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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES / AVM

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

A CONVERGÊNCIA DAS NORMAS REGULAMENTADORAS

DA SECRETARIA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO AOS

PADRÕES INTERNACIONAIS DE AUDITORIA COMO

FERRAMENTA PARA O FORTALECIMENTO DOS

MECANISMOS DE GOVERNANÇA DOS ÓRGÃOS E

ENTIDADES DO PODER EXECUTIVO FEDERAL

Pedro Figueiredo Sodré

ORIENTADOR:

Prof ª. Luciana Madeira

Rio de Janeiro 2018

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2

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES / AVM

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

Apresentação de monografia à AVM como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Auditoria e Controladoria. Por: Pedro Figueiredo Sodré

A CONVERGÊNCIA DAS NORMAS REGULAMENTADORAS

DA SECRETARIA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO AOS

PADRÕES INTERNACIONAIS DE AUDITORIA COMO

FERRAMENTA PARA O FORTALECIMENTO DOS

MECANISMOS DE GOVERNANÇA DOS ÓRGÃOS E

ENTIDADES DO PODER EXECUTIVO FEDERAL

Rio de Janeiro 2018

3

AGRADECIMENTOS

Inicialmente agradeço por estar vivo e gozar de

saúde física e mental para desenvolver esse

trabalho e buscar, a partir da obtenção de novos

conhecimentos, o amadurecimento pessoal e

profissional.

Às minhas amadas meninas Antônia e Aline, por

toda compreensão, apoio e incentivo durante esse

processo, sendo certo que sem elas não

conseguiria alcançar esse objetivo.

À minha avó Lecy e aos meus pais Cláudia e

Fernando, que sempre me apoiaram,

incentivaram e abdicaram de inúmeras

oportunidades para investir em minha educação.

Amo vocês.

Ao meu amado irmão Daniel, pela amizade,

companheirismo, parceria e cumplicidade durante

todos esses anos.

4

DEDICATÓRIA

Dedico o presente trabalho à minha amada filha

Antônia, razão da minha existência e fonte de

toda inspiração, esforço e dedicação.

5

RESUMO

A evolução da gestão pública brasileira observada nas últimas

décadas impulsionou a mudança de comportamento e ampliou o campo de

atuação dos órgãos integrantes do Sistema de Controle Interno do Poder

Executivo Federal, inclusive da Secretaria Federal de Controle Interno, que

passou a desempenhar papel preponderante na disseminação das boas

práticas de gestão perante as entidades sob sua jurisdição, mormente no

tocante ao gerenciamento de riscos, controles internos e governança

corporativa, em substituição à pretérita abordagem policialesca,

essencialmente fundamentada no legalismo e formalismo exacerbado.

Para atender a missão institucional de fomentar o aprimoramento da

administração pública, a Secretaria Federal de Controle Interno foi compelida

reformular seus normativos e regulamentos internos, de forma a adequá-los às

melhores práticas difundidas por organismos externos, em especial à Estrutura

Internacional de Práticas Profissionais (International Professional Practices

Framework) do Instituto dos Auditores Internos (The Institute of Internal

Auditors ).

A convergência aos padrões internacionais abriu novos horizontes

para a atividade de auditoria interna governamental, dotando a Secretaria

Federal de Controle Interno de ferramentas e mecanismos capazes de permitir

a contribuição direta e efetiva para o alcance dos objetivos das organizações

sob sua supervisão técnica, uma vez que o planejamento das ações de

controle passou a se fundamentar nos riscos inerentes às atividades e áreas

finalísticas das unidades fiscalizadas, possibilitando a convergência de

esforços para minimizar os impactos que porventura poderiam advir de eventos

internos e externos, capazes de comprometer a consecução das metas

estabelecidas e possibilitar a entrega de políticas públicas mais efetivas e

eficazes para a população.

6

METODOLOGIA

O estudo em tela teve por característica uma abordagem empírico-

teórica, de caráter exploratório, que segundo Gil (2008) é desenvolvido para

proporcionar uma visão mais generalizada de temas pouco abordados, tendo

em vista a compatibilidade desse tipo de pesquisa com o objeto do presente

trabalho, que discorre sobre as competências e práticas recentemente

conferidas e adotadas pelo Ministério da Transparência e Controladoria-Geral

da União no âmbito de sua atuação, existindo, portanto, poucas contribuições

científicas sobre esse assunto específico.

Dada a necessidade de conferir respaldo teórico ao presente

trabalho, utilizou-se uma abordagem de pesquisa indireta por meio de análise

bibliográfica em livros, revistas especializadas, artigos científicos, teses e

dissertações que tratam da temática proposta, assim como pesquisa

documental em relatórios e acórdãos expedidos pelo Ministério da

Transparência e Controladoria-Geral da União e pelo Tribunal de Contas da

União.

7

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I

A Estrutura Administrativa Estatal, Controles, Auditoria Interna e Governança

na Administração Pública Federal 11

CAPÍTULO II

O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal 29

CAPÍTULO III

Convergência das Normas de Auditoria Governamental aos Padrões

Internacionais 41

CONCLUSÃO 53

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 55

WEBGRAFIA 60

ÍNDICE 61

8

INTRODUÇÃO

A necessidade crescente do Estado implantar políticas públicas cada

vez mais efetivas, fornecer bens e serviços de qualidade, assim como manter

ou até mesmo ampliar os benefícios concedidos à sociedade, em contrapartida

aos recursos arrecadados, permanece sendo um grande desafio para os

gestores públicos.

A ampliação do controle social, impulsionada pelo desenvolvimento

acelerado da tecnologia da informação e pelo acesso irrestrito e permanente de

grande parcela da população à internet, acabam por pressionar ainda mais os

dirigentes estatais acerca da obrigação de aperfeiçoar os gastos públicos.

Enfrentar a dificuldade de gerenciar recursos escassos e, por

conseguinte, atender aos anseios dos cidadãos, impõe aos administradores

públicos adotarem técnicas e utilizarem ferramentas consagradas para

subsidiá-los na alocação desse capital.

Para transpor esse obstáculo e permitir a consecução das políticas

publicas, os gestores passaram a contar com o auxílio dos órgãos de controle,

que atualmente funcionam como instrumentos de disseminação de boas

práticas nas mais distintas áreas do conhecimento, de suporte às entidades

públicas no concernente à governança, gestão de riscos e controles internos,

complementarmente ao exercício de sua função precípua de fiscalização.

A transição do modelo essencialmente burocrático para o

predominantemente gerencial compeliu os órgãos de controle a orientarem sua

atuação para obtenção de resultados efetivos, em substituição à abordagem

historicamente alicerçada no legalismo e no formalismo excessivo.

O planejamento estratégico do Ministério da Transparência e

Controladoria Geral da União para o período de 2016 a 2019, aliado à

atualização dos normativos daquela instituição, evidenciam as alterações

9

observadas na atuação dessa instituição frente à sociedade, governo e

unidades jurisdicionadas.

Ademais, os resultados consignados no mapa estratégico da

supracitada Controladoria reforçam a assertiva acerca da mudança de sua

postura e posicionamento, uma vez que discorrem sobre a contribuição para a

entrega de políticas públicas eficazes e de qualidade aos cidadãos, ampliação

do controle social, fomento à inovação e redução da burocracia na esfera

pública.

Dentre as atividades finalísticas do Ministério da Transparência,

destacam-se as desenvolvidas pela Secretaria Federal de Controle Interno,

órgão central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, a quem

compete planejar, coordenar, supervisionar, realizar auditorias e fiscalizações,

bem como avaliar a governança, a integridade e a gestão de riscos das

entidades sob sua jurisdição, inclusive das empresas estatais.

A mudança da abordagem do órgão central de controle interno

nesse novo contexto da Administração Pública requer a utilização de técnicas

consagradas internacionalmente para que os objetivos consignados no plano

estratégico sejam alcançados, sendo fundamental, portanto, dispor de

instrumentos regulatórios condizentes com os preceitos definidos na Estrutura

Internacional de Práticas Profissionais (International Professional Practices

Framework) do Instituto dos Auditores Internos.

Diante desse cenário de transição, se reveste de considerável

relevância avaliar como a convergência dos normativos regulamentadores do

Sistema Federal de Controle Interno às normas de auditoria estabelecida pelo

Instituto dos Auditores Internos pode contribuir para o aperfeiçoamento da

governança dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal?

Assim, o estudo desenvolvido é uma tentativa de verificar as

contribuições advindas da convergência normativa para o fortalecimento dos

mecanismos de governança corporativa, gerenciamento de riscos e controles

internos da gestão das entidades e órgãos federais.

10

O Capítulo I discorre sobre a estrutura administrativa do Poder

Executivo Federal, os controles na Administração Pública, os conceitos

preliminares de gestão de riscos e governança, além de abordar os princípios,

diretrizes e mecanismos para alcance da boa governança.

O Capítulo II apresenta a evolução histórica do Sistema Federal de

Controle Interno, as competências da Secretaria Federal de Controle Interno,

enquanto órgão central do sistema, assim como a atuação dessa Secretaria no

exercício das atividades de auditoria interna conferidas pelo art. 8º, § 1º, do

Decreto nº 3.591/2000.

Finalmente, o Capítulo III trata da relevância da convergência dos

regulamentos daquela Secretaria à Estrutura Internacional de Práticas

Profissionais do Instituto dos Auditores Internos, as contribuições do Tribunal

de Contas da União na adoção das práticas consagradas internacionalmente,

assim como a análise crítica acerca da metodologia adotada pelo órgão central

de controle interno na confluência normativa.

11

CAPÍTULO I

A ESTRTUTURA ADMINISTRATIVA ESTATAL,

CONTROLES, AUDITORIA INTERNA E GOVERNANÇA

NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL

Desde a Proclamação da República o Estado brasileiro vem

passando por diversas mudanças em sua organização, sendo que as

alterações mais relevantes foram empreendidas inicialmente no Governo

Getúlio Vargas, oportunidade em que a estrutura administrativa foi organizada

segundo os preceitos do modelo burocrático desenvolvido por Max Weber.

A profissionalização da gestão pública baseada na burocracia

objetivava eliminar o modelo patrimonialista preponderante nos governos

anteriores, além de assegurar, segundo Costa (2008), as condições

necessárias para a transição de um país eminentemente agrário para uma

nação industrial e, dessa maneira, viabilizar o projeto de desenvolvimento

econômico nacionalista.

Cavalcante & Carvalho (2017) demonstram que no primeiro governo

de Getúlio Vagas (1930 a 1945) foram criadas diversas empresas estatais e

órgãos governamentais, tais como a Companhia Vale do Rio Doce e a

Companhia Siderúrgica Nacional, além de reestruturado o setor público

segundo as diretrizes do modelo weberiano, mediante adoção de regras que

valorizassem o caráter meritocrático dos servidores, como a instituição de

concurso público e a estruturação de cargos e carreiras.

