades 11 12 13 14 15 16 17 18 19
ServiçosRem.
Exc.
Seca.
Esm.
Calç.
Prot.
Prep.
MacaHigie. Aq. Cera
Dep.
Cera
Dep.
Pinç.
Ester.
Mat.
Mão 1 1 0 0 0 0 0 0 1
Pé 1 1 1 0 0 0 0 0 1
Mão + Pé 2 2 1 0 0 0 0 0 1
Decoração 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Mão + Decoração 1 1 0 0 0 0 0 0 1
Pé + Decoração 1 1 1 0 0 0 0 0 1
Mão + Pé + Decoração 2 2 1 0 0 0 0 0 1
Cera 0 0 0 1 1 1 1 0 0
Pinça 0 0 0 1 1 0 0 1 1
Cera + Pinça 0 0 0 1 2 1 1 1 1
Tabela 21 - Matriz atividade-produto
Fonte: Elaborado pelo autor
Explica-se aqui a ausência da recepção (atividade #1) na matriz acima. Como
destacado anteriormente, enquanto a atividade em questão é apenas uma atividade de suporte,
que não agrega valor direto aos serviços, porém, vital para a prestação dos mesmos, ao
mesmo tempo, absorve mais da metade de um dos maiores custos fixos da empresa, o do
espaço físico, resultando em um custo R$ 4,57 por ocorrência. Além disso, a atribuição desse
custo aos serviços é bastante complexa e confusa. Por exemplo, olhemos para os serviços de
mão, pé e mão + pé. Um serviço de mão incluiria em seu custo R$ 4,57 da atividade da
recepção. O mesmo ocorreria para um serviço de pé. Agora, o serviço de mão + pé deveria
incluir R$ 9,14 em seu custo ou apenas R$ 4,57? Afinal, o atentimento no balcão seria um só
e a cliente ocuparia apenas um assento de espera. Nesse caso, seria coerente afirmar que um
serviço de mão + pé custaria R$ 4,57 a menos do que a soma dos custos de mão e pé
59
separados? No entendimento do autor desse estudo, não. Tal interpretação causaria mais
incertezas do que certezas para o estudo, trazendo desconfiança à confiabilidade e utilidade
prática do estudo.
Assim, para contornar essa situação, escolheu-se retirar o custo da recepção do
cálculo dos custos dos produtos, tratando-o separadamente como custo fixo, analogamente ao
que é feito no método de custeio direto. Como consequência dessa manobra, após serem
determinados os custos dos serviço, a comparação deles com os seus preços de venda, no
próximo capítulo, não representarão lucro, mas sim margem de contribuição.
3.6. Cálculo dos Custos por Objeto de Custos: Matriz Produtos
Por fim, neste último subcapítulo, a implementação do método ABC para a DBC
Ltda. será concluída. Como resultado, serão obtidos os custos de cada serviço oferecido e
assim, abrir-se-ão portas para avaliações e análises quanto à situação econômica da empresa.
Através de uma última multiplicação de matrizes, dessa vez entre a Matriz Atividade-
Produto e a Matriz Atividades, será obtida a Matriz Produtos, apresentando, em uma coluna,
os custos unitários de cada serviço disponível.
A Matriz Atividade-Produto possui 18 colunas e 10 linhas enquanto a Matriz
Atividades possui 1 coluna e 18 linhas. Logo, conforme as regras de múltiplicação de
matrizes, o resultado será uma matriz com 1 coluna e 10 linhas.
Realizando essa multiplicação usando um programa de planilhas eletrônicas, obtém-
se a Matriz Produtos:
# Serviço Custo Unitário
1 Mão R$ 12,14
2 Pé R$ 16,23
3 Mão + Pé R$ 27,76
4 Decoração R$ 1,51
5 Mão + Decoração R$ 13,65
6 Pé + Decoração R$ 17,75
7 Mão + Pé + Decoração R$ 30,79
8 Cera R$ 15,13
9 Pinça R$ 14,13
10 Cera + Pinça R$ 28,83
Ma
triz
Pro
du
tos
Tabela 22 - Matriz produtos
Fonte: Elaborado pelo autor
60
Obtidos os custos de cada serviço da DBC Ltda., conclui-se a implementação do
método de custeio ABC. Vale lembrar que o custo dos serviços acima não consideram o
custo da atividade recepção, que soma R$ 1.288,61 mensais, portanto, não representam o
custo total real.
