MONOGRAFIA - DECADENCIA E PRESCRIÇÃO NOS TRIBUTOS ...

UNIVERSIDADE FEDERAL DE MINAS GERAIS

FACULDADE DE DIREITO

DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Belo Horizonte – MG Fevereiro/2016

ADRIANA FELIPE FERREIRA

DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Monografia apresentada a Faculdade de Direito da Universidade de Minas Gerais – UFMG, como requisito parcial para formação no curso de Direito. Prof.º Orientador: José Alfredo Borges

Belo Horizonte – MG Fevereiro/2016

AGRADECIMENTO:

Agradeço primeiramente a Deus, por ser a força e sustento que me ajuda a enfrentar os desafios da vida.

Ao meu orientador, professor José Alfredo Borges, pela dedicação e compromisso em partilhar sua sabedoria comigo;

A minha família, meus pais: Joaquim e Dorvalina e meus irmãos: Andrea, Adilson e Andressa pelo amor e desmedido incentivo, que me faz ir em frente sem pestanejar.

Ao Felipe pelo amor, carinho, incentivo e principalmente paciência nos momentos mais difíceis.

A Banca examinadora: Professora Gidelle Cilene Nieman Mendes e Professor Frederico Menezes Breyner, pelas preciosas orientações.

E a todos os amigos e companheiros que, direta ou indiretamente, colaboraram para que este trabalho conseguisse atingir os objetivos propostos.

Muito obrigado!

RESUMO

O presente trabalho pretende analisar os institutos da decadência e da prescrição nos lançamentos por homologação. Para tanto, foi iniciada a abordagem delineando os conceitos de obrigação tributária, crédito tributário, lançamento tributário e um enfoque mais profundo no lançamento por homologação, temas fundamentais para o nivelamento das informações. Na sequência, vem a discussão do tema principal que é a possibilidade da decadência e da prescrição no Direito Tributário. São identificadas as diversas regras decadenciais e prescricionais direcionadas nestes dois institutos, abordando os posicionamentos comuns e incongruentes da doutrina e da jurisprudência. Palavras-chaves : Decadência. Prescrição. Prazos. Crédito Tributário. Sujeito Passivo. Lançamento por Homologação. Obrigação tributária.

LISTA DE FIGURAS:

Figura 01 – Constituição do Crédito Tributário.

Figura 02 – O Lançamento Tributário.

Figura 03 – Modalidades de lançamento.

LISTA DE ABREVIATURAS

CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

CTN – Código Tributário Nacional.

IPTU – Imposto sobre Propriedade Predial Territorial Urbano

ITBI – Imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos

ITCD – Imposto sobre transmissão causa mortis e doação

IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores

IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados

ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza

Resp – Recurso Especial

STJ – Superior Tribunal de Justiça

STF – Supremo Tribunal Federal

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO ..................................................................................................... 8

2. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁR IA ................... 9

2.1 Elementos componentes da obrigação Tributária .................................... 9

2.2 Crítica: Hipótese de Incidência e Fato Gerador ....................................... 12

2.3 Crédito Tributário ....................................................................................... 15

3. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ........................................................................... 17

3.1 Conceituação .............................................................................................. 17

3.2 Modalidades de lançamento ..................................................................... 19

3.2.1 Lançamentode ofício (ou direto) ................................................................... 21

3.2.2 Lançamento por declaração (ou misto) ........................................................ 21

3.2.3 Lançamento por homologação (ou autolançamento) ............................. 23

4. ESPECIFICIDADES DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (O U “AUTOLANÇAMENTO”) .......................................................................................... 24

4.1 Conceituação .............................................................................................. 24

4.2 Há impropriedade no termo “Lançamento por homologaç ão”? ............ 25

4.3 Qual o objeto da Homologação: Atividade de apuração ou o pagamento do tributo? ........................................................................................................... 27

5. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BR ASILEIRO .... 30

5.1 Extinção do crédito tributário ................................................................... 30

5.2 Conceituação do Instituto “Decadência” no Direito T ributário .............. 31

5.3 Conceituação do Instituto “Prescrição” no Direito T ributário ............... 34

5.4 Diferenças entre os institutos da Decadência e da P rescrição ............. 36

6. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO LANÇAMENTO POR HOMOLO GAÇÃO 38

6.1 Especificidades da Decadência do direito da Fazenda Pública nos tributos sujeitos ao “Lançamento por Homologação” .................................... 38

6.1.1 Situação em que o sujeito passivo realiza a apuração, declara e recolhe integral ou parcialmente o tributo .......................................................................... 42

6.1.2 Situação em que o sujeito passivo realiza a apuração, declara, mas não recolhe o Tributo ................................................................................................... 44

6.1.3 Situação em que o sujeito passivo não declara e nem recolhe o tributo ........... 48

6.1.4 Situação em que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação. ......... 49

6.1.5 A Teoria dos 10 anos de Decadência – Proposta do STJ ............................ 51

6.2 A prescrição do direito da Fazenda Pública nos lanç amentos por homologação ....................................................................................................... 55

7. CONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................... 61

8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .................................................................. 63

9. ANEXOS ............................................................................................................. 67

9.1 Recurso Especial nº 512.840 – SP (2003/0052007-2) ............................... 67

9.2 AgRg no Recurso Especial nº 965.489 – SP (2007/0153 418-5) ............... 69

9.3 Recurso Especial nº 989.421 - RS (2007/0222715-3) ............................... 70

9.4 Recurso Especial nº 1.082.600 – PR (2008/0185333-7) ............................ 72

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1. INTRODUÇÃO

Os atos jurídicos sujeitos a tempo certo, se não praticados precluem

(instituto da preclusão). Os direitos, se não exercidos nos prazos estipulados pela lei

pelos seus titulares, caducam ou decaem (instituto da decadência). Isto também

ocorre no Direito Tributário, na medida em que estabelece uma limitação temporal

para o fisco para que execute e/ou homologue em tempo razoável o seu poder-

dever de tributar.

A obrigação e o decorrente crédito tributário se formam com a ocorrência do

fato gerador. Ocorre que, a grande maioria dos tributos tem que ser paga sem a

necessidade de verificação do fato gerador pelo Fisco. É o conhecido lançamento

por homologação. Neste trabalho, tende-se a verificar a possibilidade de ocorrência

dos institutos da decadência e da prescrição nos tributos sujeitos a lançamentos por

homologação.

Inicialmente, examinaremos a relação jurídica tributária, aprofundando nos

conceitos de obrigação tributária e crédito tributário.

No capítulo seguinte, será analisado o lançamento tributário, sua

conceituação e as suas respectivas modalidades.

Já no capítulo 04, serão apresentadas as especificidades do lançamento por

homologação. Sendo um dos objetos deste estudo, submergiremos no entendimento

doutrinário e jurisprudencial sobre o tema, apontando as críticas e particularidades.

Conscientes de que a prescrição e a decadência, uma vez reconhecidas,

geram a estabilidade do Direito, o capítulo 05 fará uma apreciação destes dois

institutos, com o objetivo de compreender e diferenciar as suas respectivas

aplicações no Direito Tributário.