A reformulação obsevada na Era Vargas, com a consequente

ampliação da participação governamental em setores estratégicos, permitiu

uma alavancagem no desenvolvimento estrutural do Estado e a aceleração da

industrialização no país.

O período pós Vargas, compreendido entre 1945 e 1964, foi

marcado pela estagnação nas mudanças na estrutura estatal, sendo

12

observadas alterações significativas somente após a edição do Decreto-Lei nº

200/1967, o qual estabeleceu diretrizes para a reforma administrativa e

reorganizou a Administração Pública Federal, criando inclusive a administração

indireta, que compreende as empresas estatais, autarquias e fundações

públicas, organizações dotadas de maior autonomia e agilidade em relação aos

demais órgãos e entidades governamentais.

Cavalcante & Carvalho (2017) afirmam se tratar da segunda reforma

administrativa do país, em contexto de ampliação da intervenção do Estado

sobre a economia, cuja principal diretriz envolvia um amplo processo de

descentralização das atividades anteriormente conferidas aos órgãos da

administração direta.

De acordo com os esse mesmos autores, a despeito dos relevantes

avanços observados após a publicação do Decreto-Lei nº 200/1967, a reforma

promovida pelo citado diploma legal ampliou o hiato entre o Estado moderno e

tecnocrático, característico da recém-organizada administração indireta, e o

fundado no demasiado formalismo e na burocracia, típico da administração

direta.

Não obstante a implantação parcial das diretrizes definidas no

referido diploma legal, este permanece como um relevante instrumento de

descentralização e flexibilização das atividades governamentais, mormente as

atinentes à administração indireta, cujas entidades atuam em regime

concorrencial e necessitam de maior agilidade e menos amarras legislativas

para desempenharem suas atividades.

Ainda segundo Cavalcante & Carvalho (2017), a Constituição

Federal de 1988, denominada “Constituição Cidadã”, também trouxe

importantes avanços, dentre os quais se destacam a extensão do Regime

Jurídico Único para os servidores das autarquias e fundações e a

universalização do concurso público.

Afora isso, Abrucio & Loureiro (2018) asseveram que a Carta Magna

ampliou a abrangência de atuação do Estado para diversos setores,

13

essencialmente os da educação, saúde, assistência social e meio ambiente,

acarretando em diversas alterações estruturais.

A ampliação dos direitos de cidadania e das políticas públicas sob o commando estatal levou a amplas transformações do formato e do escopo da administração pública. A burocracia cresceu principalmente na área social e em menor medida em segmentos novos da atuação governamental. (ABRUCIO & LOUREIRO, 2018, P.45)

A Constituição Federal de 1988 ampliou significativamente a

participação popular na gestão e na fiscalização das atividades

governamentais, mediante criação de mecanismos que permitiram o efetivo

controle e a participação social na formulação de políticas públicas.

Souza (2011) aduz que após a promulgação da Constituição

somente foram empreendidas novas alterações significativas no aparelho

administrativo estatal no governo Fernando Henrique Cardoso, introduzidas a

partir de discurso reformista que vinculava a estabilidade monetária e o

crescimento econômico à modernização da gestão pública.

A reformulação levada a efeito com a aprovação do Plano Diretor da

Reforma do Estado, em resposta à recessão que assolou o país nos anos de

1980, que na ótica de Bresser Pereira (1998) foi uma crise de governança que

se manifestou preliminarmente como uma crise fiscal, implantou o modelo de

administração gerencial para tornar a administração pública mais moderna e

eficiente.

As propostas de modificação na gestão governamental foram

sintetizadas da seguinte maneira por Abrucio & Loureiro (2018):

A proposta de Bresser envolvia, ainda, uma série de ideias vinculadas à Nova Gestão Pública, como a utilização de indicadores para guiar as políticas públicas, a contratualização de serviços públicos, a montagem de um modelo administrativo mais flexível e com gestores públicos mais autônomos e responsáveis, entre as principais medidas. Do ponto de vista de reformulação institucional mais ampla, a maior parte dessa concepção não logrou êxito no plano federal. Agências executivas e organizações sociais não se tornaram pilares administrativos da atuação federal. Mas esse ideário teve mais sucesso em termos institucionais nos estados e, ademais,

14

tornou-se importante no debate público, sendo incorporado a várias políticas públicas, mesmo que de forma diversa e incremental. (ABRUCIO & LOUREIRO, 2018, p.47)

Durante o governo Fernando Henrique Cardoso foram privatizadas

diversas empresas estatais, assim como criadas agências regulamentadoras

de atividades de áreas estratégicas de energia, telecomunicações, com

objetivo de compatibilizar a atividade estatal à nova ordem mundial nos moldes

da reforma gerencial observada no Reino Unido.

De acordo com Abrucio (2011), os instrumentos administrativos

implantados no governo Fernando Henrique foram aperfeiçoados durante os

mandatos do Presidente Luiz Inácio Lula da Silva, alcançando maior integração

entre gestão a políticas públicas, sendo observados avanços consideráveis nos

padrões de remuneração e profissionalização das carreiras do ciclo de gestão,

bem como o fortalecimento dos órgãos de controle interno e externo

(Controladoria-Geral da União e Tribunal de Contas da União).

Foi exatamente na gestão de Lula que os órgãos de controle foram

aparamentados e passaram a atuar de forma integrada, como pode ser

observado, por exemplo, das ações conjuntas de combate à corrupção que

passaram a ser empreendidas pelo Ministério da Transparência e

Controladoria-Geral da União e pela Polícia Federal.

Recentemente, o estatuto jurídico das empresas estatais, levado a

efeito com a sanção da Lei nº 13.303/2016, regulamentada pelo Decreto nº

8.945/2016, disciplinou aspectos de governança e licitações nessas

organizações, assim como instituiu requesitos e vedações para

administradores e conselheiros.

1.1. Administração Pública Federal

O Decreto-Lei nº 200/1967 definiu a atual estrutura da administração

pública federal, a qual foi segregada em: i) administração direta, constituída

dos serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da

República e nos Ministérios e ii) administração indireta, formada pelas

15

autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista e fundações

públicas, diretamente vinculadas aos ministérios.

A partir desse momento os órgãos e entidades da administração

pública federal passaram a nortear suas atividades segundo os princípios

elencados no art. 6º do supracitado Decreto-Lei, quais sejam, planejamento,

coordenação, descentralização, delegação de competência e controle.

Diferentemente do ente privado, cujo campo de atuação se limita

apenas por vedações impostas pela legislação, as entidades e órgãos públicos

devem atuar em estrita consonância com os ditames legais, aderentes à

finalidade de sua criação e em observância ao interesse coletivo, sendo que o

descumprimento desses dispositivos ou a prática de quaisquer atos contrários

aos princípios basilares e ao ordenamento jurídico pátrio, sujeitam o infrator à

diferentes tipos de penalidades que serão apuradas pelos órgãos de controle,

os quais foram instituídos inclusive, como mecanismos de defesa da própria

administração pública.

1.2. Controles na Administração Pública

A modernização da organização e do aparelhamento estatal também

foi acompanhada pelo aperfeiçoamento dos mecanismos de controle, tanto os

desenvolvidos pelos organismos integrantes da estrutura de governo, quanto

os promovidos pela própria sociedade, principalmente após a promulgação da

Constituição Federal de 1988.

Para Meirelles (2010), o termo controle na seara pública significa a

faculdade de vigilância, orientação e correção que um órgão sobre a conduta

de outro.

De acordo com Megginson et al. (1986), controle é o processo

destinado a garantir o cumprimento dos objetivos organizacionais, de forma a

atender o que fora planejado. Ainda segundo esse mesmo autor, caso a função

controle não seja desempenhada de forma efetiva, limitaria as demais etapas

16

de planejamento, organização e direção, restringindo sobremaneira os

resultados nas organizações.

O controle da administração pública federal decorre inclusive, da

necessidade de prestação de contas (accountability) pelos agentes públicos

perante a sociedade, responsável por financiar o aparelho governamental,

conforme preconizado no art. 34, inciso VII, alínea d, da Constituição Federal.

Percebe-se, portanto, a importância do papel do controle no

ambiente estatal para alcance dos objetivos e consecução das políticas

públicas, sendo que tal função pode ser exercida pela própria administração

pública, seja por órgão interno ou externo de sua estrutura, bem como pela

sociedade, como será demonstrado adiante.

1.2.1. Controle Externo

O art. 70 da Constituição Federal de 1988 confere ao Congresso

Nacional a atribuição de fiscalização contábil, financeira, operacional,

orçamentária e patrimonial da União e das entidades e órgãos da

administração direta e indireta, quanto à legitimidade, legalidade,

economicidade, aplicação das subvenções e renuncias de receitas, por meio

do controle externo e pelo sistema de controle interno de cada um dos

Poderes.

Segundo o art. 71 da Carta Magna, o controle externo a cargo do

legislativo será exercido com auxilio do Tribunal de Contas da União, que de

acordo com as disposições da Lei nº 8.443/1992, exercerá o mandamento

constitucional, dentre outras perspectivas, por intermédio de auditorias.

Dentre as atividades conferidas à Corte de Contas Federal pela sua

lei orgânica, destacam-se as seguintes:

i. Julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por

recursos, bens e valores públicos das unidades dos poderes da

União e das entidades da administração indireta, incluídas as

fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo poder

17

público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda,

extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao Erário;

ii. Proceder, por iniciativa própria ou por solicitação do Congresso

Nacional, de suas Casas ou das respectivas Comissões, à

fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e

patrimonial das unidades dos poderes da União e das demais

entidades anteriormente mencionadas;

iii. Apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da

República;

iv. Acompanhar a arrecadação da receita a cargo da União e das

entidades referidas alínea i acima, mediante inspeções e

auditorias, ou por meio de demonstrativos próprios, na forma

estabelecida em seu Regimento Interno.

As auditorias realizadas pelo Tribunal de Contas da União, enquanto

órgão de controle externo às organizações estatais e integrante do Poder

Legislativo, são destinadas a verificar a conformidade dos atos administrativos

com as leis ou regulamentos, assim como para avaliar o desempenho e os

resultados da gestão pública, resultam em determinações ou recomendações

aos administradores públicos.

Importa asseverar complementarmente, que diferentemente das

ações desenvolvidas pelos órgãos de controle interno, as auditorias

empreendidas pelo Tribunal de Contas podem resultar na aplicação de

sanções aos gestores públicos que praticarem atos contrários às disposições

legais ou antieconômicos.

1.2.2. Controle Social

O controle social é exercido pelo cidadão, mediante participação na

gestão pública, na fiscalização e no controle das ações empreendidas pelos

órgãos governamentais.

