APONTAMENTOS DE AULAS.

OBS: O presente documento contém aulas ministradas no semestre anterior estando, portanto, sujeito a retificações e inclusões.

UNIDADE 1. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 1.1. CONCEITO 1.2. TRIBUTOS QUE O INTEGRAM

A. PRELIMINARES

A.1. DO CONTEÚDO PROGRAMÁTICO DA DISCIPLINA.

- SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: CONCEITO. TRIBUTOS. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR. REPARTIÇÕES DA RECEITA TRIBUTÁRIA.

- NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO: LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.

LOCALIZAÇÃO DA MATÉRIA NA CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA E NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RETROSPECTO HISTÓRICO.

A.2. SIGNIFICADO DE SISTEMA SEGUNDO A DOUTRINA.

Segundo EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM , “ É UM CONJUNTO DE ELEMENTOS INTERLIGADOS HARMÔNICAMENTE E AGRUPADOS EM TORNO DE PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS.” ( In Manual de Direito Financeiro e Tributário, Saraiva, SP ).

No entendimento de KIYOSHI HARADA , PRESSUPÕE UM CONJUNTO DE ELEMENTOS, ORGANIZADOS DE FORMA HARMÔNICA, FORMANDO UM TODO UNIFORME ATRAVÉS DE PRINCÍPIOS QUE PRESIDEM O AGRUPAMENTO DESSES ELEMENTOS.”

No dizer de RICARDO LOBO TORRES, “ Há sempre um pluralismo de sistemas. Na vida social encontramos os sistemas jurídicos, econômicos, financeiros, estéticos, etc. O sistema jurídico, por seu turno, compreende os sistemas de Direito Público e do Direito Privado. Aquele abrange os do Direito Penal, do Direito Financeiro, do Direito Processual, etc. O do Direito Financeiro, contém, ao lado

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dos sistemas monetário e orçamentário, o sistema tributário, que também se apresenta plural.” ( In Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar,RJ)

B. DOS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS: CLASSIFICAÇÕES E CONCEITOS.

O mesmo RICARDO LOBO TORRES observa ainda que “ os sistemas tributários no Brasil radicam quase que por inteiro na Constituição.” Daí se falar em SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. Continua o autor referido dizendo : “ No próprio texto fundamental aparecem sempre exaustivamente organizados e sistematizados os tributos, de tal forma que ao legislador ordinário compete dar-lhes normatividade ou atualização através das normas de nível ordinário.

Classificam-se os sistemas tributários , conforme o exposto em seguida, a partir da visão do mesmo RICARDO LOBO TORRES:

“a) SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: conjunto dos tributos cobrados em todo o território nacional, independentemente da titularidade deste ou daquele ente público e considerada exclusivamente a incidência sobre a riqueza, como vem esboçado nos arts. 145, 148 e 149 da CF para ulterior detalhamento pelo Código Tributário Nacional;

observação: Para KIYOSHI HARADA ( in Direito Financeiro e Tributário, Editora Atlas, São Paulo ) “ é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto e ordenado de normas subordinadas a princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.

O que existe é um sistema parcial ( sistema constitucional tributário ) dentro de um sistema global ( sistema constitucional).

Por isso, Geraldo Ataliba nega a existência de um Sistema Tributário Nacional, pois feriria o princípio federativo, as autonomias dos Estados e Municípios, que elaboram os respectivos Sistemas Tributários, ainda que com base nos princípios constitucionais comuns. Neste sentido afirma: “ Há um sistema tributário brasileiro, sem dúvida, mas ao contrário do francês e do italiano, por exemplo, não reúne as condições para ser considerado nacional. E o fato de haver normas constitucionais voltadas para todas as pessoas políticas – o que sempre houve aqui e em todas as federações- não chega, por si só, a dar tal caráter ao sistema.

Para que este pudesse ser reputado nacional, seria necessário que o legislador que o plasma se revestisse da mesma qualidade, o que não acontece. Pelo contrário, temos uma multiplicidade de legisladores a contribuir para a modelagem do Sistema Tributário ( in Sistema constitucional tributário brasileiro, Revista dos Tribunais, São Paulo, 1968 ).”

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Não obstante tal crítica, o fato é que a Constituição Federal, em seu Título VI, Capítulo I, dedica artigos que menciona sob a denominação de Sistema Tributário Nacional, que foi utilizada, inicialmente, no País, em 1965 e 1966 pela Emenda Constitucional nº 18/65 e pelo Código Tributário Nacional ( Livro Primeiro da Lei 5172/66, assim denominada pelo Ato Complementar nº 36, de 13/03/67 ).

b) SISTEMA TRIBUTÁRIO FEDERADO (ou sistema de federalismo fiscal): conjunto de tributos organizados segundo a distribuição do poder tributário à União, aos Estados-membros e aos Municípios, levada a efeito pelos arts. 148, 149, 153 a 156 da CF;

c) SISTEMA INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO: conjunto de tributos incidentes sobre a riqueza internacional e partilhados entre os Estados Soberanos segundo princípios e regras estabelecidos na Constituição ( arts. 153, I e II, 155, § 1º, III, b, 155,§ 2º, X,a, 156, § 3º,II ) e nos tratados e convenções.

De notar que não se trata de sistemas independentes, mas de subsistemas do mesmo sistema...... O imposto sobre serviços ( ISS), por exemplo, é, ao mesmo tempo e sob diferentes perspectivas, um tributo sobre a circulação de riquezas no território brasileiro ( sistema tributário nacional) ou nas relações internacionais ( sistema internacional tributário ) e um tributo municipal ( sistema tributário federado).

Essa multiplicidade de aspectos do sistema tributário, com a necessidade de coerência e harmonia entre os diversos subsistemas, é que tornam tão problemáticas as reformas fiscais e as revisões da Constituição Tributária. Combinar a maior racionalidade econômica possível, característica de um bom sistema tributário nacional ou internacional, com a maior autonomia dos entes públicos titulares da competência impositiva, marca de um sólido sistema tributário federado – eis aí o desafio permanente à criatividade jurídica. ”

d) Tal busca de racionalidade, fez com que tivesse surgido na doutrina outra classificação dos SISTEMAS TRIBUTÁRIOS dividindo-os em HISTÓRICOS E RACIONAIS, sendo os primeiros caracterizados como “aqueles em que os tributos, na maior parte, são instituídos de forma empírica e sem um plano prévio de sistematização de fundo econômico, enquanto os segundos corresponderiam aos impostos básicos relacionam-se e completam-se em seus diversos efeitos - fiscais e extra-fiscais- conforme os objetivos da política financeira ou geral estabelecida pelo Estado”, como menciona JOSÉ JAYME DE MACÊDO OLIVEIRA ( in Estudo Programado de Direito Tributário, América Jurídica, Rio de Janeiro ), complementando o assunto da seguinte forma:

“ Em verdade, mencionada classificação ( sistema tributário racional e histórico) carece de rigor científico, em razão da grande dificuldade de se apresentar um ou outro com formas típicas e homogêneas. Significa que, tanto nos sistemas ditos históricos encontramos figuras tributárias de fundo racional, frutos de decisões pré-estudadas, como nos sistemas nomeados racionais se incluem espécies de

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contribuições do tipo histórico, do que é exemplo vivo o sistema tributário brasileiro, haja vista, v.g. a inserção de tributos sé pela necessidade de suprir os cofres públicos ( IPMF, CPMF, Finsocial, etc).”

e) Outra classificação encontrada correntiamente na doutrina, refere-se à partilha tributária ser ou não exaustiva, a partir do texto constitucional, resultando, daí, a divisão dos SISTEMAS TRIBUTÁRIOS em RÍGIDOS e FLEXÍVEIS.

No pensar de Zelmo Denari ( in Curso de Direito Tributário,Editora Forense, Rio de Janeiro), “ Sistema tributário rígido é aquele que não permite ao legislador ordinário nenhuma margem de discrição ou liberdade de tributar. Só podem ser instituídos os tributos discriminados e autorizados pelo texto constitucional.

“ A técnica adotada para lograr a rigidez do sistema pode consistir ou na designação pelo nomen iuris dos impostos e, em gral, dos tributos atribuídos a cada uma das competências – critério nominalista, ou então na indicação explícita dos respectivos fatos geradores”, como destaca AMILCAR ARAÚJO FALCÃO ( in Sistema Tributário Brasileiro , Edições Financeiras, Rio de Janeiro).

Ao revés, flexível ( elástico, plástico ou fluido) o sistema tributário que permite ampla margem de discricionaridade e absoluta liberdade de tributar. Neste sistema, o legislador ordinário pode instituir e cobrar tributos extravasando limites de competência tributária ou despassando campos de incidência.”

No raciocínio de VITTORIO CASSONE ( in Direito Tributário, Editora Atlas, São Paulo ), “ nosso sistema tributário é rígido quanto a impostos, porque a Constituição Federal ( CF) relacionou um a um todos os impostos que as pessoas políticas ( União, Estados, Municípios e Distrito Federal) podem, nas respectivas competências privativas, instituir e exigir dos contribuintes.

Um exemplo de sistema jurídico-tributário flexível – quanto a impostos_é encontrado na Constituição norte-americana, em que não há quaisquer proibições no exercício da competência tributária, ressalvadas aquelas encontradas na própria Constituição, podendo os Estados criar impostos idênticos exigíveis dos mesmos contribuintes. O mesmo ocorre na constituição italiana. ”

f) Por derradeiro, quanto a temática da classificação dos sistemas tributários, observa ainda RICARDO LOBO TORRES na sua obra retro-focalizada que “do ponto de vista estrutural, podem eles ser considerados como SISTEMAS OBJETIVOS OU CIENTÍFICOS. Sistemas objetivos ( ou sistemas internos) são os que abrangem as normas, a realidade, os conceitos e os institutos jurídicos referentes aos tributos incidentes sobre a riqueza nacional e internacional e sua partilha entre as pessoas jurídicas de direito público. Sistemas científicos ( ou sistemas externos) são os que se consubstanciam no conhecimento, na ciência, no conjunto de proposições sobre o sistema objetivo, no discurso sobre a própria ciência, e que se inserem na Teoria da Constituição Tributária, na Teoria do Sistema Tributário Nacional,na Teoria do Federalismo Fiscal ou na Ciência do Direito Internacional Tributário. ”

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C. DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL: CARACTERIZAÇÃO

Como visto acima, o sistema tributário nacional “é o que se estrutura de acordo com a base econômica da incidência, independentemente de considerações sobre a pessoa jurídica titular da competência impositiva”, como diz RICARDO LOBO TORRES.

Está contido em primeiro plano na Constituição Federal, quando esta estabelece a instituição de impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e de contribuições sociais, econômicas e profissionais ( arts. 145, 148 e 149, complementado pelo Código Tributário Nacional e pela legislação ordinária estabelecida pelos entes da federação competentes ( União, Estados, Municípios e DF).

Suas principais características, ainda no entendimento do renomado autor referido, são: “ a) racionalidade econômica consistente no ajustamento a susbstratos econômicos perfeitamente diferenciados, de modo a se evitarem superposições de incidência sobre fatos econômicos idênticos e de se eliminarem os vínculos a critérios jurídicos-formais ou à técnica de arrecadação; b) facilidade de arrecadação e fiscalização, que minimize os custos de cobrança.O sistema tributário nacional há que se afinar perfeitamente com os valores e princípios constitucionais, máxime com os de capacidade contributiva, custo-benefício, desenvolvimento econômico e economicidade.Deve também se harmonizar com o sistema tributário internacional e com o federalismo fiscal.”

O sistema tributário nacional brasileiro perdeu, em parte, após a CF/88, sua racionalidade e o seu ajuste ao princípio da capacidade contributiva, retornando a superposição de incidências ( exemplo, Imposto sobre a Renda e Contribuição de Inativos e Pensionistas), inclusive estas meramente formais.

A busca por um sistema tributário ideal, como às vezes se encontra na defesa de um imposto único, está abandonada e susbstituída pela procura da otimização de tributos e de alguns princípios (progressividade, neutralidade,etc.).

D. ORIGENS ETIMOLÓGICAS. ASPECTOS POLISSÊMICOS E CONCEITO/DEFINIÇÃO DE TRIBUTO.

O termo tributo, é proveniente do latim tribus ( da tribo), tributum e tributus. Tributum, vem do verbo tribuere, que significa repartir por tribos e, posteriormente, repartir em sentido geral.

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No dicionário da língua portuguesa significa aquilo que o indivíduo paga ao Estado: o que se concede por hábito ou necessidade; aquilo que se é obrigado a sofrer, por razões morais, dever, necessidade ; homenagem ou ato público como mostra de admiração e respeito por alguém. Por sua vez, tributário é aquele que paga o tributo, que é sujeito a pagar tributo, contribuinte, e tributal é relativo a tributo. As palavras tribuna, tribuno e tribunal têm o mesmo prefixo.

Jurídicamente, como consigna PAULO DE BARROS CARVALHO ( in Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, São Paulo), “ o vocábulo “ tributo” experimenta nada menos do que seis significações diversas, quando utilizado nos textos do direito positivo, nas lições da doutrina e nas manifestações da jurisprudência. São elas:

a) como quantia em dinheiro ( prestação pecuniária);b) como dever jurídico do sujeito passivo ) obrigação);c) como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo ( pretensão);d) como sinônimo de relação jurídico-tributária ( objeto);e) como norma jurídica-tributária ( cria preceito normativo );f) como norma, fato e relação jurídica ( quadrantes da incidência tributária ).”

Conceitualmente, sua origem encontra-se na Ciência das Finanças, que a concebeu como um dos recursos financeiros do Estado para o atendimento de suas finalidades, a partir da respectiva origem patrimonial, a saber, como receita derivada e compulsória do patrimônio particular, ao contrário daquela originária e voluntáriamente obtida pela exploração do patrimônio do próprio Estado.

No Brasil, o primeiro dispositivo legal a definir tributo encontra-se na Lei 4320/64 ( normas gerais de direito financeiro), especificamente em seu art. 9º, que acolheu a concepção originária da Ciência das Finanças, definindo-o como “receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição e leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.”

Posteriormente, a Lei 5172/66 ( Código Tributário Nacional – CTN ) “ se propõe a determiná-lo com o conteúdo mencionado na letra f acima ” , como ressalva PAULO DE BARROS CARVALHO, como reproduzido em seu art.3º, in verbis:

“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Tal definição foi recepcionada pela Constituição de 1988 ( art. 146,III, a ), que remete à legislação complementar de normas gerais a definição de tributo e de suas espécies. Assim, o CTN, embora sendo uma lei ordinária em sua origem, passou a adquirir “ status” de lei complementar, vês que só pode ser modificado por esta, o que, entretanto, não ocorreu até o momento.

Sobre a referida definição, cabem as seguintes observações:

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- trata-se de uma relação jurídica mediante o qual o credor ou sujeito ativo, no caso o fisco, pode exigir do devedor ou sujeito passivo, mais conhecido como contribuinte, uma prestação em dinheiro, exigível mediante lei e inconfundível com uma sanção;- é obrigação “ ex-lege”, sendo, portanto, compulsória:- é distinta da multa, também modalidade de prestação compulsória, pois esta possui caráter de sanção;- em sua cobrança não há discricionariedade para o administrador tributário.- não obstante atinja direito fundamental de propriedade, não se confunde com a desapropriação, que enseja a indenização correspondente, nem com o confisco, vez que este acarreta a absorção total ou substancial da propriedade privada ( vide a proibição do uso de tributo com efeitos de confisco no art. 150,IV, da CF-88).

Na doutrina há os que entendem tratar-se de excelente definição, a exemplo de SACHA CALMON e GERALDO ATALIBA, enquanto outros, como PAULO DE BARROS CARVALHO, são considerados críticos implacáveis do mencionado artigo 3º do CTN, como reproduzido abaixo por WERTHER BOTELHO SPAGNOL ( IN Direito Tributário, DelRey, Belo Horizonte):

“ Inicialmente, o autor aponta a impropriedade de situações distintas serem nominadas igualmente,visto que o tributo poderia ser conceituado de forma estática ( norma de tributação) ou dinâmica (relação jurídica estabelecida pela subsunção de uma situação de fato no conceito descrito na norma de tributação)..........................................................................................................................Mais adiante, o professor paulista analisa uma a uma as imperfeições específicas do conceito:a) não há qualquer alusão aos sujeitos ativo e passivo deste liame, senão de modo indireto; b) parece redundante, portanto, a expressão “ prestação pecuniária compulsória ”, que poderia tersido substituída, simplesmente, por “ prestação pecuniária”, já que para o direito, as prestações são sempre jurídicas, e essa essencialmente coativas; c) “ pecuniária ” significa relativa a dinheiro, de modo que seria prescindível a outra expressão “ em moeda”;d) por outro lado, a inclusão da claúsula “ ou cujo valor nela se possa exprimir” vem ampliar sobremaneira o âmbito das prestações tributárias; e) a necessária referência ao suposto da norma tributária entendeu o legislador de fazê-la mediante a frase “ que não constitua ato ilícito”. Por isso, não merece censuras, se bem que venhamos a preferir o vocábulo “ endonorma”; f) ...por dizer-se que se trata de prestação jurídica jpa se estará aludindo à instituição em lei.”

Por seu turno, ARNALDO BORGES FILHO critica a expressão “ que não constitua sanção de ato ilícito”, por ser desnecessária, uma vez que “ prestação ” só pode ser fruto de ato lícito ( in Considerações em torno do conceito de tributo, Revista de Direito Tributário, n 23.)

Na defesa da definição, conclui WERTHER BOTELHO SPAGNOL:“ Pelo exposto, reafirmamos a excelência da definição contida na legislação complementar. Cumpre o seu principal objetivo, como seja, permitir identificar com exatidão a natureza tributária de uma obrigação. Assim, toda vez que o Contribuinte estiver na contingência obrigacional de entregar dinheiro ao Poder

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Público,ou até mesmo valor equivalente em bens, e a obrigação não for decorrente de multa, obrigação convencional, requisição administrativa ou indenização por dano, estará satisfazendo uma obrigação tributária.” Finalizando, importante distinguir, portanto, o enfoque a ser ao tributo pelo tributarista, diferentemente do que o faz o financista.

Enquanto para o primeiro, importam as relações jurídicas decorrentes da instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos e as penalidades decorrentes de seu inadimplemento, o segundo visualiza preponderantemente o tributo apenas como um dos meios que o Estado pode se utilizar para o financiamento das suas despesas visando o atendimento das necessidades denominadas públicas.

1.2. TRIBUTOS QUE O INTEGRAM (DIVISÃO DOS TRIBUTOS EM ESPÉCIES ).

O assunto encontra também divergências de enfoque entre financistas e tributaristas, ou seja, entre a classificação dos tributos para efeitos de lei orçamentária e questões de competência, incidência, discriminação de rendas, e, inclusive, limitações ao poder de tributar, as quais podem variar em função da espécie de tributo instituída.

Neste sentido, a Lei 4320/64, em seu artigo 11, § 4º, classificou a Receita Tributária em Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria, conforme a destinação do produto da arrecadação seja destinado ao custeio de atividades gerais ( impostos) ou específicas ( taxas e contribuição de melhoria) exercidas por entidades de direito público, dispositivo este que tem se mantido até os dias atuais nas Leis de Orçamento Anuais.

Posteriormente, a Lei 5172/66 ( CTN), ao tratar do Sistema Tributário Nacional, manteve a mesma divisão referida, conforme disposto em seu art. 5º, verbis:“ Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

Contudo, no art. 15 tratou também dos empréstimos compulsórios, bem como no artigo 217 determinou a não exclusão da incidência e exigibilidade de algumas contribuições outras ( que não as de melhoria), tais como a contribuição sindical, a destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, quota de previdência/contribuição da União para a Previdência Social e a destinada a constituir “ Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural”, que à época eram denominadas de parafiscais por não fazerem parte das leis orçamentárias anuais, o que não impediu a doutrina tributária de ampliar as espécies tributárias incluindo tais receitas, gerando, em decorrência a divisão das espécies tributárias em sentido restrito ( impostos, taxas e contribuições de melhoria) e amplo ( impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimo compulsório).

A CF de 1988, com as respectivas emendas, ao se referir aos princípios gerais do Sistema Tributário Nacional nos arts. 145, 148 e 149, arrola os impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e as contribuições sociais, interventivas, profissionais, do regime previdenciário e de iluminação pública.

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Não obstante, no art.146, III ,a, remete a definição das espécies tributárias para lei complementar que estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, o que ainda não ocorreu, permanecendo vigentes as regras do CTN sobre o assunto e a divisão dos tributos como acima mencionado.

NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO

A separação das diferentes modalidades de tributos, para o tributarista, deve ser efetivada a partir das disposições do CTN até o contexto constitucional vigente.

Neste sentido, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 4º, combinado com o estabelecido nos arts. 16, 77 e 81, ofereceu os seguintes critérios para a determinação do diferencial entre as espécies tributárias que fixou:

“ Art.4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;II – a destinação legal do produto da arrecadação.”

Desta forma, o critério inicialmente posto pelo legislador ordinário torna preponderante a qualificação da espécie tributária em função da hipótese de incidência ( fato gerador in abstrato) prevista na lei.

Daí o porque este nas outras disposições referidas ( arts. 16, 77 e 81) ter se preocupado em estabelecer genericamente os fatos geradores dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, tendo, entretanto, ressalvado que as taxas não podem ter como base de cálculo as utilizadas para os impostos ( parágrafo único, art.77).

A Lei Maior em vigor manteve tal ressalva no art. 145,§ 2º, e a estendeu para impostos não previstos no respectivo texto, como disposto no art. 154, I.

Portanto, como afirma REGINA HELENA COSTA ( in Curso de Direito Tributário Editora Saraiva, São Paulo) ,“ a adequada compreensão do disposto no caput do art.4º, CTN, não pode prescindir da observância de tais normas constitucionais, que vinculam sua interpretação e aplicação: a natureza jurídica específica do tributo é determinada pela hipótese de incidência ( fato gerador in abstrato), aliada à base de cálculo.”

A mesma autora faz ainda duas advertências sobre os incisos I e II do art.4º do CTN. A primeira relativamente ao nome do tributo dado pelo legislador mencionando como exemplo o salário educação ( art. 212, § 3º, CF/88), que constitui, na realidade, autêntica contribuição social

( art. 149, caput, CF/88).

A outra, relativamente ao destino do produto da arrecadação, frisando que, embora seja aplicável essencialmente a impostos, no caso do empréstimo compulsório e das contribuições, a aplicação dos recursos é vinculada à despesa que fundamentou sua instituição ( art. 148, § único,CF/88) ou a instituição é

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autorizada à vista de determinadas finalidades ( arts. 149, 149-A, 177,§ 4º e 195, CF/88).

Sob tal aspecto, entende WERTHER BOTELHO SPAGNOL que a interdependência entre ingressos e gastos públicos deve ser a noção básica para a definição das espécies tributárias, quando raciocina:

“ A finalidade maior da atividade tributária , sem embargo de não ser a única,é fazer frente aos gastos advindos da implementação pelo Estado de seus fins constitucionalmente postos. Dessa forma, a tributação é parte integrante da atividade financeira do Estado, devendo, portanto, ser estudada não como um compartimento estanque, mas em consonância com as normas jurídicas que integram o Direito Financeiro.

A conexão entre ingressos e gastos públicos é de capital importância para o equilíbrio da atividade financeira, havendo entre eles uma relação de instrumentalidade e funcionalidade, não sendo possível conceber uns sem os outros.

Como se verá, o legislador constituinte, quando da distribuição das competências tributárias, orientou-se fundamentalmente pela análise do gasto público a ser coberto com a imposição dos tributos.”

ELEMENTOS DOS TRIBUTOS

Conforme visto no item anterior, a natureza jurídica dos tributos deve ser estabelecida estabelecida a partir do conhecimentos do respectivo fato gerador( hipótese de incidência) e base de cálculo, resultando, daí a necessidade das respectivas conceituações.

Para tanto, há que se partir do correntio entendimento doutrinário respaldado na legislação vigente sobre os elementos que devem integrar os tributos, a saber:

a) que definem o montante: base de cálculo e alíquota ( ad valorem ou específica)

b) que definem o campo de aplicação: sujeitos ativo e passivo, matéria tributável e fato gerador( in abstrato/hipótese de incidência e concreto).

Base de cálculo é qualquer grandeza mensurável escolhida pelo legislador para estabelecer o valor inicial do tributo, valor absoluto ( valor de mercado do bem, renda líquida, lucro, etc.).

Alíquota ad valorem é um percentual, valor relativo, que incide sobre a base de cálculo.

Alíquota específica é um valor absoluto que incide sobra a unidade de medida escolhida ( R$ por kg,R$ por m³, etc).

Sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária.

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Sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica obrigada ao cumprimento da obrigação tributária ( contribuinte ou responsável ).

Matéria tributável é o elemento econômico que serve de base à tributação (patrimônio, renda, produção, circulação, etc.).

Fato gerador é um evento de conteúdo econômico previamente descrito e tipificado na lei tributária, cuja ocorrência determina o nascimento da obrigação tributária ( propriedade, posse, domínio útil, remuneração do trabalho ou do capital, etc.).

O texto constitucional vigente ( art.146,III, a ) remete para lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente em relação aos impostos nela discriminados os respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes, o que já havia sido feito pelo CTN e que permanece até os dias atuais, ressalvadas as modificações ocorridas posteriormente, por força de legislação subseqüente.

Aula do dia 10/03

1.2.1. IMPOSTOS: CONCEITOS. CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA E LEGAL. CARACTERÍSTICAS. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS

A Ciência das Finanças estabeleceu originàriamente a concepção de imposto baseada na repartição do custo dos serviços públicos indivisíveis, aqueles prestados a toda coletividade, sem possibilidade de se aferir a vantagem proporcionada a cada membro e, portanto, sem possibilidade de repartição do custo do serviço público entre aqueles que o usufruem ( serviços de defesa e segurança nacional, relações exteriores,etc.). Nesta hipótese, todos são chamados a contribuir para as despesas públicas na proporção das respectivas capacidades contributivas mediante o imposto.

O Direito Financeiro brasileiro ainda vigente acolheu tal entendimento ( art. 9º, Lei 4320/64), embora sem defini-lo expressamente, na medida em que no conceito de tributo estabeleceu que este se destina a atender ao custeio de atividades gerais das entidades de direito público.

O Código Tributário Nacional também em vigor determinou definição baseada no fato gerador da obrigação, conforme se verifica em seu artigo 16, verbis:

“ Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

Portanto, o imposto é modalidade tributária que não está vinculada a qualquer atividade estatal e sim a uma atividade do sujeito passivo da obrigação, que prevista na legislação e em ocorrendo, determinará o surgimento da obrigação tributária

O fato do imposto não ser vinculado a qualquer atividade do Estado não significa dizer que o produto de sua arrecadação, parcial ou total, não possa ser destinado a finalidades específicas ( imposto vinculado).

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É neste sentido que reza o artigo 167, IV, da CF/88, quando veda a vinculação de receita de impostos a órgão,fundo ou despesa, com as ressalvas que menciona ( destinação do produto da arrecadação de impostos dos art.158 e 159, para ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino,etc.).

Ressalte-se que a regra geral proibindo a vinculação de impostos guarda coerência não somente com sua conceituação, mas também com o fato de ser tradicionalmente a principal fonte de financiamento das despesas públicas, e de se manter a necessária flexibilidade na alocação dos recursos públicos.

A doutrina da Ciência das Finanças também foi a base para a classificação dos impostos, a partir da adoção de diferentes critérios revestidos de cunho econômico, tais como:

- Quanto a repercussão: diretos ou indiretos, conforme a possibilidade ou não de transferência do ônus tributário do contribuinte de direito para o contribuinte de fato, ou então, bem como, segundo entendimento de corrente italiana, de que os primeiros relacionam-se com manifestação imediata e os segundo com manifestação mediata, da capacidade contributiva.

- quanto a situação pessoal do sujeito passivo: reais ou pessoais ( objetivos ou subjetivos), conforme se leve em conta dados pessoais do contribuinte ou a matéria tributável, auferindo-se ou não, pois, a respectiva capacidade contributiva.

