DECISO ADMINISTRATIVA NO CONHECENDO DE RECURSO POR IMPUGNAO INTEMPESTIVA COM EXAME TERICO DE MRITO SEM ACOLHIMENTO DA TESE DA IMPUGNANTE - MATRIA PACIFICADA CONTRA A CONSULENTE - DESACONSELHAMENTO DO PROSSEGUIMENTO DA DISCUSSO EM JUZO - PARECER

DECISO ADMINISTRATIVA NO CONHECENDO DE RECURSO POR IMPUGNAO INTEMPESTIVA COM EXAME TERICO DE MRITO SEM ACOLHIMENTO DA TESE DA IMPUGNANTE - MATRIA PACIFICADA CONTRA A CONSULENTE - DESACONSELHAMENTO DO PROSSEGUIMENTO DA DISCUSSO EM JUZO - PARECER.

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,

Professor Emrito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Econmico e de Direito Constitucional.

CONSULTA

A consulente foi notificada de lanamento suplementar em virtude de reviso "ex officio" de sua declarao de rendimentos do exerccio de 1987, perodo-base de 1986, apontando como irregularidade prejuzo fiscal indevidamente compensado.

A empresa defendeu-se, administrativamente, alegando que, de 1981 e 1982, procedeu o diferimento de variaes monetrias relativas a financiamentos de aeronaves com contrapartida de correo monetria corrigida, registrada nessa receita.

Tal procedimento implicou distores no balano patrimonial e demonstrao de resultados, razo pela qual, visando eliminar tais distores, a empresa registrou em 1983 a baixa contbil contra prejuzos acumulados como ajustes de exerccios anteriores daqueles diferimentos. Ao efetuar os ajustes de exerccios anteriores no exerccio de 1984, perodo-base de 1983, procedeu a escriturao dos mesmos no LALUR e fez divulgar o fato em nota explicativa de seu Balano Patrimonial relativo ao exerccio findo de 1983.

Esse procedimento teria projetado reflexos nos exerccios posteriores, no levados em conta quando da formalizao do imposto suplementar do IRPJ/87.

Tanto a impugnao ofertada ao lanamento "ex officio" quanto o recurso interposto da deciso administrativa, que lhe foi desfavorvel, foram julgados intempestivos.

Pergunta, a consulente, por intermdio do eminente advogado, JOS FERNANDO MARTINS RIBEIRO, caso no tivesse sido intempestivo o recurso, se haveria possibilidade de xito nas duas peas de defesa, lembrando-se que, em relao a processo semelhante, obtivera xito ao ajustar, para determinao do lucro real, o saldo devedor de exerccios anteriores para retificao de erros imputveis a estes exerccios.

RESPOSTA

A questo poderia ser facilmente respondida pela simples leitura da deciso de 1 instncia (Delegacia da Receita Federal em So Paulo) que, muito embora se referisse a intempestividade da impugnao, examinou o mrito da questo contrariamente pretenso da consulente de incio, ao observar que tendo sido zerado no exerccio de 1983 o saldo de prejuzo fiscal a que a consulente alude em sua defesa, a matria por ela argida nenhum reflexo teria em relao ao lanamento suplementar questionado, o qual relacionar-se-ia com o prejuzo fiscal de 1984. Ainda assim, atalha as alegaes da consulente ao dizer:

"15. Esse entendimento que: "os valores quer de receita, quer de despesa --que competem a exerccio anterior, mas que deixaram de neles ser considerados-- devem ser contabilizados a contas do exerccio em que forem constatados", tem o respaldo do art. 186, 1, da Lei 6404/76.

16. Deixa bem claro esse artigo que somente os casos de "efeitos de mudanas de critrio contbil" e de "retificao de erro" so lanados diretamente a "ajuste de exerccios anteriores" da Demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados.

17. A baixa do Ativo Diferido no pode ser caracterizada de "mudana de critrio contbil" ou "retificao de erro". A distoro referida na nota 9, no pode ser enquadrada em nenhuma dessas hipteses.

18. De mais a mais, o art. 711 do RIR/80, 2, estabelecendo que h decadncia do direito reviso do lanamento, ultrapassado o prazo de 5 anos da notificao primitiva (fls. 62); conclue-se que no cabe qualquer iniciativa de ofcio tendente a promover alterao no lanamento do exerccio de 1984. E, em consequncia, fica afastada a hiptese de alterao do lanamento IRPJ/87 conjecturada no item 11, ou de juntada de documentos entrevista no item 13 desta deciso.

19. Em resumo, pelo que do processo consta, no cabe reviso de ofcio do lanamento suplementar IRPJ/87; porque a matria tratada nos autos protocolizada sob n 13814.002276/84-27 no se confunde com a do presente; porque os documentos acostados na inicial no evidenciam que a exigncia seja ilegal; porque o lanamento IRPJ 84 no pode ser alterado em razo da decadncia do direito reviso.

20. Quanto a alterao do lanamento por iniciativa do contribuinte, tem de ser considerado que em face do estabelecido no art. 15 do Decr. 70.235/72, a apresentao da contradita deve ser realizada no prazo de 30 dias contados do dia seguinte notificao.

21. Esse prazo para contestao, conforme foi constatado no item 03 desta, no tendo sido observado, no cabe acolher as razes de impugnao apresentadas pela interessada.