18

Esse tipo de controle é um importante mecanismo de combate à

corrupção e de fortalecimento da cidadania, assim como uma ação

complementar indispensável ao controle institucional realizado pelo Ministério

da Transparência e pelo Tribunal de Contas da União, contribuindo igualmente

para a correta aplicação dos recursos públicos, eficácia e efetividade das

políticas publicas.

A Constituição de 1988 instituiu a participação popular na formação

de agenda de políticas públicas, ampliou a atuação da sociedade nos

processos decisórios, de fiscalização e controle dos gastos públicos, seja

diretamente pelo cidadão, grupos ou por conselhos instituídos para esse fim.

A participação da sociedade no controle da ação estatal pressupõe a

transparência dos atos praticados pelo governo, sendo fundamental a

publicação de informações, disponibilização de espaços para a participação

popular, criação e divulgação de canais de comunicação, promoção e incentivo

do funcionamento dos conselhos que participam da elaboração, execução e

fiscalização de políticas públicas.

Após a edição do texto constitucional, foram desenvolvidos diversos

normativos, ferramentas e mecanismos destinados à promoção da

transparência pública, dentre os quais se destacam o Portal da Transparência

(www.portaldatransparencia.gov.br), onde são veiculadas informações sobre

transferência de recursos públicos federais, gastos diretos do governo e

remuneração dos servidores, e a Lei nº 12.527/2011, conhecida como Lei

Acesso à Informação, a qual possibilitou a obtenção por pessoa física ou

jurídica de informações produzidas pelos órgãos e entidades da administração

pública.

1.2.3. Controle Interno

O art. 8º, § 1º, do Decreto nº 3.591/2000, confere à Secretaria

Federal de Controle Interno a atribuição de desempenhar as funções

operacionais de competência do Ministério da Transparência e Controladoria-

Geral da União, enquanto órgão central do Sistema Federal de Controle

19

Interno, as atividades de controle interno de todos os órgãos e entidades do

Poder Executivo Federal, excetuados àqueles jurisdicionados às Secretarias de

Controle Interno da Casa Civil, Advocacia-Geral da União, Ministérios das

Relações Exteriores e da Defesa.

As competências delegadas pelo supracitado diploma legal à

Secretaria Federal de Controle Interno são elencadas a seguir:

i. Propor ao Órgão Central a normatização, sistematização e

padronização dos procedimentos operacionais dos órgãos e das

unidades integrantes do Sistema de Controle Interno do Poder

Executivo Federal;

ii. Coordenar as atividades que exijam ações integradas dos

órgãos e das unidades do Sistema de Controle Interno do Poder

Executivo Federal, com vistas à efetividade das competências

que lhe são comuns;

iii. Auxiliar o Órgão Central na supervisão técnica das atividades

desempenhadas pelos órgãos e pelas unidades integrantes do

Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal;

iv. Consolidar os planos de trabalho das unidades de auditoria

interna das entidades da administração pública federal indireta;

v. Exercer o controle das operações de crédito, avais, garantias,

direitos e haveres da União;

vi. Avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da

administração indireta federal;

vii. Planejar, coordenar, controlar e avaliar as atividades de controle

interno de suas unidades administrativas;

viii. Avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano

Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias;

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ix. Avaliar a execução dos orçamentos da União;

x. Fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo,

inclusive ações descentralizadas realizadas à conta de recursos

oriundos dos orçamentos da União, quanto ao nível de execução

das metas e dos objetivos estabelecidos e à qualidade do

gerenciamento;

xi. Realizar auditorias sobre a gestão dos recursos públicos

federais sob a responsabilidade de órgãos e entidades públicos

e privados, bem como sobre a aplicação de subvenções e

renúncia de receitas;

xii. Realizar auditorias e fiscalização nos sistemas contábil,

financeiro, orçamentário, de pessoal e demais sistemas

administrativos e operacionais;

xiii. Apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares,

praticados por agentes públicos ou privados, na utilização de

recursos públicos federais, dar ciência ao controle externo e ao

Órgão Central e, quando for o caso, comunicar à unidade

responsável pela contabilidade, para as providências cabíveis.

Ressalta-se, todavia, que a existência de um órgão central de

controle no âmbito do Poder Executivo Federal confere proteção adicional aos

órgãos sob sua jurisdição, os quais são dotados de unidade de auditoria interna

específica, subordinadas tecnicamente à Secretaria Federal de Controle.

A existência de um organismo externo à organização compondo a

terceira linha de defesa, abordada no Capítulo III do presente estudo, confere

mais robustez ao modelo proposto na Declaração de Posicionamento do

Instituto dos Auditores Internos, incrementando sobremaneira os mecanismos

de proteção das organizações estatais e reduzindo, por conseguinte, os riscos

inerentes às respectivas áreas de atuação.

21

1.3. Auditoria Interna

Dentre as atribuições conferidas à Secretaria Federal de Controle

Interno, destaca-se a de desempenhar as atividades controle interno de todos

os órgãos e entidades do Poder Executivo Federal, com exceção daqueles

elencados no inciso II, do art. 8º, do Decreto nº 3.591/2000.

Ocorre que as atividades de controle interno instituídas pelo citado

Decreto se referem efetivamente à função auditoria interna da Secretaria. Tais

expressões são usualmente consideradas sinônimas, contudo, possuem

conceitos totalmente distintos.

A Resolução nº 986/2003 do Conselho Federal de Contabilidade,

aduz que a auditoria interna compreende:

Exames, análises, avaliações levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos. (RESOLUÇÃO CFC nº 986/2003)

O Instituto dos Auditores Internos, por seu turno, define auditoria

interna como atividade independente e objetiva de avaliação (assurance) e de

consultoria, para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização

e na realização de seus objetivos.

A Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016, que dispõe

sobre controles internos, gestão de riscos e governança no âmbito do Poder

Executivo Federal, apresenta a seguinte definição para auditoria interna:

Atividade independente e objetiva de avaliação e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações de uma organização. Ela auxilia a organização a realizar seus objetivos, a partir da aplicação de uma abordagem sistemática e disciplinada para avaliar e melhorar a eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, de controles internos, de integridade e de governança. As auditorias internas no âmbito da Administração Pública se constituem na terceira linha ou camada de defesa das

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organizações, uma vez que são responsáveis por proceder à avaliação da operacionalização dos controles internos da gestão (primeira linha ou camada de defesa, executada por todos os níveis de gestão dentro da organização) e da supervisão dos controles internos (segunda linha ou camada de defesa, executada por instâncias específicas, como comitês de risco e controles internos). Compete às auditorias internas oferecer avaliações e assessoramento às organizações públicas, destinadas ao aprimoramento dos controles internos, de forma que controles mais eficientes e eficazes mitiguem os principais riscos de que os órgãos e entidades não alcancem seus objetivos. (Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016)

Nota-se, portanto, que a atividade de auditoria se reveste de

independência e objetividade na avaliação, sendo exercida por unidade

organizacional específica, dotada de corpo técnico capacitado e ligada aos

órgãos superiores da estrutura organizacional.

Por outro lado, o Committee of Sponsoring Organizations of the

Treadway Commission (COSO) define controles internos como processo

conduzido pela estrutura de governança, desenvolvido para proporcionar

segurança razoável com respeito a realização dos objetivos.

Os controles internos da gestão são definidos pela Instrução

Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016:

Conjunto de regras, procedimentos, diretrizes, protocolos, rotinas de sistemas informatizados, conferências e trâmites de documentos e informações, entre outros, operacionalizados de forma integrada pela direção e pelo corpo de servidores das organizações, destinados a enfrentar os riscos e fornecer segurança razoável de que, na consecução da missão da entidade, os seguintes objetivos gerais serão alcançados. (INSTRUÇÃO NORMATIVA CONJUNTA MP/CGU Nº 01/2016)

Os controles internos, diferentemente das atividades de auditoria,

são exercidos por todas as unidades organizacionais, os quais devem constar

consubstanciados em normativos, diretrizes e procedimentos uniformizados,

visando reduzir os riscos que podem impactar no alcance das metas

institucionais.

Compete asseverar adicionalmente, que o Tribunal de Contas da

União, no bojo do processo nº TC 011.759/2016-0, relata que no Brasil não há

23

clara utilização das definições de controle e auditoria interna, afirmando sobre a

existência de legislação extensa e confusa, que acaba por dificultar o

entendimento acerca dessas atividades, citando divergência conceitual entre os

termos apresentados no Decreto nº 3.591/00, na Instrução Normativa SFC/MF

nº 01/2001 e na Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016, ou seja,

em normativos que disciplinam as atividades da Secretaria Federal de Controle

Interno.

Percebe-se, portanto, que a despeito de ambas as funções

convergirem para o alcance dos objetivos organizacionais e o aperfeiçoamento

da eficácia dos processos de governança, a auditoria interna é uma atividade

independente de avaliação objetiva, executada por unidade especialmente

constituída para essa finalidade, ao passo que os controles internos são

desenvolvidos regularmente pelos diversos setores integrantes da estrutura de

governança das organizações.

Compete à auditoria interna, inclusive, avaliar se os controles

internos da gestão são suficientemente efetivos e consistentes para permitir o

alcance dos objetivos e metas definidos no planejamento estratégico de cada

instituição, bem como se são suficientes para enfrentar os riscos inerentes ao

ambiente de negócios que estão inseridas.

1.4. Gestão de Riscos

A gestão sistêmica dos riscos passou a ser uma prática amplamente

adotada na administração pública federal, mormente após os levantamentos

realizados pelo Tribunal de Contas da União e a edição da Lei nº 13.303/2016,

do Decreto nº 8.945/2016 e da Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº

01/2016.

De acordo com a Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº

01/2016, gestão de riscos é o processo destinado à identificação, avaliação,

administração e controle de potenciais riscos ou situações e fornecer razoável

certeza quanto ao alcance dos objetivos institucionais.

24

O Decreto nº 9.203/2017, que dispõe sobre a política de governança

da administração pública federal direta, autárquica e fundacional, conceitua a

gestão de riscos como o processo permanente, estabelecido, direcionado e

monitorado pela alta administração, constituído das atividades de identificação,

avaliação e gerenciamento de potenciais eventos que possam afetar a

organização, com objetivo de fornecer razoável segurança quanto à realização

de seus objetivos.

A ABNT NBR ISO 3100:2018, por seu turno, define gestão de riscos

como sendo o conjunto de atividades coordenadas para dirigir e controlar uma

organização no que se refere a riscos, conceituado como o efeito de incerteza

nos objetivos.