- quanto a fixação do quantum a pagar: fixos , proporcionais, progressivos ou regressivos, conforme não exista alíquota e base de caçulo, ou em existindo alíquota esta incida sobre a base de cálculo numa mesma proporção ou aumentada ou reduzida gradativamente.

No Brasil, prevalecem os impostos indiretos, reais e proporcionais, que, em resumo, independem da capacidade contributiva, não obstante ser esta princípio constitucional de índole tributária consignado no art. 145, § 1º, da CF/88, como segue:

“ § 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.......................................................”

A base legal da classificação dos impostos vigentes no Brasil toma como critério as respectivas bases econômicas ( matérias tributáveis ), tais sejam: o comércio exterior, o patrimônio , a renda, e a transmissão, produção e circulação de bens e serviços, como estabelecido no CTN, em seus Capítulos II, III e IV, do Título III, do Livro Primeiro. Tal critério também tem sido utilizado nas leis orçamentárias anuais, para efeitos de classificação das receitas públicas provenientes de impostos.

Não obstante, o texto constitucional estabelece situações nas quais a matéria tributável não está previamente definida, a exemplo dos impostos extraordinários que a União poderá instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, e dos indeterminados, não compreendidos na Lei Maior, mas que venham ser estabelecidos também pela União, no uso de competência residual, com as ressalvas que menciona.

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Além das características acima visualizadas, os impostos têm regime jurídico- constitucional peculiar. Como esclarece PAULO DE BARROS CARVALHO ( obra citada) “ a Carta Magna reparte a competência legislativa para instituí-los entre as pessoas jurídicas de direito público constitucional interno – União, Estados, Municípios e Distrito Federal – de sorte que não ficam à disposição dessas entidades, como ocorre com as taxas e contribuição de melhoria ( tributos vinculados), que podem ser criadas por qualquer daquelas pessoas jurídicas, desde que, naturalmente, desempenhem a atividade que serve de pressuposto à sua decretação. Fala-se, por isso, em competência privativa para a instituição dos impostos, que o constituinte enumerou, nominalmente, indicando a cada uma das pessoas políticas quais aquelas que lhe competia estabelecer, o que será detalhado em item próprio de aulas subseqüentes sobre competência tributária, E deriva dessa repartição de competências legislativas a divisão dos impostos em função do conteúdo material que há de integrar o núcleo das respectivas hipóteses normativas ”, como focalizado na respectiva classificação legalmente adotada.

Além disso, os impostos possuem os respectivos elementos constitutivos, que são, com as suas peculiaridades, os mesmos integrantes dos tributos, e que são detalhados, a partir da Constituição atual, no CTN ( arts. 19/76 ), com as adaptações provocadas pelas nuances da evolução legislativa subsequente.

1.2.2. TAXAS: COMPETÊNCIA. FATO GERADOR. BASE DE CÁLCULO. CLASSIFICAÇÃO. PRINCÍPIOS A QUE ESTÃO SUJEITAS. OBSERVAÇÕES QUANTO A IMUNIDADES, ISENÇÕES E REPARTIÇÃO DA RECEITA. BASE LEGAL.

A denominação de taxa, em sentido usual, como taxa de condomínio, taxa de luz, taxa de telefone, taxa de água e esgoto, não corresponde ao sentido jurídico que se lhes dá o direito tributário no Brasil.

Em primeiro lugar, porque a competência para instituí-las é apenas da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, como estabelecem o art.145, “ caput “, do texto constitucional vigente, e o art. 77, “ caput ” do Código Tributário Nacional, no âmbito das respectivas atribuições, e não de outras pessoas jurídicas públicas ou privadas.

Neste sentido, consideram-se compreendidas no âmbito de tais atribuições, para efeito de instituição e cobrança, aquelas que segundo a Constituição Federal,as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas dos Municípios e do Distrito Federal, e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público, a teor do art. 80 do CTN.

Além disso, trata-se de exação tributária em razão de dois fatos geradores, como rezam os arts. 145, II, da CF/88, e 77 do CTN.

a) exercício do poder de polícia; ou

b) utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.

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Ressalte-se que o dispositivo citado do CTN estabelece que o exercício do poder de polícia deve ser regular, entendo como tal “ quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária sem abuso ou desvio de poder ”, como diz o parágrafo único do art. 78.

Assim, ao contrário dos impostos, as taxas vinculam-se a determinada prestação estatal, sendo, pois, sua arrecadação decorrente da necessidade do custeio das atividades decorrentes e podem também, ao contrário da vedação constitucional da vinculação de impostos, serem direcionadas a tal finalidade ou não, conforme a opção feita pela política orçamentária governamental correspondente.

Possuem, portanto, fatos geradores distintos dos impostos, o que deve ocorrer por prescrição do § único do art.77, para caracterizá-las em sua natureza jurídica, como visto no art. 4º do CTN.

Também suas bases de cálculo não podem ser próprias a de impostos ( art. 145, .§ 2º, CF/88), nem ser calculadas em função do capital de empresas ( mesmo dispositivo do CTN citado no parágrafo anterior), pois equivaleriam a verdadeiro imposto incidente sobre o patrimônio destas.

Neste sentido, a Súmula 595 do STF, verbis:

“ É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica a do imposto territorial rural.”

Importante também realçar que o conceito de poder de polícia, originário do Direito Administrativo, foi fixado no “ caput “ do art. 78, a saber:

“ Art, 78. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão do interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou o respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”

Por outro lado, tratou o legislador de explicitar as características dos serviços públicos a que aludiu no art. 77, como estabelece o art. 79, ou seja:

“ Art.79. Os serviços públicos a que se refere o art.77 consideram-se:

I – utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas:

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III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização,separadamente, por parte de cada um dos usuários.”

Cabe acrescentar que a prestação de serviços públicos da espécie também pode ser financiada através da cobrança de preços ou tarifas, como ocorre em serviços de correios e telégrafos, energia, telecomunicações, água e esgoto, etc., resultando, daí, as equivocadas expressões coloquiais de taxas para designar tais modalidades de receitas públicas.

Preços, contudo, não são compulsórios como as taxas ( vide Súmula 545 do STF), e os usuário somente os paga se efetivamente utilizar o serviço que lhe foi prestado por quem de direito, via de regra não de natureza administrativa ou jurisdicional, mas sim comercial, industrial ou de intermediação financeira, com personalidade jurídica de direito privado. Atividade econômica monopolizada de tal natureza, bem como a referida no art. 170 da CF, não possibilita a cobrança de taxa.

Ao contrário, serviços públicos essenciais, inerentes ao Estado, realizados por pessoas jurídicas de direito público, além daqueles que não competem originariamente à iniciativa privada remuneram-se mediante taxas.

OBSERVAÇÃO: Os itens referentes a princípios, imunidades, isenções e repartição da receita serão tratados nas unidades 1.4 e 1.5. do conteúdo programático.

1.2.3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: COMPETÊNCIA. FATO GERADOR. BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS. PRINCÍPIOS A QUE ESTÃO SUJEITAS.OBSERVAÇÕES QUANTO A IMUNIDADES E REPARTIÇÃO DE RECEITAS. BASE LEGAL.

A contribuição de melhoria é tributo que pode ser instituído pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, decorrente de obras públicas, como determina o art. 145, III, da Lei Maior de 1988, de forma lacônica.

Importante observar que será competente para instituí-la o ente político que realizar a obra e nada” obsta que seja cobrada concomitantemente pela União, Estado e Município, se os três participarem da execução da obra pública, cada qual no campo de sua competência material específica”, como afirma RICARDO LOBO TORRES ( in Curso de Direito Financeiro e Tributário,Ed Renovar, RJ/SP e Recife).

Do mesmo autor importante observação sobre o tratamento constitucional anteriormente dado a tal espécie tributária, como segue:

“ A contribuição de melhoria ganhou estrutura constitucional no texto de 1934, ausentou-se da Carta de 1937 e retornou à Constituição de 1946, que no art. 30, autorizou-lhe a cobrança quando se verificasse “ valorização do imóvel, em conseqüência de obras públicas ”, ressalvando que não poderia ser exigida “ em limites superiores à despesa realizada, nem ao acréscimo de valor que da obra decorresse para o imóvel beneficiado”. Com pequenas modificações de redação o tributo passou pela Emenda Constitucional nº 18 à Carta de 1946 ( art. 19) e pela

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Constituição de 1967, assim em sua versão original ( art.19, III e § 3º) como na Emenda Constitucional nº 1/69 ( art.18,II). A Emenda 23/83 atribuiu `a União, aos Estados e aos Municípios a competência para instituir” contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas, que terá como limite total a despesa realizada.”A CF/88 reduziu ainda mais a redação, autorizando a instituição de “ contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.” Resta ver se, ao podar diversos elementos constantes das definições anteriores, a CF modificou substancialmente o conceito do tributo. Parece-nos que não.”

Com efeito, o conceito e o fundamento da contribuição de melhoria decorrem de três linhas de argumentação:

a) a valorização do imóvel, que se adotada, acabaria por fazê-la desaparecer, vez que estaria diluída no imposto sobre a renda ou no aumento da base de cálculo do IPTU;

b) a realização da obra e seu custo, sem levar em conta a valorização do imóvel, o que poderia levá-la a ser confundida com modalidade de taxa;

c) a valorização do imóvel e a despesa decorrente de obras públicas, sendo esta a opção que nos afigura ter sido mantida pela constituição vigente, como garantia de um tertium genus, dando, assim, maior flexibilidade à legislação infraconstitucional para dispor de modo mais favorável a cobrança e o lançamento do tributo, o que não ocorreu com o detalhamento feito pelas constituições e emendas referidas anteriormente.

Neste sentido, importa realçar que o CTN de 1966, fundamentado na EC 18/65 e na CF/1946, estabeleceu no art. 81 que “ A contribuição de melhoria, cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária.......”, estabelecendo no art. 82 os requisitos mínimos para a Lei que a instituir.

Além disso, denota-se que o § 5º do art. 34 do ADCT assegura a aplicação da legislação anterior, no que com ele não seja incompatível, e que se da obra pública resultar prejuízo patrimonial para os contribuintes, como deterioração do imóvel, não haveria possibilidade da cobrança de uma contribuição da espécie, e sim destes ingressarem com ação indenizatória contra o ente político responsável pela realização da obra.

No mesmo sentido, o Decreto-lei 195, de 24 de fevereiro de 1967, amparado no Ato Institucional nº 4/1966, posterior, portanto, ao CTN de 1966, especificou em seu art. 1º como fato gerador da Contribuição de Melhoria o acréscimo de valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas, bem como elencou no art. 2º, I a VII, as obras públicas que ensejariam sua cobrança, bem como regras de lançamento, arrecadação e processo administrativo tributário, em caso de impugnação da cobrança, etc.

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Por sua vez, a base de cálculo do tributo em exame pode ser obtida por simples operação aritmética, deduzindo-se do valor do imóvel após a obra o respectivo valor antes da obra, como demonstra jurisprudência do STJ e STF.

Não obstante, parte da doutrina entende que sobre a base de cálculo identificada deve incidir um percentual legal de alíquota, enquanto entendimento minoritário defende a inexistência de base de cálculo e alíquota, devendo ser apurada a valorização real e efetiva do imóvel apenas em termos absolutos, por exemplo, R$ 100 mil.

Apesar da possibilidade jurídica de sua instituição, a contribuição de melhoria, no Brasil, tem tido utilização restrita a alguns municípios, especialmente “na execução de obras de pavimentação de vias e logradouros públicos, hipótese em que é fácil a delimitação da zona de influência benéfica”, como menciona KIYOSHI HARADA. Em virtude de sua tardia e complexidade de cobrança, que somente pode ser feita após a conclusão da obra, os governantes acabam por optar por outras modalidades de financiamento de obras públicas.

OBSERVAÇÃO: os itens relativos a princípios, imunidades, isenções, repartição das receitas e base legal serão abordados nas unidades 1.4 e 1.5. do conteúdo programático.

_Aula foi até aqui. 10/03___________________________________________

Aula do dia 16/03

1.2.4. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS: NATUREZA JURÍDICA. COMPETÊNCIA. ESPÉCIES. PRINCÍPIOS A QUE ESTÃO SUJEITOS. OBSERVAÇÕES QUANTO A IMUNIDADES, ISENÇÕES, REPARTIÇÃO DAS RECEITAS. JURISPRUDÊNCIA. BASE LEGAL.

A denominação dada a tal modalidade de tributo, já configura a necessidade preliminar de se discutir sua natureza jurídica, vez que, via de regra, todo empréstimo é voluntário e não compulsório.

Desta forma, existem, doutrinariamente, três entendimentos a respeito: empréstimo coativo, requisição em dinheiro e equiparação aos tributos.

A primeira baseia-se na presença da restituição, concernente a noção de mútuo do direito privado e a de coatividade existente hoje nos contratos de adesão. O STF na antiga Súmula 418 esposava tal entendimento, verbis:

“ O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.”

A segunda de que o empréstimo forçado é uma requisição em dinheiro, equiparável às requisições militares, deriva da doutrina francesa.

A terceira, que transforma o empréstimo compulsório em tributos, possui duas correntes: mistura de empréstimo e imposto ou simplesmente modalidade de tributo, esta a última prevalecente no Brasil atual em face do disposto no art. 148

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da CF/88, que o inclui dentro do sistema tributário nacional, como de competência apenas da União, mediante lei complementar, dentro das seguintes situações:

I. para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência:

II. no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Anteriormente à CF/88, o CTN em seu art. 15, III, estabelecia hipótese de conjuntura econômica que exigisse a absorção temporária de poder aquisitivo, mas que não foi recepcionada pela Carta Magna em vigor no País.

A Constituição, contudo, não indica explicitamente o fato gerador do empréstimo compulsório, podendo a lei instituidora escolher hipótese de incidência específica ou de outros tributos.

Importa, entretanto, observar que a lei complementar que o instituir deverá fixar obrigatoriamente o prazo e as condições de seu resgate, como já exigia o mesmo dispositivo do CTN em seu parágrafo único, pois trata-se de uma prestação pecuniária restituível..

Outrossim, sua aplicação estará vinculada à despesa que fundamentou sua instituição ( § único do art. 148 referido), ou seja, deverá estar previsto na lei orçamentária anual como receita vinculada , ou seja, com finalidade já definida do lado da despesa.

Por derradeiro, ensina RICARDO LOBO TORRES ( obra citada) que “ os empréstimos compulsórios classificam-se em dois grandes grupos: o dos empréstimos ostensivos, autênticos ou puros e o dos empréstimos mascarados, ocultos ou dissimulados. Os empréstimos ostensivos podem, ou não, render juros, mas em regime inflacionário devem ser indexados à correção monetária. Os empréstimos mascarados aparecem na capitalização compulsória, na conversão forçada, nas antecipações arbitrárias de impostos ,etc.

No Brasil, a última experiência com empréstimo compulsório foi no governo Sarney, que incidiu sobre a aquisição de passagens aéreas internacionais e compra de combustíveis e lubrificantes, dentro da hipótese do CTN de conjuntura econômica retrofocalizada. Tal empréstimo, contudo não foi objeto de restituição, o que motivou a retirada do texto constitucional atual de tal possibilidade de incidência.

OBSERVAÇÃO: Os itens princípios a que estão sujeitos, observações quanto a imunidades, isenções, repartição das receitas, jurisprudência e base legal, serão abordados nas unidades 1.4 e 1.5 do conteúdo programático.

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1.2.5. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS, PARAFISCAIS E ESPECIAIS. NATUREZA JURÍDICA. COMPETÊNCIA, ESPÉCIES. OBSERVAÇÕES QUANTO A IMUNIDADES, ISENÇÕES, REPARTIÇÃO DA RECEITA. BASE LEGAL.

O termo contribuições ( acrescido ou não de diretas) aparece pela primeira vez no Brasil com a Constituição Imperial de 1824 ( arts. 171 e 172 ) como espécie de receita pública a constar do orçamento geral do tesouro.

Na Constituição Republicana de 1891 surge a competência dos Estados para decretar contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios ( art. 9º, § 1º, 2º).

Na Constituição de 1934 não há registro quanto ao uso do termo contribuição.

Com o advento da Constituição de 1937, novamente o termo contribuição é mencionado no art. 130 como um dever de solidariedade dos menos necessitados para os mais necessitados, relativamente ao ensino primário obrigatório e gratuito, mediante uma “ contribuição módica e mensal para a caixa escolar.”

Além disso, no art. 138, determinou-se que o sindicato regularmente reconhecido pelo Estado poderia impor contribuições aos que dele participassem na respectiva categoria de produção para que foi constituído, ensejando a criação da denominada contribuição sindical, na CLT de 1943.

Na Constituição de 1946, o art. 157, XII, cria contribuição previdenciária da União, do empregador e do empregado, em favor da maternidade e contra as conseqüências da doença, da velhice, da invalidez e da morte, bem como nos arts. 159 e 161 remete para a lei a constituição dos sindicatos e a regulação do exercício das profissões liberais, que, posteriormente, permitiram também a criação de contribuições para o financiamento das instituições encarregadas de exercer o poder de polícia administrativa das profissões ( OAB, CRM, CREA,etc.).

A Emenda Constitucional 18/65, que criou a expressão sistema tributário nacional, não fez menção às contribuições e o Código Tributário Nacional de 1966 apenas no art. 217 determinou apenas que as disposições nele contidas não afastavam a exigência da contribuição sindical, das denominadas quotas da previdência ( integrantes da contribuição da União para a previdência social), da contribuição destinada a constituir o ‘ Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural, da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, além de outras enumeradas e de fins sociais, criadas por lei.

Em tal contexto, as contribuições mencionadas eram adjetivadas de contribuições parafiscais, pelo fato de que, embora instituídas por quem era detentora da competência para fazê-lo, sua arrecadação e utilização se fazia por outras pessoas jurídicas distintas, no exercício de capacidade tributária por delegação, e, portanto, não faziam parte das leis orçamentárias anuais e nem se submetiam ao controle por parte dos tribunais de contas.

Neste sentido, observe-se que a lei 4320/64, que disciplinava os orçamentos da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, regrava no Art. 107 que “ As entidades autárquicas, inclusive de previdência social ou investidas de delegação para arrecadação de contribuições parafiscais da União, dos Estados, dos

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Municípios e do Distrito Federal terão seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo.

Não obstante, já se discutia è época a questão pertinente a natureza jurídica de tais contribuições, se seriam tributos ou não.

Entretanto, com a Constituição de 1967, alterada pela EC 01/69, que abriu um capítulo específico sobre o sistema tributário, inclui-se neste a competência da União para instituir contribuições tendo em vista intervenção no domínio econômico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente a parte da União no custeio dos encargos da previdência social.

No primeiro caso, o art. 163, § único, possibilitou que a União para atender a intervenção no domínio econômico ou o monopólio de determinada indústria ou atividade, pelos motivos que menciona, instituísse contribuições destinadas ao custeio dos respectivos serviços e encargos. na forma que a lei estabelecesse.

Outrossim, no artigo 166 possibilitou-se às associações profissionais ou sindicais o exercício de funções delegadas pelo poder publico reguladas em lei, dentre estas a de arrecadar, na forma da lei, contribuições para o custeio da atividade dos órgãos sindicais e profissionais e para a execução de programas de interesse das categorias por eles representados.

E mais, no art. 178 consignou que “ As empresas comerciais, industriais e agrícolas são obrigadas a manter o ensino primário gratuito de seus empregados e o ensino dos filhos destes, entre os sete e quatorze anos, ou a concorrer para aquele fim, mediante a contribuição do salário educação, na forma que a lei estabelecer.

Iniciou-se, assim, a criação de uma série de contribuições, que viriam a ser ampliadas com a Constituição de 1988, e o que era até então “ parafiscalidade” ganha status de espécie tributária para os tributaristas, alguns passam a denominá-las também na doutrina de especiais ou sociais, não obstante para os financistas ostentarem ainda classificação própria, em separado da receita tributária, nas leis de orçamento anuais, a teor da lei 4320/64.

Na Lei Maior vigente, acrescida de emendas constitucionais, encontram-se várias modalidades de contribuições, além daquelas inseridas no capítulo referente ao sistema tributário nacional, especificamente no art. 149, a saber:

a) de competência da União: sociais, de intervenção no domínio econômico, de interesse de categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas;

b) de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, para o custeio do regime previdenciário em benefício de seus servidores;

c) de competência dos Municípios e do Distrito Federal, para o custeio do serviço de iluminação pública.

Adicionalmente, as contribuições sindical e para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva ( art. 8º, IV, “ in fine” ); contribuição de

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intervenção no domínio econômico – CIDE, relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados e álcool combustível ( art.177, § 4º); contribuições nominadas e outras residuais para a seguridade social ( art. 195, I a IV e § 4º); contribuições sociais denominadas gerais, tais como salário educação para a educação básica ( art. 212,§ 5º), contribuições dos empregadores sobre a folha de salários para entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical ( sistema “ S ”, envolvendo SESI, SENAI, SESC, SENAC,SENAR, SEST, SENAT e SEBRAE, art.240); contribuição sobre os proventos de aposentadorias e pensões ( art. 40,§ 18), além da extinta contribuição provisória sobre movimentação financeira – CPMF, todas de competência da União.

Cumpre destacar que nas leis de orçamento as contribuições dividem-se apenas em duas modalidades: sociais e econômicas.

Do exposto, parece-nos que à luz da Carta Magna em vigor não resta dúvida quanto a sua natureza jurídica autônoma, distinta das demais espécies tributárias ( impostos, taxas, contribuição de melhoria e empréstimo compulsório).

Com os impostos não se confundem por se fundamentarem na solidariedade e na finalidade específica a que se destinam.

Das taxas se afastam por não se destinarem a remunerar os serviços prestados aos contribuintes, sendo cobradas para atendimento a interesse genérico, mas que geram indiretamente benefício individual ou coletivo.

Relativamente às contribuições de melhoria, em nada se aproximam, em virtude de não estarem associadas a obras e valorizações imobiliárias.

Não se tratam também de empréstimos, pois não estão sujeitas à devolução compulsória dos valores obtidos.

OBSERVAÇÃO: Os itens Observações quanto a imunidades, isenções, repartição da receita e base legal serão abordados nas unidades 1.4 e 1.5. do conteúdo programático.

Aula do dia 17/03 – aula 7

1.3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Uma vez definidos quais são os tributos que podem ser cobrados e feita a distinção entre seus diferentes tipos ( impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições), cumpre analisar quem pode cobrar tais tributos.

Para tanto, deve-se ressaltar que o Estado possui uma faculdade ilimitada para criar tributos e exigi-los das pessoas que se encontram dentro do âmbito de sua soberania territorial.

Trata-se de uma exteriorização do poder político do Estado, que se denomina de Poder Tributário, o qual se fundamenta em várias teorias, dentre estas:

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a) da troca, a mais antiga que o caracteriza como uma permuta entre o Estado e o contribuinte, sob a forma de preço como contrapartida à prestação de serviços públicos. Como críticas a este entendimento, parte da doutrina menciona que a troca pressupõe acordo voluntário de vontades, possibilidade de avaliação monetária dos serviços que estão sendo ofertados, o que não ocorre em relação aos impostos, e que significaria a exclusão das classes menos favorecidas que ficariam sem a proteção estatal, por não terem o que oferecer em contrapartida;

b) do contrato social, em que os indivíduos se associariam para formar uma grande sociedade, abrindo mão de parte do seu patrimônio, para oferecê-lo ao Estado. O argumento doutrinário em contrário rebate dizendo que não existe, no caso, acordo de vontades para formar tal instituição e que nem todos contribuem em favor de sua constituição;

c) absoluta do Estado, de origem germânica e mais aceita, sustentando tratar-se de um dever do cidadão, como pessoa submetida à soberania estatal.

Por outro lado, a manifestação do poder tributário é feita mediante atribuição outorgada pela ordem jurídica ao órgão que a exerce para elaborar a norma jurídica tributária.

Desta maneira, referido poder normatizado se exerce através do Poder Constituinte quando são definidos os tributos que podem ser cobrados e delimitada o que se denomina de competência tributária, em função da organização político-administrativa do Estado.

Em sendo o Brasil uma República Federativa constituída pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, sendo todos autônomos, e para que efetivamente a autonomia seja exercida, a Constituição assegura aos entes políticos uma outorga para fazerem face às suas despesas, via competência tributária, entendida esta como sendo a qualidade atribuída às pessoas jurídicas de direito público para instituir, arrecadar e fiscalizar tributos.

Obs: entende-se por capacidade tributária a aptidão atribuída por lei, de uma pessoa física ou jurídica ser titular de direitos e obrigações na ordem jurídica tributária ( aptidão administrativa). Pode ser ativa ou passiva.

Ressalte-se que a Lei Maior não cria tributos, mas outorga poderes aos entes da federação que o façam por meio do processo legislativo. Por isso, implica em competência para legislar, resultando, daí, o porquê da redação do art. 6º do CTN, verbis:

“ Art. 6º. A competência constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.”

Portanto, quem não tem competência não pode criar tributo, vez que esta antecede a lei tributária instituidora desta espécie de receita pública, a qual deverá conter os elementos constitutivos da obrigação e do crédito tributário, bem como definir as regras de administração tributária, como frutos da competência plena citada.

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Por outro lado, registre-se que a capacidade tributária é fato posterior à lei tributária.

A doutrina apresenta as seguintes características da competência tributária:

a) indelegabilidade para instituição, salvo das funções de arrecadar e fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra , como previsto no art.7º do CTN, que acrescenta nos §§ 1º e 2º, respectivamente:

“§ 1º. A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que à conferir;

Obs: vide CPC ( prazos para contestação ou recurso) e art. 183 do CTN( garantias e privilégios do crédito tributário ).

§ 2º. A atribuição pode ser revogada a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.”

Cumpre realçar que o § 3º do mesmo dispositivo esclarece que “ não constitui delegação de competência o cometimento a pessoas de direito privado do encargo ou função de arrecadar tributos”.

b) privatividade ou exclusividade, em que a competência de um ente priva as demais da mesma atribuição, razão pela qual decorre o contido no art. 8º do CTN, quando determina:

“o não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.”

Dentro do mesmo sentido, o parágrafo único do art. 1º estabelece:

“ os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público, pertencerão à competência legislativa daquele a quem tenham sido atribuídas.”

c) facultatividade, no sentido de que as pessoas políticas são livres para usar ou não das respectivas competências tributárias. Não obstante, o art.11 da LC 101/00 ( Lei de Responsabilidade Fiscal ) parece se dirigir em sentido oposto, como se observa:

“Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos de competência constitucional do ente da Federação.

Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.”

d) irrenunciabilidade, pela qual as pessoas políticas não podem abrir mãos de suas atribuições, em razão da indisponibilidade do interesse público, valendo, assim, o registro de que, para efeito de arrecadação, o tributo deve ser precedido de lançamento, procedimento administrativo vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional ( art. 142 e seu § único, do CTN ).

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e) inaducabilidade do seu não exercício por longo espaço temporal, o que permite que a qualquer tempo a pessoa política a exerça.

f) inalterabilidade, que veda a ampliação da competência tributária pela mesma pessoa política.

A competência tributária comporta as seguintes formas de distribuição:

a) por separação, em privativa ( CF, arts. 153/156, impostos de competência da União, dos Estados e dos Municípios), comum ( art. 145, II e III, CF, taxas e contribuição de melhoria, de competência da União, Estados, Municípios e DF), cumulativa ( arts 147 e 155,CF, competência da União nos territórios federais e do Distrito Federal, em relação a impostos ) e residual ( art. 154,I, CF, competência da União em relação a impostos não compreendidos na Constituição);

Obs: empréstimo compulsório é de competência privativa da União; contribuições sociais, econômicas e corporativas( idem, arts. 148 e 149, CF); contribuições previdenciárias ( de competência comum dos Estados, Municípios e DF, art 149, § 1º, CF) ; contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública ( de competência comum dos municípios e do DF, art.149-A, CF) e demais contribuições ( de competência privativa da União, conforme outras disposições pertinentes da CF/88).