22. Posto isso, e

23. CONSIDERANDO a resoluo do art. 25 do Decreto 70.235/72 que compete aos Delegados da Receita Federal o julgamento em primeira instncia administrativa;

24. CONSIDERANDO as disposies da capitulao legal do demonstrativo de lanamento;

25. CONSIDERANDO o art. 728, inc. II, do RIR/80, que nos casos de lanamento ex-officio por declarao inexata, a multa aplicvel de 50%;

26. CONSIDERANDO as demais disposies legais citadas na notificao (fls. 7 verso), e;

27. CONSIDERANDO tudo o mais que dos autos consta;

28. DECIDO no tomar conhecimento da impugnao, por intempestiva, devendo prosseguir a cobrana do crdito a epgrafe" (grifos meus) (Processo 13814.001381/89-81).

Por outro lado, no recurso no conhecido, por tambm intempestivo, reporta-se, o relatrio defesa da consulente e, no mrito, no conhece dos argumentos, mas no faz qualquer ressalva, como de praxe nos casos de no conhecimento, sempre que os julgadores estejam convencidos da tese sustentada pelo contribuinte. Tal conduta usual at mesmo em juzo. Quando, por exemplo, em mandados de segurana, o juiz julga incabvel o "writ" mas considera vlida a tese inadequadamente defendida pela via do remdio extremo, ressalva ao impetrante as vias ordinrias, ao denegar a ordem (1). de se lembrar, por outro lado, que a prpria possibilidade de busca de justia fiscal, que a lei complementar consagra, como o caso do princpio da equidade, justificaria, se houvesse convico do 1 Conselho de Contribuintes quanto ao acerto da tese do contribuinte, a ressalva para eventual discusso futura. Tal ressalva no foi feita na deciso, apesar de constarem do relatrio os argumentos da consulente, o que sequer seria desnecessrio, pois poderiam os julgadores dividir o julgamento em duas partes, analisando primeiro a tempestividade do recurso e, s passando ao exame do mrito, se ultrapassada esta fase, tcnica processual que seno obrigatria, , todavia, admissvel (2).O certo, pois, que, apesar da intempestividade, foi o mrito examinado e repelido em 1 e 2 instncias administrativas, sem qualquer ressalva ao pedido do contribuinte, o que leva concluso de que tempestiva ou no a defesa, seria idntico o resultado do mal denominado "contencioso administrativo", que, de rigor, apenas um procedimento revisional de lanamento (3).E o aspecto mais relevante que no concordaram, as autoridades que participaram do processo, desde o lanamento, com os argumentos da defesa, que vislumbrara semelhanas com os do processo anterior, no qual a consulente fora bem sucedida.

Desta forma, a resposta pela negativa sobre a eventualidade de xito na demanda administrativa, mesmo que fossem tempestivos, a impugnao e o recurso, com o que poderia encerrar o parecer por aqui.

Parece-me, todavia, que algumas consideraes adicionais devem ser aduzidas para espancar qualquer dvida a respeito da pretenso da consulente.

De incio, haveria a possibilidade, mesmo intempestivos a impugnao e o recurso ofertados perante a Administrao, de se iniciar a discusso da tese da consulente perante o Judicirio, quer aguardando-se a execuo fiscal, quer atravs de ao anulatria do dbito fiscal, visto que, pela potencial necessidade de dilao probatria, no caberia mandado de segurana (4).O recurso via judicial poder entretanto implicar maiores nus consulente, seja pela penhora de seus bens, no caso de optar por defender-se da execuo via embargos, seja pelo depsito da importncia questionada, se optar pela ao anulatria, sobre correr, em qualquer dos casos, o risco da sucumbncia (5).Alm disso, a continuao da divergncia exegtica acarretar, ainda, sobre o valor do dbito, a incidncia dos acrscimos da inscrio da dvida.

E, neste particular, valeria a pena verificar se as possibilidades de xito da consulente seriam maiores, no Judicirio (6).Tenho para mim que o fato gerador do imposto sobre a renda deveria abranger todo o perodo de vida de uma empresa, visto que as segmentaes em exerccios e perodos, terminam por trazer distores, nem mesmo o espao temporal de 4 anos para compensao de prejuzos sendo correto, pois no deveria haver limite.

Desta forma, os perodos de apurao de imposto devido no poderiam desconsiderar toda a existncia da empresa, havendo uma conta corrente de crditos e dbitos, que s se encerraria com a extino da pessoa jurdica (7).Reconheo, por outro lado, que apesar de difundir tal tese h anos, tendo tido algumas adeses de porte, como a do Ministro aposentado Sebastio Reis do Superior Tribunal de Justia, ela no prevaleceu perante o Poder Judicirio.

Desta forma, tem a jurisprudncia administrativa e judicial, convalidado a existncia dos perodos segmentados, com a possibilidade de reflexos de despesas e receitas de exerccios anteriores ou de provises para exerccios posteriores somente quando expressamente permitidos pela lei.

Em outras palavras, receitas e despesas das pessoas fsicas, pelo regime de caixa, ou das pessoas jurdicas pelo regime de competncia, quando sujeitas ao lucro real, devem ser apropriadas no perodo de sua competncia, a no ser que a lei excepcione o aproveitamento fora deles, em expressa meno s hipteses de aproveitamento (8).Ora, desde o Decreto-lei n 1598/72 a matria passou a ter tratamento que, embora mais liberal em relao disciplina anterior, define as hipteses de proibio de reconhecimento de redues do lucro, por inobservncia do regime de competncia, de rigor, sempre que resulte em prejuzo para o Fisco ou postergao do pagamento do imposto (9).Est o artigo 6 5 da Lei 1598/77 assim redigido:

"A inexatido quanto ao perodo-base de escriturao de receita, rendimento, custo ou deduo, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lanamento de imposto, diferena de imposto, correo monetria ou multa, se dela resultar: a) a postergao do pagamento do imposto para exerccio posterior ao em que seria devido; ou b) a reduo indevida do lucro real em qualquer perodo-base",

tendo ensejado o Parecer Normativo CST 57/79, cuja ementa abaixo se transcreve:

"Aps a vigncia do D.L. 1598, de 26/12/77, a inobservncia do regime de competncia na escriturao de receita, custo, deduo ou reconhecimento de lucro, s tem relevncia, para fins do imposto de renda, quando dela resulte prejuzo para o Fisco, traduzido em reduo ou postergao de pagamento do imposto",

o que vale dizer: Nas hipteses legais mencionadas, segundo a interpretao oficial aceita pacificamente desde 1977, no h possibilidade de aproveitamento a destempo de elementos redutores do lucro para diminuio do imposto a pagar (10).Nem mesmo, o 4 do artigo 6, assim redigido:

"Os valores que, por competirem a outro perodo-base, forem, para efeito de determinao do lucro real, adicionados ao lucro lquido do exerccio, ou dele excludos, sero, na determinao do lucro real do perodo competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicionados, respectivamente",

justificaria a alterao fora do perodo de competncia, por alteraes de critrios contbeis da empresa, pois, como afirma o parecerista oficial:

"5.1. A anlise de seus termos revela a existncia de:

a) um pr-requisito: a inexatido contbil, caracterizada pela contabilizao de valores em perodo-base diverso daquele a que competem;

b) uma finalidade: observncia do regime de competncia nos dois exerccios envolvidos;

c) um comando: a correo, para efeitos fiscais, no lucro real do exerccio em que se efetivou o registro inexato, implica, obrigatoriamente, correo do lucro real do exerccio competente; e

d) um destinatrio: o agente da correo, que , como veremos, a Administrao do Tributo".

de se lembrar que houve consolidao do princpio no RIR 80 (art. 154 nico) e no RIR 94, art. 193 2 (11).Ora, o argumento de que os ajustes se faziam por alteraes de critrios contbeis foi afastado na deciso de 1 instncia, no contestada na 2 instncia, visto que no houve ressalva. Fica clara, portanto, a no aceitao, pela autoridade administrativa, dos argumentos da consulente de singela alterao de critrios contbeis a justificar os ajustes, como ocorreu na hiptese do processo RE 13814.002276, em que a Administrao decidiu favoravelmente empresa (12).Desta forma, de se considerar que a discusso judicial, alm de apresentar reduzidas possibilidades de xito --nunca se pode dizer que inexistem, em qualquer questo judicial, mesmo com jurisprudncia pacificada, por fora de atuao processual das partes, que podem, por falhas elementares, prejudicar a perspectiva favorvel de soluo da pendncia--, acarretaria nus considervel consulente, com indisponibilidade de parte de seu patrimnio ou com reduo de liquidez, por depsito judicial para proposio de ao anulatria, sobre ter que suportar o nus do provvel acrscimo do percentual de inscrio da dvida, por ser mais do que provvel que sucumba na lide, ou da sucumbncia, se o caminho escolhido for a anulatria.

Por esta razo, parece-me absolutamente irrelevante, para efeitos de determinao das possibilidades de xito da tese defendida pela consulente, o fato de ela ter sido derrotada na discusso administrativa pela matria preliminar. Embora com exame de mrito prejudicado pela intempestividade da impugnao, o resultado administrativo no seria outro, que o da procedncia do lanamento, o mesmo se afigurando na esfera judicial, em face da permanncia no tempo dos artigo 6 4 e 5 do D.L. 1598/77 e do PN 57/79, sem decises administrativas ou judiciais que lhe ferissem a legalidade (13).Em face do exposto, entendo que, nada obstante a injustificvel perda de prazos nas defesas administrativas, esse fato no trouxe prejuzos consulente, pois a deciso administrativa no lhe beneficiaria no mrito e a discusso judicial projeta-se como extremamente desfavorvel e onerosa, de incio, por comprometimento de seu patrimnio (14).Ao parecer, todavia, que do ponto de vista do exame dos textos legais e do material que me foi submetido --e respondo, exclusivamente, luz desse material-- encerra-se aqui, devo acrescentar considerao que no tem sido objeto de reflexo por parte das autoridades e contribuintes.

Coordenei, em 1996, o XXI Simpsio, do Centro de Extenso Universitria, aberto pelo Ministro Jos Carlos Moreira Alves --h 16 anos faz a conferncia inaugural destes eventos-- dedicado ao tema "Princpio da Moralidade no Direito Administrativo" (15).Discutiu-se, na ocasio, no apenas o princpio da moralidade estatudo no artigo 37 "caput" da Constituio Federal, assim redigido:

"A administrao pblica direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e, tambm, ao seguinte" (grifos meus),

mas tambm o princpio da moralidade ampla, representada por um comportamento tico tanto da parte do Fisco, inclusive do Poder Legislativo, ao impor a tributao, como do contribuinte em adimpl-la (16).Todos os autores do livro "Pesquisas Tributrias 21" (Ed. Revista dos Tribunais - Princpio da moralidade no direito tributrio), a saber: Antonio Manoel Gonalez, Aristides Junqueira Alvarenga, Celso Ribeiro Bastos, Diva Malerbi, Elizabeth Lewandowski Libertucci, Gabriel Lacerda Troianelli, Gustavo Miguez de Mello, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Jos Eduardo Soares de Melo, Jos de Oliveira Messina, Luiz Vicente Cernicchiaro, Maria Helena Tavares de Pinho Tinoco Soares, Maria Tereza de Almeida Rosa Crcomo Lobo, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Paulo de Lorenzo Messina, Plnio Jos Marafon, Valdir de Oliveira Rocha, Vittorio Cassone e Wagner Balera, debruaram-se no s sobre a moralidade administrativa, que teve em Hauriou seu principal formulador e hoje seguida pelas legislaes de todos os pases civilizados, mas uma moralidade transcendente estrita legalidade, que implicaria o dever do Estado e de seus agentes de agir moralmente em relao ao contribuinte e deste em comportar-se de maneira semelhante perante o Poder Pblico (17).Da mesma maneira que a sonegao fraudulenta, intencional, fere o princpio da moralidade --a no ser que a tributao seja confiscatria e o no pagamento se transforme em defesa do cidado-- tambm o fere o fato de o Estado agir contra a razoabilidade da tributao, sufocando o contribuinte com exigncias de impossvel adimplncia ou, ainda, de cobrana vexatria contra aqueles que sustentam os Governantes (18).Uma das questes propostas foi se poderia o Fisco continuar discutindo matria que fora suficientemente examinada na esfera administrativa e judicial, com decises contrrias, visto que a probabilidade de xito seria nenhuma.

Em outras palavras, sempre que a Suprema Corte decidisse contrariamente a determinada imposio, continuar a exig-la feriria o princpio da moralidade, da mesma forma como a continuao da discusso em casos em que o Estado s o faria no intuito de protelar pagamentos devidos sociedade (19).E, unanimidade, o Simpsio concluiu, em plenrio, que tal maneira de agir --procrastinando pagamentos em discusses sem possibilidade de xito, ou com reduzidssimas possibilidades, em face das surpresas processuais-- fere o princpio da moralidade e no deveria ser adotada pela administrao (20).Tendo participado do evento inmeros representantes do Errio Federal (agentes fiscais e procuradores), trouxeram baila legislao que permite Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensar seus procuradores de recorrer, sempre que a matria, objeto dos processos em que atuarem, j tenha orientao jurisprudencial contrria Fazenda, de forma a se respeitar o princpio da moralidade (21).Na ocasio, colocou-se o mesmo problema em relao ao contribuinte, no que diz respeito sua atuao perante o Fisco, principalmente quando as discusses sem xito e postergatrias da adimplncia do tributo devido, compussessem um planejamento tributrio objetivando pagar menos tributo.

E a reao dos participantes do evento foi a mesma, no sentido de que fere o princpio da moralidade agir, com discusses judiciais postergatrias, sempre que as chances de xito forem nenhumas, evidncia, desde que no se configure, na exao "legal" pretendida, imposio confiscatria (22).Ora, continuar a discutir questo, que sobre ser onerosa para a consulente, representa postergar pagamento de tributo devido, fere o princpio da moralidade, como feriria tal princpio a hiptese contrria, em que fosse a Fazenda Federal a parte na lide, sem possibilidades de xito na demanda judicial.

Se no por todos os aspectos judiciais relacionados e examinados no incio do parecer, por mais este, se desaconselha a discusso judicial de questo em que agiu a Fazenda, luz dos documentos que me foram apresentados, corretamente, no tendo, a tese da consulente, maiores possibilidades de xito, na fase administrativa ou na judicial, mesmo que fossem tempestivos impugnao e recursos administrativos.

S.M.J.

So Paulo, 20 de Fevereiro de 1997.

(1) Hely Lopes Meirelles esclarece: "A coisa julgada pode resultar da sentena concessiva ou denegatria da segurana, desde que a deciso haja apreciado o mrito da pretenso do impetrante e afirmado a existncia ou a inexistncia do direito a ser amparado. No faz coisa julgada, quanto ao mrito do pedido, a deciso que apenas denega a segurana por incerto ou ilquido do direito pleiteado, a que julga o impetrante carecedor do mandado e a que indefere desde logo a inicial por no ser caso de segurana ou por falta de requisitos processuais para a inpetrao (Lei 1.533/51, art. 8)" (Mandado de Segurana, 15 ed., Malheiros Editores, 1990, p. 75).

(2) A. J. Franco Campos ao comentar o inciso IV do artigo 108 do CTN assim redigido: "Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: ... IV. a equidade", escreve: "Mas, para completar os enunciados, o entendimento da expresso equidade, inserta no Cdigo, est correlacionado com o sentido do art. 172, IV - consideraes de equidade (abrandar, ou dar certa flexibilidade norma) que podem conceder remisso total ou parcial do crdito tributrio. As ponderaes equitativas, porm, segundo o dispositivo legal, cingem-se s caractersticas pessoais do sujeito passivo, ou materiais do caso.

Por outro lado, interativa a jurisprudncia - o Supremo Tribunal, com base na equidade, tem revelado ou diminudo multas fiscais: RTJ.44/661; 33/647; 37/296, etc. Parece-nos, ainda, ser os parcelamentos dos dbitos fiscais (concedidos pelos rgos da administrao), com natureza dilatria de prazos de pagamentos dos tributos, exemplo tpico de providncia equitativa. Eles so concedidos quando a inflexibilidade da lei possa desvirtuar suas finalidades. Em regies subdesenvolvidas da Nao, onde h interesse coletivo de desenvolvimento, caractersticas materiais do prprio caso, legitimam a aplicao de medidas equitativas. Um outro exemplo, decorrente da segunda hiptese, seriam os incentivos fiscais.