Observa-se, ante o exposto, que a instituição da gestão de riscos no

ambiente público possibilita a prevenção, identificação e tratamento de

situações (incertezas) intrínsecas ou extrínsecas passíveis de impactar no

alcance dos objetivos das organizações estatais e, por conseguinte, prejudicar

a consecução eficaz e a efetividade das políticas públicas.

1.5. Governança

O Instituto Brasileiro de Governança Corporativa define governança

corporativa como o sistema pelo qual as organizações são dirigidas,

monitoradas e incentivadas, envolvendo o relacionamento com sócios,

administradores, órgãos de fiscalização, controle e demais partes interessadas.

Segundo esse mesmo instituto, a vertente mais aceita indica que a

governança corporativa surgiu para minimizar os efeitos do conflito de agência,

onde o proprietário (a sociedade, no caso do setor público) delega a um agente

(administrador público, no âmbito governamental) o poder de decisão sobre a

organização, situação em que se evidenciam divergências entre as partes,

visto que de acordo com a Teoria do Agente-Principal, desenvolvida por

Jensen e Meckling, os responsáveis por administrar a companhia tenderiam a

atuar de forma a maximizar seus próprios benefícios, em detrimento dos

25

interesses da empresa e, por conseguinte dos acionistas (sociedade, na seara

pública) e demais stakeholders.

A Instrução Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016 institui que

governança se refere à combinação de processos e estruturas implantadas

pela alta administração para informar, dirigir, administrar e monitorar as

atividades da organização, com intuito de alcançar seus objetivos.

Segundo esse mesmo normativo, a governança no setor público

compreende essencialmente os mecanismos de liderança, estratégia e controle

postos em prática para avaliar, direcionar e monitorar a atuação da gestão,

com vistas à condução de políticas públicas e à prestação de serviços de

interesse da sociedade, conceito bastante semelhante ao atribuído pelo

Decreto nº 9.203/2017 e pelo Referencial Básico de Governança, de autoria do

Tribunal de Contas da União.

No setor público o conflito de agência deve ser energicamente

combatido, pois comumente se observam ações empreendidas pelos

administradores estatais destinadas a ampliar os benefícios individuais em

detrimento do interesse público.

Assim sendo, é possível aduzir que o conceito de governança no

setor público é mais abrangente, uma vez que abarca em suas finalidades e

objetivos, a prestação de serviços à sociedade e a consecução de políticas

públicas, exatamente para evitar a costumeira apropriação dos recursos do

Estado por seus agentes públicos, que por muitas oportunidades ultrapassam a

fronteira entre o público e o privado.

1.5.1. Princípios e Diretrizes da Governança

O Decreto nº 9.203/2017 define os seguintes princípios da

governança pública: capacidade de resposta; integridade; confiabilidade;

melhoria regulatória; transparência, prestação de contas e responsabilidade,

bem como as diretrizes necessárias para alcançá-la.

26

O Referencial Básico de Governança do Tribunal de Contas da

União adota o modelo sugerido pelo Banco Mundial e apresenta a legitimidade,

equidade, responsabilidade, eficiência, probidade, transparência e

accountability (prestação de contas) como princípios básicos da boa

governança, que muito se assemelham aos elencados no diploma legal

supramencionado, assim como estabelece as diretrizes para seu atendimento.

As diretrizes apresentadas por ambos os documentos também são

deveras semelhantes, estando basicamente fundadas no direcionamento das

ações na busca de resultados para a sociedade, na modernização da gestão

publica, simplificação administrativa, aprimoramento dos controles internos e

gerenciamento de riscos.

1.5.2. Mecanismos de Governança

Para a execução satisfatória das funções da governança, torna-se

necessário adotar os seguintes mecanismos: liderança, estratégia e controle,

conforme preconizado no Referencial Básico de Governança do Tribunal de

Contas da União e no Decreto nº 9.203/2017.

De acordo com o Referencial e com o Decreto nº 9.203/2017,

liderança consiste em práticas de natureza humana ou comportamental

necessárias a assegurar as condições mínimas para o exercício da boa

governança, ou seja, a existência de pessoas íntegras, capacitadas,

competentes, responsáveis e motivadas nos cargos estratégicos das

instituições, em posição de liderança, com competência para estabelecer e

conduzir a estratégia.

A manutenção de pessoas íntegras, capacitadas, competentes e

motivadas nos cargos estratégicos das organizações públicas é dificultada pela

liberalidade na nomeação desses profissionais por parte dos governantes, visto

que geralmente são levadas às funções públicas mais relevantes pessoas

totalmente estranhas aos quadros das instituições, geralmente com baixa

qualificação e competência para assumir tais atribuições, cuja indicação

decorre de arranjos políticos.

27

A estratégia, por sua vez, é definida no mencionado Decreto como a

definição de diretrizes, objetivos e planos de ação destinados ao alcance dos

objetivos.

A definição da estratégia deve estar consignada em plano

formalmente desenvolvido pelas organizações, contemplando as metas e as

ações definidas para sua consecução, considerados inclusive, as partes

relacionadas.

O diploma legal anteriormente mencionado conceitua o controle

como o conjunto de processos estruturados para mitigar possíveis riscos, com

a finalidade de atingir os objetivos institucionais e permitir a execução

ordenada, econômica, eficaz e eficiente das atividades conferidas às

organizações estatais, mediante preservação da legalidade e economicidade

no dispêndio de recursos públicos.

Ainda segundo o Tribunal, cada um dos mecanismos de governança

se associa aos seguintes componentes, que auxiliam direta ou indiretamente

no alcance dos objetivos definidos.

i. Liderança: a) pessoas e competências; b) princípios e

comportamento; c) liderança organizacional e d) sistema de

governança.

ii. Estratégia: a) relacionamento com partes interessadas

(stakeholders); b) estratégia organizacional e c) alinhamento

transorganizacional.

iii. Controle: a) gestão de riscos; b) auditoria interna e c)

accountability (prestação de contas) e transparência.

A adoção dos mecanismos de governança é fundamental para

reduzir o conflito de agência e atingir os objetivos definidos pelas instituições

públicas, os quais resultarão, por conseguinte, no desenvolvimento e

aperfeiçoamento das políticas públicas.

28

No capítulo seguinte serão abordados os aspectos históricos do

Sistema de Controle Interno Federal desde a época do período colonial até os

dias atuais, bem como suas competências, organização e campo de atuação,

com vistas a evidenciar as atividades empreendidas pelo órgão central de

controle interno do Poder Executivo.

29

CAPÍTULO II

O SISTEMA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO DO

PODER EXECUTIVO FEDERAL

A constituição de um sistema de controle pressupõe a necessidade

de atuação integrada de diversos atores governamentais para maximizar os

esforços destinados a garantir a consecução eficaz e eficiente das políticas

públicas e contribuir para o incremento da qualidade dos produtos e serviços

prestados pelo Estado, objetivando atender aos anseios de cidadãos cada vez

mais exigentes e sabedores de seus direitos enquanto contribuintes e

provedores da maquina estatal.

Como órgão central do sistema de controle interno do Poder

Executivo Federal, compete à Secretaria Federal de Controle Interno, criada

pelo Decreto nº 3.591/2000, garantir a preservação do relacionamento

harmônico entre os diversos subsistemas e unidades, bem como fomentar a

interligação entre os entes que os compõem, pois em uma primeira análise

poder-se-ia concluir erroneamente, que os órgãos integrantes da administração

indireta, sobretudo as empresas estatais, possuem objetivos divergentes, haja

vista explorarem atividade econômica em regime de concorrência com

empresas privadas, sendo que essas últimas se submetem à regramento e

dinâmica mais flexíveis, não se sujeitando ao controle social.

A Lei nº 10.180/2001 conferiu atribuições ao Sistema de Controle

Interno do Poder Executivo Federal em perspectivas distintas, majoritariamente

fundamentadas em atividades de avaliação, cooperação e interação, com foco

nos resultados finalísticos dos órgãos e entidades da administração pública e

com a finalidade de promover modernização do setor público, sendo a

Secretaria Federal de Controle, como órgão central desse sistema, responsável

por fomentar e disseminar mecanismos de governança, indispensáveis para o

aperfeiçoamento da gestão pública.

30

2.1. Aspectos Históricos

De acordo com Araújo (1993), o controle das contas públicas no

Brasil remonta ao período colonial, existindo registros da época que

evidenciam a criação de organismos destinados à apreciação das contas

estatais, ao tombamento de bens públicos e à contabilização das receitas e

despesas.

Todavia, o controle relatado pelo referido autor se limitava à

verificação das contas governamentais e a preservação do patrimônio público,

sem, contudo, desenvolver atividades preventivas de controle, as quais

também não se sujeitavam à fiscalização pela sociedade.

Segundo Ribeiro (1997), somente após a proclamação da

independência foram empreendidas as primeiras ações efetivamente

destinadas ao controle da gestão estatal, mediante elaboração de orçamentos

públicos e balanços gerais, tendo sido criado em 1931 o Tribunal do Tesouro

Público Nacional, cuja competência recaia sobre o gerenciamento das

despesas e receitas públicas, contabilidade e processo de contas.

Os orçamentos públicos representaram grandes avanços no

processo de tomada de decisão estatal, dada a possibilidade de prever as

receitas e fixar as despesas para direcionar a utilização dos recursos na

consecução das políticas públicas, bem como passaram a ser utilizados como

poderosa ferramenta de controle financeiro, inclusive pelos contribuintes.

A institucionalização do controle interno somente ocorreu, todavia, a

partir da década de 1960 com a sanção da Lei nº 4.320/1964, a qual estatuiu

normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos

da União, Estados, Municípios e do Distrito Federal, introduziu a expressão

controle interno no ordenamento jurídico pátrio e atribuiu ao Poder Executivo a

responsabilidade pelo controle da execução orçamentária.

Ribeiro (1997) aduz ainda, que a reforma administrativa promovida

pelo Decreto-Lei nº 200/1967 foi o marco legal de criação do Sistema de

31

Controle Interno do Poder Executivo e objetivava proporcionar condições para

o exercício eficaz do controle externo, para acompanhamento dos programas

de trabalho, do orçamento e dos resultados dos administradores, assim como

para possibilitar a verificação dos contratos administrativos.

Na visão de Costa (2008), a relevância do Decreto-Lei nº 200/1967

para modernização do aparelho estatal foi incontestável, mesmo distante de

atingir as metas estabelecidas no mencionado diploma legal, pois contribuiu

para a consolidação do modelo de administração pública nacional e determinou

a criação Sistema de Controle Interno no âmbito do Poder Executivo Federal.

Não obstante a importância assumida pelo supracitado Decreto no

aperfeiçoamento da gestão pública, este não apresentou grandes avanços em

relação às atividades de auditoria, uma vez que se limitou a atribuir ao controle

interno competências muito semelhantes às conferidas anteriormente pela Lei

nº 4.320/1964.