Existem autores que classificam a competência em ordinária, extraordinária ( imposto extraordinário em caso de guerra ou sua iminência), residual e especial ( empréstimo compulsório e contribuições sociais, econômicas e corporativas).

b) por repartição, distribuição ou destinação do produto da arrecadação ( art. 157/159,CF, e art. 6º, § único, do CTN); e

c) por delegação para arrecadação e fiscalização ( art.7º, caput, CTN).

O exercício da competência tributária pode vir a ensejar conflitos, que são conhecidos como invasão de competência e bitributação. A CF/88 remete o assunto para lei complementar dispor sobre o assunto (art.146, I), o que ainda não ocorreu.

Esclareça-se que a bitributação significa a possibilidade de um mesmo fato gerador ser tributado por mais de um ente político, o que é vedado pela nossa legislação, em função da competência ser exclusiva ou privativa, tornando inviável, portanto, que haja uma mesma pessoa jurídica a exigir a mesma espécie tributária.

Já o bis in idem traduz situação em que o mesmo sujeito ativo institui dois tributos incidentes sobre o mesmo fato gerador, o que é vedado pela Constituição, como no caso do uso da competência residual, pela União, mas autorizado constitucionalmente, como em relação a Contribuição Social sobre o Lucro – CSSL, e à exigência do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas, sendo ambos tributos de competência da União.

Assim, a competência tributária há de ser exercida dentro dos parâmetros estabelecidos pela Carta Magna, dentre os quais os princípios e as imunidades

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tributárias, a serem abordados no item 1.4. do conteúdo programático, que trata das Limitações do Poder de Tributar ou da Competência Tributária, na linguagem do da CF/88 e do CTN.

1.5. REPARTIÇÕES DA RECEITA TRIBUTÁRIA

Como visto antes, o uso da competência tributária permite que o ente político dela detentor distribua, reparta ou destine previamente a certos fins o produto parcial ou totalmente arrecadado da receita tributária, que lhe tenha sido outorgada.

Tal procedimento pode ser estabelecido no próprio texto constitucional ou em outras disposições legais.

Trata-se de assunto conhecido como vinculação da receita pública, sob a ótica do direito financeiro, que pode ainda ser voluntária, caso não haja obrigação jurídica de fazê-lo, previamente consignada em lei.

O assunto se insere de forma mais apropriada em matéria de finanças públicas e orçamentos, pois a decisão de vinculação é fruto de decisão política e dir-se-ia de política orçamentária, não cabendo ao tributarista.

Como assinala RICARDO LOBO TORRES, “ A CF organiza o sistema de partilha da receita tributária ( arts. 157/161) , colocando-o topograficamente no corpo da Constituição Tributária. Já não se trata de um mero sistema tributário, posto que não cuida de relações entre Fisco e contribuinte, mas de um sistema financeiro, por disciplinar as relações intergovernamentais decorrentes da partilha do produto da arrecadação de tributos.”

Aliás, relembre-se que o CTN determina que a natureza jurídica do tributo não dependa da destinação legal do produto da arrecadação ( art. 4º, II ), considerando esta irrelevante para qualificá-la.

Neste sentido, a Lei 4320/64 (art. 71) passou a permitir que o produto de receitas especificadas que por lei se vinculassem à realização de determinados objetivos ou serviços constituisse fundo especial.

Na sequência, o próprio CTN, ao regular o sistema tributário nacional decorrente da EC 18/65, passou a dispor sobre o assunto em matéria tributária, especialmente no Título IV do Livro Primeiro, Capítulos I a IV ( arts 83 a 95), estabelecendo diversas vinculações da receita de impostos da União aos outros entes da federação Estados, Distrito Federal e Municípios), de forma direta ou indireta, via Fundo de Participação dos Estados e Municípios.

Posteriormente, criam-se, no País, diversos fundos oriundos de receitas vinculadas, que acabaram por tornar inflexível por demasia a elaboração e autorização das leis orçamentárias, vez que a proporção de receitas vinculadas

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chegaram, em alguns casos, a alcançar 70% das receitas previstas, como aconteceu no Orçamento Geral da União, na década de 1970.

Tal situação, levou o constituinte a determinar algumas providências, para reduzir tal rigidez, inseridas no texto constitucional de 1988, como a extinção de fundos não ratificados pelo Congresso Nacional no prazo de dois anos (art. 36, ADCT), a vedação de instituição de fundos de qualquer natureza sem prévia autorização legislativa ( art. 167, IX) e a vedação da vinculação da receita de impostos a órgão fundo ou despesa ( art. 167,IV), e a inclusão dos fundos nas leis orçamentárias anuais ( art. 165, § 5º).

Entretanto, no último caso abriu significativas exceções, como se verifica, “ in verbis ”:

“ ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização das atividades de administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198,§2º, 212 e 37,XII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação da receita, previstas no art. 165,§ 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo ”

Observação: o art.4º citado diz: “ É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta.”

Além disso, o mesmo diploma constitucional vigente ao dispor sobre o Sistema Tributário Nacional ( Capítulo I do Título VI) estabeleceu a Seção VI, intitulada de Repartição das Receitas Tributárias ( arts. 157 a 162), contemplando as situações de partilha de receitas de impostos para Estados, Municípios e Distrito Federal, de forma direta ou indireta, por intermédio de fundos.

No dizer de WERTHER BOTELHO SPAGNOL, “ Pela forma direta de participação no produto da arrecadação tributária, uma pessoa política, titular da competência impositiva, transfere à outra parte do tributo arrecadado em seu território. Como exemplo, podemos citar a participação do Município do produto da arrecadação do IPVA, de competência estadual, no tocante aos veículos emplacados em seu território. Pela forma indireta de participação, afasta-se o critério territorial, sendo que a pessoa política titular da competência impositiva transfere parte do produto arrecadado com determinado tributo a fundos ou contas específicos, para ulterior distribuição, conforme critérios estabelecidos em legislação infraconstitucional.”

Segundo o mesmo autor, “ Não se deve olvidar, outrossim, a possibilidade de se utilizar da técnica de transferência da capacidade tributária ativa. Neste caso, não haveria repartição, mas transferência integral do produto da arrecadação tributária, implicando, por conseqüência, também, a transferência do poder de fiscalizar e arrecadar o tributo para a pessoa política destinatária dos recursos. A técnica em comento, não consagrada pelo texto original da Constituição, passou a ser utilizada entre nós por ocasião da promulgação da EC 42 com relação ao

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Imposto Territorial Rural – ITR. Isso porque, nos termos da nova redação do art. 153,§ 4º, dito imposto, de competência federal, poderá ser, na forma da lei e por opção do legislador municipal, cobrado e fiscalizado pelo próprio Município. Neste caso, caberá ao Município optante o total das receitas arrecadadas.”

Em tal contexto, vivencia-se uma parafernália de vinculações de receitas impositivas na realidade orçamentária brasileira, sem contar outras referentes a taxas, contribuições, além do fato de que o empréstimo compulsório que vier a ser instituído pela União tenha que ser necessariamente vinculado aos pressupostos que justificarem sua criação, como previsto no art.148 da CF/88, sem contar as demais derivadas de receitas não tributárias.

Tal fato é que ensejado o governo federal a adotar providências de desvinculações de receitas, especialmente as derivadas do texto constitucional, via emendas constitucionais, que passaram a ser conhecidas como DRU’S – Desvinculações de Receitas da União, como as contidas na EC 56/07, que determina “ a desvinculação de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2011, de 20% ( vinte por cento) da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e respectivos acréscimos legais.”

Por outro lado, em direção opsta, a EC 62/09, ao modificar o art.100 da CF, que trata do pagamento de precatórios judiciais, estabeleceu a possibilidade de vinculação de receitas estaduais, municipais e do DF em conta especial para pagamento de precatórios judiciais vencidos e a vencer dos referidos entes políticos, na forma ali determinada, como se verifica no art. art. 1º,§ 15º:

“ Sem prejuízo do disposto neste artigo, lei complementar a esta Constituição Federal poderá estabelecer regime especial para pagamento de crédito de precatórios dos Estados, Distrito Federal e Municípios, dispondo sobre vinculações à receita corrente líquida e forma e prazo de liquidação.”

1.4. LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

“A expressão é abrangente do conjunto de princípios e demais normas disciplinadoras da definição e do exercício da competência tributária” , como diz REGINA HELENA COSTA ( in Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, SP, 2009).

A mesma tributarista afirma que “são traduzidas na repartição de competências tributárias, bem como na indicação de princípios e imunidades.”

A competência tributária, como visto, consiste na qualidade que é atribuída aos entes políticos, especialmente nos Estados dito compostos, para instituir, arrecadar e fiscalizar tributos.

O poder tributário corresponde a um desdobramento do poder político, pelo qual o Estado pode instituir e exigir de todas as pessoas que se encontrem sob sua soberania territorial os tributos.

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Constitui, pois, a divisão de competência entre as pessoas políticas na Lei Maior autêntica limitação do poder de tributar, vez que ao se atribuir, por exemplo, competência à União para instituir determinados impostos afasta os Estados e Municípios de poder fazê-lo em tais casos.

Os princípios tributários inseridos no texto constitucional constituem verdadeiro alicerce do sistema tributário nacional, de forte conteúdo axiológico e pelo alto grau de generalidade e abstração, especialmente na proteção ao contribuinte, daí porque serem denominados de Estatuto do Contribuinte, e determinam como poderá ser exercida a competência tributária.

As imunidades tributárias, que não se confundem com as denominadas imunidades parlamentares e diplomáticas, por sua vez, constituem exclusão da possibilidade do exercício da competência tributária em situações estabelecidas na Carta Magna, em que determinadas pessoas, bens e serviços são declarados inatingíveis pela tributação.

Assim, enquanto os princípios pressupõem a possibilidade do uso adequado da competência tributária as imunidades, ao contrário, denotam, denegam a própria existência desta.

No caso brasileiro, o estabelecimento dos princípios tributários e das imunidades tributárias encontra-se nos arts. 150/152 da CF/88, ressaltando-se ainda que o art. 146, II, determina a regulação das limitações em foco por Lei Complementar, o que ainda não ocorreu, mas que tem dado, na doutrina, divergências em que, para alguns, o termo “ regular” estaria se referindo às hipóteses em que a Constituição remete à lei infraconstitucional o estabelecimento de requisitos, tal como se dá em relação às imunidades de impostos outorgados às instituições de educação e de assistência social, desde que atendidos os requisitos da lei ( art.150,IV, e art. 195,§ 7º ), ou em relação aos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão nos termos e limites fixados em lei * art. 153,§ 2º, II).

Também tem-se examinado se a “ lei” seria complementar ou ordinária, tendo, no primeiro caso, recepcionado o art. 14 do CTN, que também trata das limitações da competência tributária.

Sendo assim, a lei ordinária pode criar obrigações acessórias no interesse da administração tributária, mas não pode estabelecer condições e requisitos não previstos no CTN, o qual desempenha papel harmonizador no estabelecimento de normas gerais de observância obrigatória por todos os entes políticos internos, evitando que os órgãos e entidades das pessoas jurídicas locais venham a fixar requisitos que entenda adequados, o que de certa forma viria a tumultuar a efetiva conferibilidade da imunidade.

1.4.1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Inicialmente, torna-se importante ressaltar que os princípios tributários constituem repercussão ou desdobramento de princípios constitucionais gerais, tais como, legalidade, segurança jurídica, irretroatividade das leis, isonomia,

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republicano e federativo, moralidade, impessoalidade, eficiência, além de se adequarem aos direitos e garantias fundamentais, como direito de propriedade e sua função social, liberdade de trabalho, etc.

Assim, alguns doutrinadores distinguem os princípios em implícitos e explícitos, podendo se considerar os primeiros como “ os que não constam expressamente do rol daqueles do capítulo que trata do “Sistema Tributário Nacional da Constituição Federal,mas que para eles são carreados por manterem pertinência também com o direito tributário”, como afirma VITTORIO CASSONE ( in Direito Tributário, Ed. Atlas,SP ).

“ Em rigor, tais princípios não são tão implícitos assim, vez que são extraídos dos “Princípios fundamentais da República Federativa do Brasil ( arts. 1º a 4º)

Com efeito, igualdade, justiça e segurança jurídica são princípios universais gerais, constantes do preâmbulo da Constituição da República Federativa do Brasil”, como diz CASSONE.

1.4.1.1. LEGALIDADE EM SENTIDO AMPLO E RESTRITO

Desta forma, o princípío da legalidade em sentido amplo, como consta do art. 5º,II, da CF/88, “ ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei ”, transporta-se para o direito tributário no art. 150,I, ao determinar que “ sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”

Aponta-se aí o sentido da legalidade em seu aspecto formal de lei ordinária ou complementar ( arts 148,I e II, e 154,I) , sem contar a possibilidade do uso de medida provisória ( ART. 62,§ 2º).

Entretanto, no direto tributário a legalidade apresenta um plus inerente ao seu aspecto material , legalidade em sentido restrito ou tipicidade, em que se exige que o legislador descreva ao criar o tributo descreva a hipótese de incidência em seus aspectos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.

E mais, as situações que possam estabelecer obrigações acessórias, sanções, exclusão, suspensão ou extinção da exigibilidade do crédito tributário, a partir das orientações de normas gerais, como estabelece até hoje o CTN no art.97, I a VI) “Somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos ou a sua extinção, a majoração de tributos ou sua redução, a definição de fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo, fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo, a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias aos seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas, as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades”).

Acrescente-se, ainda, a função vinculante da legalidade, no sentido de obrigar os órgãos da Administração Fazendária e de seus agentes ao seu cumprimento, a exemplo do contido no art.142, § único, do CTN, em que “ A atividade

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administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

Não obstante, por motivos de extrafiscalidade, faculta-se discricionaridade ao Poder Executivo para, atendidos os limites e condições estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos sobre o comércio exterior, importação e exportação- II e IE, sobre produtos industrializados- IPI, e sobre operações financeiras-IOF, o mesmo ocorrendo em relação à contribuição por intervenão no domínio econômico-CIDE, como previsto nos arts. 153,§1º, e 177,§4º, da CF/88.

1.4.1.2. ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA ( NÃO SURPRESA)

Como expressão da segurança jurídica, veio a substituir o antigo princípio da autorização prévia ou anualidade, constante das Constituições Federais de 1946 e 1967 com a EC 01/69, pelo qual se vedava a instituição ou majoração de tributo que não estivesse incluso na lei orçamentária anual.

Com a idéia de dar maior proteção ao contribuinte, passou a determinar que a cobrança decorrente de qualquer criação ou majoração de tributo por lei somente poderia produzir efeitos jurídicos a partir do exercício seguinte ao da instituição ou alteração do valor do tributo ( Art. 150,III, b, CF/88).

Ressalte-se que, neste mesmo sentido, a CF/88 estabeleceu no art. 165,§ 5º, II, estabeleceu que a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO, deve contemplar as alterações na legislação tributária, especialmente na orientação que deve exercer para elaboração da Lei de Orçamento Anual – LOA.

Entretanto, o mesmo legislador constitucional abriu exceção para as contribuições para a seguridade social, ao permitir que a estas não se aplicasse a regra supra ( art. 150,III,b) , e viabilizar exigibilidade após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houvesse instituído ou modificado ( art. 195,§ 6º,CF/88 ).

Com a Emenda Constitucional 32/01 as medidas provisórias que implicassem em instituição ou aumento de impostos, com exceção dos referentes ao comércio exterior, produtos industrializados e operações financeiras e extraordinários de guerra, somente produziriam efeitos a partir do exercício financeiro seguinte se houvessem sido convertidas em lei até o último dia útil daquele em foram editadas.

Em decorrência, a doutrina passou a dividir a anterioridade em genérica ( ou de exercício) e nonagesimal, respectivamente.

Contudo, a prática de publicação de majoração tributária às vésperas do final do exercício financeiro vinha contribuindo para esvaziamento do princípio ( ex. lei publicada em 31/12 é eficaz a partir de 01/01).

Daí porque mediante a EC 42/03 incluiu-se nova modalidade de anterioridade em que se vedou a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observada regra correspondente ao exercício financeiro acima mencionada ( art. 150,III,c).

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Exemplificando, uma lei “ x ” que majorou o tributo com publicação em 01/12/10 somente poderá dar ensejo à cobrança deste após o início do exercício financeiro de 2011 e contando-se o início da incidência para o 91º dia, a partir de 01/12/10, ou seja, no início de março de 2011.

Contudo, a mesma EC estabeleceu exceções para aplicação de ambas as hipóteses das alíneas b e c retro, estabelecendo que estas não seriam pertinentes ao empréstimo compulsório ( art. 148,I, guerra ou calamidade pública), e impostos sobre comércio exterior, produtos industrializados e operações financeiras e extraordinário de guerra, bem como, no segundo caso, retirando-se o imposto sobre produtos industrializados e incluindo-se o imposto sobre a renda, além da fixação da base de cálculo dos impostos sobre a propriedade de veículos automotores- IPVA, e predial e territorial urbano – IPTU ( art. 150,§3º,CF/88). surgindo na doutrina nova modalidade de denominação da anterioridade, a especial.

Oportuno ainda esclarecer que existem ainda outras exceções ao princípio da anterioridade genérica antes não mencionadas, tais como a pertinentes ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços- ICMS, e contribuição por intervenção no domínio econômico – CIDE, fixadas nos arts.155,§4º,IV,c, e 177,§4º,I,b,CF/88).

Assim, dentro do quadro jurídico atual, observam-se as seguintes situações relativas ao regime da anterioridade:

a) observância da anterioridade genérica e especial ( Impostos sobre a Propriedade Predial e Territorial Rural, Transmissão , Serviços, Taxas e Contribuição de Melhoria e outras contribuições, exceto de Seguridade Social e CIDE, ) ;

b) não sujeição a nenhuma modalidade de anterioridade ( EC calamidade e guerra, II, IE, IOF e I. guerra);

c) aplicação da anterioridade genérica, mas não da especial ( IR, IPVA e IPTU);

d) aplicação da anterioridade especial, mas não da genérica ( IPI, ICMS e CIDE);

e) aplicação da anterioridade nonagesimal ( Contribuições para a Seguridade Social).

1.4.1.3. IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA

Reflete especificamente o princípio constitucional da irretroatividade das leis ( a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, art.5º,XXXVI,CF/88), estabelecendo que a lei criadora ou modificadora de tributo somente produzirá efeitos “ ex nunc” ( art. 150,III,a,CF/88).

A exemplo de matéria penal,admite-se,contudo, a retroatividade benigna ( art.5º,XI,CF/88), como a contemplada no art.106, do CTN, quando, por exemplo, em se tratando de ato não definitivamente julgado, a lei deixe de defini-lo como infração ou lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.

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1.4.1.4. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Prevista no art.145, §1º, CF/88, estabelece que” os impostos, na medida do possível, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

Para alguns, deriva do princípio da igualdade.

Segundo REGINA HELENA COSTA ( in obra citada) , a apuração da capacidade contributiva é absoluta ou objetiva quanto a fato que revela manifestação de riqueza, base econômica, ocasionando um sujeito passivo potencial, inexistindo tal expressão, não há razão de tributar, por falta de objeto. Por outro lado, é subjetiva ou relativa em se tratando do sujeito individual, o qual irá contribuir na medida das suas possibilidades.

Constitui-se em critério de graduação para, através da base de cálculo e alíquota, permitir mínimo vital para existência digna e evitar o confisco e cerceamento de outros direitos individuais.

Não tem como ser aplicada aos impostos denominados reais e proporcionais.

O Legislador constitucional estabeleceu, contudo, limites ao seu exercício pela Administração Tributária, em que a lei terá que respeitar os direitos individuais de liberdade e livre iniciativa econômica, além de outros (devido processo legal. Contraditório e ampla defesa) para poder tributar ( autuar) na existência de indícios veementes de sinais exteriores de riqueza.

1.4.1.5. IGUALDADE

Desdobramento de que “ todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza” ( art. 5º, caput,CF/88), encontra-se inserido no art. 150,II,CF/88, vedando a todos os entes políticos “ instituir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.”

Opera-se mediante estudo da capacidade contributiva, como critério constitucional, que deve anteceder à igualdade, a nosso entender.

1.4.1.6. VEDAÇÃO DO CONFISCO

Previsto no art. 150, IV,CF/88, para evitar a utilização do tributo que exproprie bens dos contribuintes, está ligado à capacidade contributiva destes.

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Como esclarece CASSONE “O confisco pode ficar caracterizado quando a base econômica sofre tributação tão elevada a ponto de implicar na transferência da propriedade do bem ou direito do contribuinte para o fisco.”

Quando ocorrerá o confisco?

A medida do confisco pode ser definida em percentagens de renda ou da carga tributária?

Alguns autores acrescentam que tal princípio não se dissocia dos princípios de razoabilidade e proporcionalidade, inclusive no tocante a aplicação de penalidades, como a multa excessiva.

Além disso, há que se considerar que a tributação envolve aspectos de extrafiscalidade, como os resultados econômicos do comércio exterior, do incentivo à produção nacional, ou de natureza social, quando da fixação de alíquotas maiores ou menores, em função da essencialidade de certos produtos componentes da denominada cesta básica da população.

Mensurar, pois, a capacidade econômica de contribuir para o erário com o pagamento é o grande desafio de quantos lidam com esse delicado instrumento de satisfação dos interesses públicos.

Por outro ângulo, a idéia de confisco não encontra dificuldade, mas sim na definição de seu conceito, na delimitação da idéia, como limite a partir do qual incidirá a vedação constitucional correspondente ( Art. 150, IV,CF/88).

1.4.1.7. INERENTES À FEDERAÇÃO

a) UNIFORMIDADE TERRITORIAL OU GEOGRÁFICA: relativamente à União, veda instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a outro ente da federação, em detrimento de outro, admitindo-se, contudo, a concessão de incentivos fiscais para o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País ( art. 151,I,CF/88), bem como a tributação da renda de títulos públicos e a remuneração e proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes ( art.151,II,CF/88), e a instituição de isenções de tributos de competência dos outros entes políticos ( art.151,III,CF/88).

Trata-se de confirmação do postulado federativo e da autonomia municipal, posto que o constituinte vedou tratamentos distintivos ou preferenciais a determinado Estado, Município ou ao Distrito Federal, em prejuízo dos demais, bem como impede a União de invadir a competência de tais entes para excluir obrigações tributárias de seus contribuintes.

b) NÃO DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA: direcionado aos Estados, Distrito Federal e Municípios, veda que estes estabeleçam diferença entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino ( art. 152,CF/88).

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Significa que tais entes políticos estão impedidos de graduar seus produtos, através de manipulação de alíquotas e base de cálculo, em função da origem e destino de bens e serviços, como, por exemplo, estabelecer alíquotas maiores para os automóveis importados do que a dos nacionais.

c) LIBERDADE DE TRÁFEGO: concernentes a todos os entes da federação veda a possibilidade do uso de tributos interestaduais e intermunicipais que limitem o tráfego de pessoas ou bens, ressalvada a cobrança de pedágio (art. 150, IV,CF/88), de sorte a preservar a unidade do território nacional e o próprio pacto federativo.

Cumpre ressaltar que a exceção constitucional para a cobrança de pedágio, conduz a divergência doutrinária quanto a sua natureza jurídica, bem como quanto a sua classificação, como preço ou taxa, sendo inaceitável , segundo os que o entendem como preço, sua inserção em capítulo que trata de sistema tributário.

1.4.1.8. TRANSPARÊNCIA FISCAL

Consigna determinação para que lei determine medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços ( art. 150, §5,CF/88).

O princípio da transparência constitui norma expressa da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/00), alterada pela LC 131/90, aplicável às denominadas leis orçamentárias, a fim de permitir maior controle popular das receitas e despesas públicas, por meio eletrônico, independentemente de cadastro e senha.

Lamentavelmente, a mesma regra ainda não alcançou o campo tributário, e,via de regra, o consumidor brasileiro,sujeito passivo de fato de obrigações tributárias, não tem, noção exata de quanto paga de impostos embutidos nos preços de mercadorias e serviços, com raras exceções.

1.4.1.9. NÃO CUMULATIVIDADE

Aplicável ao IPI e ICMS , sendo mais recentemente adotado em relação às contribuições sociais, PIS e COFINS, tem por finalidade desonerar a cadeia produtiva ( arts. 153, §3º, II, e 155, §2º, I, 195,§ 12,CF/88), mediante o uso de técnica segundo a qual o valor do tributo devido em cada operação será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, ou, em outras palavras, permite-se que o contribuinte adquirente do produto ou serviço, na etapa seguinte, possa se creditar do imposto pago nas anteriores, compensando tal valor com o seu imposto devido no momento da venda ou posterior saída.

Destina-se a evitar a chamada “tributação em cascata”.

Por exemplo,no caso de alíquotas do ICMS em operações interestaduais.

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Suponha-se um produto de São Paulo para Brasília vendido por R$ 1.000,00.

Alíquota de 12% no Estado vendedor de SP acarreta imposto de R$ 120,00

Alíquota de 18% no Estado comprador do DF para o mesmo valor de venda ( sem lucro) acarreta imposto de R$ 180,00

ICMS a ser recolhido no DF seria de R$ 180,00 (-) R$ 120,00= R$ 60,00

1.4.1.10. SELETIVIDADE

Dirigido também apenas ao IPI e ICMS, objetiva estabelecer tributação diferenciada em função da essencialidade dos produtos para a população ( arts. 153,§ 3º, I, e 155, § 2º, III, CF/88), sendo obrigatória para o IPI e facultativa para o ICMS ( a redação nos artigos referidos menciona “ deverá ” e “ poderá”, respectivamente ).

No que se refere à seleção quanto à essencialidade, PAULO DE BARROS CARVALHO apresenta a divisão em 03 ( três) categorias “ a) necessários à subsistência ( alíquotas); úteis mas não necessários ( alíquotas moderadas); e c) os produtos de luxo ( alíquotas significativas), como afirma ANIS KFOURI Jr ( in Curso de Direito Tributário, Ed.Saraiva, SP).

1.4.2. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Diversos são os conceitos de imunidades na doutrina.

Para alguns é uma limitação da competência tributária, para outros é exclusão ou supressão do poder de tributar, enquanto que uma terceira corrente as qualifica como providência constitucional que impede a incidência tributária, ou seja, hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada.

Independentemente da posição doutrinária, o fato é que a imunidade significa dizer que certas pessoas, bens ou serviços descritos pela Constituição não podem ser tributados.

VITTORIO CASSONE destaca quatro categorias de imunidades, a saber:

a) recíproca: que se dá entre as pessoas políticas detentoras de competência tributária, em que uma não tributa a outra, em relação a impostos;

b) objetiva: quando veda a tributação sobre determinado bem ( aspecto objetivo);

c) subjetiva: quando veda que certas pessoas seja tributadas;

d) mista: quando acumula as seguintes condições: é outorgada à pessoa ( aspecto subjetivo) e em relação a determinado bem ou serviço ( aspecto objetivo).

Outros autores modernos as classificam em genéricas e específicas.

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Genéricas seriam aquelas relacionadas no art. 150,VI, da CF/88, relativas apenas a impostos e, particularmente, impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, a saber:

a) impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.

Importa ainda esclarecer que o § 2º estende a imunidade ás autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, nas condições que menciona, bem como os §§ 3º e 4º estabelecem hipóteses de não aplicação ou restrição de aplicação das imunidades em causa.

Em paralelo com as imunidades genéricas mencionadas, a CF/88 consigna ainda imunidades específicas a alguns impostos de forma difusa, englobando ainda taxas e contribuições especiais, como relacionado a seguir:

a) IPI ( art. 153,§ 3º,III);

b) ITRu ( art. 153, § 4º, II );

c) ICMS ( art. 155, X, a, b, c,d );

d) ITBI ( ART. 156, § 2º, I )

e) TAXAS ( art. 5º, XXXIV, c/c LXVIII e LXIX, LXXIII );

f) CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO ( art. 149, § 2º, I);

g) CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ( ART. 195, § 7º, E INCISO II)

Importa destacar que a Constituição condiciona o exercício da imunidade a observância de requisitos estabelecidos pela lei infraconstitucional, hipótese em que não é aplicável.

Por exemplo, a caracterização de ausência de finalidade lucrativa estabelecido como norma geral no art. 14 do CTN e, posteriormente, objeto da Lei 9.532/97.