Como corrente, nem todos os parcelamentos so deferidos de igual forma, mxime quanto ao tempo de durao. Da carter flexivo do justo, como diz Goldschmidt (obr. cit. pg. 443)" (Direito Tributrio n 3, Jos Bushatsky Editor, 1975, p. 208).

(3) Escrevi: "Para mim, portanto, o lanamento ato final de procedimento preparatrio indispensvel a todos os tributos, visto que privativo este ltimo da autoridade administrativa.

Nas trs formas de lanamento (declarao, ofcio ou por homologao), o lanamento apenas constitui o crdito tributrio, declarando a obrigao causal, no momento em que o ato final ocorra, sendo todo o procedimento preparatrio, mesmo quando houver a participao vicria do sujeito passivo, um conjunto de atos sem maior validade, enquanto no aperfeioada por aquele ltimo e exclusivo da autoridade administrativa.

O lanamento por declarao, portanto, apenas oferece relevante participao do sujeito passivo, mas sua implantao necessariamente decorrencial do ato final da autoridade.

No prprio lanamento por homologao, o CTN faz meno antecipao de pagamento, assim como tcita constituio do crdito, com o que no desnatura o instituto.

Na minha opinio, portanto, o lanamento ato final de procedimento preparatrio do qual podem participar os sujeitos ativo e passivo da relao tributria, mas de competncia exclusiva da autoridade administrativa e aplicvel a todos os tributos" (Caderno de Pesquisas Tributrias n 12, Co-edio CEEU/Ed. Resenha Tributria, 1987, p. 39/40).

(4) O artigo 38 da Lei n 6830/80 tem a seguinte dico: "Art. 38. A discusso judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel em execuo, na forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de repetio de indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta precedida de depsito preparatrio do valor do dbito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.

nico. A propositura, pelo contribuinte, da ao prevista neste artigo importa em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistncia do recurso acaso interposto", tendo merecido de Antonio Niccio a seguinte considerao: "A norma, conforme o procedimento da Fazenda Pblica, pode ser inconveniente, mas no inconstitucional, pois no subtrai apreciao do Poder Judicirio o conhecimento da questo.

Na verdade, o crdito fazendrio anterior inscrio e, antes de inscrito como dvida ativa, poder o interessado livremente ingressar em Juzo, usando de qualquer ao prpria.

Realmente a EM no refletiu fielmente a situao existente, dando a impresso que em nada inova, ao se referir ao art. 585, 1, do CPC, pois esse preceito apenas diz: "A propositura de ao anulatria do dbito fiscal no inibe a Fazenda Pblica de promover-lhe a cobrana".

Por consequinte, independentemente de garantia, o devedor podia promover a ao anulatria, s que esta ao no impedia o ajuizamento da execuo, com a penhora dos bens" (A Nova Lei da Execuo Fiscal, Ed. LTr, 1981, p. 300).

(5) Acquaviva lembra que: "O CPC consagrou o princpio da sucumbncia, pelo qual o vencido obrigado a pagar ao vencedor as despesas por este antecipadas, bem como honorrios de advogado. No h, propriamente, pedido quando uma das partes requer a condenao da outra em custas e verba honorria, j que o juiz, mesmo que as partes no se manifestem a respeito, deve condenar o vencido em custas e honorrios. CPC: art. 20" (Novssimo Dicionrio Jurdico, volume 3, Ed. Brasiliense, 1991, p. 1112).

(6) Reza a Constituio no inciso XXXV do artigo 5 que: "XXXV - a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito", tendo merecido de Manoel Gonalves Ferreira Filho os seguintes comentrios: "Controle judicirio. O princpio da legalidade, como j se disse (v. os comentrios ao inc. II deste artigo), a base do Estado de Direito. O que ora se comenta a sua garantia. Assegura que, em cada caso em que se manifeste leso a direito individual, de qualquer espcie, o Judicirio dir a ltima palavra e, como sua funo, aplicar a lei. Sempre esta, portanto, prevalecer (v. meu Estado de direito e Constituio, cit., p. 30 e s.).

A importncia prtica do preceito ora examinado est em vedar sejam determinadas matrias, a qualquer pretexto, sonegadas aos tribunais, o que ensejaria o arbtrio. Probe, pois, que certas decises do Executivo, que devem estar jungidas lei, escapem ao imprio desta eventualmente, sem a possibilidade de reparao. O crivo imparcial do Judicirio, assim, pode perpassar por todas as decises da Administrao, contrariando a possvel prepotncia de governantes e burocratas" (Comentrios Constituio Brasileira de 1988, volume 1, Ed. Saraiva, 1990, p. 55).

(7) Escrevi: "O imposto s pode incidir sobre uma renda "real". O adjetivo empregado como sinnimo de efetiva, tactvel, visvel, concreta, palpvel. "Renda" fictcia, por manipulaes de ndices, por presuno ou fico jurdica, em face do princpio da tipicidade fechada, estrita legalidade e reserva absoluta da lei formal no existe no universo impositivo.

Desta forma, tem bem agido o Poder Judicirio ao assegurar a legitimidade do direito "correo monetria real" e no "manipulada" do primeiro perodo da gesto Collor, pois, caso contrrio, haveria uma incidncia de tributo sobre uma no-renda.