E por fim, no último capítulo, faremos um paralelo entre a contagem dos

prazos decadencial e prescricional nos lançamentos por homologação.

Ressalta-se que, esta pesquisa não tem o escopo de exaurir o tema

proposto, mesmo porque há muitas controvérsias envolvendo-os. O que se pretende

é elencar as principais conclusões, que estão sendo aplicadas na resolução das

situações concretas.

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2. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁR IA

2.1 Elementos componentes da obrigação Tributária

A obrigação tributária constitui-se num vínculo jurídico transitório entre

sujeito ativo (credor) e passivo (devedor) que se desfaz com o pagamento. Neste

sentido, observa Schoueri (2011, pag. 414) que “a obrigação tributária é algo que

surge num determinado momento (o “do fato gerador”) e extingue-se”.

Na mesma linha, Alexandre (2007, pag. 337) afiança que “segundo a teoria

adotada no Código Tributário Nacional, quando verificada no mundo dos fatos a

situação definida em lei como fato gerador do tributo nasce a obrigação tributária”.

Corrobora Harada (2010, pag. 477), ao definir a obrigação tributária da

seguinte forma:

“trata-se de uma obrigação jurídica que decorre da lei, descritiva do fato pela qual o sujeito ativo (União, Estados, DF ou Municípios) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (artigo 113, § 1º do CTN) ou prática ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização tributária (artigo 113, § 2º, do CTN)”.

O artigo 113 do CTN apresenta dois tipos de obrigação tributária: principal e

acessória.

“Artigo 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2ª. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.

Percebe-se, a partir do disposto no artigo 113, do CTN, que a obrigação

tributária principal está vinculada à ocorrência do fato gerador e a acessória não tem

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conteúdo pecuniário, mas se traduz em prestações positivas ou negativas

(obrigação de fazer ou não fazer), no interesse da fiscalização ou arrecadação de

tributos.

Amaro (2005, pag. 249) afiança que as obrigações acessórias (ou formais ou

instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta investigue

e controle o recolhimento dos tributos (obrigação principal), a fim de atender aos fins

sociais.

A obrigação tributária é formada pelos seguintes elementos: LEI,

(estruturada pela hipótese, o mandamento e a sanção (artigo97 do CTN)); FATO

GERADOR(artigos 114 a 118 do CTN); SUJEITO ATIVO (artigos 119 e 120 do CTN)

e SUJEITO PASSIVO (artigo 121 ao artigo 123 do CTN). A seguir, serão

destrinchados os elementos constitutivos da obrigação tributária.

A obrigação tributária principal emana da lei. Harada (2010, pag. 477)

observa que:

“é a lei que elege certos fatos econômicos, aptos a suportar a imposição fiscal, como veículo de incidência tributária. Determinados fatos são abstratamente descritos na lei, tornando-se assim, juridicizados, isto é, aptos a gerar efeitos assim que concretizados no mundo fenomênico”.

Na mesma acepção, Jardim (2007, pag. 253), observa que “o nascimento da

obrigação tributária se condiciona à ocorrência de um fato jurídico (fato gerador)

previsto em lei tributária” . Por isto, sua instauração independe da vontade dos

sujeitos da relação jurídica, derivando de um dever imposto por lei. Daí o seu caráter

compulsório.

Por conseguinte, é com a existência da hipótese de incidência, prevista em

lei anterior à ocorrência do fato gerador, que se supre a necessidade constitucional

da estrita legalidade tributária. Por este princípio norteador, somente persiste e

existe relação jurídica tributária se previamente definida em lei.

Uma vez que a situação jurídica tributária está descrita em lei, faz-se

necessário observar o fato gerador. O artigo 114 do CTN assevera que o fato

gerador é a condição necessária e suficiente para o surgimento da obrigação

tributária. Este surge imediatamente em decorrência daquela. Corrobora com tal

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afirmativa o § 1º do artigo 113 do CTN, ao dispor que: “A obrigação tributária

principal surge com a ocorrência do fato gerador”.

Para Becker (1972, pag. 292), o fato gerador seria a hipótese de incidência

realizada. E Jardim (2007, pag. 253) concorda afirmando que “a obrigação tributária

exsurge no mundo jurídico com a ocorrência do fato gerador”.

De tal modo, tratando-se de situação de fato, surge a obrigação tributária tão

logo ocorram as circunstâncias materiais (provas) necessárias, importando apenas

os elementos concretos. No tocante às situações jurídicas, o legislador tributário

determina que o fato gerador considerar-se-á ocorrido tão logo tais situações

estejam definitivamente constituídas de acordo com as normas previstas no Direito

Privado (artigos 116 e 117, do CTN).

Ademais, para que a situação tributária se concretize são necessários dois

sujeitos: o sujeito ativo e o sujeito passivo.

O artigo 119 do CTN menciona que: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa

jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

Ataliba (1996, p. 75) nos ensina que: “sujeito ativo é o credor da obrigação

tributária. É a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. Só a lei pode

designar o sujeito ativo”. Este é o mesmo entendimento de Oliveira (2001, pag. 36),

em que o sujeito ativo, regra geral, será uma pessoa jurídica de direito público, titular

da competência para exigir o seu cumprimento. Diz-se regra geral, pois pode, por

exemplo, ocorrer a parafiscalidade, que consiste na delegação dos elementos da

capacidade tributária ativa, ou seja, a permissão pelo ente que retém a competência

tributária de atribuir a outro o poder de arrecadar, fiscalizar e administrar os tributos.

Em nosso sistema constitucional, somente a União, os Estados, o Distrito

Federal e os Municípios são titulares de competência impositiva (artigos 153, 155 e

156 da CR/88). Entretanto, a competência para arrecadar, fiscalizar e administrar os

tributos pode ser atribuída a outros sujeitos, como exemplificado acima.

Já o sujeito Passivo é disciplinado pelo artigo 121 ao artigo 123 do CTN. Em

seu artigo 121, o CTN define o sujeito passivo da obrigação principal como sendo

aquele encarregado de efetuar o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária,

podendo ser contribuinte ou responsável.

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A ele, sujeito passivo, incumbe o dever de cumprir tanto as obrigações

principais quanto acessórias. De acordo com Oliveira (2001, pag. 275):

“como as obrigações têm por objeto um dever de dar, fazer ou deixar de fazer, o sujeito passivo sempre será a pessoa obrigada a tais prestações. Em direito tributário, isto equivale a dizer que, na obrigação tributária principal, o sujeito passivo será a pessoa obrigada a pagar o tributo ou penalidade pecuniária (CTN, artigo 121); na obrigação acessória, o sujeito passivo é a pessoa obrigada às prestações – de fazer ou deixar de fazer – que constituem seu objeto (CTN, artigo 122)”.

Assim, temos que de um lado está o sujeito ativo, credor da obrigação. De

outro, está o sujeito passivo da relação jurídica obrigacional: o devedor. Cabe a este

sujeito (devedor) adimplir a obrigação, satisfazendo a prestação ao credor. Como

não é objetivo desta pesquisa adentrar o conceito de sujeito passivo, não serão

abordados outros aspectos envolvendo o tema, tais como: solidariedade,

capacidade tributária passiva, os tipos de responsabilidade tributária (por

substituição e por transferência), dentre outros.