Questão relevante diz respeito a interpretação das imunidades que, via de regra, deve ser feita com razoabilidade de maneira extensiva e de acordo com sua finalidade.

Importante, também, enfatizar que a Constituição utiliza, esporadicamente, a expressão não incidência ou isenção, quando se trata em verdade de imunidade.

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Por fim, deve ser diferenciada da própria não incidência, e de outras modalidades de desoneração tributária, tais como isenção, alíquota zero e diferimento.

A primeira prova vai até aqui

UNIDADE 2. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1. LEIS, TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS. DECRETOS E NORMAS COMPLEMENTARES

2.2. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A) CARACTERIZAÇÃO DO ASSUNTO

O CTN no Livro Segundo, denominado NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO, focaliza a matéria no Título I, arts 96 a 112, quando, inicialmente, no Capítulo I, Disposições Gerais, estabelece que “ a expressão “ Legislação Tributária ” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”, como consta do art. 96.

Além disso, no caput do art. 2º determina que “o sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições, em leis estaduais e em leis municipais.”

Desta forma, numa definição mais ampla do que a do CTN no art. 96 supra, pode-se entender como legislação tributária todo ato normativo, geral e abstrato, integrante do ordenamento jurídico nacional, que disponha, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, ou seja, desde a Constituição Federal até o mais subalterno dos atos normativos correspondentes ao assunto.

Assim, a partir do texto constitucional vigente e respectivas emendas constitucionais visualizou-se em aulas precedentes os principais pontos relativos aos tributos integrantes do sistema tributário nacional culminando com as questões relativas à competência tributária e as limitações do poder de tributar, que inclui a partilha de competências, princípios e imunidades tributárias.

A Lei Maior do País também define a competência para legislar sobre direito tributário (art. 24 c/c/ arts 30, II, e 32,§ 1º ), que não se confunde com a competência tributária, separando esta em concorrente ( União, Estados e Distrito Federal ), suplementar ( Estados, DF e Municípios) e plena ( Estados e Distrito Federal), atribuindo à União competência para legislar sobre normas gerais de direito tributário, e, na ausência destas, aos Estados e DF para legislar plenamente

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sobre o assunto, bem como em caso de superveniência de normas gerais editadas pela União, estas suspenderão a eficácia das normas locais, no que lhes for contrário.

Mais ainda, passou a exigir lei complementar para dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, e para edição de normas gerais em matéria de legislação tributária, sobre a definição de tributos e de suas espécies, e, relativamente aos impostos discriminados na CF, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributária, etc., como pode ser visualizado no art. 146.

Assim, no tocante ao estabelecimento de normas gerais, passou-se a discutir se o CTN seria considerado esta lei complementar ou se teria sido recepcionado com status de lei complementar e com força desta.

Prevaleceu na doutrina e jurisprudência a teoria da recepção, mas desde a CF de 1967, a qual em seu artigo 19§ 1º, já previa regra semelhante a da CF de 1988.

Cumpre ressaltar que as normas gerais editadas pelo CTN tiveram como fundamento a CF de 1946, que somente as tinha previsto para o Direito Financeiro.

Contudo, por interpretação da época, que entendia ser o direito tributário um desdobramento do direito financeiro, justificou-se o contido como normas gerais no CTN, em seu Livro Segundo.

B) AS LEIS

O termo leis, no plural, abrange os atos normativos que, atualmente, possuem força de lei, no sentido de terem aptidão para inovar no ordenamento jurídico criando direitos e obrigações, com exclusão dos tratados e convenções internacionais, os quais, apesar de também possuírem força de lei são tratados separadamente no CTN.

Desta maneira, consideram-se leis: leis ordinárias, medidas provisórias, leis delegadas, resoluções do Senado Federal, decretos-legislativos, bem como os decretos-leis recepcionados pela CF/88.

Em consonância com o princípio da legalidade tributária em sentido amplo ( art. 5º,II, CF/88), o art. 150, I, da Carta Magna, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedou à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, instituir ou majorar tributos sem que lei o estabeleça.

Contudo, tal dispositivo exige menos que sua essência impõe, daí o porque estarem sujeitos à legalidade de maneira mais restrita ou à reserva legal, entendida à época do CTN como lei ordinária, as situações referenciadas nos seus incisos I a VI do art. 97 , “ in verbis ”:

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“I – a instituição de tributos ou a sua extinção:

II - a majoração de tributos ou a sua redução;

III – definição de fato gerador da obrigação principal e do seu sujeito passivo;

IV – fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo;

V – cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

O § 1º do mesmo art.97 equipara a majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso, mas no § 2º exclui a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo de tal entendimento.

Cabe ressalvar que outros dispositivos legais atualmente possibilitam a criação do tributo, como medidas provisórias ( art. 62,§ 3º, da CF/88), atendidos os requisitos de urgência e relevância, e leis complementares ( empréstimo compulsório e outros impostos não previstos constitucionalmente, a teor dos arts 149 e 154,I, CF/88).

Por outro lado, no tocante a aumento e/ou redução de tributo, também pode ser utilizada a medida provisória, com observância do princípio da anterioridade, e, nas condições e limites estabelecidos em lei, o decreto do Poder Executivo, em se tratando de II, IE, IPI e IOF ( arts. 62, § 3º, e 153, § 1º, CF/88).

Não obstante, a medida provisória não pode ser utilizada em matéria reservada à lei complementar ( art. 62, III, CF/88).

Tal restrição também se estende à lei-delegada ( art. 68,§ 1º, CF/88), que, embora passível de utilização em direito tributário em outras situações, na prática se revelaria incompatível com a autorização popular por lei, revelando inimaginável que o Poder Legislativo abdicasse de tal exercício.

Contudo, em se tratando de resoluções do senado federal, que representa os Estados, existe previsão constitucional para sua atuação no tocante à fixação de alíquotas mínimas para o IPVA, máximas pára o ITCMD, e, relativamente ao ICMS, determinação de alíquotas aplicáveis às operações interestaduais e de exportação, bem como facultativamente, estabelecimento de alíquotas mínimas e máximas para as operações internas ( arts. 155, § 6º, I, § 1º,IV, § 2º, IV, ,§2º,V,a e b, CF/88, respectivamente).

Ainda dentro do Poder Legislativo, são importantes os decretos legislativos que referendam os tratados e convenções internacionais em matéria de tributação, como será destacado adiante.

Por derradeiro, não podem ser olvidados os decretos-leis que ainda estão vigentes, como os que tratam do II ( 37/66) e regime atípico de tributação da Zona Franca de Manaus ( 288/67).

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C) TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

São expressões sinônimas que traduzem acordo bilateral ou multilateral de vontades manifestadas por Estados soberanos ou organismos internacionais, regularmente representados por órgãos competentes, destinando-se a produzir efeitos jurídicos.

Em assuntos tributários, destinam-se a evitar bitributação internacional e regras de cooperação para evitar evasão fiscal, etc.

São de competência do Presidente da República para celebração e devem ser referendados pelo Congresso Nacional ( art. 84, VIII, c/c art 49,I ) mediante Decreto-Legislativo.

Contudo , para que produza efeitos no território nacional, é preciso:

a) ratificação pelo Presidente da República mediante depósito do respectivo instrumento;

b) promulgação pelo PR mediante decreto;

c) publicação oficial do texto do tratado;

d) executoriedade do ato de direito internacional público para que passa então a vincular e obrigar no plano do direito positivo interno.

O art. 98 do CTN consigna que “revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

A doutrina entende que a expressão revogam é equivocada, pois apenas suspendem a lei anterior com eles incompatível.

Além disso, críticas tem sido feitas também à parte final alegando-se que após regular incorporação ao direito interno adquirem posição hierárquica igual à lei ordinária, não podendo disciplinar matéria reservada à lei complementar, mas permite que uma lei ordinária venha a modificá-lo, que corresponderia à respectiva denúncia no plano externo

D) DECRETOS

Embora tratados em outros campos do direito como atos normativos secundários, no direito tributário não são assim tratados.

Tratam-se apenas dos decretos regulamentares e regulamentos de leis, como menciona o art. 99 do CTN, não cabendo, pois, no direito tributário, os decretos autônomos (art. 84, VI, a e b, CF/88), de uso restrito dentro do direito administrativo.

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E) NORMAS COMPLEMENTARES ( art. 100,CTN)

- Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como portarias, instruções normativas, mas apenas dos órgãos integrantes da Fazenda Pública ( Ministério da Fazenda, Secretarias de Fazenda, etc );

- Decisões dos órgãos singulares ou coletivos (colegiados) de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, como Secretaria da Receita, Superintendências da Receita Federal, Tribunais Administrativos ou Conselho de Contribuintes, na área federal hoje denominado de CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, os quais, via de regra, somente decidem produzindo efeitos inter partes ( não são gerais e abstratos).

A atribuição de eficácia normativa, se existente, determina a produção de efeitos erga omnes. O CARF passou a poder editar súmulas com efeito vinculante para os demais órgãos da administração tributária federal.

- Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, ou seja, aquelas de usos e costumes meramente interpretativas de normas e que qualquer mudança de interpretação só será aplicada para o futuro;

- Convênios celebrados entre a União, Estados, Municípios e DF, a exemplo de troca de informações e extraterritorialidade da legislação tributária ( arts. 102 e 199 /CTN). Alguns de tais instrumentos possuem previsão constitucional ( art. 155,§ 2º,XII,g, § 4º,IV, E § 5º ) e, assim, são considerados normas primárias.

Vale, por derradeiro, realçar que a observância das normas complementares excluem agravações ( multas, juros e correção monetária ), como determina o art 100, § único.

2.2. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ( arts. 101 a 112 do CTN )

2.2.1.VIGÊNCIA ( arts. 101 a 104 do CTN )

CONCEITO: momento em que a legislação tributária incorpora-se ao ordenamento jurídico no tempo e no espaço, para produzir efeitos jurídicos.

Pressupõe-se que é válida constitucionalmente ( formal e materialmente ).

A lei para ser eficaz deve estar vigendo, contudo, pode existir lei vigente sem ser eficaz. A eficácia pode ser diferida, como ocorre no princípio da anterioridade.

2.2.1.1. REGRA GERAL NO CTN ( art. 101 )

“ A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições gerais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste capítulo” ( arts. 102/104 ).

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As disposições gerais encontram-se na Lei de Introdução ao Código Civil – LIIC, contudo, na solução de conflitos entre esta e a Lei Tributária, prevalece o critério da especialidade ( lei especial derroga a lei geral ), ou seja, será aplicada a norma tributária, como ensina a doutrina

2.2.1.2. VIGÊNCIA ESPACIAL

Adota-se, regra geral, o princípio da territorialidade, até mesmo por interpretação inversa ao contido no art. 102, verbis:

“A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”

As normas gerais a que alude o CTN são o próprio Código, lei ordinária de origem, mas que passou a ter “status” e força de lei complementar após a CF/88, que determinou`a União competência para legislar sobre normas gerais de direito tributário, via lei complementar.

Os demais entes políticos, podem, contudo, possuir as suas próprias normas específicas.

A título de exemplificação das exceções acima mencionadas, com fulcro nos arts. 199 e 120 do CTN, respectivamente, mencionam-se a possibilidade de dois estados, Rio e São Paulo, celebrarem convênio para utilização de legislação de apenas um deles em matéria de fiscalização tributária, bem como o desmembramento do Estado de Goiás com a criação do Estado de Tocantins, com a possibilidade deste último utilizar a legislação tributária referente ao Estado de Goiás, até que entrasse em vigor a sua própria.

Cumpre destacar ainda a vigência dos tratados e convenções internacionais que somente vigoram no Brasil após Decreto Legislativo expedido pelo Congresso Nacional, bem externamente, mediante regras específicas.

2.2.1.3. VIGÊNCIA TEMPORAL

Adotam-se também as mesmas regras gerais da LICC, entretanto, no caso das normas complementares, com base no critério da especialidade, aplicam-se, salvo disposições em contrário, as disposições do art. 103, I a III, do CTN, tais sejam: atos administrativos na data de sua publicação, decisões de órgãos singulares ou colegiados/coletivos 30 ( trinta) dias após a sua data de publicação e convênios na data neles prevista.

Observe-se que no caso de práticas reiteradamente observadas por autoridades administrativas o CTN, por lógica, não estipula data, e que caso os convênios não estipulem data, deverá ser seguida a regra geral da LICC ( “ vacatio legis”).

Ressalte-se, ainda que a vigência temporal e o princípio da anterioridade geral e nonagesimal são institutos distintos. A CF/88 trata da eficácia da lei no referido princípio ( art. 150,III,b e c), com as exceções que comporta ( II, IE, IPI,IR,IOF,

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IEG, EC/CALAMIDADE E GUERRA, BASE DE CÁLCULO DO IPTU E IPVA , CIDE COMBUSTÍVEL E CIDE/ICMS).

Questão discutível refere-se ao disposto no art.104 do CTN relativamente ao princípio da anterioridade ( determina que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte a instituição e majoração de impostos sobre o patrimônio e a renda, bem como extinção e redução de isenções correspondentes a tais impostos ).

Para alguns, estaria disciplinando o princípio da anterioridade, objeto de crítica argumentando que seriam inúteis, pois traduziriam meras repetições imprecisas da anterioridade estipulada na CF.

Para outros, seria nova garantia proporcionada ao contribuinte relativa à vigência, com base no art. 150, “caput, da CF/88, que não tem sido acolhida na jurisprudência pátria.

A nosso entender, seguinte terceira posição, na foram recepcionados pela CF/88.

Quanto à questão da isenção, os dois primeiros entendimentos citados também se aplicam, entretanto, entendimento do STF, dirigido a tributos em geral, agasalha tese de que volta a ser imediatamente exigível, se extinta por lei, nos caso de não condicionada ou sem prazo definido.

2.2.2. APLICAÇÃO ( arts. 105/106/CTN )

Diferentemente do que diz o CTN a legislação tributária não se aplica imediatamente a fatos geradores futuros ou pendentes.

Contudo, tal dispositivo, relaciona-se com o princípio da irretroatividade ( art. 150,III,a, CF/88 ) que veda aos entes políticos cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado ( efeitos “ ex nunc”).

O art. 105 do CTN é mera reafirmação da CF/88, envolvendo a lei mais outros atos normativos concernentes à obrigação tributária principal, causadas por fatos geradores futuros ( que vierem a ocorrer) e pendentes ( já se iniciaram, mas não concluídos, a exemplo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas, assim considerado à época, inclusive na doutrina).

Importa ainda observar que tem correspondência com o assunto as regras dos arts 116 ( considera-se ocorrido o fato gerador, salvo disposição em contrário, as situações de fato e jurídica ali mencionadas, bem como, para esta última hipótese, salvo em disposição em contrário também, os atos e negócios jurídicos condicionais sob condição suspensiva e resolutiva ), a serem objeto de aulas subseqüentes, no item 3 ( OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA) do conteúdo programático da disciplina.

Contudo, no art. 144 do CTN tem-se que o lançamento retroage a data da ocorrência do fato gerador e rege-se pela legislação então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (efeitos “ex tunc” ).

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Ao contrário ( efeitos “ ex nunc”), o § 1º de tal dispositivo afirma que “ aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador, tenha instituído novos critérios de apuração ou processo de fiscalização,..........................”

2.2.2.2. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE

Previstas no art. 106 do CTN em que “ a lei aplica-se a ato ou fato pretérito ( ocorrido antes da vigência)”:

I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidades à infração dos dispositivos interpretados.

Trata-se de interpretação autêntica, emanada do mesmo órgão responsável pela norma interpretada, que não encontra acolhimento em parte da doutrina que considera a tarefa de interpretação inerente ao Poder Judiciário, tese já rechaçada pela jurisprudência, mas que não pode incidir sobre dispositivo que faz parte da própria lei que o interpreta ou se a lei interpretativa tiver caráter normativo, ou seja, acarretar modificações de institutos jurídicos, caso em que não poderá retroagir ( a LC 118/05 tem sido mencionada na doutrina como exemplo ).

A exclusão de penalidades é para não agravar a situação do sujeito passivo a ser punido, pois não pode haver retroatividade de lei punitiva.

II- (retroatividade benigna) tratando-se de ato não definitivamente julgado ( em direito penal a retroatividade benigna é absoluta, inclusive beneficiando pessoas já condenadas por decisões judiciais transitadas em julgado, como consta do art. 2º, § único do Código Penal . Contudo, em direito tributário as infrações são de natureza tributária-administrativa, determinando, assim, que a lei tributária retroage, mas não alcança os atos definitivamente julgados):

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não seja fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento do tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na legislação vigente ao tempo de sua prática.

Parte da doutrina tem entendido que as alíneas a e b são iguais. Entretanto, a alínea b, que parece referir-se apenas a obrigações acessórias ( fazer ou não fazer), em caso de dúvida aplica-se ainda o art 112 do CTN ( in dúbio pro contribuinte).

O fato é que as três alíneas tratam de infrações e punições, ou seja, não haverá retroatividade da lei que verse sobre tributo, seja ela melhor ou pior.

Exemplificando: se a alíquota do IR era de 17% e não se pagar, se depois houver redução para 15%, não haverá retroatividade. Não obstante, se fulano deixou de apresentar, no prazo fixado, sua declaração de IR e a multa que era de 100% for. depois, reduzida para 50%, deverá ser aplicado este último valor relativo, em se efetivando em período subseqüente a referida declaração.

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2.2.3. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ( arts. 107,109/112-CTN)

2.2.3.1. EVOLUÇÃO HISTÓRICA

Segundo BERNARDO RIBEIRO DE MORAES ( in Compêndio de Direito Tributário) a fase inicial da interpretação no campo tributário se desenvolveu na antiguidade de forma apriorística, ou seja, “ in dúbio contra fiscum” e in dúbio pro fiscum” , tendo como fundamentos a privação da liberdade individual e econômica das pessoas e a prevalência do interesse público sobre o particular, respectivamente.

Com a revolução francesa, os ideais de igualdade, liberdade e fraternidade, implicaram na isonomia de tratamento e no uso decorrente da interpretação literal ou gramatical.

Posteriormente, com o advento da codificação tributária alemã, em 1919, passoe a ser enfatizada a interpretação econômica, fundamentada na prevalência do conteúdo econômico da relação jurídica-tributária e dos efeitos econômicos dos atos e não de sua forma. Surge, daí, a expressão latina PECUNIA NON OLET ( O DINHEIRO NÃO CHEIRA ), que torna irrelevante para o tributarista se a fonte emana de corrupção, prostituição ou tráfego de entorpecentes.

Na atualidade, aplicam-se às leis tributárias todos os tipos, fontes e efeitos da interpretação admitidos pela ciência jurídica, não existindo uma hermenêutica tributária própria, mas a norma tributária é específica e se deve ter conhecimento da ciência e da técnica do direito tributário, como admite a doutrina.

2.2.3.2. A INTERPRETAÇÃO NO CTN

O art. 107 determina que “ a legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste capítulo”

Tal dispositivo tem merecido críticas entendendo que não caberia ao CTN estatuir tais regras.

Observe-se, contudo, que a legislação tributária é ampla e não comporta apenas as interpretações a que alude o CTN.

O art. 109 sofreu a influência da interpretação econômica ao consignar que os princípios de direito privado não podem ser utilizados para definição dos respectivos efeitos tributário, mas tão somente para clarear o significado de conceitos, institutos e formas respectivos. Isto porque, em matéria tributária prevalecem os princípios de supremacia do interesse público sobre o particular e da indisponibilidade do interesse público, o que não ocorre no direito privado, em que há igualdade das partes e disponibilidade dos interesses particulares.

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Assim, as regras de capacidade tributária passiva, o uso de convenções particulares para definir o contribuinte e a definição legal de fato gerador independente da validade jurídica dos atos praticados, previstas nos arts. 123, 128 e 118 do CTN, atestam o dito.

Por outro lado, o art. 110 impede acertadamente ao legislador ordinário alterar a definição, conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas utilizados constitucionalmente ( inclusive nas Constituições Estaduais e Leis Orgânicas Municipais e do DF) para definir e limitar competência tributárias, pois isto equivaleria a mudar a própria Lei Maior por lei infraconstitucional, não permitindo, por exemplo, que um automóvel , bem móvel, possa ser tratado como imóvel, retirando, assim, competência tributária dos Estados para a União ou para o Município.

No art.111 tem-se a interpretação literal, a ser utilizada em casos de suspensão ou exclusão do crédito tributário ( vide caracterização nos arts 151 e 175 do CTN) , como, por exemplo, em situações de recursos administrativos e isenções tributárias, assim como para dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.

Alguns autores tem se manifestado contrariamente a impossibilidade ou proibição do uso de critérios teleológicos, históricos e sistêmicos, vez que a norma infraconstitucional teria de ser compatível com a constituição, sob pena de invalidade. Assim, o que o CTN, na espécie, teria desejado é o uso de interpretação restritiva, sem ampliações.

Por derradeiro, o art. 112 permite interpretação benigna em matéria de infrações ( in dúbio contra fiscum) quando houver, por exemplo:

I- dois dispositivos legais dispondo sobre a mesma infração;

II- dois fatos acontecem e existe dúvida de como enquadrá-los na lei;

III- existe dúvida em saber se é legal ou não aplicar a pena;

IV- se existem duas penalidades, aplica-se a menor.

2.2.4. INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ( art 108-CTN )

A exemplo do art.4º da LICC, o CTN estabelece que “ na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I- Analogia;

II- princípios gerais de direito tributário;

III- princípios gerais de direito público;

IV- equidade.”

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Ressalva ainda o CTN que a analogia não pode ser utilizada na exigência de tributo não previsto em lei, bem como a equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento do tributo devido.

A título de complementação, esclareça-se que a autoridade competente para aplicar a legislação pode ser o juiz ou outra autoridade administrativa.

Alem disso, observe-se que o legislador conferiu graus de discricionaridade ao aplicador, do mínimo ao máximo, mas sem abandonar a idéia de legalidade, como se constata nas proibições que estabelece no uso da integração, bem como o seu próprio uso dentro da mesma lei, o próprio CTN, afastando a idéia de que a integração não seria admissível dentro do princípio da legalidade, que rege o direito público.

3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Segundo ZELMO DENARI ( op. Citada ), “ o fenômeno tributário é dinâmico, porque passa por um processo evolutivo que nos permite estudá-lo em cada estágio de desenvolvimento. A cada momento corresponde uma fase da tributação.”

A dinâmica tributária deve ser entendida, na explicação ainda do autor em referência, “como todo o processo que acompanha o NASCIMENTO, DESENVOLVIMENTO e EXTINÇÃO DOS TRIBUTOS e que compreende 06 ( seis) fases, nitidamente distintas, a saber:

I- PRÉ-JURÍDICA........... Bases econômicas de imposição ( Patrimônio, Renda, Produção e circulação de Bens e Serviços )

II- DE CRIAÇÃO DO TRIBUTO............................................................................ Lei

III- DE NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.............. Fato Gerador

IV- DE APURAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO............................ Lançamento

V- CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA........................... Processo administrativo

VI- DE FIXAÇÃO DE DÍVIDA ATIVA.................................................... Inscrição ”

Em aulas precedentes, focalizaram-se de maneira mais significativa as duas primeiras fases mencionadas.

Na sequência, abordaremos a terceira fase em referência, ou seja, o surgimento da obrigação tributária.

3.1. CONCEITO

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Em direito a noção de obrigação traduz sempre uma ligação jurídica que se estabelece entre duas pessoas, o sujeito ativo, denominado credor (que exige), e o sujeito passivo, chamado de devedor ( que deve cumprir a exigência), tendo por objeto uma determinada prestação ( dar, fazer ou não fazer alguma coisa ), em função de uma causa ( contrato, lei, ato ilícito ), respondendo o devedor para satisfação do devido com seu patrimônio.

Desta forma, toda obrigação jurídica tem natureza econômica ( o objeto expressa em valor pecuniário), faces subjetivas ( envolve sempre pessoas ), caráter transitório ( desaparece, extingue-se em determinado momento), fundamento de direito ( autorizativo da exigência por parte do sujeito ativo), bem como a responsabilidade patrimonial do sujeito passivo, no caso do descumprimento do estipulado.

No Direito Tributário, a noção de obrigação tributária equivale a uma obrigação jurídica como qualquer outra, com os devidos ajustes relativamente aos seus elementos constitutivos, que decorrem de seu instituto central, o tributo.

Assim, o sujeito ativo é sempre o Estado, exceto no caso de delegação de competência ou determinação de encargo a um “tertium”, o sujeito passivo será, via de regra, um particular, pessoa física ou jurídica, e suas causas ( mediata e imediata) serão sempre as leis e os fatos geradores “ in concreto” estipulados “ in abstrato” nestas, tendo como objeto a prestação de dar dinheiro ( pecúnia) ou então outra ( de fazer ou não fazer) estipulada pelo legislador.

Ressalte-se que embora a obrigação tributária surja de lei editada pelo próprio sujeito ativo, o Estado, decorrente de uma relação de soberania fiscal que possui, a partir de sua edição a relação jurídica que se estabelece entre as partes determina posição de igualdade entre ambos, ou seja, a respectiva cobrança e pagamento se fará na forma e nos limites legais estabelecidos.

Além disso, convém destacar que a obrigação tributária é qualificada como subjetiva, vez que ocorrido o fato gerador ( objetivo), nasce para o Estado um direito de crédito e, no tocante ao sujeito passivo, um direito de lhe ser exigido o cumprimento da prestação, conforme previsto em lei, e de direito público, pois tutela interesse público, ter a norma legal atributo de compulsoriedade, e apresentar no pólo positivo a presença do Estado.

O CTN, dispõe sobre a matéria no Título II do Livro Segundo, estabelecendo inicialmente no art. 113, “ caput” e §§ 1º e 2º, espécies de obrigações tributárias quanto ao seu objeto, ou seja, de acordo com as prestações que nela são inclusas, a saber:

PRINCIPAL: DAR DINHEIRO ( PAGAR O TRIBUTO OU PENALIDADE PECUNIÁRIA/ MULTA)

ACESSÓRIA: FAZER OU NÃO FAZER O QUE A LEGISLAÇÃO IMPÕE).

Com efeito, assim dispõem os referidos dispositivos legais “ in verbis “:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal e acessória.

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§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”

Verifica-se, portanto, que a obrigação principal será sempre decorrente de lei , concretizada a hipótese legal de incidência ( fato gerador), inclusive em caso de aplicação de sanção, a título de multa, pelo seu descumprimento ( princípio da legalidade), e que se extinguirá com o pagamento da dívida ou de outras modalidades correspondentes estabelecidas no art. 156 do CTN, como extintivas de crédito tributário ( compensação, transação, remissão, prescrição e decadência, etc).

Por outro lado, a obrigação acessória é definida na legislação tributária ( vide art. 96 do CTN) e não apenas na lei sentido restrito, ou seja, pode decorrer de decretos, resoluções, portarias,etc., sempre no interesse da arrecadação ou da fiscalização, constituindo, portanto, verdadeiros deveres das pessoas que seja obrigadas ao cumprimento de seu objeto ( apresentar, no prazo legal, declaração de rendimentos, escriturar livros fiscais, emitir documentos fiscais, etc.).

Não se confundem, pois, as obrigações tributárias principal e acessória, pois seus objetos são distintos e suas fontes diversas, salvo no tocante à lei.

Neste particular, merece destaque o consignado no § 3º do mesmo art. 113, ao determinar que “a obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

Entenda-se daí que é impossível a obrigação acessória se transformar em principal, pois ela permanece existindo e o contribuinte continua obrigado ao seu cumprimento, cabendo, entretanto, ao infrator pagar a respectiva multa ( dar dinheiro ao fisco), por havê-la desrespeitado.

Tal multa, distingue-se da multa de mora, que se aplica face à ausência, insuficiência ou intempestividade no pagamento do tributo, e daquela derivada de infração à legislação de natureza penal ( Código Penal e legislação extravagante ).

Também não se confunde com sanções civis ( juros e correção monetária), que constituem indenização para recuperação do dano patrimonial derivado da falta de pontualidade do contribuinte devedor e mera atualização monetária do valor do débito, face à inflação, pelos prejuízos sofridos pelo fisco.