Posteriormente, foram criadas Inspetorias Gerais de Finanças em

cada Ministério Civil pelo Decreto nº 61.386/1967, compostas por divisões de

administração financeira, contabilidade, auditoria e serviços de administração,

tendo sido coordenadas pela Inspetoria Geral do Ministério da Fazenda, órgão

central do sistema incumbido de exercer, dentre outras atribuições, a

supervisão técnica das atividades de auditoria.

Com a edição do Decreto nº 84.362/1979, as inspetorias foram

substituídas pelas Secretarias de Controle Interno e o órgão central do sistema

passou a ser a Secretaria Central de Controle Interno, subordinada diretamente

ao Ministro-Chefe da Secretaria de Planejamento da Presidência da República,

a quem competia exercer com exclusividade a auditoria contábil e dos

programas atribuídos aos órgãos e entidades da administração direta e

indireta.

Somente em 1985, a coordenação central do sistema foi novamente

deslocada para o Ministério da Fazenda com o advento do Decreto nº

91.150/1985, o qual transferiu a Secretaria Central de Controle Interno para

32

aludida pasta, sendo ulteriormente extinta e suas atribuições transportadas

para a Secretaria do Tesouro Nacional por força das disposições do Decreto nº

92.452/1986.

Com a dissolução dessa Secretaria as atividades de auditoria

contábil e dos programas, anteriormente atribuídas àquela entidade pelo

Decreto nº 84.362/1979, passaram a ser executadas preferencialmente pelas

Secretarias de Controle Interno de cada ministério e por órgãos de

competência equivalente, cabendo à Secretaria do Tesouro Nacional promover

a orientação normativa, supervisão técnica e fiscalização das unidades

setoriais do Sistema de Auditoria, conforme estabelecido no parágrafo único,

do art. 5º, do Decreto nº 92.452/1986.

Ribeiro (1997) assevera adicionalmente, que as autarquias,

fundações, empresas públicas e as sociedades de economia mista não foram

formalmente contempladas no Sistema de Controle Interno do Poder Executivo,

competindo às Secretarias de Controle Interno dos ministérios supervisores o

exame das contas dos dirigentes desses órgãos e entidades.

No ano de 1987 foram criados os cargos de Analista de Finanças e

Controle, de nível superior, e de Técnico de Finanças e Controle, de nível

médio, com a publicação do Decreto-Lei nº 2.346/1987 e do Decreto nº

95.076/1987.

Ribeiro (1997) atribui relevância à criação desses cargos, mesmo

que em condições distantes das ideais, pois foram preenchidos por

profissionais com qualificações dissociadas das funções ora instituídas.

Contudo, o estabelecimento da carreira de Analista e Técnico de Finanças e

Controle no Poder Executivo Federal permitiu a definição de um perfil

profissional para a área em um momento posterior.

A Constituição Federal de 1988, além de consolidar o processo de

redemocratização no país e por fim ao longo período de ditadura militar

marcado pelo autoritarismo e pela tortura, representou importantes avanços

nas funções de fiscalização e controle.

33

O documento constitucional conferiu ao Congresso Nacional em seu

art. 70, a competência pela realização das atividades de fiscalização contábil,

financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades

da administração direta e indireta, por intermédio do controle externo e pelo

sistema de controle interno dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário.

Afora isso, o art. 74 da Carta Magna determinou que cada Poder da

República mantivesse sistema de controle interno integrado, com as seguintes

finalidades: i) avaliar as metas previstas no Plano Plurianual, a execução dos

programas de governo e o orçamento da União; ii) comprovar a legalidade dos

atos e avaliar os resultados da gestão patrimonial, orçamentária e financeira

dos órgãos e entidades da administração pública federal, bem como a

aplicação dos recursos repassados aos entes privados; iii) exercer o controle

das operações de crédito, avais, garantias, direitos e haveres da união e iv)

prestar apoio ao controle externo.

Percebe-se, portanto, que a Constituição promoveu a ampliação da

abrangência e a universalização do controle, assim como direcionou as ações

de competência do Sistema de Controle Interno para obtenção de resultados, à

luz dos princípios norteadores da administração pública, quais sejam,

legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

O processo de reestruturação do Sistema de Controle Interno

permaneceu em desenvolvimento na década de 1990, resultando na aprovação

da Medida Provisória nº 480/1994, a qual atribuiu à Secretaria Federal de

Controle Interno, então vinculada ao Ministério da Fazenda, a competência

pela execução das atividades de auditoria, fiscalização e avaliação da gestão.

Integravam a Secretaria à época da edição da referida medida

provisória as unidades seccionais de controle interno dos órgãos da

Presidência da República e dos ministérios civis, com exceção da Secretaria

Geral da Presidência da República e do Ministério das Relações Exteriores,

além das unidades regionais de controle interno dos estados e a Corregedoria

Geral de Controle Interno.

34

Ribeiro (1997) afirma que a partir da edição da Medida Provisória nº

480/1994 foram segregadas as atividades de controle e finanças, bem como se

procurou implantar uma filosofia contemporânea de controle oposta à

anteriormente adotada, que se fundamentava em modelo legalista, policialesco

e impregnado de formalismo exacerbado. Além disso, buscou-se estimular o

controle social, ou seja, ampliar a participação da sociedade civil na gestão

estatal.

Ocorre que mesmo com a edição da referida Medida Provisória, a

atuação do órgão de controle interno ainda permanecia impregnada pelas

práticas distorcidas do modelo burocrático weberiano, estando alicerçada na

forma, mesmo que em menores proporções, em detrimento aos resultados.

A Medida Provisória nº 480/1994 foi reeditada e convalidada por

diversas Medidas Provisórias no período compreendido entre 1994 a 2001,

oportunidade em que a Medida Provisória nº 2.112-88/2001 foi convertida na

Lei nº 10.180/2001, que vigora até o presente momento.

Anteriormente à conversão da Medida Provisória nº 2.112-88/2001

na Lei nº 10.180/2001 foi editado o Decreto nº 3.591/2000, vigente até os dias

atuais, o qual dispõe sobre o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo

Federal e estabelece suas finalidades, atividades, organização, estrutura e

competências.

Esse decreto conferiu ao Sistema de Controle Interno as atribuições

de avaliar as ações governamentais e a gestão dos administradores,

observadas as finalidades e atividades desenvolvidas pelos órgãos e entidades

da Administração Pública Federal, proporcionando inclusive, a viabilidade

legislativa para adoção contemporânea de práticas e metodologias

internacionais de auditoria interna.

Posteriormente, o Decreto nº 4.113/2002 deslocou a Secretaria

Federal de Controle Interno da estrutura do Ministério da Fazenda para a Casa

Civil, sendo revogado em sequência pelo Decreto nº 4.177/2002, o qual

transferiu essa Secretaria da Casa Civil para a Corregedoria Geral da União,

35

inclusive as competências de controle interno e auditoria pública, previamente

conferidas à mencionada pasta, bem como as atribuições da ouvidoria-geral,

essa última anteriormente a cargo do Ministério da Justiça.

A Medida Provisória nº 103/2003, convertida a posteriori na Lei nº

10.683/2003, criou a Controladoria-Geral da União, cuja atribuição era assistir

diretamente a Presidência da República em assuntos relacionados à defesa do

patrimônio público, ao controle interno, à auditoria pública, às atividades de

ouvidoria-geral e ao incremento da transparência da gestão na administração

pública federal.

A supramencionada lei ordinária, em conjunto com Decreto nº

3.591/2000, estabeleceram o aparato legislativo capaz de permitir a

convergência do regramento do órgão central de controle interno aos preceitos

definidos pelo Instituto dos Auditores Interno, como restará demonstrado no

Capítulo.

Recentemente, com a publicação da Lei nº 13.341/2016, foi criado o

Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União, que absorveu as

atribuições da extinta Controladoria, sem, contudo, alterar o campo de atuação

da extinta Controladoria-Geral da União.

2.2. Competências e Organização do Ministério da

Transparência e Contoladoria-Geral da União

O Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União é o

órgão central do Sistema de Controle Interno, do Sistema de Correição e das

unidades de Ouvidoria do Poder Executivo Federal, responsável pela

supervisão e orientação desses organismos, com atribuição de exercer

atividades destinadas à preservação do patrimônio, promoção e

aperfeiçoamento da transparência pública, mediante o empreendimento de

ações de auditoria, controle interno, correição, ouvidoria, entre outras.

Atualmente o Ministério está estruturado em quatro atividades

finalísticas: a Secretaria Federal de Controle Interno, a Secretaria de

36

Transparência e Prevenção da Corrupção, a Corregedoria-Geral da União e a

Ouvidoria-Geral da União.

A departamentalização do Ministério em quatro áreas de atuação

distintas permite o desenvolvimento de atividades específicas por profissionais

com as competências e a capacitação para cada uma das áreas fim do órgão,

conferindo maior confiabilidade e melhores resultados em sua atuação, em

consonância ao prescrito no plano estratégico institucional.

2.3. A Secretaria Federal de Controle Interno

A Secretaria Federal de Controle Interno é o órgão central do

Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, cujas principais

competências conferidas pela legislação vigente e pelo Regimento Interno

aprovado pela Portaria nº 677/2017 são:

i. Propor a normatização, sistematização e padronização dos

procedimentos operacionais das unidades integrantes do

Sistema de Controle Interno do Executivo Federal;

ii. Avaliar o desempenho e supervisionar os planos de trabalho das

unidades de auditoria dos órgãos e entidades da administração

pública federal;

iii. Avaliar as metas estabelecidas no Plano Plurianual e na Lei de

Diretrizes Orçamentárias;

iv. Fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo;

v. Realizar auditorias sobre a gestão dos recursos públicos

administrados por entidades públicas e privadas;

vi. Realizar atividade de auditoria interna e fiscalização dos

sistemas contábil, financeiro, orçamentário, de pessoal e demais

sistemas administrativos e operacionais de órgãos e entidades

sob sua jurisdição e propor melhorias e aprimoramentos na

gestão de riscos e nos controles internos da gestão.

37

vii. Planejar, coordenar, supervisionar, realizar auditorias e

fiscalizações;

viii. Avaliar a governança, a integridade e a gestão de riscos de

órgãos e entidades da administração pública federal, inclusive

das empresas estatais.

Para cumprimento de sua missão institucional e consecução das

atividades atribuídas pelo ordenamento jurídico pátrio, a Secretaria Federal de

Controle Interno é composta por 07 (sete) diretorias, além de dispor de apoio

das Controladorias Regionais nos Estados, subordinadas diretamente à

Secretaria Executiva, para a realização de auditorias em órgãos e entidades

localizados nas diversas Unidades da Federação.