2.2 Crítica: Hipótese de Incidência e Fato Gerador

A expressão fato gerador, empregada pelo CTN, tem merecido críticas por

parte da doutrina, sob a alegação de que nada gera, a não ser a confusão na mente

dos juristas. Becker (1972, pag. 288), em ácida crítica, afirma que “fato gerador nada

gera, a não ser confusão intelectual”. Este autor propõe a expressão “hipótese de

incidência” para designar a descrição legal, e “hipótese de incidência realizada” para

acontecimento concreto.

Amaro (2005, pag. 258) comenta que a expressão é dúbia, por designar

duas realidades distintas:

“a) a descrição legal abstrata (por exemplo: “o fato gerador do imposto de renda e a aquisição de renda”) e b) o acontecimento concreto, que corresponda àquela descrição hipotética (por exemplo: “ocorreu o fato gerador do imposto de renda, pois a empresa ‘X’ apurou lucro real”)”.

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Ainda, segundo Amaro (2005, pag. 258/259), outros autores comungam de

desta posição, tais como: Amilcar de Araújo Falcão, Rubens Gomes de Souza,

Paulo de Barros Carvalho e Geraldo Ataliba.

Harada (2010, pag. 278), acrescenta que:

“por isto, preferem a expressão hipótese de incidência ou hipótese tributária para designar a descrição legislativa de um fato, e a expressão fato imponível ou fato jurídico-tributário ou ainda hipótese de incidência realizada para designar aquele fato concreto, localizado no tempo e no espaço”.

Todavia, apesar das críticas, a doutrina majoritária, o direito positivo e a

jurisprudência acabaram por consagrar a expressão “fato gerador da obrigação

tributária”, isto porque os termos sugeridos para substituir tal expressão não

apresentaram vantagens e não se consolidaram no direito brasileiro, por ser de difícil

utilização prática. Portanto, permanecem com maior ênfase as expressões “hipótese

de incidência e “fato gerador”. Neste sentido, faz-se necessário estabelecer a

distinção entre estes dois institutos.

A hipótese de incidência é a situação de fato ou de direito descrita na lei

conforme disciplinado no artigo 116 do CTN: Ao tratar-se de situação de fato, a

hipótese de incidência ocorre desde o momento em que se verifiquem as

circunstâncias materiais necessárias para produção dos efeitos que normalmente

lhe são próprios. E, tratando-se de situação jurídica, ocorrerá desde o momento em

que esta esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Nos dizeres do ilustre tributarista Bernardo Ribeiro de Moraes, a hipótese de

incidência é:

“a situação geral e abstrata que aparece com a promulgação da lei tributária, que contém um pressuposto de fato tido juridicamente como necessário e suficiente para dar nascimento à respectiva obrigação tributária, ao lado de uma determinação de certa consequência jurídica, no caso de se concretizar essa hipótese legal de incidência”.(Moraes, 1984, pag. 160)

Mallmann (2008, pag. 23), argumenta que a hipótese de incidência surge,

exatamente, para definir tal situação, trazendo não só todos os elementos

necessários para a existência do tributo e da consequente obrigação tributária, como

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também para adequar tal existência aos preceitos legais instituídos pela Constituição

Federal, de 1988 (princípio da legalidade).

Já o fato gerador surge como elemento fundamental para a criação da

obrigação tributária. Assim, fato gerador pode ser considerado como o fato

efetivamente realizado, materializado. Assevera o professor Sabbag (2011, pag.

672) que “fato gerador é a materialização da hipótese de incidência, representando o

momento concreto de sua realização, que se opõe à abstração do paradigma legal

que o antecede”.

Ao fazer a distinção com a hipótese de incidência, Mallmann (2008, pag. 23)

afiança que:

“fato gerador se consubstancia na concretização de um pressuposto de fato que a lei atribui, previamente, o efeito de dar nascimento à obrigação tributária. É todo ato jurídico descrito na hipótese de incidência, efetivamente ocorrido e não de forma abstrata. Para espancar qualquer dúvida, a hipótese de incidência descreve a situação de fato: circulação de mercadorias (ICMS). O fato gerador é a ocorrência da situação de fato prevista em lei, é a saída efetiva do estabelecimento. A criação da obrigação tributária dá-se pela subsunção do fato (fato gerador) à norma (hipótese de incidência)”.

Moraes (1984, pag. 160) acentua que:

“embora a hipótese de incidência traga em si todos os elementos necessários para dar nascimento à obrigação tributária, ela não basta para criar tal obrigação, “pois não é suficiente para a sua criação”. Assim como a hipótese de incidência não basta para a criação da obrigação tributária, a ocorrência do fato gerador apesar de essencial para tal, não possui o condão de, sozinho, criar a obrigação”.

Mallmann (2008, pag. 23), menciona ainda que, por estes motivos, resta

evidente que, somente com a prévia existência da norma (hipótese de incidência)

acrescida da ocorrência do fato gerador, é que restará criada a obrigação tributária,

pela já dita subsunção do fato à norma. Isolados, a hipótese de incidência e fato

gerador não criam qualquer obrigação. O fato gerador possui, ainda, uma função

determinante para o estabelecimento de diversas características da obrigação

tributária. Segundo o autor, com a ocorrência do fato gerador, ou melhor, no exato

momento da sua configuração, determina-se qual o tipo de tributo, se imposto,

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contribuição ou taxa. O fato gerador é, desta forma, o elemento determinante para a

configuração de cada tipo de tributo.

Destarte, apesar das importantes críticas, para o segundo grupo de

doutrinadores apontados, não há qualquer tipo de confusão entre hipótese de

incidência e fato gerador. A primeira descreve uma situação em que é devido o

tributo e a segunda refere-se à concretização daquela situação descrita na lei, que

gera a obrigação tributária. (Harada, 2010, pag. 478).

2.3 Crédito Tributário

O crédito tributário nasce da obrigação tributária principal, ou seja, resulta da

obrigação de pagar tributo ou penalidade pecuniária, como prescreve o artigo 139,

sendo formalizado pelo ato administrativo lançamento:“artigo. 139. O crédito

tributário decorre da obrigação tributária principal e tem a mesma natureza desta”.

Carvalho (2000, pag. 360) define o crédito tributário como sendo o direito

subjetivo de que é o portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe

permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro.

A distinção entre obrigação tributária e crédito tributário consiste em que

crédito tributário é, em síntese, a obrigação tributária exigível, devidamente lançada

e possível de cobrança. O crédito tributário faz parte da obrigação tributária.

Segundo Aliomar Baleeiro apud Borba (2006, pag. 323), “a obrigação principal é a

de pagar o tributo ou pena pecuniária, em princípio. O crédito tributário converte esta

obrigação ilíquida em líquida e certa, exigível na data ou no prazo da lei, inclusive

por execução”. A obrigação tributária (artigo 113, do CTN) antecede o crédito

tributário, que surge com o lançamento.