Por derradeiro, cabe assinalar que em direito tributário, diferentemente do direito civil, a obrigação acessória não segue necessariamente a obrigação principal. Assim, mesmo que o sujeito passivo seja imune ou isento desta última, poderá permanecer a primeira, como, por exemplo, na situação em que os contribuintes isentos do IR estejam obrigados a fazer declaração de isentos, sob pena de suspensão de seu CPF.

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3.2. ELEMENTOS

3.2.2. SUJEITO ATIVO

Nos termos do art. 119 do CTN, “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento”.

Quando se fala em competência tributária, viu-se em aulas precedentes que esta se encontra deferida constitucionalmente à União, Estados, Municípios e DF, no tocante à criação, arrecadação e fiscalização tributária, sendo indelegável a instituição do tributo

Contudo, esta pode ser delegada a outras pessoas jurídicas de direito público, no que tange à arrecadação e fiscalização ( art. 7º do CTN ) e ser cometida a pessoas jurídicas de direito privado para o exercício da função ou do encargo de arrecadação tributária ( art. 7º, § 3º, do CTN).

Como decorrência, distingue-se a competência da capacidade tributária ativa, sendo esta última a aptidão de uma pessoa jurídica integrar a relação jurídica tributária como credora.

Comumente, a pessoa jurídica de direito público que institui o tributo, no uso de sua competência, exerce também a capacidade tributária ativa.

Entretanto, se tal não ocorre, como acontece por vezes em determinadas contribuições, a exemplo das parafiscais arrecadadas pelos conselhos profissionais e OAB, a capacidade tributária ativa, por meio de lei, passa a ser deferida a quem não tem competência tributária.

Estabelece ainda o art. 120 do CTN situação de sub-rogação ativa, no caso de pessoa jurídica que se constituir pelo desdobramento territorial de outra ( caso de Tocantins , Mato Grosso do Sul e vários Municípios criados após a CF/88), que sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria, salvo disposição de lei em contrário.

Alerte-se, contudo, que, com base no princípio da anterioridade, a lei tributária da nova unidade da federação somente produzirá efeitos a partir do exercício financeiro subseqüente.

Não previu o CTN a hipótese contrária de fusão de municípios ou estados ( Estados do Rio de Janeiro e Guanabara), pelo que, entendimento doutrinário prevalecente determina a aplicação da analogia, em tais situações, pela mesma regra do art.120.

3.2.3. SUJEITO PASSIVO

3.2.3.1. PRELIMINARES

a) A sujeição passiva pode ser:

a) pessoal (quando é atribuída a apenas a uma só pessoa );

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b) solidária (quando duas ou mais pessoas respondem pela totalidade da dívida );

c) subsidiária (quando a dívida só puder ser exigida de uma pessoa se a outra não pagar, havendo, pois, uma ordem a ser seguida ).

Na obrigação principal só pode ser a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, como estabelece o art. 121, caput, do CTN.

Contudo, é a lei que estabelece o sujeito passivo tributário e não a vontade dos particulares, consoante se verifica no disposto no art. 123 do CTN.

No tocante a impostos e contribuições a que alude o art. 149 da CF/88, antes de sua caracterização na lei correspondente, a CF/88 prescreve sua conceituação em lei complementar de normas gerais de direito tributário ( art.146,III,a ), sendo que em caso da participação no fato gerador de várias pessoas, caberá ao legislador ordinário a faculdade de escolha entre elas, como ocorre no caso do Imposto sobre Transmissão de Bens e do Imposto sobre Operações Financeiras, a teor das regras contidas nos arts. 42 e 66 do CTN, ou seja qualquer das partes envolvidas na operação.

Observe-se ainda que a sujeição passiva tributária envolve a pessoa que está legalmente obrigada a pagar ( sujeito passivo de direito) e não quem efetivamente suporta sob o aspecto econômico o ônus tributário ( sujeito passivo de fato, como o consumidor, na situação de repercussão tributária que caracteriza os impostos classificados como indiretos ( IPI, ICMS,etc.)

No tocante a obrigação acessória, também é a pessoa obrigada às prestações que constituam seu objeto ( de fazer ou não fazer ), como diz o art. 122 do CTN.

3.2.3.2. ESPÉCIES NO CTN

De acordo com os arts. 121, I e II, do CTN, o SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL será o CONTRIBUINTE, quando tiver relação PESSOAL e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, e RESPONSÁVEL, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição de lei.

Em sequência, o art. 122 do mesmo CTN não denomina o SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA, mas nesta poderão ser os mesmos da obrigação principal,CONTRIBUINTE OU RESPONSÁVEL, ou então OUTRA PESSOA QUE NADA TEM A VER COM O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL, ou seja, a relação também é PESSOAL

Assim, o contribuinte do Imposto sobre a Renda Pessoa Física poderá também ser o sujeito passivo da obrigação de entregar a declaração de rendimentos, bem como o Inventariante poderá, por obrigações próprias, se revestir da condição de contribuinte, e ainda de responsável pelos tributos devidos pelo “ de cujus”, bem como pela obrigação de ser a pessoa obrigada a declarar os rendimentos do espólio.

O CTN determina as situações referentes aos contribuintes dos impostos, bem como caracteriza situações de responsáveis por sucessão e de terceiros ( arts. 128 a

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135), estas últimas a serem examinadas nas aulas subseqüentes, bem como de sujeitos passivos de obrigações acessórias ( arts. 194 e 197 ).

Destaque-se ainda que as pessoas jurídicas de direito público, não obstante as limitações constitucionais do poder de tributar, podem vir a ser também sujeitos passivos de obrigações tributárias, tanto que o CTN prevê a possibilidade de domicílio tributário para estas ( art. 127,III), como será visto a seguir.

3.2.4. SOLIDARIEDADE PASSIVA

Os casos de sujeição passiva por SOLIDARIEDADE PASSIVA ( no direito tributário não existe solidariedade ativa, em virtude da competência tributária ser deferida especificamente a cada um dos entes políticos da federação), quando na mesma obrigação concorrem dois ou mais devedores, são estabelecidas no CTN no art. 124, I e II, denominadas na doutrina como SOLIDARIEDADE DE FATO, quando as pessoas tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal ( propriedade de um imóvel em condomínio, por exemplo),e de DIREITO ( casos do art. 134, pais pelos tributos devidos pelos seus filhos menores, por exemplo,nas condições ali previstas ).

Ressalta ainda o CTN no parágrafo único do mesmo artigo que a solidariedade não comporta benefício de ordem, ou seja, o fisco pode cobrar o débito de todos ou de um escolhido.

Em seguida, o art. 125 do mesmo CTN determina os efeitos da solidariedade com a ressalva de disposição de lei em contrário, verbis:

“ I- o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II- a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles ( ISENÇÃO SUBJETIVA, por exemplo), subsistindo, neste caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III- a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais ( como nos caso de interrupção de prescrição em ação judicial de repetição de indébito movida pelo contribuinte – art. 169, § único, ou de iniciativa do fisco – art. 174, § único, I a IV, a título de exemplificação ).”

3.2.5. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA

Sendo a aptidão para figurar no pólo negativo da relação jurídica tributária, como contribuinte ou responsável, atribuída a qualquer pessoa física ou jurídica.

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O CTN regula a matéria no art. 126, I a II, dissociando-a da capacidade civil das pessoas naturais, bem estas acharem-se sujeitas a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comercias ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios ( advogado suspenso do exercício profissional, comerciante falido não reabilitado, interdição de alguém, por exemplo), e ainda no caso de pessoas jurídicas de sua situação regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional ( não registrada na Junta Comercial ou no Cartório de Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou sociedade de advogados na OAB ).

3.2.6. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

Local onde a pessoa física ou jurídica tem sede de atividade ou local e estabelecimento com ânimo definitivo

É através dele que o sujeito passivo evidencia capacidade tributária passiva e atende conveniência do fisco pra fins de administração tributária ( arrecadação e fiscalização.

O assunto está disciplinado no 127, seus incisos e parágrafos do CTN, mediante 03 ( três ) regras básicas:

a) eleição pelo contribuinte ou responsável, na forma da legislação aplicável ( domicílio voluntário ou de eleição), que pode ser recusado justificadamente pela autoridade administrativa, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou fiscalização do tributo, caso em que deverá ser considerado o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos e fatos que deram origem à obrigação;

b) domicílio necessário, quando o contribuinte ou responsável não o eleger, sendo neste caso, quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de suas atividades, quanto a pessoas jurídicas de direito privado, ou às firmas individuais, o lugar de sua sede ( domicílio especial), ou, aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento, e, finalmente, quanto a pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante;

c) quando não couber a aplicação das regras anteriores, o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que derem origem à obrigação.

3.2.7. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Conforme visto anteriormente, o sujeito passivo da obrigação tributária principal pode ser um CONTRIBUINTE ou um RESPONSÁVEL.

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Será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, caso contrário, será denominado responsável. Em ambos os casos, a sujeição passiva depende de expressa previsão legal.

Assi, o responsável integra a relação jurídica como devedor de um tributo, sem possuir relação pessoal e direta com os respectivo fato gerador.

Contudo, a lei tributária não pode arbitrariamente apontar qualquer pessoa como responsável pelo pagamento do tributo independentemente de qualquer relação com o fato gerador, ou seja, alheia a este, como se depreende da leitura do art. 128 do CTN, que determina:

“Art. 128. A lei pode atribuir de modo expresso a RESPONSABILIDADE pelo CRÉDITO TRIBUTÁRIO A TERCEIRA PESSOA VINCULADA AO FATO GERADOR DA RESPECTIVA OBRIGAÇÃO, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Ressalte-se que o caráter supletivo mencionado corresponde a subsidiário.

Surge, pois, do referido dispositivo a noção de responsabilidade em direito tributário.

Neste sentido, cumpre assinalar, como afirma JOSÉ JAYME DE MACÊDO OLIVEIRA ( op. citada) que “ NA CIÊNCIA DO DIREITO, O CONCEITO DE RESPONSABILIDADE ENVOLVE SANÇÃO DIRIGIDA A ALGUÉM, SIGNIFICANDO DIZER QUE SÓ HÁ RESPONSABILIDADE EM FACE DE ATO ILÍCITO, pois este é o seu pressuposto. EM DIREITO TRIBUTÁRIO, o termo responsabilidade vai além dessa acepção geral, DESIGANDO TAMBÉM AS SITUAÇÕES EM QUE A PESSOA A RECOLHER O TRIBUTO NÃO É CONTRIBUINTE, MAS OUTRA, INDEPENDENTEMENTE DE HAVER INCORRIDO EM ILICITUDE.”

O CTN disciplina o assunto, além do mencionado art.128, nos arts. 129 a 138, contidos no CAPÍTULO V ( RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA), NAS Seções I ( Disposição Geral ), II ( Responsabilidade dos Sucessores ), III ( Responsabilidade de Terceiros ) e IV ( Responsabilidade por Infrações ), que não esgotam o assunto, vez que existe também a responsabilidade inerente a atos dos agentes públicos fazendários, a exemplo dos arts. 141 ( dever de eftuar o lançamento sob pena de responsabilidade funcional) e 208 ( responsabilidade pessoal, além da funcional e criminal, por certidões negativas expedidas com dolo ou fraude, inclusas nas obrigações acessórias, previstas no Capítulo I / Título III/ Do Crédito Tributário e Capítulo III / Título IV/ Da Administração Tributária.

Destaque-se ainda que a Lei Complementar 118/05 promoveu diversas alterações no CTN, destacando-se especialmente as que incidiram sobre o assunto em causa da responsabilidade tributária em relação às empresas em processo de recuperação judicial e falência, bem como seus respectivos bens e direito, com acréscimos ao art.133, como se observará adiante.

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Relativamente ao contido nos arts. 128 138, a noção de responsabilidade possui basicamente 02 ( dois) sentidos:

a) amplo, significando submissão de determinada pessoa, CONTRIBUINTE OU NÃO, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária, vinculando,assim, qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária ( arts. 121, I e II, 128, 136/138), e

b) restrito, ou seja, submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa QUE NÃO É CONTRIBUINTE, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a respectiva obrigação ( art. 121,II, 128 a 138 ).

Assim, dos arts. 128/135 (excluindo os arts. 136/138, que tratam de responsabilidade por infrações), a responsabilidade, no CTN, pode ser apresentada da seguinte forma:

DIRETA – Contribuinte

INDIRETA - por substituição e por transferência ( por sucessão, por solidariedade e de terceiros ).

Comparativamente, a doutrina apresenta a seguinte esquematização da responsabilidade tributária:

POR FATO GERADOR PRÓPRIO – Contribuinte:

POR FATO GERADOR ALHEIO – Contribuinte Substituto;

POR SUCESSÃO (Inter vivos (Imobiliária e Mobiliária) , “ Causa Mortis ”, Comercial e Falimentar ) – Sucessor;

POR IMPUTAÇÃO LEGAL – De Terceiros (Responsável, sentido restrito), e

POR ASSUNÇÃO ou “EX VOLUNTATE ”(Avalista, Fiador).

Cumpre, pois, na sequência, apreciar com mais detalhes as noções de responsabilidade indireta, como disposto no CTN vigente.

3.2.7.1. MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE INDIRETA

3.2.7.1.1. POR SUBSTITUIÇÃO

A sujeição passiva do responsável por substituição surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, o que a difere da responsabilidade por transferência, em que no momento do surgimento da obrigação tributária, determinada pessoa figura como sujeito passivo ( contribuinte ou responsável), contudo, num momento

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posterior, um evento definido em lei causa a modificação da pessoa que ocupa o pólo passivo da obrigação, surgindo, assim, a figura do responsável, conforme definido em lei.

Assim, nos casos de responsabilidade por substituição, desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo.

O exemplo clássico é previsto no próprio CTN, a partir da disposição geral sobre a responsabilidade fincada no art. 128, como no art. 45,§ único, quando a lei faz recair a responsabilidade sobre a fonte pagadora dos rendimentos, no caso do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas .

No mesmo sentido, nos caso em que o locatário é pessoa jurídica e o locador pessoa física, o regime é de retenção na fonte, ou seja, a pessoa jurídica, no pagam,ento do aluguel, deve fazer a retenção do imposto sobre a renda.

A partir da Lei Complementar 44/83 ( art. 6º, § 3º), e do Convênio ICM 66, de 14/12/88 ( art. 25 ), decorrente do art.34,§ 8º, do ADCT, institui-se a substituição tributária no ICMS, com duas caracterizações:

regressiva ou para trás, antecedente; e

progressiva ou para frente, subseqüente.

Tratam-se de denominações aplicáveis ao substituído e não ao substituto, dentro da cadeia produtiva e comercial, em que , no interesse de comodidade e facilidade da arrecadação pelo fisco, se efetiva a substituição.

Desta forma, na situação de montadoras de veículos FORD e concessionárias, o substituto é a montadora ( substituição progressiva), pois esta é única, enquanto o número de concessionárias é bem mais amplo, sendo melhor para a fazenda pública a arrecadação ser efetiva através de apenas um sujeito passivo e de forma antecipada.

Por outro lado, existindo vários produtores de leite e menor a indústria de laticínios, ocorrerá situação inversa (substituição regressiva), ou seja, o pagamento do imposto será atribuído à indústria, existindo, pois, diferimento deste, vale dizer, o fisco receberá mais tardiamente o imposto correspondente.

Importa destacar que na substituição progressiva o débito tributário para o substituto ocorrerá por um fato gerador ainda não ocorrido, mas presumível de ocorrer, e calculado com base na margem de lucro ou valor médio do produto assentado sobre o preço, ainda que superior ao preço praticado, o que gerou várias controvérsias e críticas a respeito de sua constitucionalidade, entendendo-se que se trataria de violação de cláusula pétrea dos direitos e garantias fundamentais, além de contrariar os princípios de capacidade contributiva, segurança jurídica, certeza do direito, tipicidade, não confisco, não cumulatividade).

Daí o porque ter sido expedida a EC 03/93, atualmente contida no Art. 150.§ 7º, da CF/88, estabelecendo a possibilidade jurídica do pagamento antecipado por fatos

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geradores presumíveis em impostos e contribuições, com a restituição do tributo, caso não ocorra o fato gerador.

Atualmente o assunto está pacificado com decisões judiciais superiores acolhendo a constitucionalidade dos dispositivos vigentes, não obstante a permanência de entendimento contrário na doutrina, que aponta ainda a disseminação do instituto para vários outros tributos como no Imposto sobre Serviços - ISS, Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS, e COFINS, dentre outros.

Além disso, alguns doutrinadores apontam que o art. 135 do CTN, que trata o assunto nele contido como dentro da responsabilidade de terceiros, a ser examinado adiante, constitui também responsabilidade por substituição, mas resultantes de atos irregulares praticados.

3.2.7.1.2. POR TRANSFERÊNCIA MEDIANTE SUCESSÃO

De início, cabe registrar que o conceito de sucessão aqui tratado em Direito Tributário é mais amplo do que a morte, estudada no Direito Civil, parte de Sucessões. Corresponde a uma sub-rogação passiva, em razão de particular e necessária relação com o objeto e/ou sujeito passivo da tributação.

Tem-se como REGRA FUNDAMENTAL o contido na confusa redação do art.129, verbis:

“Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.”

Traduzindo de forma simples a leitura do dispositivo pode-se afirmar que O SUCESSOR RESPONDE PELOS TRIBUTOS DEVIDOS PELO ANTECESSOR CONTRIBUINTE QUER O LANÇAMENTO TENHA SIDO EFETIVADO PELO FISCO ANTES OU DEPOIS DO ATO DA SUCESSÃO, DESDE QUE RELATIVO A OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ATÉ A DATA DO ATO ( COMPRA, VENDA, DECRETAÇÃO DA FALÊNCIA,ETC.

Trata-se, assim, de aplicação do contido no art. 144 do CTN, o qual determina efeitos “ ex tunc” ao lançamento, ou seja, “ o lançamento reporta-se à data de ocorrência da obrigação pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.

Com REGRAS ESPECÍFICAS, aponta o CTN as seguintes:

a) Sucessão Imobiliária Inter Vivos – Impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis ( IPTU, ITR, ), e bem assim os relativos a Taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens ( TLP- Taxa de Limpeza Pública )ou a contribuição de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos

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respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação ( art. 130).

Observe-se que a prova de quitação, na prática, via de regra, efetiva-se mediante exigência de apresentação da certidão negativa de tributos, antes ou no momento da lavratura da Escritura do bem em cartório, pelo vendedor, a fim até mesmo de se evitar alienação fraudulenta.

Além disso, observe-se que mesmo que a dívida seja superior ao valor do bem imóvel, não há desoneração da responsabilidade tributária, enquanto que débitos anteriores à celebração do negócio jurídico podem continuar sob a responsabilidade do proprietário anterior, efetivada a prova de quitação acima mencionada.

No caso de aquisição em hasta pública, reza o CTN no parágrafo único do mesmo dispositivo que “ a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço “, ou seja, não há responsabilidade sobre tributos e multas pelo arrematante, pois ele não possui nenhuma relação com o antigo proprietário. A aquisição desta decorre de ato judicial. Se o valor de venda não der para cobrir a quitação dos tributos, o Fisco não poderá exigir de nenhum dos dois, arrematante e alienante, a diferença, pois trata-se de uma sub-rogação real e não pessoal.

b) Sucessão Mobiliária Inter Vivos – o CTN determina que a responsabilidade seja pessoal do adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos, sem possibilidade de qualquer desoneração ( art. 131, I ).

Por isso, no caso, por exemplo, da aquisição de um veículo seminovo, a responsabilidade pelo IPVA e Taxa de Licenciamento não pagos pelo proprietário anterior são transferidas ao adquirente, pelo que este deve exigir, quando da compra, que lhe sejam entregues os respectivos boletos comprobatórios de pagamentos de tais tributos anteriores à data de aquisição, e não somente a expedição de certidão negativa, pois em Direito Tributário o Ônus da prova é do devedor e não do credor.

Com relação ao remitente, constitui sujeito passivo que praticou a remição, ou seja, constitui ato de devedor que pagou a dívida e resgatou um bem, que não deve ser confundida com remissão ( perdão da dívida), a qual constitui modalidade de extinção do crédito tributário prevista no art. 156,IV, do CTN.

Atualmente, a remição é assunto tratado no art. 685-A, do CPC, na adjudicação de bens penhorados, com a possibilidade de preferência ao cônjuge, descendente ou ascendente, nessa ordem, nas condições que menciona o § 3º.

c) Sucessão Causa Mortis – o CTN peca ao dispor sobre a matéria, por não contemplar a ordem cronológica usual e prática do processo de sucessão da espécie.

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Com efeito, pode-se afirmar que a responsabilidade, no caso, deve ser tratada em 03 ( três ) momentos distintos, a saber:

Até a morte;

entre a morte e a partilha; e

depois da partilha até o fim do inventário ou arrolamento.

Veja-se o que estabelece o CTN, “verbis”:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

-------------------------------------------------------

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo “de cujos” até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou meação;

III – o espólio pelos tributos devidos pelo “de cujus” até a data da abertura da sucessão.

Além disso, o CTN, quando estabelece responsabilidade de terceiros no art. 134, acrescenta no inciso IV deste a responsabilidade do inventariante pelos tributos devidos pelo espólio.

Assim, a ordem seqüencial a ser observada deve ser:

Até a data da abertura da sucessão, responsabilidade do espólio ( patrimônio constituído pelo conjunto de bens e direitos e se pode também afirmar de obrigações deixado pelo falecido (a), sendo do inventariante, como administrador, a responsabilidade pelos tributos devidos pelo espólio, e depois, após a abertura da sucessão até a data da partilha ou adjudicação ( quando existe apenas um único herdeiro), a responsabilidade é dos herdeiros e do cônjuge meeiro, limitada ao valor do quinhão do legado ou meação.

Cumpre assinalar que nenhuma sentença de julgamento ou adjudicação pode ser proferida em processo de sucessão, judicial ou em cartório, sem que haja a prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio ou às suas rendas, como dispõe o art. 192 do CTN.

d) SUCESSÃO EMPRESARIAL – tratada no art. 132 do CTN, contempla, inicialmente, a responsabilidade integral das pessoas jurídicas de direito privado resultantes de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra, pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Para melhor esclarecimento do assunto, convém relembrar alguns conceitos estabelecidos pela Lei 6.404/76, Lei das Sociedades por Ações, especialmente de:

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fusão – quando duas ou mais sociedades se unem para formar uma nova ( art.228);

transformação – quando ocorre mudança da forma societária ( art. 220);

incorporação – quando duas ou mais sociedades são absorvidas por outra que será sucessora ( art. 227)

cisão – quando ocorre transferência do patrimônio ou de parcelas deste para uma ou mais sociedades constituídas para esse fim, já existentes ( art. 229 ).

Observe-se que o CTN não tratou de cisão de empresas, sendo até então o entendimento pertinente, segundo a doutrina, com base no art.233 da Lei 6404/76, como expõe RICARDO ALEXANDRE ( in Direito Tributário Esquematizado, Ed. MÉTODO, 2010), o seguinte:

A cisão total extingue a empresa, sendo a responsabilidade solidária para as sociedades contempladas com a transferência patrimonial das sociedades cindidas; e

A cisão parcial acarreta responsabilidade solidária pelas obrigações da primeira anteriores à cisão ou caso haja previsão no ato de cisão parcial, responsabilidade apenas pelas obrigações transferidas ( sem solidariedade).

No parágrafo único do mesmo art. 132, cuida-se de regras pertinentes à EXTINÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO em que devem ser aplicadas as mesmas regras do “caput”, QUANDO A EXPLORAÇÃO DA RESPECTIVA ATIVIDADE SEJA CONTINUADA POR QUALQUER SÓCIO REMASCENTE OU SEU ESPÓLIO, SOB A MESMA OU OUTRA RAZÃO SOCIAL, OU SOB FIRMA INDIVIDUAL

Tal hipótese parece ter sido elaborada para evitar fraude ou simulação, com o encerramento de uma empresa e sua continuidade sob outro nome pelo mesmo proprietário PARA EXPLORAÇÃO DA MESMA ATIVIDADE, MESMO SEM REGULAR CONSTITUIÇÃO (vide art. 123,II, do CTN), com o propósito de eliminar sua responsabilidade tributária.

Contudo, em se comprovando a simulação, fraude, extinções “de fachada”, desnecessário se faz a previsão do citado artigo, vez que o ordenamento jurídico já condena tal prática, impondo as respectivas sanções, existindo, pois, amparo legal para que o Fisco cobre tributos

Ao contrário, não se caracterizando a simulação, restaria significativa insegurança jurídica e profundamente injusta em alguns casos.

Por exemplo, se houvesse uma empresa com dois sócios, sendo um com apenas 3% do capital. Extingue-se a empresa e o sócio minoritário com outra pessoa constitui nova empresa, Teríamos então a nova empresa assumindo toda a responsabilidade da anterior pelo simples fato de um dos sócios ter apenas 3% do capital, sem ter havido qualquer simulação.

Daí o porquê ANNIS KFOURI JR entender que “a aplicação do instituto deva ser utilizado, pelo julgador, com severas restrições e atendendo sempre ao espírito da

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lei, de forma a atingir, efetiva e exclusivamente, àquele que agiu de má-fé, mas protegendo, ao mesmo tempo, terceiro que possa vir a ser responsabilizado por dívidas das quais não teve nenhuma participação ou ganho” ( in Curso de Direito Tributário, ED SARAIVA, 2010).

Por derradeiro, a responsabilidade por sucessão decorrente de AQUISIÇÃO por PESSOA NATURAL OU JURÍDICA DE DIREITO PRIVADO, A QUALQUER TÍTULO, FUNDO DE COMÉRCIO OU ESTABELECIMENTO COMERCIAL, INDUSTRIAL OU PROFISSIONAL, E CONTINUAR A RESPECTIVA EXPLORAÇÃO, SOB A MESMA OU OUTRA RAZÃO SOCIAL OU SOB FORMA OU NOME INDIVIDUAL, responde pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato, em duas condições:

I- INTEGRALMENTE, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II- SUBSIDIARIAMENTE COM O ALIENANTE, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Estas as regras contidas no art. 133, I e II do CTN, que podem ser exemplificadas como segue.

X e Y adquirem de A e B uma lanchonete.

Se A e B encerrarem suas atividades, a responsabilidade será de X e Y.

Mas, se A e B reingressarem no comércio com uma loja de tecidos, a dívida tributária deverá ser exigida destes e, se estes não tiverem meios de pagá-la, será exigida de X e Y.

A título de lembrança, o conceito de fundo comércio compreende o conjunto de bens materiais e imateriais (ponto, site na internet, etc.) para exploração de atividade econômica, enquanto o estabelecimento envolve apenas as instalações, equipamentos e bens compreendidos no negócio, ou seja, a empresa como um todo ( ativos e também passivos). .

Ressalte-se ainda que para o legislador o período de seis meses acima mencionado não é cessação de atividade, mas somente interrupção.

E mais, como ensina LUCIANO AMARO “ as obrigações pelas quais o adquirente pode responder são apenas as relacionadas ao estabelecimento adquirido, por conseguinte, outras obrigações do alienante não são objeto da sucessão” ( por exemplo, imposto sobre a renda do vendedor).

Acrescente-se ainda luminosa observação de ANNIS KFOURI sobre o fato de “ nos últimos anos, notadamente com o processo de desestatização e o ingresso de capital estrangeiro, o Brasil viveu um grande número de aquisições de empresas e formação de joint ventures.

Neste contexto as disposições retro do CTN, estabelecendo a responsabilidade tributária dos adquirentes pelos tributos devidos pelas empresas adquiridas,

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motivou procedimento pelo qual as grandes aquisições são precedidas, via de regra, de trabalhos denominados “ Due Diligence”, que consistem na avaliação preliminar da empresa quanto a aspectos específicos, como contingências fiscais, análises tributárias, avaliação de riscos trabalhistas e previdenciários, de processos judiciais em andamento, avaliação quanto à adequação à legislação ambiental, dentre inúmeros outros itens”.

e) RECUPERAÇÃO JUDICIAL E FALÊNCIA

O artigo 133 retro foi, contudo, modificado pela Lei Complementar 118/05, relativamente à exclusão da responsabilidade tributária contida em suas disposições, no tocante às empresas em processo de recuperação judicial e falência, facilitando a terceiros interessados a aquisição de filiais ou unidades produtivas, como maneira de se possibilitar a injeção incremental de novos recursos financeiros para recuperação destas, assim como para permitir o pagamento aos credores da massa falida.