Assim, com essas informações, pode-se avaliar a situação econômica do
empreendimento com mais propriedade, clareza e base científica, ao oposto de se guiar por
sensações, como acontecia antes da elaboração desse estudo.
No próximo capítulo, serão feitas análises consequentes não só dos resultados
obtidos, mas também pelo conhecimento adquirido sobre os processos de produção da
empresa através da implementação do método de custeio ABC.
61
4. Consequências da Implementação do ABC
Implementado o método de custeio ABC na DBC Ltda., obtém-se informações que
possibilitam estudar mais profundamente a situação econômica da empresa. Como
mencionado na revisão de literatura, o modelo ABC é bastante eficiente em empresas de
serviços pois pode ser visto em duas perspectivas distintas: a perspectiva da apuração dos
custos e a perspectiva do processo. A primeira permite tomar decisões estratégicas focadas
nos clientes externos, enquanto a segunda, focadas nos internos.
Neste capítulo, serão feitas análises cuja tentativa é detectar e propor possíveis pontos
de melhoria através do conhecimento adquirido sobre os custos de produção. Primeiramente
sob a ótica da apuração dos custos, e posteriormente, sob a ótica do processo produtivo. No
entanto, ressalta-se que o escopo do trabalho se restringe a apontar eventuais problemas
perceptíveis através dos resultados da implementação do método de custeio ABC, deixando
as suas resoluções para estudos paralelos ou futuros a esse trabalho.
4.1. Perspectiva da Apuração dos Custos
Uma vez que o custo dos serviços foram determinados, pode-se verificar que tipo de
retorno eles trazem para a empresa comparando o custo de cada um com o seu respectivo
preço. Normalmente, subtraindo-se o custo de produção do preço, o resultado seria o lucro.
No entanto, como o custo da atividade recepção foi excluida do cálculo dos custos, o tem-se
margem de contribuição.
Margem de contribuição é um conceito que pertence ao método de custeio direto ou
variável, não do ABC. No entanto, quando decidiu-se excluir o custo da atividade recepção
do cálculo dos custos dos serviços da DBC, criou-se um cenário no qual a estrutura dos
custos obtidos se assemelha aos elementos de um método de custeio variável. Embora os
custos resultantes do ABC possuam uma composição mais complexa, simplificadamente, o
custo da atividade recepção pode ser comparado aos custos fixos do método custeio variável,
enquanto os custos dos serviços são comparáveis aos custos variáveis desse método de
custeio mais simples. Assim, é utiliza-se esse conceito para analisar os resultados da
empresa.
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Serviço Custo PreçoMargem de
Contribuição
Mão R$ 12,14 R$ 16,50 R$ 4,36
Pé R$ 16,23 R$ 20,50 R$ 4,27
Mão + Pé R$ 27,76 R$ 34,00 R$ 6,24
Decoração R$ 1,51 R$ 3,00 R$ 1,49
Mão + Decoração R$ 13,65 R$ 19,50 R$ 5,85
Pé + Decoração R$ 17,75 R$ 23,50 R$ 5,75
Mão + Pé + Decoração R$ 30,79 R$ 40,00 R$ 9,21
Cera R$ 15,13 R$ 22,00 R$ 6,87
Pinça R$ 14,13 R$ 20,00 R$ 5,87
Cera + Pinça R$ 28,83 R$ 42,00 R$ 13,17
Tabela 23 - Margem de contribuição dos serviços
Fonte: Elaborado pelo autor
Da tabela acima, interpreta-se que para cada unidade de serviço vendido, o valor da
sua margem de contribuição ajuda a abater o custo da atividade recepção, que equivale a R$
1.288,61 mensais. Se a soma da margem de todos os serviços vendidos no mês superar esse
valor, a diferença será o lucro, caso contrário, prejuízo. Assim, utilizando a média de
serviços prestados, obtém-se o resultado atual da empresa.