Corrobora com a distinção entre obrigação e crédito tributário o artigo 140 do

CTN, ao determinar que as modificações ou dispensa de pagamento do crédito

tributário não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. De tal forma, se um

contribuinte for isento de IPTU, a obrigação tributária apenas deixou de ser exigível.

Para Borba (2006, pag. 323), o crédito tributário nasce da obrigação

tributária principal, vale dizer que, resulta da obrigação de pagar tributo ou

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penalidade pecuniária, como prescreve o artigo 139, sendo formalizado pelo ato

administrativo denominado lançamento. Este autor esquematiza o crédito tributário,

como demonstrado a seguir:

Figura 01: Constituição do Crédito Tributário

Fonte: Borba, 2006, pag. 323.

Ademais, Nogueira (1989, pag. 293), afirma que o CTN separa a obrigação

tributária como pretensão e responsabilidade (Haftung) do crédito, já como dívida

(Schuld).

A atribuição de constituir o crédito tributário é da autoridade administrativa

competente conforme prescreve o artigo 142 do CTN:

“Artigo 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim, entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.

Não restando dúvidas acerca do tema, preleciona Harada (2010, pag. 495)

que, o crédito tributário nada mais é do que a própria obrigação tributária principal

formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo lançamento.

No próximo capítulo, analisar-se-á o lançamento tributário: materialização do

crédito tributário.

FATO GERADOR OBRIGAÇÃO

TRIBUTÁRIA

CRÉDITO

TRIBUTÁRIO

LANÇAMENTO

TRIBUTÁRIO

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3. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

3.1 Conceituação

Harada (2010, pag. 496), interpreta o artigo 142, do CTN e define o

lançamento tributário como sendo um procedimento administrativo, no sentido de

que um agente capaz procede à averiguação da subsunção do fato concreto à

hipótese legal (ocorrência do fato gerador), à valoração dos elementos que integram

o fato concreto (base de cálculo), a aplicação da alíquota prevista na lei para a

apuração do montante do tributo devido, a identificação do sujeito passivo, e, sendo

o caso, a propositura da ação cabível.

Oliveira (2001, pag. 253) corrobora com tal conceito, ao entender que o

lançamento tributário pode ser definido como o ato (rito, procedimento) da

administração fiscal, tendo por fim constituir (formalizar) o crédito tributário.

Baleeiro (2001, pag. 782), define o lançamento como sendo o [...] ato, ou a

série de atos, de competência vinculada, praticado por agente competente do fisco

para verificar a realização do fato gerador em relação a determinado contribuinte,

apurando qualitativa e quantitativamente o valor da matéria tributável, segundo a

base de cálculo, e, em consequência, liquidando o quantum do tributo a ser cobrado.

Na mesma esteira, Machado (2007, p. 200), alude que lançamento tributário:

“é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade aplicável. Para este autor, esta é a definição de lançamento, contida no artigo 142 do Código Tributário Nacional, com alterações decorrentes da interpretação sistemática da referida norma”.

Todavia, apesar de parte significativa da doutrina considerar o lançamento

como procedimento administrativo, alguns autores entendem-no como ato

administrativo. Tal é a posição de Sacha Calmon Coêlho que justifica seu

entendimento dizendo que seria ilógico admitir o lançamento como procedimento

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(sucessão encadeada de atos), uma vez que não há um lançamento inicial

(provisório) e um lançamento final (definitivo). “O lançamento é ato singular que se

faz proceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de procedimentos

revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente...”

(Coêlho, 2012, p. 755).

Carvalho (2009, p. 246) deixa claro que o lançamento:

[...] é ato jurídico e não procedimento, como expressamente consigna o artigo 142 do CTN. Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento, mas com ele não se confunde. É preciso dizer que o procedimento não é imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente de qualquer outro. Quando muito, o procedimento antecede e prepara a formação do ato, não integrando com seus pressupostos estruturais, que somente nele estarão contidos.

A jurisprudência do STJ também já se pronunciou nesse sentido:

“TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO FISCAL. REQUISITOS DO AUTO DE INFRAÇÃO E ÔNUS DA PROVA. O lançamento fiscal, espécie de ato administrativo, goza de presunção de legitimidade; essa circunstância, todavia, não dispensa a Fazenda Pública de; demonstrar, no correspondente Auto de Infração, a metodologia seguida para o arbitramento do imposto - exigência que nada tem a ver com a inversão, do ônus da prova, resultando da natureza do lançamento fiscal, que deve ser motivado. Recurso Especial não conhecido.” (REsp. 48.516-SP, STJ, 2ª Turma. ReI. Min. Ari Pargendler, vu 23.09.97, DJ 13.10.97) (grifou-se).

O ato administrativo é conceituado por Meirelles (1995, p. 140) como “toda

manifestação unilateral de vontade da Administração Pública que, agindo nessa

qualidade, tenha por fim imediato, adquirir, resguardar, transferir, modificar, extinguir

e declarar direitos, ou, impor obrigações aos administrados ou a si própria”. Aí se

encontra a gênese do lançamento tributário.

No entendimento de Amaro (2005, pag. 344), “o lançamento não é

procedimento, é ato, ainda que praticado após um procedimento (eventual e não

necessário) de investigação de fatos cujo conhecimento e valoração se façam

necessários para a consecução do lançamento”.

Outros autores compartilham de tal posicionamento, tais como Alberto

Xavier e José Souto Maior Borges (1999, pag. 99-100).

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Ponderada as posições doutrinárias, este estudo se perfilhara com os

doutrinadores que entendem que o lançamento tributário é ato administrativo.

Entendemos conforme os dizeres de Borges (1999, pag. 104), que:

“mesmo quando existam procedimentos prévios à expedição do ato de lançamento, com a prática de atos concatenados entre si, que buscam a produção de um ato final, esse ato-fim não se confunde com aqueles atos preparatórios. Assim é que, ainda que existente um procedimento prévio ao lançamento tributário, ele não se caracteriza como procedimento. Lançamento é ato-fim, ato administrativo”.

O lançamento é um ato administrativo que tem por finalidade: apurar o

quantum debeatur: se é devido e quando é devido. Assim, o lançamento não passa

de ato de formalização do crédito tributário, de determinação de seu quantum e dos

sujeitos que vão integrar seus pólos: passivo e ativo, ou seja, o crédito que surge

com a obrigação tributária, quando ocorre o fato gerador. Vejamos o esquema

apresentado por Borba:

Figura 02: O Lançamento Tributário

Fonte: Borba, 2006, pag. 325.

3.2 Modalidades de lançamento

O Código Tributário Nacional (artigos 147 a 150, CTN) cataloga a existência

de três modalidades de lançamento:

20

a) Lançamento direto, de ofício ou ainda ex officio.

b) Lançamento por declaração ou misto; e

c) Lançamento por homologação ou auto-lançamento.

Oliveira (2001, pag. 262), menciona que as modalidades de lançamento são

estabelecidas em conformidade com a natureza e a característica de cada

tributo.Muito se questiona, entretanto, se tais modalidades de lançamento não são

frutos apenas da conveniência do fisco, uma vez que a realidade demonstra que a

maioria dos tributos estão se sujeitando ao lançamento por homologação, pela

praticidade da apuração do tributo, com a privatização da gestão tributária.