Por outro lado, objetivou evitar o aproveitamento de tal benefício por parte dos atuais sócios administradores e parentes que menciona, como reproduzido abaixo:

“ § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipóetese de alienação judicial:

I- em processo de falência;

II- de filial ou unidade produtiva isolada em processo de recuperação judicial;

§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:

I- sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

II- parente, em linha reta ou colateral até o 4º ( quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer dos sócios; ou

III- identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

§ 3º Em processo de falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 ( um) ano, contado da data da alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem os tributários.”

3.2.7.1.3. POR TRANSFERÊNCIA DE RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

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3.2.7.1.3.1. POR SOLIDARIEDADE E SUBSIDIÁRIA – prescrita no art. 134 do CTN, transcrita abaixo:

“ Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pela omissão de que forem responsáveis:

I- os pais, pelos tributos devidos pelos filhos menores;

II- os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados;

III- os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV- o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V- o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;

VI- os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

A doutrina tem consignado a impropriedade técnica do termo solidariedade, vez que no início o artigo menciona que somente ocorre a responsabilidade depois da impossibilidade da obrigação ser cumprida pelo contribuinte, o que acarretaria a opção de escolha entre ambos ( contribuinte e responsável), entendo-se, assim, aplicável ao dispositivo apenas a responsabilidade subsidiária.

Também tem sido enfatizado pela doutrina a necessidade de vínculo com o fato gerador, a exemplo de uma mãe ( responsável) que efetua e recebe as aplicações financeiras decorrentes de rendimentos de seu filho menor( contribuinte).

Contudo, não se pode concluir que apenas a impossibilidade do cumprimento da obrigação pelo contribuinte acarreta a responsabilidade das pessoas elencadas, mas é preciso a incidência completa das demais hipóteses previstas no caput do artigo em tela. Com efeito, não se pode responsabilizar o síndico por todos os débitos da massa falida, mas nos atos que intervierem ou nas omissões de que forem responsáveis.

3.2.7.1.3.2. POR RESPONSABILIDADE PESSOAL DE TERCEIROS – focalizada no art. 135, I a III, do CTN, tem como pressuposto a existência de atos irregulares praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, que responsabiliza pessoalmente pelos créditos correspondentes a obrigações deles

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resultantes, as pessoas já referenciadas no art.134, bem como os mandatários, prepostos e empregados, e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Ressalte-se que o artigo retro exclui a responsabilidade do contribuinte, que não originou o ato ou infração.

Além disso, há que se considerar no conceito da infração a conduta do agente que a praticou, especialmente se o foi de forma ardilosa e fraudulenta, na tentativa de ocultar-se na pessoa jurídica, em nome da qual estaria atuando, que estaria excluída da responsabilidade.

Daí resulta o entendimento de alguns autores, como JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (in Curso de Direito Tributário, ED DIALÉTICA, SP, 2005 ), no sentido de que “ somente se deve ignorar a personalidade jurídica para o fim de ser responsabilizado patrimonialmente o verdadeiro autor da fraude, tornando-se necessária a transposição da pessoa jurídica para esse instituto.“

3.2.7.2. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

3.2.7.2.1. INTRODUÇÃO

Para compreender o assunto em pauta, torna-se necessário esclarecer que a infração constitui transgressão de um dever legal preexistente que acarreta sanção, punição, segundo a respectiva gravidade.

No campo tributário, há de se considerar o grau de prejuízo que certas ações ou omissões causam ao Erário, daí o porquê algumas infrações e sanções estarem previstas como crimes no Código Penal e legislação penal extravagante, no último caso os cometidos contra a ordem tributária, por exemplo, enquanto outras, denominadas administrativas, são fixadas na legislação tributária, podendo ocorrer que as primeiras podem acarretar as segundas, mas a recíproca não, pois existem certas condutas que configuram apenas infrações à lei tributária, como ocorre na multa moratória decorrente de atraso de pagamento do tributo.

O CTN ao tratar do assunto parece, à primeira vista, querer cuidar apenas das últimas acima mencionadas, mas regula também e em primeiro plano a responsabilidade da conduta dos infratores naqueles ilícitos conceituados por lei como crimes ou contravenções ( art. 137,I).

3.2.7.2.2. DA DENOMINAÇÃO A QUEM COMETE A INFRAÇÃO

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Na linguagem do CTN, quem comete a infração denomina-se agente ou responsável (art. 136), expressões de direito penal e tributário, respectivamente, sendo que na sequência do art. 137 faz referência apenas à responsabilidade pessoal do agente, gerando, pois dúvida a respeito de quem seria o responsável a que aludira antes.

Segundo RICARDO ALEXANDRE ( in op.citada ), “ seriam, na realidade os contribuintes. Todavia, como soaria estranho designar alguém que cometeu ato ilícito de “ contribuinte de multa”, o CTN optou por impropriamente atribuir-lhe a condição de responsável. Assim, a palavra “ responsável”, nesses casos, deve ser entendida no seu sentido comum, qual seja aquela a quem é imputada determinada conduta, devendo assumir as respectivas conseqüência.”

Contudo, ressalva o mesmo autor que em prova de concurso público deve-se adotar entendimento consentâneo com a noção de responsabilidade tributária do CTN, pelo que se teria uma modalidade de RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO , uma vez que no momento do cometimento da infração o sujeito passivo é “ responsável”.

Particularmente, optaria por simplificar a questão qualificando-o como INFRATOR.

3.2.7.2.3. RESPONSABILIDADE DO INFRATOR

A regra básica é a de que a punição deve atingir a pessoa que cometeu a infração.

Em direito penal responsabiliza-se apenas o agente ( pessoa física), pelos crimes praticados, inclusive em nome de pessoas jurídicas.

Mas no direito tributário pode haver a punição à pessoa jurídica ( por exemplo, multa moratória) e não contra o agente ( pessoa física) que praticou a transgressão da norma.

Contudo, o CTN prevê situações em que o ato punitivo deverá incidir PESSOALMENTE sobre o agente responsável, como fixado no art. 137, I a III, na seguinte ordem:

“I- quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II- quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III- quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;

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b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, proponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”

O primeiro caso ( inciso I) refere-se a infrações que, além de agredirem à legislação tributária são também ilícitos penais, sendo que nestes últimos há que se observar o direito fundamental de que “ nenhuma pena passará da pessoa do acusado ( art. 5º, XIV,CF/88), ou seja, do infrator no caso, ou seja, não há possibilidade de punição para a pessoa jurídica, mas das pessoas que em seu nome atuam, mas se estas, por decisão sua, resovem praticar o ato ilícito, SEM ESTAR NO EXERCÍCIO REGULAR DE SUAS ATRIBUIÇÕES.

As hipóteses subseqüentes ( incisos II e III) dizem respeito apenas à infrações da legislação tributária, em que se menciona o requisito de dolo específico e elementar ou apenas de dolo específico, há que se observar o apregoamento doutrinário parcial de que a infração tributária é sempre objetiva e independe dos resultados, justificada pela necessidade de se dar mais agilidade punitiva à Fazenda Pública, prescindindo, assim, da idéia de culpa em sentido amplo, ou seja, de dolo mais culpa em sentido restrito, com fulcro no art. 136, a seguir reproduzido:

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”

Contudo, não é bem assim, a começar pelo caráter supletivo contido no início do dispositivo (salvo disposição de lei em contrário),o que possibilita a introdução do caráter subjetivo da conduta na legislação tributária, e que pode ser corroborado por várias leis tributárias federais e locais ( vide Lei 9430/96 c/ a redação da MP 351/07, por exemplo).

Neste sentido, recorde-se que imputabilidade e punibilidade decorrem de dolo ( quando deliberadamente o agente infringe a lei, com intenção de atingir certo fim) ou de culpa ( quando por negligência, imprudência e imperícia, age ou se omite contra a lei).

Assim, a regra geral a se depreender dos preceitos em causa do CTN é de que em Direito Tributário o dolo só é necessário em certos delitos graves configurados na lei, mas fora deles torna-se exigível e bastante graus de culpa, SEM A QUAL NÃO HAVERIA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, OU SEJA, NÃO HÁ QUE SE FALAR EM INFRAÇÃO SEM CULPA NO DIREITO TRIBUTÁRIO, O QUE DEMONSTRA TRATAR-SE DE AUTÊNTICA RESPONSABILIDADE SUBJETIVA.

Em se tratando de dolo, ressalta o CTN as infrações em que cuja definição o dolo específico do agente seja elementar ( inciso II do art. 137).

Relembre-se que dolo específico é aquele em que além da produção do resultado,o agente visa alcançar uma finalidade específica ( por exemplo, uma vantagem

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econômica), ou seja, exige-se a presença na própria infração, na própria definição do delito de uma finalidade especial.

Além disso, a caracterização de elementar está relacionada aos componentes essenciais para a configuração de um delito, normalmente pela análise dos elementos objetivo ( conduta, resultado e nexo de causalidade), subjetivo ( dolo ou culpa) e normativo ( interpretação de conceitos jurídicos indeterminados, como segurança nacional, interesse público).

“Pelo exposto, sempre que a formatação da infração depender de um intuito especial do agente na prática do ilícito, ter-se-à como elementar o dolo específico e a punição será pessoal ao agente”, como entende EDUARDO SABBAG ( in Manual de Direito Tributário, ED SARAIVA, 2009).

Por derradeiro, o inciso III do mesmo art. 137 refere-se à conduta das pessoas que ao invés de defenderem os interesses de quem representam agem deliberadamente com o objetivo específico de prejudicá-los , como no caso de um diretor de empresa que extravia documento com o fim de ocultar do Fisco uma situação tributável ( dolo específico.

3.2.7.2.4. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE INFRAÇÕES

Finalmente, o art. 138 do CTN estabelece a possibilidade do infrator, sujeito passivo que se autodenuncia , assemelhado ao instituto do arrependimento eficaz, do direito penal, para escapar da penalidade pecuniária (multa), voluntariamente confessar o cometimento de infração juntamente com o pagamento do tributo e dos juros de mora, se for o caso, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Contudo, se o ato de confissão ocorrer após o início de qualquer procedimento administrativo (lançamento) ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, este não será considerado espontâneo, ou seja, o interessado infrator será obrigado ao pagamento da penalidade pecuniária, além das demais quantias integrantes do crédito tributário que for devido.

Trata-se de valioso instrumento para evitar conflitos fiscais, permitindo ao contribuinte escapar da aplicação de penalidade pecuniária pela infração cometida, desde que o faça antes do lançamento do tributo ou de qualquer medida de fiscalização, prevenindo, assim, lides administrativas decorrentes da ação fiscalizatória, sendo, desta forma, também de interesse do fisco tal modo de proceder, tendo aplicação em tributos em que o lançamento efetiva-se por homologação, como por exemplo no IR Pessoa Física e impostos que incidem sobre a produção e circulação de bens.

Na doutrina e jurisprudência localizam-se divergências sobre a produção de efeitos jurídicos da referida denúncia, no tocante ao afastamento ou não da multa impositiva e da multa moratória, quanto ao alcance das obrigações acessórias e se o parcelamento de débitos pode configurar denúncia espontânea.

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Quanto ao primeiro aspecto, a posição predominante é o de qualquer multa está abrangida, pois o art. 138 não faz distinção entre ambas, mas alguns ssutentam que apenas a multa punitiva fica afastada , vez que a multa moratória possui apenas caráter de indenização e não de punição.

Relativamente a segunda dúvida, os entendimentos doutrinários tem convergido para a inclusão das obrigações acessórias, além da principal, à vista da expressão “ se for o caso” contida na redação do art.138 retro.

Quanto ao item referente ao parcelamento,cumpre realçar que a Lei Complementar 104/01 introduziu modificação no CTN acrescentando o art. 155-A, o qual em seu §1º determinou: “ salvo disposição em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.”

Mais recentemente, o STJ editou a Súmula 360, com o seguinte teor: “ o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.”

Segundo o pensamento de REGINA HELENA COSTA (in op. Citada) “ a orientação ora cristalizada reflete entendimento que prestigia o equilíbrio entre as partes na relação sancionatória, pois o comportamento do contribuinte consubstanciado no não pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação, regularmente declarado, no prazo legal, para, após certo lapso de tempo, evocá-lo com invocação da denúncia espontânea, afastando-se da incidência de multa, parece conduzir à ilógica situação de poder o sujeito passivo escolher entre submeter-se ou não à penalidade.

Por outro lado, no entanto, entendemos que a aplicação da Súmula 360 não poderá conduzir à absoluta inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea aos tributos sujeitos a lançamento por homologação quando houver a declaração do débito, restando cabível sua aplicação nas hipóteses de pagamento feito em desacordo com as legislação, por exemplo.”

3.2.1. FATO GERADOR

3.2.1.1. DA DENOMINAÇÃO

Ressaltam os doutrinadores o equívoco da expressão em tela, vez que a palavra fato designa algum acontecimento ocorrido, sendo que o CTN a utiliza neste sentido no art.. 113,§ 1º, “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador.....”, bem como o menciona como hipótese prevista em lei no art.115 quando determina que “ Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida em lei.....”.

Tratam-se de momentos distintos em que os fatos ali são mencionados e que nenhum dos dois possui, isoladamente, o condão de dar surgimento à obrigação

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tributária, pois esta exige perfeita adequação entre a hipótese legal e a situação concretizada pelo sujeito passivo, só então produzindo efeitos jurídico decorrente.

Daí a razão de serem utilizadas expressões diferenciadas, tais como hipótese de incidência, hipótese tributária, correspondentes ao fato gerador “in abstrato”descrito pelo legislador, e fato imponível, fato jurídico tributário, relativamente ao fato gerador “ in concreto” efetivamente ocorrido diante da previsão da norma a ele estabelecida.

3.2.1.2. DA IMPORTÃNCIA DO FATO GERADOR

Alguns autores já tentaram preteritamente reduzir a importância do estudo do Direito Tributário ao fato gerador, diante da pluralidade de conseqüências que ele assume, no tocante a:

a) definição da natureza jurídica específica das espécies tributárias ( art. 4§ do CTN);

b) distinção entre incidência, não incidência, imunidade e isenção tributária ( vista em aulas anteriores);

c) diferenciação entre bitributação, “bis in idem” e invasão de competência ( dois ou apenas um sujeito ativo instituindo dois tributos com o mesmo fato gerador);

d) determinação do momento do surgimento da obrigação tributária, no tempo e no espaço ( art. 116,I e II, do CTN ;

e) retroatividade do lançamento à data da respectiva ocorrência (art. 144 do CTN);

f) conceitos de elisão e evasão tributária ( procedimento legítimo, permitido ao sujeito passivo, no intuito de fazer diminuir o ônus tributário, antes da ocorrência do fato gerador, e toda ação ou omissão ilícita do sujeito passivo visando elidir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigação tributária,respectivamente, conforme exemplos dados em sala de aula ).

3.2.1.3. DEFINIÇÃO DO FATO GERADOR

Consoante o princípio da legalidade em sentido restrito, somente pode ser fixado na lei, relativamente à obrigação tributária principal ( art. 96 c/c art.114 do CTN), enquanto o da obrigação tributária acessória, o será na forma da legislação tributária aplicável ( art.115 do CTN).

Não obstante, ressalte-se que após a CF/88, devem ser, no que tange a impostos definidos em lei complementar ( art. 146,III,a), não esquecendo que o CTN, face a tal exigência, passou a adquirir “ status “ de lei complementar, como já enfatizado em aulas precedentes também.

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3.2.1.4. ASPECTOS

Constitui lugar comum na doutrina o destaque dos seguintes aspectos existentes no fato gerador:

a) material (descrição/núcleo central do fato encerrando um estado ( ser) ou uma conduta ( dar, fazer ou não fazer);

b) temporal (definição do momento de sua ocorrência, para verificação da legislação aplicável);

c) espacial (local da ocorrência do fato material, definidor da competência impositiva);

d) subjetivo ( correspondente aos sujeitos ativo e passivo na relação jurídica, que assumem a condição de credor e devedor);

e) valorativo/quantitativo (via base de cálculo e alíquota,monetariamente mensurados e tradutores da faceta material do fato gerador).

Assim , exemplificando, tem-se na saída da mercadoria decorrente de venda no dia X, realizada pelo comerciante, no Estado Y, correspondente ao valor de Z reais, tais elementos, na seguinte ordem: material, temporal, subjetivo, espacial e quantitativo.

3.2.1.5. DO FATO GERADOR NO CTN

O aspecto temporal é realçado no art. 116, onde o legislador ao definir os fatos que farão surgir a obrigação tributária pode escolher entre:

a) situações de fato, ou seja, meros acontecimentos não categorizados como institutos jurídicos ( entrada de mercadoria no território nacional, aquisição de renda, saída de mercadoria de um estabelecimento,etc.);

b) situações jurídicas já inseridas no direito civil ou comercial ( transmissão de propriedade imobiliária, aquisição de propriedade, contrato de operação de crédito, de câmbio,etc.), com regime e disciplina específicos.

No primeiro caso, o aplicador da lei deverá identificar o momento da ocorrência do evento previsto em lei pela sua realização material e pelos efeitos externos, enquanto no segundo, irá averiguar as regras jurídicas pertinentes, para concluir quando o fato gerador se consumou.

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Ressalte-se que o elemento temporal surge ainda nas situações jurídicas ( atos ou negócios jurídicos) condicionais, rememorando que condição é cláusula que subordina o efeito do ato jurídico a evento futuro e incerto, dizendo-se:

a) suspensiva, quando se projeta a eficácia do ato até a realização do acontecimento futuro e incerto ( doação de um imóvel se o discente se formar em direito no UNICEUB);

b) resolutiva ( resolutória, no texto do CTN), quando tenha por finalidade extinguir direito criado pelo ato, depois de acontecimento futuro e incerto ( direito à doação citada até o seu casamento ).

Tais são as disposições do art. 117 do CTN, salvo disposição em contrário, como determina o mesmo dispositivo.

De tais regras, pode-se entender o significado das palavras do legislador a teor do que consignou nos arts. 114 e 115 ao qualificar o fato gerador como” a situação ou qualquer situação”......, respectivamente.

Nestes termos, estabeleceu que o fato gerador da obrigação tributária principal é” a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, enquanto o da obrigação tributária acessória é “ qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”

Importa adicionar que os fatos geradores denunciam, via de regra, a existência de capacidade contributiva, sem a qual não se instaura a relação jurídica tributária.

3.2.1.6. DISSIMULAÇÃO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR

A Lei Complementar 104/01 acrescentou o parágrafo único ao art. 116 do CTN, verbis:

“ A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

Tal regramento ficou conhecida como “NORMA GERAL ANTIELISIVA”, expressão que contradiz o próprio conceito de elisão, o qual pressupõe conduta lícita do sujeito passiva, como já visto antes, pelo que alguns autores entendem melhor o uso de ANTIEVASIVA ou ANTI-SIMULAÇÃO.

Severas críticas foram colocadas a respeito do assunto, em especial o da insegurança jurídica que criaria sua utilização e o fato de que o art. 149,VII, do CTN, já conter solução correspondente quando do lançamento for revisto ou efetuado de ofício quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, realçando que a simulação

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significa expressar o que não existe na realidade, enquanto a dissimulação oculta o que na realidade se constituiu ( omissão de dados, por exemplo).

Além disso, restou inaplicável ainda o assunto em pauta, pois não existe até os dias atuais a mencionada lei regulamentadora.

3.2.1.7. INTERPRETAÇÃO ECONONÔMICA DA DEFINIÇÃO LEGAL DO FATO GERADOR

O art. 118, I e II, do CTN, reza pela abstração da “ validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelo contribuinte, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, bem dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”, ou seja, não importa para o tributarista se o ato é nulo ou anulável, lícito, ilícito, moral ou não.

Trata-se, portanto do uso da interpretação econômica em direito tributário, já exposta em aulas anteriores.

Parece, a princípio, incompatível com o art. 116, pois a disciplina de direito privado não interfere na definição de fato gerador. Desse modo, a validade e eficácia dos atos jurídicos, à luz do Direito Civil, NÃO REPERCUTE NO APERFEIÇOAMENTO DO FATO GERADOR, OU SEJA, SE É INVÁLIDO OU INEFICAZ NO DIREITO PRIVADO, NÃO LHE RETIRA A EFICÁCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO ( ex: alguém com atividade ilícita pode ser contribuinte do imposto sobre a renda das pessoas físicas).

3.2.1.8. CLASSIFICAÇÃO

Correntia na doutrina a classificação do fato gerador quanto ao período de formação( dia, mês, ano ), a saber:

a) instantâneo ( unidade de tempo não superior a um dia, em que a cada acontecimento surge sempre uma obrigação. Ex: ICMS, IPI);

b) complexivo ou complexo (após o transcurso de determinado período e com diferentes acontecimentos dentro do período correspondente. Ex: IRenda/Peessoas Físicas); e

c) continuado ( situação de fato permanente e contínua e que se renova a cada exercício financeiro. Ex: IPVA e IPTU ).

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3.2.1.9. FATO GERADOR PRESUMIDO

Para concluir estas sucintas considerações sobre fato gerador, recorde-se do disposto no § 7º do art. 150 , da CF/88, introduzido pela EC 3/93, já examinado em aulas precedentes, quando se examinou a figura do substituto tributário, sujeito passivo que se relaciona à controvertida questão do fato gerador presumido, reproduzido em sequência:

“ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

4. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O Assunto está disciplinado no Título III do Livro Segundo do CTN, nos arts. 139 a 193, compreendendo Disposições Gerais, Constituição, Suspensão, Extinção e Exclusão do Crédito Tributário, suas Garantias e Privilégios, respectivamente, com alterações derivadas da LC 104/01.

4.1. CONCEITO

O legislador não estabeleceu conceito sobre o assunto em tela, o que, entretanto, tem sido feito pela doutrina de maneira não uniforme, conforme se exemplifica a seguir:

“ é a matéria tributária qualificada e quantificada;

é a formalização da relação jurídica tributária;

é a prestação pecuniária de índole tributária sob a ótica do sujeito ativo.”

Do último conceito retro, verifica-se que o objeto da obrigação tributária principal, consistente no pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, pelo sujeito passivo, é o mesmo que se infere da noção de crédito tributário, daí o porque alguns autores entenderem que o CTN poderia ter usado a expressão “débito tributário”, ao invés de “ crédito tributário”, mudando-se apenas o ângulo de observação ( credor para devedor), que em nada alteraria o conteúdo e a natureza do instituto, pois, é óbvio que o crédito daquele equivale ao débito deste.

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Neste sentido o pensamento de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES ( in Compêndio de direito Tributário, Ed. FORENSE, RJ ):

“ a) o crédito tributário é um direito subjetivo, cuja origem, conteúdo e forma do exercício estão regulados em lei. O crédito tributário é o lado ativo da obrigação tributária;

b) o crédito tributário nasce ao se estabelecer a relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo diante da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação. Desde logo, o sujeito ativo tributário ostenta o direito de crédito (a obrigação tributária já é uma pretensão). Entretanto, o nascimento do crédito tributário não coincide no tempo, com o momento de seu vencimento;

c) no caso das obrigações tributárias há de se distinguir com precisão os dois momentos: a) momento do nascimento; b) momento da exigibilidade. O momento do nascimento do crédito tributário não corresponde sempre com o de sua exigibilidade. Compete à administração tributária estabelecer esses dois momentos importantes: aquele em que a autoridade administrativa pode e deve determinar ( fazer o lançamento) a dívida já nascida, quando pela natureza do tributo essa atividade administrativa seja necessária; e aquele em que a administração pode e deve compelir o sujeito passivo a satisfazer a dívida.”

4.2. NATUREZA JURÍDICA

Em resumo, o crédito tributário decorre da obrigação tributária principal e possui a mesma natureza desta, consoante o art. 139 do CTN, vale dizer, trata-se de obrigação de dar coisa incerta “ex legem” e, por isso, passível de apuração pelo lançamento.

Alguns autores sustentam, contudo, que o crédito tributário surge com a obrigação principal e não decorre desta, como se verifica no pensamento acima de Bernardo Ribeiro de Moraes.

Na verdade, como menciona ALBERTO XAVIER ( in Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro), “ a obrigação tributária não morre com a constituição do crédito tributário, como sucederia se se tratasse de situações jurídicas distintas na sua identidade. Ela subsiste como tal ( isto é, como relação subjacente) só se extinguindo quando se extinguir a situação jurídica abstrata, conforme estabelece o art.113,§ 1º, do CTN. ( a obrigação principal extingue-se com o crédito dela decorrente).”

Neste sentido, a determinação do art. 140 do mesmo CTN, verbis:

“ Art.140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias e privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade, não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.”

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Assim, a obrigação tributária ( relação jurídica tributária) não se altera diante de certas circunstâncias que alterem o crédito tributário. Mesmo anulado o crédito tributário, por equivocada interpretação da legislação tributária, a obrigação tributária que lhe deu origem não fica afetada, Esta permanece igual como quando nasceu.

4.3. LANÇAMENTO: MODALIDADES

4.3.1. CONCEITO.

A constituição do crédito tributário é efetivada pelo que se denomina lançamento.

Importa observar que pelo art.141 do CTN “ o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.”, disposição que traduz a necessidade de observância do princípio da indisponibilidade do interesse público dirigido à Fazenda Pública e aos que nela atuam com funções específicas relacionadas ao assunto em pauta.

Enfatize-se que o art. 146, III, b, do texto constitucional vigente determina que “ cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários.”

Até então, salvo algumas alterações derivadas da LC 104/01, o CTN continua a dispor sobre tais assuntos, já que passou, como já frisado em aulas precedentes, a ter “status de lei complementar, após a CF/88.

Assim sendo, o conceito jurídico do lançamento referido, em que pese divergências com parte da doutrina, é o consignado no art. 142, do Código em apreço, a saber:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a penalidade cabível.”

Relacionam-se ao conceito supra os seguintes itens e respectivos questionamentos:

a) é ato ou procedimento?

Para a constituição do crédito tributário, como afirma ZELMO DENARI ( in op citada) “ a Administração não pratica somente um ato de lançamento , mas uma série de atos administrativos tendentes a um fim, justamente, o da constituição do crédito tributário. A esta série de atos, conexos e conseqüentes, os publicistas dão o

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nome de procedimento. Com rigor metodológico, portanto, devemos aludir ao procedimento do lançamento sempre que quisermos nos referir à série de atos praticados pela administração para a aquisição do tributo.”

E, portanto, um procedimento complexo, pois envolve a prática de uma série de atos.

Não obstante, grande parte da doutrina entende o lançamento como ato administrativo, apesar de resultar de um procedimento, que consiste em um conjunto de atividades preparatórias para a produção de um único ato final de lançamento.

b) Qual sua natureza jurídica? constitutiva ( efeitos “ ex nunc” ) ou declaratória ( efeitos “ ex nunc”)? Pelo CTN, art. 144 e § 1º, é declaratória da obrigação e constitutiva do crédito.

c) suas funções são de atos de verificação/ conhecimento e de dar conhecimento da causa ( fato gerador), de determinação da matéria tributável ( tipo de tributo), da apuração do quantum a pagar ( montante do objeto ) e de identificação do sujeito passivo;

d) propor penalidade, na realidade deveria ser impor penalidade, é lançamento? ( parte da doutrina considera que não, pois teria, funções, formas e finalidades distintas, bem como geram efeitos diversos, como na remissão e anistia. Á luz do art. 149,VI, do CTN, sim ( lançamento de ofício quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar a aplicação de penalidades). A aplicação de penalidade efetiva-se mediante auto de infração, em decorrência, via de regra, do descumprimento de deveres administrativos;

e) é atividade vinculada (no tocante ao que for estabelecido em lei, quanto ao conteúdo e forma) e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional ( § único do art. 142 ), mesmo quando o sujeito ativo age por omissão, a exemplo do lançamento por homologação tácita, que determina a extinção do crédito tributário ( arts 150,§ 4º, e 156,VII, do CTN). ;

f) apenas formaliza o crédito, para alguns, enquanto para outros o constitui, com fulcro no art. 142 retro;

g) quando se considera definitivamente constituído o crédito tributário?