O Regimento Interno aprovado pela Portaria nº 677/2017 dotou a

SCI metodologias, diretrizes e ferramental condizentes com a Estrutura

Internacional de Práticas Profissionais do Instituto dos Auditores Interno,

criando as condições necessárias para a execução de auditorias baseadas em

riscos, as quais poderão contribuir efetivamente para o incremento da

governança pública.

2.4. Atuação da Secretaria Federal de Controle Interno:

Auditoria Interna

O Referencial Teórico da Atividade de Auditoria Interna do Poder

Executivo Federal, aprovado pela Instrução Normativa nº 3/2017 e o Manual de

Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Interna Governamental do

Poder Executivo Federal, recentemente editados pelo Ministério da

Transparência e Controladoria-Geral da União, disciplinam e regulamentam as

atividades de auditoria interna no âmbito do executivo federal.

De acordo com esses normativos, a função auditoria, coferida à

Secretaria Federal de Controle Interno, se evidencia por duas vertentes

distintas e complementares, quais sejam, consultoria e avaliação, que

contribuem para agregar valor às organizações.

38

De acordo com as normas regulamentadoras referenciadas

anteriormente, os trabalhos de avaliação, definidos como a obtenção e análise

de evidências com o objetivo de fornecer opiniões e conclusões independentes

sobre o objeto auditado, podem ser classificados segundo a seguinte tipologia:

i. Financeira ou de demonstrações contábeis: cuja finalidade reside

em proporcionar certeza razoável sobre da adequação das

demonstrações com os princípios contábeis aplicados à unidade

jurisdicionada.

ii. Conformidade ou compliance: verificar o alinhamento das

atividades operacionais ou financeiras com as regras e

regulamentos aplicáveis.

iii. Operacional ou de desempenho: avalia sob os prismas da

eficiência e eficácia as atividades operacionais de um objeto de

auditoria, podendo se limitar a uma atividade ou processo, assim

como a um órgão, departamento ou uma política pública,

fornecendo análises objetivas para subsidiar a administração no

desempenho de suas operações.

As avaliações são compostas pelas etapas de planejamento,

execução, comunicação dos resultados (reporte) e monitoramento, sendo

relevante ponderar que inexiste divisão rígida entre elas.

Na etapa de planejamento define-se o Plano de Auditoria,

fundamentado nos riscos que podem impactar na consecução dos objetivos

definidos pela unidade jurisdicionada, assim com naqueles inerentes aos seus

processos organizacionais, os quais são identificados nos levantamentos

preliminares.

Ainda nessa fase são estipulados o escopo, os testes que serão

executados e as técnicas a serem empreendidas, os quais comporão o

programa de trabalho e fornecerão subsídios para definição do quantitativo de

recursos humanos e materiais necessários à realização da ação de controle.

39

Na execução são realizados os testes mediante emprego das

técnicas adequadas de auditoria, registrados os achados que possibilitarão

responder as questões de auditoria levantadas na etapa anterior, assim como

comparadas as situações encontradas com os critérios preestabelecidos no

programa de trabalho.

A partir dos achados da equipe de auditoria podem ser expedidas

recomendações, as quais são debatidas com os auditados em reunião de

busca de possíveis soluções para mitigar as causas dos pontos levantados.

Finalizada a execução, são comunicados e publicados os resultados, em

observância ao princípio da publicidade instituído no art. 37 da Constituição

Federal de 1988.

Finalmente, após comunicação dos resultados, inicia-se a etapa de

monitoramento, atividade permanente realizada com auxílio de sistema

informatizado denominado “Monitor”, desenvolvido pelo próprio Ministério da

Transparência, destinado a garantir a efetividade do trabalho de avaliação.

Como o objeto do presente estudo delimitou-se à função auditoria

interna, atribuída à Secretaria Federal de Controle Interno por força das

disposições do art. 8º, § 1º, do Decreto nº 3.591/2000, somente os

procedimentos relacionados à atividade de avaliação foram apresentados, não

tendo sido detalhados os processos atinentes à função consultoria.

Observa-se, ante o exposto, que a regulamentação pátria

concernente à auditoria interna foi reestruturada de forma a adequa-la às

praticas difundidas pelo Instituto dos Auditores Internos, associação

profissional responsável pela pesquisa e disseminação de conhecimentos na

área de auditoria interna, seja em âmbito das organizações privadas ou na

esfera pública.

A seguir será detalhado o processo de convergência das normas

brasileiras de auditoria governamental aos ditames da Estrutura Internacional

de Práticas Profissionais, relatadas as contribuições do Tribunal de Contas

para a confluência regulatória, assim como analisada a metodologia utilizada

40

pelo órgão central de controle interno no processo de incorporação dos

preceitos normativos difundidos pelo Instituto dos Auditores Internos.

41

CAPÍTULO III

CONVERGÊNCIA DAS NORMAS DE AUDITORIA

GOVERNAMENTAL AOS PADRÕES INTERNACIONAIS

As organizações usualmente adotam práticas e procedimentos

efetivamente reconhecidos na consecução de suas operações e em diferentes

processos, sejam produtivos ou administrativos, com objetivo de maximizar a

eficiência e eficácia de suas transações e ampliar, por conseguinte, sua

participação no mercado e a lucratividade.

A padronização de procedimentos e processos facilita a execução

de tarefas, elimina o retrabalho, proporciona a diminuição de falhas, unifica a

linguagem organizacional, facilita a integração entre as diversas partes

interessadas e proporciona maior agilidade no empreendimento das ações

pelos diversos órgãos e entidades, além de incrementar a qualidade das

informações, serviços e produtos eventualmente comercializados.

Nas últimas décadas foram observados no país casos de sucesso

de harmonização com as práticas consagradas internacionalmente, como a

convergência das normas de contabilidade aos padrões internacionais e o

alinhamento normativo do Tribunal de Contas da União às Normas

Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (International Standads

of Supreme Audit Institutions), expedidas pela Organização Internacional de

Entidades Fiscalizadoras Superiores (The International Organisation of

Supreme Audit Institutions).

O Conselho Federal de Contabilidade também reconheceu a

imprescindibilidade e a irreversibilidade do processo de convergência ao

regramento internacionalmente consagrado, mediante publicação da

Resolução CFC nº 1.103/2007, pela qual criou o Comitê de Convergência no

Brasil sob alegação do crescente impacto da globalização na economia

nacional, a necessidade do desenvolvimento sustentável alicerçado na

internacionalização das normas de contabilidade e auditoria, que resultariam

42

em maior transparência das informações financeiras utilizadas pelo mercado e

no aprimoramento das práticas profissionais.

3.1. O Instituto dos Auditores Internos

O Instituto dos Auditores Interno é uma associação profissional

fundada em 1941, com Sede nos Estados Unidos da América e tem por

objetivo promover a pesquisa e disseminação do conhecimento acerca da

auditoria interna e seu papel apropriado ao controle, gerenciamento de riscos e

governança corporativa, bem como agregar valor aos profissionais de auditoria

interna e, consequentemente, às organizações em que exercem suas

atividades.

Segundo informações veiculadas em seu portal na internet, o

Instituto dispõe de mais de 185 mil associados em mais de 160 países, que

atuam nas áreas de gerenciamento de riscos, governança, controle interno,

entre outras unidades temáticas da auditoria interna.

A missão do Instituto é ser a voz global da profissão de auditor

interno e oferecer uma liderança dinâmica, comprometido em prover valor à

organização, em decorrência da atuação do profissional de auditoria, fornecer

oportunidades de qualificação e desenvolvimento, normatizar e orientar a

atividade profissional, pesquisar, promover e disseminar aos auditores e

demais partes interessadas o conhecimento acerca da auditoria interna e seu

papel apropriado no controle, gerenciamento de riscos e governança.

O papel desempenhado pelo Instituto agrega valor substancial aos

processos organizacionais por intermédio do aperfeiçoamento da função

auditoria, cuja responsabilidade recai sobre a avaliação dos controles internos

da gestão, inclusive mediante certificação dos profissionais, capacitando e

provendo os auditores de competências e qualificações necessárias para

auxiliar as organizações no alcance de seus objetivos.

43

3.1.1. O Instituto dos Auditores Internos do Brasil

O Instituto dos Auditores Internos do Brasil, fundado em é uma

associação civil sem fins lucrativos, afiliado do Instituto dos Auditores Internos

(IIA), e está entre as cinco maiores instituições dentre os associados ao

Instituto dos Auditores Interno (IIA).

O Instituto dos Auditores Internos do Brasil é um braço da

associação profissional no país e tem por missão defender, difundir e

desenvolver a profissão de auditoria interna e seus profissionais, para que

exerçam suas funções de modo a auxiliar na gestão de riscos, governança,

processo de controles internos, para defesa dos interesses dos acionistas,

grupos de interesses e sociedade.

3.1.2. Estrutura Internacional de Práticas Profissionais

A Estrutura Internacional de Práticas Profissionais (International

Professional Pactices Framework) é base conceitual na qual estão organizadas

as orientações divulgadas pelo Instituto dos Auditores Internos, compostas por

duas categorias: mandatórias e recomendas, sendo a primeira de aplicação

compulsória e a segunda de observância sugerida.

De acordo com aquele Instituto, os elementos mandatórios da

Estrutura Internacional de Práticas Profissionais são abrangidos pelo Código de

Ética e pelas normas internacionais para a prática profissional de auditoria

interna, as quais compreendem duas categorias principais, quais sejam,

normas de atributo e de desempenho.

As normas de atributo abordam as características das organizações

e das partes que realizam as atividades de auditoria interna, enquanto as de

desempenho descrevem a natureza da função auditoria e fornecem critérios

que possibilitam avaliar o desempenho desses serviços.

Afora isso, o Instituto dos Auditores Internos publica Declarações de

Posicionamento, que a despeito de não integrarem oficialmente a Estrutura

Internacional de Práticas Profissionais, se revestem de grande relevância, pois

44

externam o posicionamento dessa instituição e auxiliam na compreensão de

questões significativas acerca de governança, riscos e controles.

3.1.3. O Modelo de Três Linhas de Defesa

De acordo com a Declaração de Posicionamento do Instituto dos

Auditores Internos de janeiro de 2013, o modelo de Três Linhas de Defesa é

um mecanismo simples e eficaz de incrementar a comunicação da gestão de

riscos e do controle, mediante o estabelecimento de responsabilidades e

atribuições, sendo aplicável a qualquer organização, até mesmo nas entidades

desprovidas de estrutura formal de gerenciamento de riscos.

Nesse modelo, as gerências operacionais, proprietárias e

responsáveis pelo gerenciamento dos riscos, têm por atribuição manter os

controles internos eficazes para avaliação, controle e mitigação dos riscos

inerentes aos ser processos internos, garantindo dessa forma que os objetivos

e metas institucionais sejam alcançados, formando, dessa maneira, a primeira

linha de defesa da organização.