Jardim (2007, pag. 301), afirma que “esta classificação encontra-se arrimada

na intensidade com que os sujeitos da obrigação tributária participam da elaboração

do lançamento”.

Chama-se a atenção para Borba (2006, pag. 330), ao aludir que “não

obstante ser o lançamento, na conceituação do artigo 142 do CTN, atividade

privativa da autoridade administrativa, ver-se-á que, nas duas últimas modalidades,

a atuação do particular se faz presente”.

A autoridade administrativa pode constituir o crédito tributário através de

uma das três modalidades de lançamento. Percebe-se que, no lançamento de ofício

ou direto, a participação do sujeito passivo é praticamente inexistente; no

lançamento por declaração ou misto, há um equilíbrio entre a participação do sujeito

passivo e a atividade do sujeito ativo e no lançamento por homologação ou

“autolançamento”, o sujeito passivo é responsável por quase todas as atividades que

compõem as atividades de lançamento.

Feitas estas considerações iniciais, passa-se à análise de cada modalidade.

21

3.2.1 Lançamento de ofício (ou direto)

O lançamento de ofício é disciplinado pelo artigo 149 do CTN, e constitui-se

em uma modalidade de procedimento em que o sujeito passivo não tem deveres de

colaboração com a administração (ou, se os tem, os descumpriu). Também é

conhecido como direto ou ex officio. Conforme Harada (2010, pag. 497), constitui-se

na espécie de lançamento “efetuado pelo agente público competente sem qualquer

ajuda do sujeito passivo. Nesta modalidade, o fisco age por conta própria,

diretamente, verificando a ocorrência do fato gerador, determinando a matéria

tributável, calculado o montante do imposto devido, identificando o sujeito passivo e

promovendo a sua notificação”.

De acordo com este autor, é o lançamento por excelência, em que a atuação

privativa do agente administrativo fiscal é inafastável. (Harada, 2010, pag. 497).

Argumenta Schoueri (2011, pag. 532) que neste caso, o lançamento pode

dar-se diretamente nos casos em que o próprio legislador assim o preveja, ou

quando houver alguma falha do contribuinte.

Mallmann (2008, pag. 33), exemplifica que o Imposto sobre a Propriedade

de Veículos Automotores (IPVA) e o Imposto sobre a Propriedade Predial e

Territorial Urbana (IPTU), configuram-se em exemplos clássicos de tributos sujeitos

ao lançamento de ofício previsto no artigo 149, inciso I, do CTN.

Conclui-se, por conseguinte, que o lançamento de ofício (ou direto) é aquele

que é elaborado integralmente pelo sujeito ativo.

3.2.2 Lançamento por declaração (ou misto)

O lançamento por declaração tem por base normativa os artigos 147 e 148

do CTN. Nesta modalidade, também chamada de lançamento misto, o sujeito

passivo presta a declaração ou informação, a Fazenda Pública efetua o lançamento

22

e só então o sujeito passivo efetua o pagamento ou ingressa com uma impugnação,

caso discorde da exigência.

Oliveira (2001, pag. 263) menciona que o lançamento por declaração,

caracteriza-se pelo fato de que o

“sujeito passivo ou terceiro, na forma da legislação tributária fornece à autoridade administrativa os dados necessários relativamente à matéria do fato, imprescindíveis a sua realização. Daí este tipo de lançamento ser também conhecido por lançamento misto, dada a participação, em sua feitura, do Fisco e do Contribuinte”.

Amaro (2005, pag. 358) preceitua que a declaração configura uma obrigação

formal ou instrumental (obrigação acessória, nos termos do CTN, artigo 113, § 2º) do

sujeito passivo (ou de terceiro, por exemplo, o pai, o tutor, o curador, o

administrador). Essa declaração destina-se a registrar os dados fáticos que, de

acordo com a lei do tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade

administrativa, do ato de lançamento.

Mallmann (2008, pag. 35) argumenta que a declaração fornecida pelo sujeito

passivo (ou terceiros) consubstancia-se em obrigação formal ou instrumental

(obrigação acessória para o CTN, artigo 113, § 2º), haja vista consistir em obrigação

de fazer lato sensu em prol da arrecadação ou fiscalização tributária.

De acordo com Coêlho (2012, pag. 226), o lançamento por declaração é

utilizado, por exemplo, em relação ao imposto de transmissão inter vivos de bens

imóveis e direitos a estes relativos – ITBI, bem como no imposto sobre transmissão

causa mortis e doação – ITCD.

Compreende-se que no lançamento por declaração, o que ocorre é o

fornecimento, por parte do contribuinte, de elementos ao Fisco, para que este apure

o crédito tributário, constitua o lançamento e notifique-o a pagar. Paulsen (2007)

chama a atenção para o fato de que “não se cuida da declaração em que o

contribuinte reconheça o débito, pois, se fosse o caso, dispensaria o lançamento

pelo Fisco”. Ou seja, há a declaração, mas ela é tão-somente informativa de dados

necessários à apuração, a qual e feita pelo Fisco. O lançamento é ato exclusivo da

autoridade fiscal.

23

3.2.3 Lançamento por homologação (ou autolançamento)

Já o lançamento por homologação é disciplinado pelo artigo 150 do CTN:

Artigo 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos

tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Conforme Borba (2006, pag. 335), existe um grande número de impostos,

como o IR, ICMS, IPI, ISS e outros, que normalmente têm seus créditos sujeitos a

homologação tácita ou expressa, ou seja, nos casos em que é o contribuinte que

apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco chancelar tal apuração, quando a entenda

correta. O Fisco censurando e, portanto, não homologando o pagamento realizado

pelo contribuinte, deverá proceder ao lançamento de ofício do que entenda ser o seu

crédito. O que mais uma vez confirma que o ato de lançamento é exclusivo da

administração. Ainda, de acordo com este autor, os tributos sujeitos a homologação

tácita ou expressa são cada vez mais numerosos. A preferência do legislador tem

motivos óbvios, já que ele transfere ao sujeito passivo as funções de apurar e

antecipar o montante devido.

Foram apreciadas resumidamente as características básicas de cada tipo de

lançamento. Por constituir-se um dos objetos da pesquisa, analisaremos no próximo

capítulo, as particularidades do lançamento por homologação.

24

4. ESPECIFICIDADES DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (O U

“AUTOLANÇAMENTO”)

4.1 Conceituação

De acordo com Dalmar Pimenta (2010, p. 41), o lançamento por

homologação, constitui-se naquele em que a apuração do crédito é efetuada sem

prévio exame da autoridade administrativa.

Concorda Harada (2010, pag. 499) ao mencionar que:

“nessa modalidade de lançamento, o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo sem o prévio exame do fisco. No momento em que a autoridade administrativa toma conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo e a homologa, opera-se simultaneamente a constituição do crédito tributário e sua extinção (§ 1º do artigo 150, do CTN)”.

Schoueri (2011, pag. 536) explica que nestes tipos de lançamento a atuação

da administração é mínima, ou mesmo inexistente. O sujeito passivo apura o

montante devido e recolhe-o aos cofres públicos, estando sujeito a um controle a

posteriori, por parte da administração.