Para alguns a partir da notificação de lançamento.

Outra corrente entende que o lançamento cria apenas expectativa de direito ( na notificação), podendo ou não ser constituído por decisão final em processo regular ( presunção de certeza e liquidez) ou por omissão do sujeito passivo.

Vale ainda a lembrança que mesmo no caso de Dívida Ativa regularmente inscrita a presunção é apenas relativa e pode ser elidida por prova inequívoca a cargo do

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executado ou terceiro, a quem aproveite ( art.3º,§ único da Lei 6830/80, e art.204,§único, do CTN).

A desconstituição do crédito se opera por ação judicial do sujeito passivo ou por decisão contrária na execução judicial.

4.3.2. MODALIDADES DE LANÇAMENTO

As MODALIDADES DE LANÇAMENTO constam dos arts. 147 a 150 do CTN, a saber:

a) POR DECLARAÇÃO OU MISTO (art. 147);

b) DE OFÍCIO OU DIRETO (art. 149); e

c) POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANÇAMENTO ( art.150).

O CTN estabelece as referidas modalidades de acordo com a intensidade da participação do sujeito ativo e passivo, sendo que usualmente a doutrina aponta a modalidade adequada à cada espécie de tributo. Contudo, caberá a cada ente federado adotar na respectiva lei aquela que julgue a mais conveniente para os tributos que lhe competem.

O lançamento por declaração efetiva-se tomando por base informações prestadas pelo contribuinte ou responsável sobre matéria de fato, cabendo ao fisco o enquadramento dos fatos ao direito aplicável e, assim, procedendo ao lançamento, como ocorria antigamente no caso do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas.

Contudo, ao longo dos anos, a quantidade de contribuintes de tal tributo aumentou significativamente ( anualmente são cerca de 16 milhões, aproximadamente), o que fez com que a atualmente denominada Secretaria da Receita Federal do Brasil, por questões de comodidade e celeridade no recebimento do crédito tributário, passasse a obrigar o próprio sujeito passivo a subsumir os fatos à norma e, em decorrência, efetivasse os pagamentos devidos, total ou parceladamente, à luz da declaração prestada, na forma escolhida ( manual ou eletrônica), e ficar na dependência de confirmação expressa ou tácita, pelo fisco, do acerto de seu procedimento, mediante, inclusive a já conhecida “malha fina.”

Assim, deixou de ser lançamento por declaração para ser por homologação, conforme a característica deste último a ser vista adiante, pelo que, conforme destaca acertadamente RICARDO ALEXANDRE ( in op. citada), “ não se deve confundir lançamento por declaração com lançamento em cuja sistemática existe uma declaração.” Esta, decorrente de uma obrigação tributária acessória de fazer, no prazo estabelecido, sob pena de incidência de multa ( penalidade pecuniária),

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vez que a Fazenda Pública não participa de todas as situações que podem ensejar a percepção de renda pelo sujeito passivo, ou seja, em face de fato gerador complexo ou complexivo.

Já no lançamento direto, a participação do sujeito passivo é praticamente ou quase inexistente, tendo-se em conta o dever de lançar é imposto de ofício, sem a colaboração direta e importante do devedor tributário, mediante a utilização dos dados e informações que deverá possuir a respeito dos elementos constitutivos da obrigação tributária do contribuinte ou terceiro, como ocorre no caso do IPVA, IPTU, Taxa de Licenciamento de Veículo, Taxa de Limpeza Pública, Contribuição para Iluminação Pública,etc.

Quanto ao lançamento por homologação, que, na preferência do STJ em seus acórdãos, chama-se homologação do pagamento ou da atividade do sujeito passivo, consiste em que este antecipe o pagamento do tributo pra extinguir o crédito, não definitivamente, ficando sob condição resolutória de homologação posterior ao lançamento ( não seria sob condição suspensiva?)

Ou seja, o trabalho material de lançar é do devedor, mas a homologação é do sujeito ativo. Esta pode ser expressa ou tácita, com prazo decadencial de 05 ( cinco)anos contados da ocorrência do fato gerador, salvo se outra lei, no caso só pode ser complementar ( vide art.146,III, b,CF/88) fixar prazo diverso, findo o qual o lançamento é considerado homologado e definitivamente constituído o crédito, salvo comprovada ocorrência de dolo, fraude ou simulação ( art. 150,§ 4º, do CTN).

Em geral, os impostos que incidem sobre o comércio exterior, produção e circulação de bens e serviços seguem tal modalidade.

4.3.3. COMPETÊNCIA PARA O LANÇAMENTO

O CTN no art.142 estabelece que é da autoridade administrativa, não definindo quem seja esta, o que faz com que a matéria relacionada à competência para tanto fique na alçada de cada ente da federação, para ser disciplinada nas respectivas leis.

4.3.4. PRINCÍPIOS INFORMATIVOS DO LANÇAMENTO

Segundo a doutrina, seriam:

a) equivalência, vale dizer, retratar com fidedignidade absoluta a obrigação tributária;

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b) revisibilidade, por erro de direito ou de fato ( art. 149 do CTN), pelo sujeito ativo, enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública ou esgotada a fase contenciosa administrativa, mediante lançamentos aditivos, que devem ser informados ao sujeito passivo, para possível defesa contra a revisão, quando se tratar de lançamentos em que ocorra o arbitramento( não confundir com arbitrariedade) da base de cálculo, a teor do art. 148 do CTN.

Exaurida a instância administrativa, a revisão pode ser iniciada em processo apartado, enquanto não houver decadência.

Pode prosperar a “ reformatio in pejus”onerando mais o sujeito passivo.

4.3.5. MODIFICAÇÃO/ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

Recorde-se, inicialmente, que não afetam a obrigação tributária ( art. 140 do CTN)

Segundo o disposto no art. 145 do CTN, “ o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I. impugnação do sujeito passivo ;

II. recurso de ofício;

III. iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art 149.”

As duas primeiras hipóteses estão relacionadas a causas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário mencionadas no art. 150, III, denominadas de reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, que, ainda não existiam à época em que o CTN foi baixado.

Portanto, a impugnação ou reclamação seria equivalente ao início do procedimento tributário contencioso, em 1ª instância, sendo que da decisão correspondente caberia recurso de ofício do sujeito ativo ou voluntário pelo sujeito passivo, em 2ª instância.

Quanto a revisão de ofício, já foi explicitada no item anterior.

Convém ainda assinalar que a ausência de notificação regular induz à nulidade do procedimento de lançamento, em virtude de vício essencial de elaboração.

Por último, acrescente-se ainda que no lançamento por declaração, enquanto não houver a notificação este não estará completo, pelo que o art. 147, § 1º do CTN admite a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo, mediante comprovação do erro em que se funde.

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Ainda o §2º do mesmo dispositivo estabelece que “ os erros contidos na declaração serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.”

4.6. FORMAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

4.6.1. ORIGEM E SIGNIFICADO DO TERMO EXCLUSÃO

Do latim, “exclusio”, do verbo “excludere”, ato ou efeito de excluir, evitar.

No caso, evitar que o crédito tributário se constitua pelo lançamento, via isenção ou anistia, termos que hoje correspondem ao que se denomina atualmente de modalidades de renúncia fiscal ou desoneração tributária.

A expressão é contraditória, pois insinua que o crédito para ser excluído deveria ser existente.

Ora, se não existe crédito, não como se ter qualquer exclusão deste.

No fundo o que há é a dispensa do cumprimento da obrigação tributária principal, por lei, de parcela da hipótese de incidência ( hipótese de incidência negativa.

O assunto está basicamente disciplinado nos arts. 175/182 do CTN, além de outros na CF/88 (arts. 150,§ 6º, e 151, III), e art. 14 da LC 101/00-Lei de Responsabilidade Fiscal.

4.6.2. CONCEITO

O CTN não dispõe a respeito, o que é suprido pela doutrina, que aponta a isenção e a anistia como “causas em que a entidade tributante dispensa, por lei, o sujeito passivo do cumprimento da obrigação tributária principal ( pagamento do tributo ou penalidade pecuniária) , por motivos de ordem econômica, social ou política.”

4.6.3. CONDIÇÕES DA EXCLUSÃO

Tratam-se de regras gerais aplicáveis às duas formas ou a apenas uma delas, que limitam a ação governamental para sua aplicação, a saber:

a) princípio da legalidade, em que o poder de tributar possui também o poder de excluir, como consignado no art. 97,VI, do CTN, no qual se verifica que “ somente

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a lei pode estabelecer as hipóteses de exclusão de exclusão de créditos tributários....ou de dispensa ou redução de penalidades.”

A lei citada deve ser do tipo ordinária e específica de cada ente tributante, a teor do art. 150,§6º, CF/88.

b) vedação de isenções heterônomas, medida de proteção ao pacto federativo, vedando à União conceder isenções de tributos de competência dos Estados e Municípios ( art. 151,III, CF/88 ) e, por simetria, aos Estados em relação aos tributos municipais, em sentido contrário ao que estabelecia o art. 19,§2º, da CF/67, o qual possibilitava à União, por lei complementar, e atendendo interesse social ou econômico nacional, conceder isenções de impostos estaduais e municipais.

Não obstante, o texto constitucional vigente permite que a União, por meio de lei complementar, pode conceder isenção (heterônoma) de ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior, bem como de ISS nas exportações de serviços para o exterior ( arts. 155,§ 2º, XII, e, e 156,§3º,II ), bem como em tratados internacionais estabelecer isenções de tributos estaduais e municipais, por estar representado no pacto a República Federativa do Brasil, como já decidido em instancia judicial máxima.

Ressalte-se ainda que benefícios e isenções do ICMS só podem ser concedidos ou revogados por convênio interestadual ( art.155,§ 2º,XII,g,CF/88).

c) vedação da concessão de anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, a, e II, do art. 195, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar ( art. 195,§11,CF/88).

d) cumprimento das disposições do art. 14 da Lei Complementar 101/00 ( Lei de Responsabilidade Fiscal), relacionadas a obrigatoriedade da adoção de medidas de compensação de perda de arrecadação, em virtude da concessão de isenção de caráter não geral e de anistia.

Ressalte-se ainda que as hipóteses de exclusão em tela não dispensam o cumprimento de obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído ou dela conseqüente (art. 175,§ único, do CTN ).

4.6.5. DA ISENÇÃO

4.6.5.1. CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO

O vocábulo é proveniente do latim “ eximire”, e embora o CTN não o conceitue também, significa, à luz de simples entendimento doutrinário, a “ dispensa, por lei, do pagamento do tributo devido.”

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Não se confunde com a imunidade tributária, como visto em aulas precedentes, e comporta várias formas de classificação usuais na doutrina, com fulcro nas próprias disposições pertinentes do CTN, inclusive prevista em contrato e decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão ( isenção condicionada), os tributos a que se aplica ( isenção geral ou especial) e, sendo o caso, o prazo de sua duração ( isenção determinada ou indeterminada ( art. 176,”caput”).

Pode ser ampla ou restrita a determinada região do território da entidade tributante ( isenção geográfica), em função de condições a ela peculiares ( § único do art.176).

No caso de isenção especial, pode estar direcionada a apenas imposto, não sendo extensiva a taxas e contribuição de melhoria, nem a tributos instituídos posteriormente à sua concessão, salvo disposição em contrário ( isenção geral), como fixado no art. 177 do CTN.

Pode ainda ser subjetiva ( portadores de deficiência, por exemplo ), objetivas ( em função do fato gerador) ou mista ( subjetiva e objetiva ao mesmo tempo).

A isenção por prazo certo ( determinada) e em função de determinadas condições ( isenção condicionada ), não pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, o que não se aplica a isenção indeterminada, observada a regra do inciso III do art. 104 do CTN ( art. 178).

O mencionado art. 104, III, tem a ver com a regra de anterioridade da lei tributária da CF/88, que, dependendo do ponto de vista, estaria ou não revogado. De qualquer sorte o STF já decidiu nebulosamente que instituição ou majoração de tributo não se equipara a isenção, pois não explica a que tributo possa se referir o “ decisum”.

Vale observar ainda que a isenção em caráter individual, não geral, somente se efetiva mediante ato declaratório da autoridade administrativa, que não gera direito adquirido, pois pode ser revogado ( melhor dizer anulado, no entender de alguns), consoante o estabelecido no art. 179 e seu § 2º.

Cuida ainda o § 1º deste último dispositivo da necessidade da renovação da isenção de tributo lançado por período certo de tempo ( IPVA,IPTU) antes da expiração de cada período, e cessação dos efeitos decorrentes, na hipótese desta não ocorrer no prazo ali estabelecido ( a partir do primeiro dia do período), para promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

4.6.5.2. OUTRAS OBSERVAÇÕES

Não confundir isenção com alíquota zero do tributo, pois na isenção a alíquota deve ser positiva.

A interpretação da isenção deve ser literal ( art. 111,I, do CTN ).

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4.6.6. DA ANISTIA

4.6.6.1. CONCEITO

Do latim “ aministia”, esquecimento, significa em termos simples, face a omissão conceitual do CTN, a exclusão do crédito relativo a penalidades, correspondente a extinção de punibilidade no Direito Penal, abrangendo exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a conceder, mas não se aplicando a atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos mesmos que, sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele, e, salvo disposição em contrário, as infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas ( art. 180 do CTN)

4.6.6.2. CLASSIFICAÇÃO

Conforme o CTN, pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente ( às infrações da legislação relativa a determinado tributo, às infrações punidas até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza, à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares ( anistia geográfica restrita ou ampla),e sob condição de pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa ( art. 181).

Da mesma forma que a isenção, pode ser concedida em caráter geral ou individual, sendo que neste último caso, a respectiva efetivação dependerá de despacho ( ato declaratório), que não gera direito adquirido e poderá ser revogado ( ou anulado), conforme o art. 182 do mesmo CTN.

Ressalte-se que alguns na doutrina referem-se a anistia expressa ou tácita, esta última quando a lei deixa de definir como ilícito certo ato, aplicando-se a retroatividade benigna do art. 106, II, do CTN, “equivalendo isso a implícito perdão da irregularidade perpetrada enquanto vigente a lei revogada ( e da respectiva sanção)”, como ensina JOSÉ JAIME DE MACÊDO OLIVEIRA ( in Op. Citada).

4.6.6.3. OBSERVAÇÕES FINAIS

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A anistia não se confunde com a remissão, vez que nesta última já existiu o lançamento e a dívida engloba, além do tributo, juros, encargos e a penalidade pecuniária correspondente.

Outrossim, enquanto a anistia é retroativa a isenção é prospectiva. Mas, deve ser interpretada literalmente, como a isenção, relativamente à legislação tributária.

4.4. FORMAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

4.4.1. CARACTERIZAÇÃO

São hipóteses em que a legislação veda a possibilidade do Fisco exigir o crédito tributário, mas não a sua constituição pelo lançamento, que pode, portanto, ser feito sem estipulação de prazo e aplicação de penalidade.

Daí, a diferença que a doutrina faz entre os termos impedir e suspender, não registradas formalmente no CTN, sendo a primeira acolhedora de prévio lançamento em andamento, e a segunda deste já ter sido concluído, ou seja, em estágio posterior , como se depreende do art.154, “caput ”, não obstante o salvo disposição em contrário estipulado no mesmo dispositivo.

Contudo, em ambas as situações, a Fazenda Pública não poderá ingressar coma propositura de processo de execução fiscal em juízo.

Diferente, pois do que ocorre com a isenção e anistia em que o lançamento não pode ser realizado, pois estas duas modalidades excluem o crédito tributário, no dizer da legislação correspondente.

O assunto está disciplinado nos arts. 151/155 do CTN, com as alterações derivadas das LC’S 104/01 e 118/05, compreendendo taxativamente:

I – moratória;

II – o depósito do montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

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VI – parcelamento.

Observe-se que apenas a primeira e última hipótese dizem respeito à legislação material, sendo as demais de natureza formal ou adjetiva, a serem objeto de detalhamento específico na disciplina de processo tributário.

Apenas a título de esclarecimento inicial, cumpre ressaltar que:

a) o DEPÓSITO INTEGRAL (preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido de juros de mora e multa de mora e demais encargos, conforme o art. 38 da Lei 6830/80) era um procedimento que antigamente era obrigatório para instauração do contraditório administrativo ( garantia da instância) ou para ação judicial contestatória do crédito tributário ( “ solve et repete”, pagar para discutir), a exemplo do antigo Decreto-Lei 822/69, e do Decreto 91.953/95.

Com advento da CF/88 ( art. 5º, incisos XXXV e LV), em que “ lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”, e garantia da ampla defesa e do contraditório”, bem como a necessidade de observância do principio da isonomia ( proteção às pessoas menos favorecidas para se defender), o depósito passou a ser facultativo ( relação de instância), como se depreende inclusive da Súmula Vinculante nº 21, do STF, verbis:

“ STF – Súmula Vinculante 21 – É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.”

Ressalte-se ainda que o art. 5º, XXXIV, da Lei Maior citada determina ainda regra de imunidade específica quando assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder.

Não obstante o depósito não se confundir com taxa, o objetivo do legislador foi o de impedir que o direito de petição aos Poderes Públicos fosse obstaculizado pela incidência de quaisquer ônus financeiro.

Contudo, sua efetivação deverá se processar junto à autoridade administrativa competente ou perante o poder judiciário como medida cautelar da ação judicial (medida preparatória para posterior propositura da ação principal anulatória do débito fiscal), sendo no último caso em dinheiro na Caixa Econômica Federal ou no banco oficial da unidade federativa (art. 32 da Lei 6.830/80)

Tem como vantagens evitar que, no caso de não obter êxito na reclamação ou na ação judicial, evitar a incidência de juros de mora e correção monetária, bem como impedir a propositura, pela Fazenda Pública, da ação de execução fiscal.

Contudo, a propositura, pelo contribuinte, da ação mencionada importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto, como determina o § único do art.38 da Lei 6.830/00.

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Não se confunde com a ação de consignação de pagamento ( o sujeito passivo quer pagar e deseja ser liberado judicialmente do pagamento devido, que depende do julgamento da ação correspondente), vez que o sujeito passivo quer discutir o débito

b) as RECLAMAÇÕES (impugnação e defesa) e RECURSOS ( voluntários) constituem impugnações em sentido amplo do sujeito passivo contra lançamentos julgados ilegítimos, em âmbito administrativo ( impugnação de lançamento ou auto de infração), que podem ser formulados independentemente do depósito do montante integral.

Cada entidade tributária pode legislar sobre o assunto criando instâncias singulares (antigas Delegacias da Receita Federal de Julgamento, hoje consideradas órgãos coletivos, pois os julgamentos são realizados por turmas de auditores fiscais) ou coletivas ( Tribunais Administrativos Tributários, Conselhos de Contribuintes, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Conselhos de Impostos e Taxas, etc.), de jurisdição administrativa, no dizer impróprio do CTN,pois tais órgãos ditos “julgadores” não exercem jurisdição em sentido restrito no Brasil ( jurisdição única pelo Poder Judiciário), regulando condições para o efeito suspensivo e exercendo o controle da legalidade dos atos praticados pela administração tributária.

c) a MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA é um instrumento que a Constituição coloca à disposição de toda a pessoa para proteger direito líquido, certo não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público ( art. 5º, LXIX, CF/88 ).

Por ordem do Poder Judiciário, a autoridade administrativa não pode, enquanto durar essa ordem, exigir o crédito tributário.

Cassada a liminar ou cessada sua eficácia, cujo prazo é de 90 ( noventa) dias, prorrogáveis por mais 30 ( trinta), se houver acúmulo de processos, os fatos voltam ao seu “stato quo ante”.

d) a MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÕES JUDICIAIS vale ao que foi dito acima sobre a liminar em mandado de segurança, notadamente em ação cautelar, ação de rito ordinário ( declaratória e anulatória de débito fiscal) e também, a nosso ver, nas ações civis públicas.

Referem-se a medidas judiciais que cresceram de importância face a regra constitucional de razoável duração do processo e de meios que garantam sua celeridade de tramitação ( art. 5§, LXXVIII,CF/88, c/ a redação da EC 45/04), antecipatórias dos efeitos da tutela jurisdicional as quais, em princípio, somente poderiam ser concedidas ao final..

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Embora não constasse originalmente do art. 151 do CTN, o judiciário passou a admitir a suspensão da exigibilidade da obrigação tributária operada por decisão liminar em ação cautelar, por equiparação à decisão liminar proferida em mandado de segurança.

De início, a tutela antecipada sofria resistência quanto à sua utilização no tocante ao Fisco, vez que a execução contra este se processa mediante regime jurídico especial, consubstanciado na expedição de precatórios ( art. 100,CF/88).

Com o tempo, consolidou-se a tese de que não haveria óbice ao uso da tutela antecipada contra a Fazenda Pública, suspendendo a exigibilidade da obrigação tributária, por revestir a mesma natureza do mandado de segurança, pelo que editou-se a LC 104/01 incluindo no CTN como causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário “ a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial.”

Desta forma, se a decisão definitiva no processo judicial for favorável ao sujeito passivo, cessa a suspensão da exigibilidade e consuma-se a extinção da obrigação. Se desfavorável, restabelece-se a exigibilidade, devendo ser concedido ao sujeito passivo um prazo para satisfazer a obrigação.

Cumpre ainda frisar que também possuem efeitos suspensivos decisões passíveis de recursos ( sentenças e acórdãos) passíveis ainda de recursos, ou seja, enquanto não ocorrida a coisa julgada as decisões judiciais favoráveis ao contribuinte serão sempre provisórias e, dessa forma, passíveis de suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Importante realçar que, a exemplo da isenção e da anistia, em todos os casos, não existe a dispensa do cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso ou dela decorrente, como consignado no parágrafo único do art. 151.

Passemos, em sequência, a focalizar ainda a moratória e o parcelamento, esclarecendo que o parcelamento somente foi introduzido pela LC 104/01, em virtude de entendimento pretérito de que se tratava de “moratória parcelada.”, ou seja, entendia-se que o CTN era também fundamento legal para o parcelamento.

Tal raciocínio,embora até hoje esposado em caráter doutrinário, cai por terra com os seguintes argumentos:

a) moratória é sempre decorrente de situações de excepcionalidade, enquanto parcelamento se constitui em prática rotineira de política financeira;

b) moratória libera o beneficiário da incidência de juros e penalidade pecuniária, o que não ocorre com o parcelamento, como tem ocorrido na prática, não obstante a possibilidade do legislador vir a dispor em sentido contrário. Contudo, o art. 153, III, b, do CTN, caracterizador da moratória parcelada, ainda subsiste, vez que a LC estipuladora da inclusão do parcelamento não o revogou expressamente.

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4.4.2. MORATÓRIA

4.4.1. CONCEITO

Do latim moratorius, do verbo morais, consiste como afirma REGINA HELENA COSTA ( in op. Citada), “ na prorrogação de prazo ou a outorga de novo prazo, se já findo o original, para o cumprimento da obrigação principal, ou em outras palavras, na dilação, adiamento ou espera para o pagamento de uma dívida vencida

É a dilatação do prazo para o cumprimento da obrigação vencida pelo credor ao devedor. Este recebe uma prorrogação de prazo para o pagamento da dívida, vindo a ser, portanto, a suspensão do vencimento da dívida e a renovação ou prorrogação do prazo para a sua satisfação.

É o oposto da MORA.

Trata-se de instrumento do governo para períodos de crise, dificuldades econômicas ou financeiras de relevante valor social, calamidade pública, propiciando forma de pagamento de débitos fiscais por meio de dilatações de prazos ou parcelamentos ( moratória parcelada).

A moratória não se confunde com a concessão do parcelamento, pois não comporta encargos, visto que o débito fiscal ainda não se acha vencido.

Sempre dependente de lei para sua concessão, não somente porque a obrigação tributária é “ ex lege mas também por força do princípio da indisponibilidade do interesse público, já que a moratória implica o recebimento do crédito fiscal posteriormente ao prazo originalmente estabelecido.”

A lei citada será sempre a do ente da federação competente na relação jurídico tributária, em que pese a exceção contida no inciso I, alínea b, para alguns inconstitucional, deferindo à União a concessão de moratória, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios,quanto aos tributos de competência e às obrigações de direito privado.

4.4.2. CLASSIFICAÇÃO

Conforme o CTN, a moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual, esta com prazo de duração e garantias, à região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir (determinada) ou ainda à classe ou categoria de sujeitos passivos.

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4.4.3. CONDIÇÕES

A moratória individual ( subjetiva) somente se efetiva por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei, não gera direito adquirido e pode ser revogada de ofício ( para alguns anulada ou cassada, conforme o caso), nos casos do art.155, cobrando-se o crédito acrescido dos juros de mora, com imposição de penalidade cabível , havendo dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em benefício daquele, ou sem penalidade nos demais casos.

Tanto para a moratória geral ou individual, a lei deverá estabelecer, além do prazo de duração do favor, as condições de concessão em caráter individual,, sendo o caso, os tributos a que se aplica, o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo do favor referido, podendo atribuir a fixação de um e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual, além das garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiário, em caso de concessão individual ( art.153).

Contudo, a moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou de terceiro em benefício daquele ( art. 153, parágrafo único).

Por derradeiro, registre-se que para efeito de contagem de prazo prescricional, é relevante observar o lapso temporal entre a concessão do benefício e a revogação do ato em caráter individual que a tiver deferido, vez que tendo havido dolo, fraude ou simulação do beneficiado ou de terceiro em seu proveito, não se computa o referido lapso, pois, caso contrário, haveria benefício para o infrator (redução do prazo prescricional). Por outro lado, inexistente tal comportamento do sujeito passivo, somente caberá a anulação do ato concessivo, se ainda não extinto o direito de ação de cobrança do crédito tributário ( parágrafo único do art. 155).

4.4.3. PARCELAMENTO

Tipo de suspensão da exigibilidade do crédito tributário introduzida pela LC 104/01 deve ser concedido na forma e condições estabelecidas em lei específica , em observância ao princípio da indisponibilidade do interesse público, porquanto a Fazenda Pública somente receberá o crédito devido em momento posterior ao originalmente fixado, a exemplo da moratória, mas diferentemente desta, cuja execução pode se dar de forma unitária ou parcelada, somente desta última forma.

Contudo, assemelha-se tanto a moratória parcelada que o legislador determinou a aplicação subsidiária das disposições do CTN da moratória ao parcelamento ( art. 155 a, § 2º, do CTN).

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Contudo, no parcelamento, salvo disposição de lei em contrário, não haverá a exclusão da incidência de juros e multas ( art. 155-A, § 1º, do CTN), sendo que a menção a penalidade pecuniária remete ao instituto da denúncia espontânea,que a afasta dentro de certas condições, rechaçando, assim,o entendimento relativo da doutrina de que o parcelamento poderia configurá-la.

Ressalte-se, finalmente, que a LC 118/05, acrescentou ainda os §§ 3º e 4º ao art. 155 –A, ao CTN, para adaptar a disciplina da matéria em foco ao disposto na Lei 11.101/05, que trata de falência e recuperação judicial de empresas, determinando que Lei específica disporá sobre parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial e, na ausência desta, na aplicação de leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo inferior ao concedido pela lei federal específica.

Finalmente, cabe ainda destacar que parte da doutrina considera ainda como modalidade implícita de suspensão da exigibilidade do crédito tributário a CONSULTA , com previsão no art. 161,§ 2º, do CTN, que exclui a incidência de juros e multas, a saber:

“ Art. 161. O crédito tributário não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição de penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia prevista nesta Lei ou em lei tributária.

§ 2º. O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.”

Assim, no caso do contribuinte ingressar com a consulta relacionada a débitos do tributo, excluem-se os juros de mora desde que formulada quando ainda não vencido o prazo para pagamento do tributo, ainda que a resposta seja dada após o vencimento.

Por outro ângulo, o contribuinte não pode sujeitar-se a qualquer procedimento de fiscalização e de penalidades, enquanto a consulta formulada não for respondida pela autoridade e dela cientificada o consulete, quanto a fatos pertinentes à matéria consultada.