A correta percepo de que uma "no-renda" no fato gerador de imposto sobre a renda projeta a necessidade de uma reflexo maior sobre o princpio da justia fiscal, que deve fazer do Estado um promotor do desenvolvimento, facilitando o crescimento da sociedade que, assim, gerar mais disponibilidade econmica para ser tributada. No mais se compreende a mesquinha e preconceituosa viso dos que entendem que a m gesto pblica deve ser sempre coberta pelo trabalho da sociedade e que a primeira norma da poltica tributria tirar o mais possvel do povo, se necessrio pela intimidao e pela ilegalidade da imposio, pois s assim cobriro sua incompetncia gerencial. A "Royal Commission on Taxation" do Canad, entre os 11 princpios elencados para a revoluo poltica tributria, no coloca a arrecadao como ponto prioritrio, mas a justia fiscal e a promoo do desenvolvimento. Se estas existirem, a arrecadao ser mera e natural decorrncia. Que as autoridades brasileiras aprendam a lio e respeitem a sociedade, por fora de tais princpios, o que os brasileiros desejam" (Imposto de Renda - Conceitos, Princpios e Comentrios, Ed. Atlas, 1996, p. 18).

(8)Alcides Jorge Costa ensina: "A palavra disponibilidade desapareceu do primeiro projeto, de 1954, e reapareceu no Cdigo Tributrio Nacional, na reviso realizada em 1965, tal como aprovada no Congresso, j agora como "disponibilidade econmica ou jurdica".

Qual o sentido desta expresso, considerando que no se pode conceber disponibilidade de renda que no tenha carter econmico e que no esteja no mundo jurdico, mesmo com o carter de ilicitude? Rubens Gomes de Sousa elaborou o anteprojeto de Cdigo Tributrio por volta de 1957, na mesma ocasio em que escreveu o j mencionado estudo sobre "A evoluo do conceito de rendimento tributvel". Pois bem, neste estudo, ao abordar o problema da realizao do rendimento, diz ele: "Seja como for, parece possvel solucionar a questo transportando-a para um terreno muito mais simples, isto , afastando o que parece ser uma confuso, latente no argumento acima indicado, entre a realizao do rendimento e sua separao; ou seja, entre a verificao, efetiva ou potencial, de um acrscimo patrimonial e a possibilidade de se dispor desse acrscimo independente e separadamente do capital que o produziu.

Do ponto de vista estritamente fiscal, cabe, com efeito, distinguir entre a realizao, traduzida pela disponibilidade econmica de uma riqueza, e a separao, traduzida pela sua disponibilidade jurdica. Pela constatao de que o imposto visa o resultado dos atos ou fatos jurdicos independentemente da sua natureza formal, conclui-se, necessariamente, que o fato gerador do imposto de renda a aquisio da disponibilidade econmica de uma riqueza" (Imposto de Renda - Conceitos, Princpios e Comentrios, ob. cit., p. 32).

(9) Quando ofertei Secretaria da Receita Federal parecer, que terminou prevalecendo na Justia, j reconhecia que, se de um lado os perodos de apurao abrangem diversas operaes, os fatos geradores ocorrem a cada operao. Fui criticado pelo eminente jurista Hugo de Brito Machado, sem, todavia, ter sua tese prevalecido na Justia contra a minha. Disse Hugo de Brito Machado que: " certo que o Professor Ives Gandra da Silva Martins ofereceu parecer Receita Federal, opinando pela constitucionalidade dos arts. 29 e 36, que instituram a forma de tributao ora comentada. Por mais respeitveis que sejam as manifestaes doutrinrias daquele eminente tributarista, no se pode deixar de vislumbrar em seu aludido parecer um evidente equvoco.

Com efeito, Silva Martins sustenta que: "desde o comeo da dcada de 80, um pequeno grupo de juristas, liderado por Luciano da Silva Amaro", e entre os quais ele se inclui, tem defendido que expresso aquisio de disponibilidade, no singular, no pode ser entendida como um complexo de aquisies de disponibilidade, "mas sim como hospedeira de cada ocorrncia individualizada que implicasse tal "fluxo aditivo" disponibilidade anterior, de maneira que o fato gerador do imposto sobre a renda ocorreria luz de cada aquisio de disponibilidade e no quando da apurao peridica da soma de tais aquisies, com os fatores redutores ou no, pertinentes ao clculo da prestao a ser adimplida" (Imposto de Renda - Conceitos, Princpios e Comentrios, ob. cit., p. 47).

(10) O inciso 6.3. do P.N. est assim redigido: "6.3 - J a contabilizao de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro em exerccio posterior ao competente, bem como o registro, em exerccio a ele anterior, de custo ou deduo podem gerar postergao de pagamento de imposto. Por isso, registros dessa natureza ensejam que a Administrao, procedendo na forma do pargrafo 4, recomponha os dois lucros reais e efetivo o lanamento no exerccio em que tenha havido indevida reduo do lucro real, constituindo o crdito tributrio pelo valor lquido, isto , depois de compensado o imposto lanado no exerccio do registro inexato e que a reviso mostrou ser nele indevido. a compensao criada pelo pargrafo 6".

(11) Os dois dispositivos tm a seguinte redao: "Art. 193. Lucro real o lucro lquido do perodo-base ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este Regulamento (Decreto-lei n 1.598/77, art. 6).

1. A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo-base com observncia das disposies das leis comerciais, inclusive no que se refere ao clculo da correo monetria das demonstraes financeiras e constituio da proviso para o imposto de renda (Lei n 7.450/85, art. 18) 2. Os valores que, por competirem a outro perodo-base, forem, para efeito de determinao do lucro real, adicionados ao lucro lquido do perodo-base em apurao, ou dele excludos, sero, na determinao do lucro real do perodo-base competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicionados, respectivamente, corrigidos monetariamente (Decreto-lei n 1.598/77, art. 6, 4)".