A segunda linha de defesa pode variar conforme a estrutura das

organizações, contudo são basicamente constituídas por: i) um comitê de

gerenciamento de riscos, para monitorar a implementação de práticas de

gestão de risco e subsidiar as gerências operacionais; ii) uma função

conformidade ou compliance, incumbida de monitorar diversos riscos

específicos, tais como o descolamento das dos processos e procedimentos das

leis e normativos aplicáveis e iii) uma controladoria, responsável pelo

monitoramento dos riscos financeiros e por reporte nessa seara.

Na ótica do Instituto dos Auditores Internos, compete a essas áreas

dar suporte às políticas de gestão e auxiliar as gerências operacionais no

desenvolvimento de processos para gerenciar riscos, fornecer estrutura de

gerenciamento de riscos e conformidade, identificar questões atuais e

emergentes, monitorar a eficácia dos controles internos e a eficácia do reporte,

entre outras.

45

A terceira linha de defesa é formada pela auditoria interna, sendo

que no ambiente governamental tal função também pode ser exercida pela

Secretaria Federal de Controle Interno enquanto no exercício da atividade de

auditoria interna nos órgãos e entidades do poder executivo federal.

A auditoria interna no desempenho de suas atribuições realiza

avaliações abrangentes e independentes, se configurando, por conseguinte,

em requesito fundamental e de contribuição ativa para a governança, desde

que mantidas a independência e o profissionalismo da equipe, a qual deve

fundamentar sua atuação nos seguintes pilares: i) atuar conforme normas e

práticas internacionais reconhecidas; ii) reportar a nível suficientemente alto na

organização, com vistas à manutenção da independência e iii) manter linha de

reporte ativa e eficaz do órgão de governança.

Afora as três linhas de defesa, o modelo também evidencia a

importância do papel desempenhado pelos órgãos externos da organização na

estrutura geral de governança e controle (auditores externos, órgãos

reguladores, entre outros).

Na esfera estatal a Secretaria Federal de Controle Interno, além

figurar como auditoria interna, também atua como organismo externo às

instituições, podendo ser considerada como linha adicional de defesa e

contribuir para o alcance dos objetivos organizacionais.

Percebe-se, portanto, que a estrutura de controle do Poder

Executivo federal conta com uma camada complementar de controle,

exercendo papel preponderante e complementar para agregar valor às

organizações estatais.

3.2. A Convergência das Normas da Secretaria Federal de

Controle Interno à Estrutura Internacional de Práticas

Profissionais do Instituto dos Auditores Internos

A convergência dos normativos da Secretaria Federal de Controle

Interno para os padrões internacionais de auditoria interna depende,

46

fundamentalmente, da compatibilização das leis brasileiras que regulamentam

a atuação dessa Secretaria com os preceitos e regramentos presentes nas

normas expedidas pelo Instituto dos Auditores Internos.

A compatibilidade entre a legislação pátria e a Estrutura

Internacional de Práticas Profissionais foi avaliada pelo Tribunal de Contas da

União no âmbito do processo nº TC 011.759/2016-0, que resultou na

prolatação do Acórdão nº 1.171/2017 – TCU – Plenário.

Contudo, em data pretérita à instauração do processo

supramencionado, o Tribunal de Contas da União já havia abordado a questão

acerca da necessidade de alinhamento às práticas de auditoria interna

internacionalmente reconhecidas em, pelo menos, duas oportunidades no

exercício de 2015, no contexto do processo nº TC 025.068/2013-0, pelo qual

foram sistematizadas as informações sobre o estágio da governança e das

aquisições na administração pública federal, e no processo nº TC

020.830/2014-9, que teve por objeto a realização de levantamento acerca da

governança pública, de abrangência nacional, resultado respectivamente nos

Acórdãos nos 2.622/2015 e 1.273/2015, ambos do Plenário.

Nas duas ações de fiscalização empreendidas pela Corte de Contas

federal já havia indicativos e recomendações acerca da possibilidade de

convergência das normas da Secretaria Federal de Controle Interno aos

padrões do Instituto dos Auditores Internos, como se depreende dos excertos

dos julgados anteriormente mencionados, transcritos adiante:

9.5. recomendar à Controladoria-Geral da União (CGU/PR) que continue a orientar as organizações sob sua esfera de atuação para que:

(...)

9.5.5. avaliem a conveniência e oportunidade de propor revisão dos marcos normativos e manuais de procedimentos que tratam de controle interno e auditoria interna de forma a adequá-los às boas práticas sobre o tema, como o Coso II e o IPPF (International Professional Practices Framework) (ACÓRDÃO 2.622/2015 – TCU – PLENÁRIO / PROCESSO Nº TC 025.068/2013-0)

47

279. Recomendar, com fulcro na Lei 8.443/1992, art. 43, inciso I, c/c RITCU, art. 250, inciso III, à Casa Civil da Presidência da República (em articulação especialmente com o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão e com a Controladoria-Geral da União), ao Conselho Nacional de Justiça e ao Conselho Nacional do Ministério Público que:

279.1. Elabore um modelo de governança para as organizações públicas, prevendo:

(...)

279.1.4. Estabelecimento, ou aprimoramento, das unidades de auditoria interna, inclusive dos órgãos centrais do Sistema de Controle Interno de cada Poder, buscando garantir que:

279.1.4.1. Suas atribuições contemplem a avaliação da eficácia dos processos de gerenciamento de riscos, controle e governança, não lhe cabendo conceber, implementar ou executar esses processos, pois são de responsabilidade dos gestores;

(...)

280. Recomendar, com fulcro na Lei 8.443/1992, art. 43, inciso I, c/c RITCU, art. 250, inciso III, à Controladoria-Geral da União que avalie a conveniência e oportunidade de aprimorar sua atuação, adequando sugestão contida nas boas práticas sobre o tema, a exemplo da Estrutura Internacional de Práticas Profissionais do Instituto de Auditores Internos (IPPF 1110 e 1110-1), de forma a dotar a estrutura dos órgãos da Administração Direta com unidades de auditoria interna que se reportem administrativamente ao dirigente máximo da organização (Ministro), e funcionalmente ao responsável pelo direcionamento estratégico e pela supervisão da organização (Presidência da República), reporte funcional esse que pode ser delegado a própria Controladoria-Geral da União. (RELATÓRIO / PROCESSO Nº TC 020.830/2017)

A despeito do encaminhamento proposto no relatório formulado pela

unidade técnica não ter sido acatado pelo plenário do Tribunal de Contas da

União, os ministros consideraram relevante incluir no Acórdão nº 1.273/2015 –

TCU – Plenário determinação à Coordenação-Geral de Controle Externo dos

Serviços Essenciais no Estado e das Regiões Sul e Centro-Oeste acerca da

realização de fiscalização destinada ao aprofundamento da investigação do

comportamento da função auditoria interna na administração pública federal.

Assim sendo, e visando o atendimento à determinação proferida nos

autos do processo nº TC -020.830/2017-9, por meio do Acórdão nº 1.273/2015

48

– TCU – Plenário, o Tribunal de Contas da União instaurou o processo nº TC

011.759/2016-0 para avaliar o comportamento da função auditoria interna no

âmbito da administração direta do poder executivo federal.

Nota-se, ante o exposto, que as ações de controle empreendidas

pelo Tribunal de Contas da União foram preponderantes para iniciar o processo

de harmonização normativa no âmbito da extinta Controladoria-Geral da União,

culminando em processo específico de fiscalização destinado a acompanhar a

evolução da confluência normativa às melhores práticas internacionais.

3.2.1. Contribuições do Acórdão nº 1.171/2017 – TCU – Plenário

no Processo de Convergência Normativa

O processo nº TC 011.759/2016-0 foi instaurado para cumprimento

das deliberações decorrentes do Acórdão nº 1.273/2015 – TCU – Plenário (TC

020.830/2014-9), que tratou da governança na administração pública em

contexto nacional e da gestão das aquisições nas esferas estadual, municipal e

distrital, assim como das determinações exaradas no Acórdão nº 3.608/2014 –

TCU – Plenário (TC 016.937/2012-0), pelo qual foi materializada a proposta de

estratégia de fortalecimento da auditoria financeira no próprio Tribunal.

A fiscalização levada a efeito no âmbito desse processo objetivava,

dentre outras ações, investigar o comportamento da função auditoria interna na

administração pública federal. O escopo do trabalho foi definido de maneira a

identificar se as atribuições conferidas pela legislação nacional à Secretaria

Federal de Controle seriam compatíveis com as normas internacionalmente

reconhecidas, além de verificar se atuação dessa Secretaria se coadunava

com os padrões internacionais atribuídos ao exercício da atividade de auditoria

interna.

A partir das análises realizadas no decorrer dos trabalhos, a equipe

de auditoria entendeu pela compatibilidade entre as atribuições conferidas pela

legislação pátria à Secretaria Federal de Controle Interno com os padrões

internacionais, que em princípio permitiria a adaptação dos manuais e

49

referenciais técnicos da Secretaria às normas do Instituto dos Auditores

Internos.

Ademais, foram verificadas deficiências na atuação da Secretaria,

que se demonstrou aquém das diretrizes e práticas difundidas

internacionalmente pelo Instituto dos Auditores Internos no que concerne à: i)

institucionalização de política de desenvolvimento profissional; ii) metodologia

para avaliação de processos de gerenciamento de riscos, controles internos e

governança; iii) política de avaliação da qualidade e do planejamento anual das

auditorias com base em riscos; iv) aprimoramento e seleção dos controles

internos a serem avaliados nas ações de controle e v) instituição de processo

de trabalho de consultoria sobre gestão de riscos, controles e governança.

Diante das constatações, a unidade técnica submeteu proposta ao

ministro relator no sentido de recomendar à Secretaria Federal de Controle

Interno que discipline e sistematize seus processos de trabalho na direção de

convergir com as normas internacionais de auditoria interna, a qual foi

aprovada pelo plenário do Tribunal e resultou na expedição do Acórdão nº

1.171/2017, na sessão ordinária desse colegiado ocorrida em 07/06/2017.

A fiscalização supramencionada acelerou o processo de atualização

normativa em trâmite no Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da

União, resultando na publicação da Instrução Normativa nº 03/2017 em

09/07/2017, que revogou a Instrução Normativa SFC/MF 01/2001 e aprovou o

Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna do Poder Executivo

Federal, ou seja, o instrumento de convergência das práticas de auditoria

governamental exercidas no Poder Executivo Federal com as normas, modelos

e boas práticas internacionais e com os preceitos da Instrução Normativa

MP/CGU nº 01/2016.

Posteriormente, em dezembro de 2017, o referido Ministério editou o

Manual de Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Interna

Governamental do Poder Executivo Federal, destinado a orientar tecnicamente

os órgãos integrantes do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo

Federal.