Tal dispositivo deve ser, contudo, objeto de regulamentação por cada ente da Federação.

Trata-se de um instituto típico do Direito Tributário, o qual materializa um verdadeiro direito para o sujeito passivo diligente e de boa-fé, um meio de grande valia para obter, da própria administração tributária, a solução de suas dúvidas, a orientação segura na aplicação e interpretação das leis fiscais do País.

A palavra oficial da Administração, em processo de consulta, constitui ato vinculado até que revogue a decisão correspondente, mas obriga também o

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interessado a respeitá-la, e não concordando com a resposta apelar ao Poder Judiciário.

4.5. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O assunto encontra-se disciplinado nos arts. 156/174 do CTN com as alterações da LC 104/01, com a ressalva que a doutrina aponta ainda outras hipóteses derivadas do uso de institutos do direito civil

4.5.1. MODALIDADES DE EXTINÇÃO

A legislação vigente citada (art. 156, I a XI) relaciona 11 modalidades de extinção que a doutrina agrupa em duas formas, a saber:

a) DIRETA : pagamento simples, pagamento antecipado, pagamento por consignação e dação em pagamento em bens imóveis; e

b) INDIRETA: compensação, transação, remissão, decadência e prescrição, conversão do depósito em renda, decisão administrativa irreformável e decisão judicial passada em julgado.

Aponta ainda parte da doutrina a possibilidade da confusão e a novação.

4.5.2. PAGAMENTO SIMPLES

Envolve as seguintes indagações:

a) Como se deve pagar?

Em moeda, cheque, vale postal e, nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado ou por processo mecânico, como estabelece o art. 162,I e II, do CTN. Na prática atual pode ser por ainda mediante débito em conta corrente indicada pelo sujeito passivo ou via internet, como ocorre no IR Pessoa Física.

b) Onde se deve pagar?

Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, deve ser efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo (art. 159, do CTN). Trata-se de matéria ligada à forma de arrecadação dos tributos, que, no passado, era efetuada por meio de coleta, depois passou a ser via unidades administrativas (coletorias ou tesourarias), como estabelece o CTN, e na realidade atual, nos bancos oficiais e particulares que integram os sistemas de arrecadação dos entes políticos da Federação no Brasil, os quais exercem tal função, como permitido no art. 7º,§ 3º, do CTN. Além disso, relembre-se que pode ser feito à distância por meio eletrônico. Deve ser estabelecido em conformidade com a observância do princípio da comodidade para o

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contribuinte, enunciado por ADAM SMITH, no início do liberalismo econômico.

c) Quando se deve pagar?

Quando a legislação tributária não fixar o tempo de pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160, do CTN). Na prática os prazos de pagamento são diversificados e em função da natureza de cada tributo. Por exemplo, o IR Pessoas Físicas começa a partir de 30/04, de cada ano.

d) Quem deve pagar?

Em regra, o sujeito passivo (conceito subjetivo), mas nada impede que terceiros o façam ( conceito objetivo), inclusive em decorrência de convenções particulares, as quais não modificam, entretanto, a definição legal do sujeito passivo perante a Fazenda Pública, salvo disposição de lei em contrário ( art.123 do CTN), pelo que não poderão pleitear a devolução de pagamentos indevidos ( repetição de indébito).

e) A quem se deve pagar?

A quem estiver autorizado a receber, em função de competência para tal ou do exercício de função ou encargo correspondente ( caso dos bancos).

f) O que se deve pagar?

O objeto da obrigação principal, de acordo com a sua identidade e integridade da prestação.

g) quanto se deve pagar?

O valor do crédito e, se for o caso dos acréscimos legais, bem como abatidos os descontos concedidos, nas condições alternativas oferecidas pelo Fisco e escolhidas pelo sujeito passivo ( à vista ou em parcelas), consoante o disposto nos arts. 158, 160, § único, e 161, do CTN.

h) como provar o pagamento?

Mediante recibo ( documento de arrecadação), extrato bancário ( nos casos de pagamento em débito da conta corrente), certidões negativas, etc.

O CTN estabelece ainda no art. 158 que o pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento, quando parcial, das prestações em que se decomponha, quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos, o que evidencia a necessidade do devedor dispor sempre da documentação comprobatória do pagamento dos tributos, pelos prazos legais necessários, para fins de prova do cumprimento de suas obrigações tributárias.

No art. 161 o CTN estabelece as conseqüências jurídicas dos créditos não pagos no vencimento, que serão acrescidos de juros de mora ( à taxa de 1º ao mês, se a lei não dispuser de modo diverso, sendo que hoje na área federal aplica –se a

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Taxa SELIC de remuneração dos títulos públicos ), seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária, sendo que o disposto no referido artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

4.5.3. PAGAMENTO ANTECIPADO POR HOMOLOGAÇÃO, QUE SE APLICA AOS CASOS DE TRIBUTOS CUJO LANÇAMENTO É FEITO POR HOMOLOGAÇÃO ( art. 150, do CTN), como já focalizado em aulas precedentes.

4.5.4. CONSIGNAÇÃO JUDICIAL EM PAGAMENTO

O art. 164 também do CTN estabelece as situações em que o crédito pode ser consignado em juízo pelo sujeito passivo, somente sobre o crédito que se propõe a pagar, como, por exemplo, na recusa de recebimento pelo sujeito ativo ou de bitributação, dentre outras. Sendo julgada procedente, o pagamento se reputa efetuado, e a importância consignada é convertida em renda ( receita) do sujeito ativo, extinguindo, assim, o crédito, ou se julgada improcedente a consignação, no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

4.5.5. DAÇÃO EM PAGAMENTO EM BENS IMÓVEIS, modalidade introduzida pela LC 104/01, na forma e condições estabelecidas em lei. Não pode ser efetivada, portanto, em bens móveis.

4.5.6. PAGAMENTO INDEVIDO

O sujeito passivo faz jus a pleitear sua restituição total ou parcial, pela via administrativa ou judicial ( ação de repetição de indébito ), nos casos previstos pelo CTN ( art. 165, I a III), com prazo decadencial de 05 anos, contados na forma estipulada pelo CTN inerentes as respectivas hipóteses de devolução nele previstas, com juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar ( § único do art. 167).

Contudo, prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição ( art. 169).

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A restituição parcial ou total dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as restituições de caráter formal na prejudicadas pela causa da restituição ( art. 167, “ caput”).

A Súmula 646/STF estabelece que “ cabe a restituição de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou de fato o respectivo quantum” ( Caso de tributos indiretos. Vide o disposto no art. 166)

4.5.7. COMPENSAÇÃO

Pode ser efetivada mediante lei, nas condições e garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, de créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública, nos termos do art. 170 e seu parágrafo único, do CTN. Vide a EC 62/09, que autoriza a compensação de tributos com precatórios judiciais.

4.5.8. TRANSAÇÃO

Conforme o art. 171 do CTN, a lei pode facultar aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, nas condições que estabeleça, celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio, e conseqüente extinção do crédito tributário.

Deverá também a lei indicar a autoridade administrativa competente para realizar a transação em cada caso.

4.5.9. REMISSÃO

Refere-se ao perdão da dívida, total ou parcial, mediante lei, por despacho fundamentado, atendendo à situação econômica do sujeito passivo, diminuta importância do crédito, erro ou ignorância escusáveis quanto à matéria de fato, considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso, condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante ( art. 172 do CTN).

O despacho citado não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, as regras do art.155 pertinentes à moratória.

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A remissão também deve observar as condições estabelecidas na Lei de Responsabilidade Fiscal ( LC 101/00), aplicáveis também à anistia e isenção que menciona.

4.5.10. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

O direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário extingue-se em cinco anos contados na forma do art. 173, I e II, e seu parágrafo único, do CTN.

A prescrição para cobrança do crédito tributário em ação ocorre em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva ( art. 174).

O parágrafo único do mesmo art. 174 do CTN estabelece as situações em que a prescrição é interrompida por comportamento do sujeito ativo ( incisos I a II) ou passivo ( inciso IV).

Ressalte-se que na decadência não há suspensão ou interrupção.

4.5.11. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

Decorrente das situações decorrentes do depósito integral do crédito tributário ( causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário) ou de ação de consignação em pagamento, como visto anteriormente.

4.5.12. DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL E DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO

Referem-se a hipóteses de natureza processual que tiverem sido favoráveis ao sujeito passivo e que assim também possibilitam a extinção do crédito tributário.

4.5.13. NOVAÇÃO E CONFUSÃO

Por fim, cabe ressaltar que a doutrina aponta situações que, embora não previstas no CTN, poderiam também ensejar a extinção do crédito tributário, como a novação e a confusão ( herança jacente/vacante e incorporações de empresas pelo Estado.

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4.7. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O assunto encontra-se disciplinado nos arts. 183 a 193 do CTN, com as modificações introduzidas pela LC 118/05, contendo disposições gerais e preferências.

4.7.1. CONCEITOS DE GARANTIA , PRIVILÉGIOS E PREFERÊNCIAS

Em sentido amplo, o termo garantia equivale a tornar seguro o recebimento de um crédito, ou seja, meio ou modo jurídico de assegurar um direito de receber um crédito.

No sentido restrito, consistiria em norma legal que visa assegurar o pagamento ou efetiva arrecadação de um crédito.

Segundo JOSÉ JAYME DE MACEDO OLIVEIRA ( in op. Citada), “ garantia tem sentido amplo e genérico, designando além da real ( bens do contribuinte devedor), toda e qualquer exigência ou medida prevista na legislação, tendente a reduzir a possibilidade de perda do direito ao recebimento do crédito tributário. Numa visão mais abrangente, qualquer dispositivo legal que tenha como objetivo, ou como conseqüência, dar mais eficácia e efetividade ao direito do Estado de exigir o cumprimento da obrigação tributária principal, consiste numa garantia.”

REGINA HELENA COSTA ( in op. Citada) diz singelamente que “ são os instrumentos assecuratórios do direito de o Estado exigir tributos.”

Para ANIS KFOURI JR ( in op. Citada.) “ por garantia, temos a definição de quais bens e direitos poderão ser executados com o objetivo de liquidar a dívida tributária.”

Prossegue este último autor, no sentido de diferenciar garantia de privilégio, dizendo que no último caso “ temos a ordem e a forma em que os bens serão repartidos pelos credores ( dentre os quais está o Fisco), estabelecendo-se regras que priorizem o recebimento por determinados credores, a exemplo das obrigações trabalhistas.”

Ressalta ainda, que as expressões privilégios e preferências “são utilizadas em sentido comum, considerando a preferência do crédito tributário como um privilégio em relação a outros créditos, muito embora tal preferência tenha sofrido algumas alterações mais recentes, principalmente em relação às empresas em processo de recuperação judicial.”

A respeito do assunto, menciona REGINA HELENA COSTA que “ os privilégios, por sua vez, constituem expressões da posição de superioridade do crédito tributário, que defluem do princípio da supremacia do interesse público

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sobre o particular, em relação a créditos de outras naturezas, exceto os de natureza trabalhista ou de acidente do trabalho.

O CTN também alude a preferências que são mecanismos que estatuem a prioridade do crédito tributário em relação a outros créditos de outras espécies, em fase de execução.

Impende ponderar que, a rigor, o conceito de garantias ostenta caráter amplo, abrangendo todos os meios assecuratórios da satisfação do crédito tributário. Portanto, compreende também os privilégios e as preferências. O CTN, no entanto, não distingues as figuras claramente.

Anote-se que a Lei Complementar n.118, de 2005, trouxe alterações ao texto original do CTN, no intuito de reforçar a proteção inerente ao regime jurídico especial outorgado ao crédito tributário.

Frise-se que, a orientar as adequadas interpretação e aplicação das normas pertinentes ao tema está o princípio da supremacia do interesse público sobre o particular.”

Entendemos que os privilégios são garantias, entretanto, nem toda garantia é um privilégio ou preferência e que o privilégio é sempre prerrogativa, prevalência, proeminência, sendo que esta se dá em processo de execução, mediante concurso de credores, denomina-se preferência.

4.7.2. DAS GARANTIAS: DISPOSIÇÕES GERAIS

Inicialmente, cabe observar que a enumeração destas no CTN não pode ser considerada taxativa, podendo a lei estabelecer outras, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram, conforme dito no art. 183.

Neste sentido vide a parte final do art.161 “....e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.”

Por outro lado, o parágrafo único do mesmo artigo reza que “ a natureza jurídica das garantias não altera a natureza jurídica do crédito ou da obrigação tributária a que corresponda.”

Relembre-se a respeito que nos termos do art. 139 do CTN o crédito tributário tem a mesma natureza da obrigação tributária principal, ou seja, de dar coisa incerta “ ex legem”.

Exemplificando, se a lei para garantir a execução de um crédito tributário sobre IPI exigir a penhora de um bem imóvel, sobre o qual incide apenas IPTU, tal exigência não descaracteriza o crédito tributário sobre o IPI. Ou, por outra, se um imóvel é dado como garantia do IPTU, o crédito tributário não se transforma em hipotecário ( real)

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Em sequência, o CTN , no art. 184, estabelece, no entender de alguns autores, excessivos privilégios ao crédito tributário, ao determinar que responde pelo pagamento deste a totalidade de bens e rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ( hipotecas, anticreses, penhores, cauções, usufrutos) ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data de constituição do ônus ou da cláusula, sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, excetuados os que a lei declare absolutamente impenhoráveis, os quais, estão discriminados no art. 649 doCPC.

Vali ainda salientar que a Lei 8009/90, estabelece os regramentos atinenets À impenorabilidade do bem de família, ou seja, o imóvel residencial próprio do casal ou da entidade familiar, bem assim os demais os que a lei acrescenta e também exclui.

Pode acrescentar ainda os bens de entidades de previdência privada ( Decreto 8140/78, assim como parte do produto da arrecadação de espetáculo reservado ao autor e aos artistas ( Lei 5.988/73).

De tudo acima, verifica-se o caráter público do direito obrigacional representado pelo crédito tributário, que sobrepõe-se às cláusulas restritivas de convenções particulares.

Registre-se que o art. 30 da Lei 6.830 /00 , que disciplina a execução fiscal, repete o disposto no art.184 do CTN, reiterando a previsão deste.

4.7.2.1. DA ALIENAÇÃO FRAUDULENTA – PRESUNÇÃO

O crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa, não permite que o sujeito passivo em débito com a Fazenda Pública, proceda alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, sob pena deste procedimento ser considerado presumidamente fraudulento, conforme o “ caput ” do art. 185 do mesmo CTN.

Para alguns trata-se de presunção “ jure et de jure”, não admitindo contestação, enquanto para outros é presunção “ júris tantum”, pois o artigo não se aplica se o devedor tiver reservado bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita, como consta do parágrafo único do art. supra.

A nosso ver, trata-se de regra desnecessária, pois se o devedor destinou patrimônio suficiente para lastrear o pagamento do débito, não haveria mesmo de se cogitar de alienação fraudulenta.

Contudo, se os bens forem insuficientes, devolve-se à Fazenda Pública o direito de penhorar os bens alienados ou onerados em razão da presunção de fraude absoluta.

REGINA HELENA COSTA relembra a respeito a distinção entre fraude a credores disciplinada no CC e fraude à execução regulada no CPC, consignando

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oportunamente que a parte final do art. 185 , que foi alterada pela LC 118/05, estabelecia que a fraude referida ocorreria por débito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução, em desfavor do Fisco, portanto.

A modificação implica na necessidade do devedor demonstrar que tinha ciência da inscrição do débito em Dívida Ativa, para configurar fraude.

Ainda em momento anterior ao da inscrição, se assim for hipoteticamente considerado, caberá a Fazenda Pública demonstrar integralmente a fraude, sem o benefício da presunção relativa que lhe foi deferida

4.7.2.2. DA INDISPONIBILIDADE DE BENS E DIREITOS - “ PENHORA ON LINE”

A LEI Complementar 118/05 adicionou significativo privilégio ao crédito tributário, mediante possibilidade de utilização de rigorosa medida judicial, nos casos em que o Fisco demonstrar que não teve sucesso no encalce por bens penhoráveis, que foi alcunhado de “penhora on line”, em razão do procedimento poder ser levado a efeito por meio eletrônico, conforme o art.185-A, de extensa redação, cuja leitura na íntegra deve ser feita pelos ( as) alunos ( as).

Como registra REGINA HELENA COSTA, “ para tanto será necessário o atendimento concomitante dos seguintes requisitos: 1) citação do devedor;2) não pagamento nem apresentação de bens à penhora no prazo legal;e 3) não localização de bens penhoráveis.

Note-se que o dispositivo legal em análise restringiu o cabimento da medida cautelar incidental proposta com o objetivo de buscar a indisponibilidade dos bens do devedor, uma vez que está autorizada sua decretação no curso da própria ação executiva.”

ANNIS KFOURI JR tece valiosas observações sobre tal procedimento, que alcança não somente bens , mas envolve direitos ( operações no mercado de capitais, por exemplo), e que a indisponibilidade não pode ser irrestrita, mas limitada ao valo exigível, que, se ultrapassado, deve ser objeto de imediata determinação para levantamento do excedente montante.

Além disso, ressalta o problema do bloqueio eletrônico de contas bancárias ( convênio BACEN-JUD ), em que o juiz não conhece de antemão o valor dos bens, que tem ocasionado, na prática, excessos em relação ao montante devido, brm como o cuidado que se deva ter para que o bloqueio não recaia sobre depósitos impenhoráveis ( salários, proventos e depósitos em caderneta de poupança de até 40 salários mínimos).

4.7.3. PREFERÊNCIAS

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O crédito tributário, segundo o art. 186,” caput”, do CTN, desfruta, como regra, de preferências em relação a outros créditos, ressalvados os créditos trabalhistas ( salários, décimo-terceiro salário, salário-família, aviso prévio e férias em dinheiro, indenizações), inclusive as decorrentes de acidentes do trabalho, estas últimas decorrentes de acréscimo derivado da LC 118/05, que reflete mais uma vez a observância do princípio da supremacia do interesse público sobre o particular.

Entretanto, na falência, em função do acréscimo ao caput acima pelo parágrafo único e seus incisos I a III, pode afirmar que o crédito tributário teve sua preferência atenuada, vez que na redação anterior não havia disposição sobre a preferência do crédito tributário na falência.

Nesta, a partir da nova redação dada pela LC 118/05, há outros créditos com prioridade, como os denominados extraconcursais ( conceituados no art. 188, como os decorrentes de fatos geradores ocorridos no processo de falência), assim considerados aqueles relativos à própria administração da massa, como a remuneração do administrador judicial e de seus auxiliares e os créditos decorrentes de serviços presatados à massa, ou passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado, sendo que a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados, ou seja, passou a ser incluída entre os créditos concursais, afastando a aplicação da Súmula 565/STF, no sentido da inexigibilidade da multa fiscal em falência.

Outrossim, no tocante aos créditos decorrentes da legislação trabalhista, na falência, a lei pode atribuir limites e condições para sua preferência ( até 150 salários mínimos, conforme a Lei 11.101/05, sendo que eventual saldo superior será devido ao credor sem observar, contudo, a regra de preferência).

Cumpre acrescentar que nas hipóteses de recuperação judicial e extrajudicial, tem-se também regras distintas.

Estabelece também o art. 187 que o crédito tributário tem sua cobrança efetuada pela Lei 6830/80, denominada Lei de Execução Fiscal,ou seja, não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento, sendo que o seu parágrafo único estabelece que o concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

I-União;

II- Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró-rata;

III- Municípios, conjuntamente e pró-rata.

Existe entendimento na doutrina que tal dispositivo encontra-se tacitamente revogado por contrariar o art.19,III, da CF/88, que veda “ à União aos Estados , ao Distrito Federal e aos Municípios criar distinções entre brasileiros ou preferências entre si.”

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Na sequência do CTN, o art. 188, com a nova redação da LC 118/05, revogando tacitamente também os §§ 1º e 2º do mesmo artigo anterior, em virtude da incompatibilidade com o último texto, além da supressão da concordata pela Lei 11.101/05, caracteriza a preferência dos créditos tributários extraconcursais relativamente aos concursais relativos a fatos anteriores à decretação da falência.

Os arts seguintes do CTN ( 189 e 190 continuam a destacar a supremacia dos créditos tributários, vencidos ou vincendos, habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, a cargo do de cujus ou seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento, bem como relativamente a quaisquer créditos outros vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação, sendo que o art. 190 não faz menção à liquidação extrajudicial de instituições financeiras, mas entendendo parte da doutrina que a esta também se aplicam.

Os dispositivos finais ( arts. 191 a 193 conferem GARANTIAS ADICIONAIS ao crédito tributário, ao exigir a prova de quitação de tributos para extinção das obrigações do falido, concessão de recuperação judicial, para sentença a ser proferida no julgamento de partilha ou de arrolamento ( tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas), que deverá ser feita mediante apresentação de certidões negativas ou de regularidade da situação ( arts. 205 e 206,CTN).

Outrossim, a mesma exigência é feita para a celebração de contrato ou aceitação de proposta em licitação sob a modalidade, na época, apenas de concorrência, sem a prova de quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre o particular interessado, salvo quando expressamente autorizado em lei.

Sobre o assunto, relembre-se que a Lei 8666/93 exige a demonstração de regularidade fiscal, para efeito de habilitação em procedimento licitatório, sendo que o art. 195,§ 3º, da CF/88, veda a contratação entre o Poder Público e pessoa jurídica em débito com o sistema de seguridade social.

No mesmo sentido, assinala REGINA HELENA COSTA, “ a própria Lei de Recuperação Judicial ( 11.101/05) estatui que, estando em termos a documentação exigida no art.51 desta Lei, o juiz deferirá o processamento da recuperação judicial e, no mesmo ato: II- determinará a dispensa da apresentação de certidões negativas para que o devedor exerça suas atividades, exceto para contratação com o Poder Público......, observado o disposto no art. 69 desta Lei ( art. 52,II).”

5. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

O CTN não conceitua o assunto, mas a doutrina o faz, nos aspectos subjetivo e objetivo,como se verifica nas obras anteriormente referidas em aulas precedentes

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de REGINA HELENA COSTA e KIYOSHI HARADA , como segue, respectivamente:

“ Aparelhamento burocrático, mantido pelos entes autorizados a tributar, composto por múltiplos órgãos incumbidos da arrecadação e fiscalização dos tributos.”

“ Atividade do Poder Público voltada para a arrecadação e fiscalização dos tributos.”

O assunto em pauta constitui em desdobramento dos meios assecuratórios da cobrança do crédito tributário, além das garantias e privilégios já examinados na aula precedente.

Como ainda diz HARADA, “é um procedimento que objetiva verificar o cumprimento das obrigações tributárias, praticando, quando for o caso, os atos tendentes a deflagrar a cobrança coativa e expedir certidões comprobatórias da situação fiscal do sujeito passivo.”

Daí, a matéria estar dividida no CTN nos arts. 194/208, com as alterações das LCs 104 e 105/01, com os títulos de Fiscalização, Dívida Ativa e Certidões Negativas.

Deve-se ressaltar que a CF/88 nos arts. 37,XVIII, XXII, 167,IV, e 145,§ 1º, ressalta o papel da Administração Tributária na proteção do patrimônio público, seja lhe conferindo precedência e de seus servidores sobre os demais setores administrativos, prioridade de recursos e atuação de forma integrada, fixando exceção ao princípio da vinculação da receita de impostos para realização de suas atividades e faculdade para levantamento de dados que propiciem a apuração da situação da realidade e verdade material do sujeito passivo, com vistas ao exercício do princípio da capacidade contributiva.

5.1. FISCALIZAÇÃO

Constitui poder-dever do Estado face a indisponibilidade do interesse público e da supremacia do interesse público sobre o particular.

A competência e os poderes das autoridades administrativas deve ser estabelecido pela legislação tributária, observado o disposto no CTN, que poderá aplicar-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal ( art. 194, “ caput”, e § único.

Como atividade administrativa deve ser adequadamente documentada, consoante as formalidades legais aplicáveis à cada esfera administrativa e espécie de tributo, por segurança jurídica, como se verifica no art. 196.

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Não sofre de limitações de quaisquer dispositivos legais outros do direito de exame de bens, livros arquivos, documentos, papéis, etc.,dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los ( art.195),e, respeitados os direitos individuais, nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte( art. 145, §1º,CF/88).

Possui o direito de, mediante intimação escrita, pedir informações sobre, negócios ou atividades de terceiros, do lado oposto constitui obrigação de fazer das pessoas relacionadas, boa parte delas que são responsáveis pelo art.134 do CTN, no art.197, não abrangendo, contudo aquelas quanto a fatos protegidos pelo sigilo profissional ou fiscal ( § único do art.197).

Nesta incluem-se o sigilo bancário, face a inviolabilidade da intimidade e vida privada como garantias individuais previstas no art. 5º, X, da CF/88, que constitui também garantia de interesse público para o sistema financeiro, cujo alicerce é a confiança.

Tradicionalmente, a quebra do sigilo bancário somente era permitida via CPI instaurada no Poder Legislativo ( art. 58,§ 3º,CF/88) e pelo Poder Judiciário ( art. 38, Lei 4.595/64).

Todavia, mediante a LC 105/01 ficou possível o acesso a dados do sujeito passivo, protegido por sigilo bancário, de duvidosa constitucionalidade, mediante processo administrativo, e desde que justificado o indispensável exame destes.

Por outro lado, o CTN estabeleceu também o sigilo fiscal no art. 198, que foi reescrito com a LC 104/01, trazendo como inovações a ampliação das possibilidades de quebra, disciplinamento de intercâmbio de informações sigilosas no âmbito da Administração Pública, e exclusão de sua abrangência da divulgação de determinadas informações ( § 1º,II, e §§ 2º e 3º).

Além disso, a prestação mútua de informações para fiscalização tributária entre os entes da federação ( art.199), ficou ampliada com os Estados Estrangeiros, mediante a inclusão do parágrafo único ao art.199, também pela LC 104/01.

Por derradeiro, o auxílio da força pública, ainda que não haja crime ou contravenção, nos caso estabelecidos no art.200, na proteção ao patrimônio público, cujo exercício deve levar em conta o princípio da proporcionalidade.

5.2. DIVIDA ATIVA

Constitui dívida ativa tributária, segundo o art. 201 do CTN, “ a proveniente de crédito dessa natureza regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.

Importa observar que a Lei 6.830/80, que disciplina sua cobrança judicial, a caracteriza como sendo aquela definida como tributária ou não tributária na Lei

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4.320/64, com alterações as posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

A Dívida Ativa da Fazenda Pública ( da União, Estados, Municípios, Distrito Federal e respectivas autarquias ), compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato ( arts. 1º e 2º,§ 2º, Lei 6830/80)

As demais disposições sobre a matéria estão arroladas nos arts 202 a 204 do CTN, os quais dispõem sobre os requisitos de inscrição na Dívida Ativa, causas de nulidade desta e presunção relativa para possibilitar a cobrança judicial do débito do contribuinte, por meio das Procuradorias da Fazenda Pública, pela inscrição do devedor no Livro da Dívida Ativa, meio pelo qual é extraída a Certidão da Divida Ativa, que constitui título executivo extrajudicial, hábil para o ingresso da respectiva ação de execução fiscal ( Lei 6.830/80 ).

5.3. CERTIDÕES NEGATIVAS

Constituem atos enunciativos e direito constitucional com imunidade de taxas ( art. 5], XXX,III,b,CF/88), que podem ser exigidas por lei para provar a quitação de tributos, que deverá ser expedida no prazo de 10 ( dez) dias da entrada do requerimento na repartição correspondente, com os requisitos estabelecidos no art. 205 do CTN.

Poderá também ser expedida a popularmente denominada Certidão Positiva com efeitos de negativa, quando conste a existência de débitos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa, como determina o art. 206 do CTN.

Ressalte-se a dispensa da prova da quitação de tributos ou seu suprimento, quando se tratar de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, sem prejuízo da responsabilidade aludida no art. 207 do CTN..

Finalmente, cabe acrescentar a responsabilidade pecuniária, funcional e criminal, do funcionário que expedir tais certidões com dolo ou fraude com erro contra a Fazenda Pública, como estabelece o art. 208, também do CTN

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