Vê-se, que no lançamento por homologação, uma série de ações são

desempenhadas pelo sujeito passivo, o que, de certa forma contribui

significativamente com as atividades de apuração do sujeito ativo. Por tais razões,

Borba (2006, pag. 334) comenta que:

“os tributos lançados através da homologação tácita ou expressa são cada vez mais numerosos. A preferência do legislador tem motivos óbvios, já que ele transfere ao sujeito passivo as funções de apurar e antecipar o montante devido”.

No tocante ao termo “autolançamento”, Oliveira (2001, pag. 357) chama

atenção para se ter cautela na associação deste termo ao termo lançamento por

homologação, a fim de evitar um falso entendimento. Segundo o autor:

“A denominação “autolançamento” é equívoca, pois dá ensejo à

25

interpretação de que o sujeito passivo lança o tributo contra ele mesmo, algo que não se coaduna com a definição legal de lançamento como privativo da autoridade administrativa. É por esta razão que os autores, ao utilizar o termo “autolançamento”, normalmente colocam-na entre aspas, tentando demonstrar ao leitor que o vocabulário não deve ser interpretado em seu sentido literal”.

Baleeiro (2001, pag. 832), expressa entendimento semelhante ao explicar:

“O Código Tributário Nacional, partindo do pressuposto corrente de que lançamento é ato privativo da Administração Pública (artigo 142, do CTN), não adotou a expressão comumente utilizada pela legislação e doutrina de outros países (autoaccertamento para os italianos ou autoliquidación para os espanhóis) – autolançamento – para designar a espécie de lançamento prevista no artigo 150. Somente é lançamento, no sentindo técnico-jurídico, o ato jurídico emanado da Administração. Particular não pratica ato administrativo, não lança tributo, por isso mesmo, inteiramente cabível a terminologia legal: lançamento por homologação. (BALEEIRO, 2001, p. 832).

Ademais, anota-se que o Código Tributário Nacional não utilizou tal

expressão, apesar de parte significativa da doutrina adotá-la como sinônimo de

lançamento por homologação. Portanto, acompanhando as considerações

apresentadas por Baleeiro e Oliveira, é necessário ter devido cuidado na

interpretação da expressão “autolançamento”, afastando a ideia de que contribuinte

lança o tributo contra si mesmo.

4.2 Há impropriedade no termo “Lançamento por homol ogação”?

Nota-se, pela íntegra do artigo 150, do CTN, que a própria lei atribui ao

contribuinte uma série de tarefas necessárias para a constituição do crédito

tributário:

“Artigo 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”

Na seção anterior, conceituamos o lançamento por homologação, com a

ressalva da devida interpretação do termo “autolançamento”. Todavia, doutrina

26

também tem entendido que existe impropriedade semântica na utilização do termo

“lançamento por homologação”, pois o lançamento é ato administrativo vinculado.

Mallmann (2008, pag. 39) nota que, embora o sujeito passivo realize a

atividade que seria realizada pelo fisco na apuração do tributo devido, isso não é

lançamento.

Amaro (2005, pag. 362) igualmente argumenta que:

“diante das premissas que havia fixado, quais sejam: a de que o lançamento é sempre necessário, e a de que o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa, o Código Tributário Nacional teve de construir, com enorme dose de artificialismo, a ideia do lançamento por homologação”.

Estevão Horvath apud Dalmar Pimenta (2010, pag. 46) pondera no sentido

de que:

“não se pode dizer que há uma transferência de competência ao sujeito passivo, pois este não realiza qualquer função pública. O que o sujeito passivo faz é cumprir um dever legal, o qual, ainda que seja de colaboração com a Administração Pública, como participação ativa no procedimento preparatório do lançamento, não tem o condão de atribuir força jurídica definitiva ao débito tributário. Esta atribuição é função privativa da autoridade administrativa”.

As ideias defendidas arrazoam que não há lançamento por homologação,

porque o contribuinte paga o tributo antes da verificação do Fisco e que a

homologação é do pagamento, não do lançamento.

Em contrapondo, outros autores não tratando o conceito de forma tão

rigorosa, não enveredam em tal discussão. São, portanto, mais flexíveis, não

vislumbrando tal impropriedade.

Carvalho (2000, p. 282-3) menciona que:

“a conhecida figura do lançamento por homologação é um ato jurídico administrativo de natureza confirmatória, em que o agente público, verificado o exato implemento das prestações tributárias de determinado contribuinte, declara, de modo expresso, que obrigações houve, mas que se encontram devidamente quitadas até aquela data, na estrita consonância dos termos da lei. Não é preciso dispender muita energia mental para notar que a natureza do ato homologatório difere da do lançamento tributário. Enquanto aquele primeiro anuncia a extinção da obrigação, este outro declara o nascimento do vínculo, em virtude da ocorrência do fato jurídico”.

27

Já Ulhôa Canto (1987, pag. 19) entende que a atividade do particular

prevista no artigo 150 do CTN seria praticada em função de poderes delegados pela

Administração Financeira.

Becker (1972, pag. 380), também aceita que o lançamento pode ser

praticado pelo sujeito passivo.

Não obstante a impropriedade apontada no termo “lançamento por

homologação" por renomados autores, tem-se que este conceito se enraizou na

doutrina e na própria prática do Direito Tributário. Acentua Santi (2008, p. 894), no

sentido de que tal classificação “justifica-se pela sua utilidade, na medida em que ela

nos ajuda a compreender melhor a questão do lançamento”.

Mas é mister deixar claro que o lançamento não é realizado pelo sujeito

passivo. Em consonância com a primeira corrente, entendemos que olançamento é

ato privativo de autoridade administrativa. O contribuinte realiza uma série de atos,

para posterior chancela e homologação por parte do fisco. Contudo, surge a dúvida:

o que é homologado pelo fisco: a atividade de apuração ou o pagamento?

4.3 Qual o objeto da Homologação: Atividade de apur ação ou o pagamento do tributo?

O artigo 150 do CTN não deixa claro qual é o objeto da homologação. Dá-se

a entender que ela é dirigida à atividade de apuração feita pelo sujeito passivo.

Harada (2010, pag. 500) sustenta que:

“a expressão homologado o lançamento, utilizada no § 4º do artigo 150, refere-se, obviamente, à homologação da “atividade assim exercida pelo obrigado” como consignada no seu caput. O que se homologa é a atividade exercida pelo contribuinte. Se nela estiver abrangido o pagamento antecipado do tributo, dar-se-á a constituição definitiva e a extinção simultânea do crédito tributário. Se não houver pagamento antecipado, não haverá extinção do crédito tributário, dispensando-se a formalidade de notificação do sujeito passivo pela simples contestação da atividade que ele próprio exercitou, calculando e comunicando ao fisco o montante do tributo devido”.

28

Borges (1999, pag. 381) compactua com tal posicionamento, ao mencionar

que a atividade homologável não corresponde necessariamente ao pagamento. Para

o autor, conseqüentemente, a terminologia contemplada no Código Tributário

Nacional é, sob esse aspecto, feliz, pois se homologa a atividade do sujeito passivo,

não necessariamente o pagamento do tributo.