(12) A ementa do processo favorvel foi: "Ementa-IR/PJ - Exerccio Financeiro de 1983. COMPENSAO DE PREJUZOS. O prejuzo fiscal apurado em decorrncia da excluso na determinao do lucro real do saldo devedor referente a ajustes de exerccios anteriores, para retificao de erros imputveis a estes exerccios, pode ser compensado nos exerccios seguintes de acordo com a legislao de regncia. RECURSO DE OFCIO NO PROVIDO". A no possibilidade de adotar o mesmo parmetro decorreu de a legislao de regncia no permitir o ajuste procedido pela consulente.

(13) Hiromi Higuchi esclarece: "Aps a vigncia do D.L. n 1.598/77, a inobservncia do regime de competncia na escriturao de receitas, custos, dedues ou reconhecimento de lucro s tem relevncia, para fins de imposto de renda, quando nela resulte prejuzo para o Fisco, traduzido em reduo ou postergao de pagamento de imposto (PN n 57/79).

A antecipao de receita ou a postergao de custos ou despesa, de acordo com o parecer, s tem relevncia quando o contribuinte visa, atravs deles, criar lucro necessrio ao aproveitamento de prejuzo, cujo direito compensao caducaria, se obedecido o regime de competncia" (Imposto de Renda das Empresas, p. 100).

(14) Sobre as datas da apurao dos "acrscimos patrimoniais" a que alude o artigo 43 do CTN, Gilberto de Ulha Canto escreve: "Sendo assim, para efeitos de correta configurao do fato gerador e da base de clculo do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza como enunciados nos arts. 43 e 44 do CTN, dever-se-ia, em princpio, considerar como tributvel apenas o valor que se adiciona positivamente ao patrimnio do contribuinte, pois os dispositivos falam em "acrscimos de patrimnio", indicando que sua incidncia somente importam as alteraes para mais; disso resultaria, prima-facie, a necessidade de se saber a que data se deveria referir a apurao da existncia de aumento, e como tal aumento se dimensionaria" (grifos meus) (Caderno de Pesquisas Tributrias n 11, Co-edio CEEU/Ed. Resenha Tributria, 1986, p. 9).

(15) Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho responde pergunta: "Planejamento tributrio elaborado pelo contribuinte com o nico fim de economia de impostos atende ao princpio da moralidade e demais princpios que regem o sistema tributrio?

- Em princpio sim. o que acontece, por exemplo, quando a pessoa jurdica, acatando a faculdade que a legislao lhe confere (devendo a legislao levar em conta o princpio da capacidade contributiva), optar por sofrer a incidncia do imposto de renda com base no lucro real, presumido, ou atravs de critrios estimativos, que lhe parecer esta ou aquela modalidade mais interessante.

Todavia, determinadas atitudes do sujeito passivo, embora aparentemente dentro da licitude, afrontam o princpio da moralidade que o contribuinte deve observar em sua relao jurdica com o ente tributante e burlam o princpio da capacidade contributiva" (grifos meus) (Pesquisas Tributrias - Nova Srie 2, ob. cit., p. 199).

(16) Escrevi: "Um exame mais pormenorizado dos quatro princpios demonstra que, de rigor, todos terminam por desaguar na moralidade pblica. O princpio da legalidade reveste todo o sistema jurdico do pas. O artigo 5, inciso I da Constituio Federal, elenca, como seu alicerce, a obedincia lei, que, nos regimes democrticos, aprovada pelos representantes do povo, garante a ordem, oferta segurana e protege os cidados.

Dizer, pois, que os administradores devem cumprir a lei reiterar formulao essencial e postada no mais relevante artigo da Constituio Federal, que voltada ao cidado mais do que queles que o devem servir.

Por outro lado, determinar que o administrador pblico deve ser impessoal, pois est disposio da sociedade, no podendo privilegiar amigos, parentes ou interesses em detrimento do bem servir, afetar faceta da tica administrativa, sendo, pois, a impessoalidade dimenso parcial da moralidade.

O mesmo se d com o princpio da publicidade. Exceo feita s questes de segurana nacional, os atos administrativos devem ser transparentes, no se admitindo decises escusas, resolues de gaveta, visto que o administrado no pode desconhecer as regras da Administrao.

O princpio da moralidade administrativa, portanto, princpio essencial. O mais relevante, aquele que se destaca de forma absoluta. Que torna a Administrao confivel perante a sociedade e que faz do administrador pblico um ser diferenciado.

Quem presta concurso para servir ao povo, sabe de antemo que sua probidade dever ser absoluta, pois seu exemplo fundamental para que as instituies sejam estveis.

Por esta razo, houve por bem o constituinte tornar o princpio da moralidade o mais relevante do concerto daqueles que perfilam a Administrao Pblica, no havendo setor desta, direta ou indireta, que no deva ser por ele revestido" (Pesquisas Tributrias - Nova Srie 2, ob. cit., p. 18/20.

(17) Hely Lopes Meirelles ensina: "A moralidade administrativa constitui, hoje em dia, pressuposto de validade de todo ato da Administrao Pblica (CF, art. 37, caput). No se trata --diz Hauriou, o sistematizador de tal conceito-- da moral comum, mas sim de uma moral jurdica, entendida como "o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da Administrao". Desenvolvendo sua doutrina, explica o mesmo autor que o agente administrativo, como ser humano dotado da capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o Bem do Mal, o honesto do desonesto. E, ao atuar, no poder desprezar o elemento tico de sua conduta. Assim, no ter que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas tambm entre o honesto e o desonesto. Por consideraes de Direito e de Moral, o ato administrativo no ter que obedecer somente lei jurdica, mas tambm lei tica da prpria instituio, porque nem tudo que legal honesto, conforme j proclamavam os romanos: "non omne quod licet honestum est". A moral comum, remata Hauriou, imposta ao homem para sua conduta externa; a moral administrativa imposta ao agente pblico para sua conduta interna, segundo as exigncias da instituio a que serve e a finalidade de sua ao: o bem comum" (Direito Administrativo Brasileiro, 21 ed., Malheiros Editores, 1990, p. 83).