ServiçoMargem de
Contribuição
Média
Vendas
Total
Mensal
Mão R$ 4,36 128 R$ 558,11
Pé R$ 4,27 7 R$ 29,87
Mão + Pé R$ 6,24 59 R$ 368,31
Decoração R$ 1,49 0 R$ 0,00
Mão + Decoração R$ 5,85 35 R$ 204,62
Pé + Decoração R$ 5,75 3 R$ 17,26
Mão + Pé + Decoração R$ 9,21 22 R$ 202,72
Cera R$ 6,87 39 R$ 268,12
Pinça R$ 5,87 15 R$ 88,05
Cera + Pinça R$ 13,17 11 R$ 144,85
Total R$ 1.881,90
Tabela 24 - Resultado mensal Fonte: Elaborado pelo autor
Subtraindo-se do total os R$ 1.288,61 referentes à atividade recepção, obtém-se como
resultado R$ 593,29 de lucro. Para uma empresa nova, com menos de um ano de
funcionamento, cujos clientes aumentam a cada mês, conseguir cobrir todos os seus gastos e
63
obter lucro, mesmo que pequeno, é indício de que o negócio não corre perigo iminente de
falir, considerando que as circunstâncias não mudem. Posto isso, pode-se focar, com mais
tranquilidade, na busca por meios de melhorar o resultado.
Ainda explorando o mesmo conceito, pode-se usar esse conhecimento para estudar
oportunidades estratégicas que possam aumentar o lucro da empresa. De fato, a margem de
contribuição é exatamente a resposta para o questionamento da empresária apresentado na
introdução desse trabalho: "Até quanto posso diminuir o valor cobrado de um serviço sem
que eu tenha prejuízo?". Se a margem de contribuição do serviço de manicure é R$ 4,36,
significa que enquanto o desconto oferecido não ultrapassar esses mesmos R$ 4,36, haverá
contribuição positiva para o resultado da empresa. Assim, é possível oferecer um desconto
para uma cliente que, caso contrário não compraria o serviço, sabendo que receber uma
margem de contribuição menor é melhor do que não receber nenhuma.
De modo geral, conhecendo a margem de contribuição de cada serviço, é possível
estudar a relação entre o desconto oferecido e o aumento da procura dele e tentar encontrar o
ponto onde o lucro seja maximizado. Esse desconto pode ser apresentado às clientes de modo
simples e puro, ou ainda diluído entre os serviços quando dois ou mais forem comprados
simultaneamente, incentivando o consumo de serviços que normalmente não o seriam se não
houvesse uma compensação financeira por isso.
O caso cujo potencial de melhora é mais aparente é o da depilação. As margens de
contribuição unitárias da depilação com cera e da depilação com pinça estão entre as maiores
de todos os serviços oferecidos pela DBC Ltda. No entanto, a média de vendas de ambas é
bastante baixa quando comparada aos outros, resultando em uma margem total de apenas R$
268,12 e R$ 88,05. Portanto, nota-se aqui a oportunidade de alavancar o número de vendas
através da diminuição do preço dos serviços, e assim, ganhar vantagens competitivas sobre as
concorrentes e aumentar o lucro proveniente desses serviços.
4.2. Perspectiva do Processo
Olhando agora para dentro dos processos produtivos da empresa, busca-se
oportunidades de melhorar ou modificar a estrutura das atividades, visando, principalmente,
reduzir os custos sem diminuir a qualidade do serviço.
64
Como mencionado subcapítulo 3.4 desse trabalho, os maiores custos do
empreendimento são gerados pelo aluguel do espaço físico e pela mão de obra das
funcionárias. Ao todo, somam R$ 5.317,48, equivalentes a 76,6% de todo o custo da
produção dos serviços. No entanto, entende-se que o conhecimento adquirido pela
implementação do método de custeio ABC pouco pode ajudar no processo de redução deles.
Por isso, o estudo adiante será focado nos 23,4% restantes, que também não podem ser
ignorados.