50

Observa-se que a ação de controle empreendida pelo Tribunal de

Contas da União impulsionou a conclusão do processo de convergência

normativa, pelo qual foi possível absorver boas práticas e técnicas

internacionalmente reconhecidas, assim como unificar entendimentos e

práticas das auditorias internas e da própria Secretaria Federal de Controle

Interno.

3.3. A Relevância da Convergência Normativa aos Padrões

Internacionais para o Aperfeiçoamento dos Mecanismos

de Governança

Conforme demonstrado no Capítulo anterior, a evolução do Sistema

de Controle Interno do Poder Executivo Federal, mormente após a

redemocratização do sistema político brasileiro que culminou na promulgação

da Constituição Federal em 1988, ampliou os horizontes da auditoria

governamental, a visibilidade dos trabalhos realizados e a preponderância

dessa função no alcance dos objetivos e metas instituídas pelo Estado,

indispensáveis à consecução eficaz e eficiente das políticas públicas.

O patamar a que foi elevada a auditoria interna, que passou a

contribuir diretamente para a tomada de decisão, aliada à sua aproximação das

unidades de negócios dos órgãos e entidades da administração pública federal,

incrementaram suas responsabilidades junto aos cidadãos, exigindo que os

auditores internos adquiram novas habilidades, adotem técnicas e

procedimentos que melhor atendam aos anseios da sociedade, tomadora de

serviços públicos e provedora da maquina estatal.

Nesse ambiente de evolução administrativa, de ampliação das

exigências e de fortalecimento do controle social, a convergência das normas

de auditoria governamental à Estrutura Internacional de Práticas Profissionais

foi a ação empreendida pela Secretaria Federal de Controle Interno que melhor

se adequou às demandas da população, pois a partir da instituição do novo

marco regulatório decorrente da publicação do Referencial Técnico aprovado

pela Instrução Normativa SFC nº 03/2017, que contemplou as práticas

51

internacionalmente reconhecidas, foi possível definir princípios e diretrizes com

a finalidade de orientar a auditoria interna governamental.

Assim, a unificação de conceitos e procedimentos, conjugada com a

instituição de políticas de desenvolvimento profissional e com programa de

qualidade, mesmo que incipientes, são capazes de nortear as ações de

controle, unificar entendimentos e práticas, além e dotar os auditores internos

das capacidades e habilidades necessárias para garantir a atuação eficaz,

eficiente e efetiva do órgão de controle interno.

De igual forma, a capacitação dos auditores e a realização de

auditorias baseadas em riscos contribuem diretamente para o aperfeiçoamento

da governança no setor público, principalmente do mecanismo controle definido

no Decreto nº 9.203/2017, que se associa aos seguintes componentes: gestão

de riscos, auditoria interna e accountability, que por sua vez se relacionam

diretamente às atividades desempenhadas e conferidas pela legislação

nacional à Secretaria Federal de Controle Interno.

Contudo, somente poderão ser efetivamente mensurados os efeitos

e resultados da convergência normativa, assim como avaliada a mudança de

posicionamento e atuação do Órgão de Controle Interno nos exercícios

subsequentes, mediante aferição dos relatórios expedidos pelo Ministério da

Transparência e Controladoria-Geral da União, haja vista a necessidade

maturação das normas e a vacatio legis da Instrução Normativa 03/2017, que

fez com que a Instrução Normativa entrasse em vigor somente após 180 (cento

e oitenta) dias da data de sua publicação, ocorrida em 09/06/2017.

3.4. Análise Crítica sobre o Método de Convergência

Apesar da relevância e imprescindibilidade da convergência dos

normativos internos aplicados à auditoria interna aos padrões internacionais,

estes somente foram publicados posteriormente à edição da Instrução

Normativa Conjunta MP/CGU nº 01/2016, pela qual os órgãos e entidades do

Poder Executivo Federal foram compelidos a adotar medidas para

52

sistematização de práticas relacionadas à gestão de riscos, aos controles

internos e à governança.

Ocorre que mesmo enquanto partícipe na formulação do citado

normativo, o Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União não

dispunha de regulamento interno atualizado e compatível com as melhores

práticas internacionais, tampouco dispunha de corpo funcional capacitado para

aferir a implantação e avaliar a efetividade e eficácia dos controles internos, da

gestão de risco e da governança das unidades jurisdicionadas, as quais foram

obrigadas a cumprir a íntegra das disposições da referida Instrução Normativa.

A assertiva anterior se coaduna com as disposições do relatório que

resultou na prolatação do Acórdão nº 1.171/2017 – TCU – Plenário (TC

011.759/2016-0), por meio do qual o Tribunal de Contas da União concluiu pela

deficiência da atuação e regulamentação da Secretaria Federal de Controle

Interno no que se refere à política de desenvolvimento profissional,

metodologia para avaliação de processos de gerenciamento de riscos,

controles internos e governança, política de avaliação da qualidade e do

planejamento anual das auditorias com base em riscos e aprimoramento e

seleção dos controles internos a serem avaliados nas ações de controle.

Percebe-se, portanto, que a defasagem da atualização dos

regulamentos da função auditoria em relação à Instrução Normativa Conjunta

MP/CGU nº 01/2016, acabou por prejudicar aquela Secretaria na prestação dos

serviços de assurance, que de acordo com as Normas Internacionais para a

Prática Profissional de Auditoria Interna compreendem a avaliação objetiva da

evidência pelo auditor interno para fornecer opiniões ou conclusões a respeito

de uma entidade, operação, função, processo, sistema ou outro assunto

importante.

53

CONCLUSÃO

O contexto de evolução da estrutura administrativa pública federal,

cada vez mais organizada para a obtenção de resultados, foi impulsionado,

sobretudo, pela ampliação da participação da sociedade na gestão estatal, na

formulação de políticas públicas e na fiscalização dos gastos do governo.

O controle social mais efetivo levou os gestores públicos a

repensarem a forma de administrar o Estado, de tal sorte que passaram a

adotar metodologias, técnicas e ferramentas consagradas de gestão para

subsidiá-los da árdua missão de prover políticas públicas cada vez mais

efetivas para a população brasileira diante cenários econômicos cada vez mais

restritivos, marcados pela escassez de recursos financeiros e orçamentários.

Para auxilia-los na consecução desses objetivos, os órgãos de

controle foram compelidos a acompanhar a evolução estatal, modificar seu

modus operandis e transcender a abordagem eminentemente policialesca,

arraigada de formalismo e burocracia, passando a atuar como elemento

propulsor do desenvolvimento da administração pública, mediante

disseminação de boas práticas e na execução de ações de controle mais

efetivas que objetivem incrementar as práticas e mecanismos de governança,

gestão de riscos e controles internos.

A Secretaria Federal de Controle Interno, enquanto órgão central do

Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, também empreendeu

diversas iniciativas para dotá-la das competências necessárias para fazer

frente às mutações observadas no cerne do governo e pautar sua atuação

segundo as melhores práticas de auditoria, o que culminou na harmonização

de seus regulamentos internos aos padrões definidos pelo Instituto dos

Auditores Internos na Estrutura Internacional de Práticas Profissionais.

Assim sendo, o presente estudo se destinou a responder a seguinte

questão: Como a convergência das normas regulamentadoras do Sistema

Federal de Controle Interno às normas de auditoria estabelecidas pelo Instituto

54

dos Auditores Internos pode contribuir para o aperfeiçoamento da governança

dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal?

A despeito de ainda ser bastante incipiente, haja vista que o marco

regulatório de alinhamento com as normas internacionais ocorreu em meados

do exercício de 2017, percebe-se claramente a modificação na forma da

Secretaria encarar seu papel perante a sociedade e no profissionalismo que

passou a nortear suas atividades, decorrente da unificação de conceitos e

procedimentos, instituição de políticas de desenvolvimento dos auditores e

programas de qualidade da função auditoria, permitindo desta forma, a

capacitação do corpo funcional e a retroavaliação da sua atuação enquanto

órgão de fomento da governança, gestão de riscos e controles internos.

Contudo, a resposta para o problema desse estudo somente poderá

ser efetivamente obtida e mensurada nos exercícios subsequentes, por meio

de avaliação dos resultados das ações de controle e fiscalização empreendidas

doravante, após consolidação das metodologias e práticas incorporadas ao

regramento do órgão de controle interno.

Finalmente, é importante asseverar que a movimentação da

Secretaria Federal de Controle no sentido de se adequar às práticas

consagradas é um importante passo na mudança da abordagem do controle,

que abandonou a posição de função meramente coadjuvante para ocupar

posição de destaque e preponderância na Administração Pública Federal,

passando a contribuir diretamente na prestação de serviços públicos cada vez

mais alinhados aos anseios dos cidadãos.

55

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61

ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 02 AGRADECIMENTOS 03 DEDICATÓRIA 04 RESUMO 05 METODOLOGIA 06 SUMÁRIO 07 INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I

A ESTRUTURA ADMINISTRATIVA ESTATAL, CONTROLES, AUDITORIA INTERNA E GOVERNANÇA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL 11

1.1. Administração Pública Federal 14

1.2. Controles na Administração Pública 15

1.2.1. Controle Externo 16

1.2.2. Controle Social 17

1.2.3 Controle Interno 18

1.3. Auditoria Interna 21

1.4. Gestão de Riscos 23

1.5. Governança 24

1.5.1. Princípios e Diretrizes da Governança 25

1.5.2. Mecanismos de Governança 26

CAPÍTULO II

O SISTEMA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO DO PODER EXECUTIVO FEDERAL 29

2.1. Aspectos Históricos 30

2.2. Competências e Organização do Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União 35

2.3. A Secretaria Federal de Controle Interno 36

2.4. A Atuação da Secretaria Federal de Controle Interno: Auditoria Interna 37

CAPÍTULO III

CONVERGÊNCIA DAS NORMAS DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL AOS PADRÕES INTERNACIONAIS 41

3.1. O Instituto dos Auditores Internos 42

3.1.1. O Instituto dos Auditores Internos do Brasil 43

3.1.2. Estrutura Internacional de Práticas Profissionais 43

3.1.3. O Modelo de Três Linhas de Defesa 44

62

3.2. A Convergência das Normas da Secretaria Federal de Controle Interno à Estrutura Internacional de Práticas Profissionais do Instituto dos Auditores Internos 45

3.2.1. Contribuições do Acórdão nº 1.171/2017 – TCU – Plenário no Processo de Convergência Normativa 48

3.3. A Relevância da Convergência Normativa aos Padrões Internacionais para o Aperfeiçoamento dos Mecanismos de Governança 50

3.4. Análise Crítica sobre o Método de Convergência 51

CONCLUSÃO 53 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 55 WEBGRAFIA 60