(18) Aristides Junqueira escreve: "V - De igual modo, fere o princpio da moralidade o fato de o Fisco atrasar ou discutir a devoluo de quantias recebidas indevidamente, a ttulo de tributos, no compensveis, quando a jurisprudncia de nossos Tribunais pacfica no sentido da devoluo do quantum indevidamente recolhido pelo contribuinte.

Em tempo de inflao, o prejuzo ao errio aumenta na proporo do atraso na devoluo. A par do prejuzo patrimonial, tanto para a Fazenda Pblica quanto para o contribuinte, avulta o dano moral, decorrente da conduta antitica, quando no criminosa, dos agentes pblicos omissos" (Pesquisas Tributrias - Nova Srie 1, ob. cit., p. 50).

(19) Luiz Vicente Cernicchiaro ensina: "Apesar de no haver o precedente vinculante entre ns, a causa de pedir, o pedido e a contestao devem evidenciar juzo de probabilidade, ou seja, a ao deduzida mostrar o fumus boni iuris. Caso contrrio, ter-se- demanda temerria. Como tal, com a chancela da ilicitude; faltar a possibilidade jurdica do pedido.

O Judicirio no pode ser utilizado para retardar o cumprimento de obrigaes, ou molestar algum. Uma vez pacificada a jurisprudncia, no obstante inexistir Smula, h reiterao de entendimento. Notadamente o Estado tem obrigao de curvar-se interpretao e evitar repetio de demandas desnecessrias, de antemo, conhecido o desfecho. As aes temerrias configuram conduta ilcita, bem como a contestao repetida e, reiteradas vezes, repelida. O Judicirio no pode ser instrumento para arrecadao indevida, protelar pagamento, ou molestar a parte contrria. Como a ao, tambm os recursos devem se enquadrar no mbito do exerccio regular do direito. Nesse quadrante colocam-se: atrasar ou discutir a devoluo de quantias recebidas indevidamente a ttulo de tributos, com jurisprudncia pacificada, quando no compensveis; exigir tributos sobre operaes celebradas com o Poder Pblico e que no foram por ele adimplidas" (Pesquisas Tributrias - Nova Srie 1, ob. cit., p. 43/44).

(20) "4. Fere o princpio da moralidade o fato de o Fisco: (a) atrasar ou discutir a devoluo de quantias recebidas indevidamente a ttulo de tributos, com jurisprudncia pacificada, quando no compensveis; (b) exigir tributos sobre operaes celebradas com o Poder Pblico e que no foram por este adimplidas?

PROPOSTA DA COMISSO DE REDAO APROVADA EM PLENRIO: Sim. Ambas as condutas indicadas ferem o princpio da moralidade administrativa" (Relatrio do XXI Simpsio Nacional de Direito Tributrio, Centro de Extenso Universitria, 1996, publicado pelo Repertrio IOB de Jurisprudncia, 1a. quinzena de dez/96, n 23/96, Caderno 1, p. 528).

(21) "Decreto 1601 de 23 de Agosto de 1995.

Dispe sobre a dispensa de recursos em aes judiciais na esfera de competncia da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em virtude de precedentes judiciais, e d outras providncias.

O Presidente da Repblica, no uso da atribuio que lhe confere o art. 84, inciso IV, da Constituio, decreta:

Art. 1 Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensada de interpor os recursos cabveis quando a deciso versar, no mrito, exclusivamente sobre os temas indicados no anexo deste Decreto, desde que inexista qualquer outro fundamento relevante.

Art. 2 Nas causas em que a representao da Unio competir Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em que haja manifestao jurisprudencial reiterada e uniforme e decises definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justia, em suas respectivas reas de competncia, fica o Procurador-Geral da Fazenda Nacional autorizado a declarar, mediante parecer fundamentado, aprovado pelo Min. de Estado da Fazenda, as matrias em relao s quais de ser dispensada a apresentao de recursos.

Art. 3 Este Decreto entra em vigor na data de sua publicao.

Fernando Henrique Cardoso - Presidente da Repblica

Nelson A. Jobim

Pedro Malan" (Lex junho a set./1995, p. 1520)

(22) Marilene Talarico Martins Rodrigues esclarece: "Nesse contexto a Administrao Pblica deve procurar na medida do possvel, a conciliao de seus interesses com os interesses do contribuinte, de forma a minimizar os sacrifcios deste, procurando um procedimento justo e compatvel com pases democrticos, para que as quantias recebidas indevidamente a ttulo de tributos, sejam devolvidas, o mais rpido possvel, seja mediante autorizao de compensao, seja atravs de devoluo do valor em pecnia.

Para tanto necessrio que sempre que houver jurisprudncia pacificada sobre a inconstitucionalidade da exigncia de um determinado tributo, Administrao cumpre expedir normas que possibilitem ao contribuinte a imediata devoluo, ou na impossibilidade de isto ocorrer, que nas aes de repetio de indbito, no crie obstculos desnecessrios para o contribuinte" (Pesquisas Tributrias - Nova Srie 1, ob. cit., p. 143).

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