Mallmann (2010, pag. 42) expõe que, o que o fisco realiza, e quando realiza,

é a homologação da atividade exercida pelo sujeito passivo. E defende a sua

posição ao exemplificar que:

“No caso do ICMS, utilizando a apuração mensal, através de débito/crédito e o princípio da não cumulatividade (crédito do imposto gravado nas operações anteriores), pode se chegar ao resultado final mensal de crédito para o período subseqüente, sem nada a recolher. O que a autoridade administrativa vai homologar? O recolhimento “zero”? O crédito para o próximo período? No caso do Imposto de Renda de Pessoa Física, pode ocorrer até mesmo valor a ser restituído”.

No entanto, outros doutrinadores sustentam que a homologação é do

pagamento. Coêlho (2012, pag. 684) expõe que:

“(...) A homologação - que é do pagamento e não do lançamento - não é condição. O lançamento é ato obrigatório e não incerto. Ressalta, nesse aspecto, a impropriedade do termo, visto que a Fazenda confere o status de homologado a um pagamento sobre o qual restou inerte”.

Adverte Oliveira (2001, pag. 268) que somente existe a homologação

relativamente ao pagamento. Se não houve pagamento, a autoridade administrativa

não tem como homologar nada, cabendo a esta última tão-somente lavrar o

competente auto de infração (lançamento de ofício, nos termos do artigo 149, V, do

CTN).

Carvalho (2000, pag. 317) compartilha a mesma posição:

“podendo verificar a regularidade da conduta fiscal do devedor, que observou adequadamente os ditames da lei, a Fazenda dá-se por satisfeita, exarando ato na qual declara que nada ter de exigir: é o que se chama lançamento por homologação. Nada obstante, certificando-se de que os deveres não foram rigorosamente cumpridos, lavra o ato de lançamento e, surpreendendo um ilícito, aplica a sanção cabível, tudo numa peça denominada auto de infração”.

29

Luciano Amaro fundamenta a afirmação de que a homologação seria do

pagamento em razão de esta ser a única atividade mencionada no artigo 150 do

CTN. Nos dizeres do autor (2005, pag. 364), “A atividade aí referida outra senão a

do pagamento, já que esta é a única providência do sujeito passivo tratada no texto”.

Para ele, melhor seria falar em “homologação do pagamento”.

Como se vê, a doutrina é controversa sobre o assunto. Mas, pactua-se com

as posições de Oliveira, Amaro, Carvalho e Coêlho, e, assim sendo, entende-se que

a homologação somente ocorrerá se houver sido feita, pelo contribuinte, o

pagamento. A homologação do lançamento pode se dar por homologação expressa

ou tática.

De acordo com Oliveira (2001, p. 271):

“a homologação expressa dá-se quando a autoridade administrativa na sua função fiscalizadora, verificando que o contribuinte cumpriu com todas as obrigações tributárias (principal e acessória) e no tocante a essa modalidade de lançamento, efetuou a antecipação do pagamento; não se verificando mais nenhuma irregularidade, não lhe resta outra alternativa, senão a de lavrar termo próprio acusando tais ocorrências”.

A homologação expressa é aquela em que a autoridade administrativa

expressa, de forma inequívoca, a homologação do procedimento realizado pelo

sujeito passivo. Não há dúvidas. Não obstante, alguns autores entendem que

raramente o fisco utiliza tal procedimento. Nas palavras de Sacha Calmon Coêlho:

“em toda a nossa vida, jamais vimos uma homologação formal integral de

pagamento, feito pelo contribuinte”. (Coêlho, 2012, p. 684).

Já a homologação tácita tem previsão no artigo 150, § 4º do Código

Tributário Nacional:

§ 4.º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

A homologação tácita ocorre com a inércia do fisco, ou seja, ao expirar o

prazo sem que a Fazenda Pública tenha se pronunciado sobre os atos praticados

elo contribuinte.

30

5. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BR ASILEIRO

5.1 Extinção do crédito tributário

O Código Tributário Nacional – CTN, dispõe no artigo 156, as modalidades

de extinção do crédito tributário:

Artigo 156 - Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1.º e 4.º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.”

Dentre estas formas de extinção do crédito tributário, neste trabalho serão

analisadas a decadência e prescrição e a relação destes institutos com o

lançamento por homologação. Tais institutos no âmbito tributário estão associados

ao comportamento da autoridade tributante (administrativa) de lançar o crédito

tributário tempestivamente (artigo 173 do CTN) ou mesmo de executá-lo

judicialmente (artigo 174 do CTN). Decadência e prescrição, segundo Santi (2008,

pag. 141):

“são mecanismos de estabilização do direito, que garantem a segurança de sua estrutura. Filtram do direito a instabilidade decorrente da inefabilidade do direito subjetivo, i.e., do direito subjetivo ainda não formalizado, ou reconhecido, por ente estatal”.

Amaro (2005, pag. 395/396) reconhece que:

31

“a certeza e a segurança do direito não se compadecem com a permanência no tempo, da possibilidade de litígios instauráveis pelo suposto titular de um direito que tardiamente venha a reclamá-lo. “Dormientibus non succurrit jus”. O direito positivo não socorre a quem permanece inerte, durante largo espaço de tempo, sem exercitar seus direitos. Por isso, esgotado certo prazo, assinalado em lei, prestigiam-se a certeza e a segurança, e sacrifica-se o eventual direito daquele que se manteve inativo no que respeita à atuação ou defesa desse direito”.

No mesmo sentido, Harada (2010, pag. 511), compreende que:

“se existe um interesse público em proteger o direito do sujeito ativo, decorrido determinado prazo, sem que o mesmo exercite esse direito, passa a ser de interesse público que o sujeito passivo daquele direito não venha mais a ser perturbado pelo credor a fim de preservar a estabilidade das relações jurídicas”.

Borges (1995, pag. 12) esclarece que:

“Como se vê, tanto a decadência quanto a prescrição são causas extintivas de direitos, atreladas a duas condicionantes: omissão do titular e decurso do tempo. Têm, contudo, traços diferenciais básicos, o primeiro deles extraído diretamente das próprias definições suso estampadas: a decadência tem por efeito extinguir o direito em si, enquanto que a prescrição extingue a ação prevista pelo ordenamento jurídico para conferir efetividade ao direito, caso descumprida a obrigação. Daí que a decadência só extingue a ação por via de consequência, e a prescrição só extingue o direito também por via de consequência”.

Portanto, tendo em vista que a obrigação tributária não pode permanecer

eternamente, a “decadência e prescrição punem a desídia, a imperícia, a negligência

e a omissão da Administração Pública” (Ives Gandra da Silva Martins apud Dalmar

Pimenta (2010, pag. 62)). Garantem assim a segurança jurídica, dando estabilidade

às relações entre o Fisco e contribuinte, impedindo que, após determinado prazo,

estas relações possam ser alteradas.

5.2 Conceituação do Instituto “Decadência” no Direi to Tributário

Harada (2010, pag. 511) descreve que “doutrinariamente, a decadência é

conceituada como sendo o perecimento do direito por não ter sido exercido dentro

32

de determinado prazo”. Segundo o autor, é um prazo de vida do direito. Não

comporta suspensão nem interrupção. É irrenunciável e deve ser pronunciado de

ofício.