Para isso, foi criada uma simulação do modelo de custeio ABC implementado na qual
os custos do espaço físico e da mão de obra foram desconsiderados. Assim, pode-se analisar
as atividades com foco nos custos que realmente podem ser reduzidos. Segundo o que foi
dito, segue abaixo, a tabela dos custos por ocorrência das atividades em ordem decrescente:
AtividadeCusto por
Ocorrência
Hidratação Pés R$ 2,00
Hidratação Mãos R$ 1,18
Calçado de Proteção R$ 0,97
Depilação Cera R$ 0,89
Esmaltação Mão R$ 0,82
Esmaltação Pé R$ 0,82
Lixação Pés R$ 0,50
Preparação Maca R$ 0,42
Remoção Esmalte R$ 0,36
Remoção Excesso R$ 0,27
Secagem Esmalte R$ 0,25
Esterilização Material R$ 0,22
Depilação Pinça R$ 0,21
Decoração Unha R$ 0,16
Higienização R$ 0,12
Preparação Unha R$ 0,07
Preparação Cutícula R$ 0,05
Aquecimento Cera R$ 0,03
Tabela 25 - Custo por ocorrência das atividades desconsiderando custos de espaço físico e mão de obra
Fonte: Elaborado pelo autor
Da tabela acima, nota-se que as duas primeiras possuem custo bastante elevado
comparado à média das outras, chamando a atenção para um primeiro foco de estudo. No
entanto, não se pode ignorar as demais. Cada R$ 0,15 representa aproximadamente 1% da
média de custo total dos serviços e, na atual conjuntura, uma redução de 5% nos custos dos
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serviços acarretaria em um aumento de aproximadamente 47% no lucro. Portanto, vale a
pena, não só enfatizar a mentalidade de evitar desperdícios, mas também refletir se cada
atividade realmente agrega valor ao serviço, se é um diferencial para o cliente ou se somente
faz parte do processo por tradição ou costumes.
Voltando às duas atividades de maior custo, a hidratação das mão e dos pés são
essenciais para o andamento dos seus respectivos serviços. Por outro lado, apurou-se que o
alto custo delas se deve ao fato de consumirem recursos diferenciados e consideravelmente
mais caros. São usadas luvas descartáveis recheadas com creme hidratante ao invés de
simplesmente aplicar creme hidratante nas unhas, o que custaria, estimadamente, 80% a
menos. Além disso, a novidade não é unanimidade entre as clientes. Nem todas se adaptaram
às luvas hidratantes. Portanto, fica claro que a utilização delas deve ser, se não revista, ao
menos analisada com atenção, pois existe uma grande oportunidade de redução de custos.
Pode-se, por exemplo, fazer uma pesquisa entre as clientes perguntando se existe preferência
entre os métodos de hidratação, qual o grau de preferência, e estudar se o investimendo
compensa ou não. Na pior das hipóteses, poder-se-ia adotar os dois métodos, diminuindo o
custo do serviço nos casos em que o método 80% mais barato fosse escolhido.
A mesma política poderia ser adotada com outras atividades, pois cada economia de
recurso ajuda a fazer diferença no resultado final da empresa. Ainda mais nesse tipo de
serviço, que é bastante pessoal, a comunicação com a cliente pode render vantagens
competitivas e econômicas. Pode-se, por exemplo, perguntar se a lixação dos pés deve ser
feita ou não antes de fazê-la para uma cliente que é totalmente indiferente à atividade. Ou
ainda, lembrar a cliente que está com horário marcado para fazer os pés de ir ao salão com
calçado aberto e, talvez, economizar R$ 0,97 dos calçados de proteção que teriam sido gastos
mesmo se a cliente estivesse disposta a usar os seus próprios mas tivesse esquecido de levá-
los.
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5. Considerações Finais
De acordo com a revisão de literatura, a a determinação dos custos de produção é
fundamental para a administração econômico-financeira de uma empresa. Além disso, a
escolha de um método de custeio compatível com as características dela não só resulta em
custos finais acurados, mas também proporciona ferramentas e conhecimentos diferenciais
para a tomada de decisões estratégicas e aumentar o seu nível de competitividade. Posto isso,
acredita-se que o método de custeio ABC é o que melhor corresponde às necessidades da
DBC Ltda., prestadora de serviços de beleza feminina.
Com a implementação do método de custeio ABC na empresa estudada, obtendo os
custos das atividades e dos serviços, propiciou-se a análise da situação econômica do
empreendimento e a busca por oportunidades de melhorias, tanto nas decisões competitivas
ante ao mercado de concorrência, quanto nas decisões internas aos processos da prestação de
serviço.
Assim, alcançados os objetivos propostos para esse trabalho, abrem-se oportunidades
para futuros estudos, visando sempre a melhoria contínua.
67
6. Bibliografia
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