Moraes (1976, pag. 38) define que a decadência vem do verbo latino

“cadare” (cair). É formado pelo prefixo latino “de” (de cima de), pela forma verbal

“cado” (decadere) e pelo sufixo “ência” (êntia: ação de estado). Decadência neste

sentido para o autor, significa ação de cair ou o estado daquilo que caiu. Moraes

considera como sinônimo de decadência os vocábulos ou expressões “caducidade”,

“prazo prefixado” ou “prazo extintivo”.

No juízo de Mallmann (2008, pag. 47):

“A decadência em matéria tributária consiste na inércia das autoridades fiscais, pelo prazo de cinco anos, para efetivar a constituição do crédito tributário, tendo por início da contagem do tempo o instante em que o direito nasce. Durante o quinquênio, qualquer atividade por parte do fisco em relação ao tributo faz com que o prazo volte ao estado original, ou seja, no caso de um tributo cujo prazo para sua decadência esteja para ocorrer faltando um dia, e ocorrendo o lançamento por parte do fisco, não há mais que se falar em decadência. Dessa forma, feito o lançamento e notificado o sujeito passivo da obrigação tributária, dentro do prazo de cinco anos, não há mais que se falar em decadência, pois a partir de então o crédito tributário existe, podendo o fisco exigir a satisfação da obrigação, por prazo igual de cinco anos, sob a pena de, caso nada faça nesse período, ocorrer a prescrição”.

Ao contrário da prescrição, a decadência faz perecer o próprio direito. É uma

extinção derivada de lei, alicerçada no interesse público, por isto não se pode deixar

de reconhecê-la. Santi (2008, pag. 142) menciona que: "a decadência do direito do

Fisco corresponde à perda da competência administrativa do Fisco para efetuar o

lançamento tributário (...)”.

Preceitua o artigo 173, do CTN:

"Artigo 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único - O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."

33

Carvalho (2000, pag. 230), entende que a decadência pode ser vista como

fato ou norma jurídica cuja hipótese é a inércia do titular de um direito durante

determinado lapso de tempo, e a consequência é a desconstituição ou perda deste

direito: “dado o decurso de certo trato de tempo, sem que o titular o exercite e a

teseprescreve a desconstituição do direito subjetivo ativoesteve investido: “deve ser

a extinção do direito”.

O Superior Tribunal de Justiça no RESP 108.2601, já se posicionou no

sentido de que a decadência, por se tratar de matéria de ordem pública, pode ser

reconhecida ex officio e arguida a qualquer tempo.

No entendimento de Oliveira (2001, pag. 326), se o sujeito ativo for desidioso

na tarefa que lhe é privativa (CTN, artigo 142, caput), ou seja, na tarefa de constituir

o crédito tributário no prazo regulamentar, o seu direito é atingido pela decadência,

não lhe sendo permitido após tal prazo (que é normalmente de cinco anos) efetuar o

lançamento. Jardim (2007, pag. 320) compartilha tal posicionamento, ao afirmar que

“a decadência simboliza fórmula extintiva da obrigação, em virtude da inércia dentro

de certa unidade de tempo”.

Com Dalmar Pimenta (2010, pag. 77), podemos concluir que são elementos

essenciais da norma decadencial:

a) a existência de um direito a ser exercido;

b) a inércia do titular em exercê-la e;

c) a continuidade dessa inércia durante o decurso do tempo predeterminado.

Por conseguinte, a decadência constitui-se na perda do próprio direito por

seu titular, por inércia deste em função do decurso do prazo previsto em lei para o

seu exercício. Há entendimento do ponto de vista doutrinário e jurisprudencial de

que a decadência não se suspende e nem se interrompe.

1 REsp. 108.260; 2ª Turma; Relator Ministro Castro Meira; DJE 17/03/2009. AgRg no Ag n.

939714;2ª Turma; Relatora Ministra Eliana Calmon; DJE de 21/02/2009.

34

5.3 Conceituação do Instituto “Prescrição” no Direi to Tributário

No que tange a prescrição, apesar de estar regulada pelo Código Civil/2002

nos arts 205 e 206, no Direito Tributário incidem especificamente as normas da

prescrição estampadas no artigo 174 do Código Tributário Nacional:

“Artigo 174 - A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Alterado pela LC-000.118-2005) II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”

Ao fazer um paralelo com a decadência, Mallmann (2010, pag. 47), observa

que: “A prescrição, por sua vez, consiste na perda do direito por parte da autoridade

fiscal, em proceder à cobrança da obrigação tributária, apurada pelo lançamento e

consubstanciada pela sua notificação ao sujeito passivo”.

Por sua vez, Costa Neves (1998, p. 190), assevera que “enquanto a

decadência interfere na “exigibilidade” do crédito tributário, a prescrição afeta a

“exequibilidade” desse crédito”.

Amaro (2005, pag. 330) comenta que “a prescrição aqui consiste,

justamente, na perda pelo sujeito ativo da ação de cobrar o crédito tributário

regulamente constituído através do ato próprio, o lançamento tributário”.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 80) enuncia que as condições essenciais para

a ocorrência da prescrição podem ser enumeradas em quatro:

a) existência de uma ação exercitável;

b) inércia do titular da ação pelo seu não exercício;

c) continuidade dessa inércia durante certo lapso de tempo e;

d) ausência de causas preclusivas de seu curso”.

Este autor explica as quatro condições da seguinte forma:

35

“A primeira delas é a existência de uma ação exercitável, isto é, a prescrição dirige-se a uma ação que possa ser exercitada pelo detentor de determinado direito que tenha sido violado.

A inércia do titular da ação é a passividade diante da violação do seu direito.O detentor do direito necessita exercitar seu direito de ação para proteger seu direito subjetivo, mas fica inerte.

A continuidade da inércia durante determinado tempo é importante, uma vez que não é qualquer inércia que enseja a prescrição. A inércia deve durar mais do que o prazo prescricional previsto em lei para o exercício do direito violado.

Quanto à ausência de causas preclusivas no curso da prescrição, torna-se importante, uma vez que a lei, em determinados casos, impede, em virtude da ocorrência de determinado fato ou ato jurídico, a fluência do prazo prescricional. As causas preclusivas podem ser de suspensão, interrupção e impedimento”. (Dalmar Pimenta, 2010, pag. 80).

Descreve Ercolani (2013) que a “prescrição é quando o Poder Público deixa

de exercer o direito de cobrar judicialmente o crédito tributário constituído”. Assim

sendo, a prescrição é a perda do direito de cobrança do crédito tributário por parte

do Estado sempre que permitir que entre o lançamento do tributo e a cobrança

judicial opere tempo superior a cinco anos. A prescrição do crédito tributário não põe

fim ao direito da Fazenda sobre os tributos lançados em nome do

contribuinte/executado, só que retira-lhe definitivamente o direito de executar por via

judicial a cobrança do crédito tributário.

Acrescenta-se, que o Código Tributário Nacional, em seu artigo 151, ao

estabelecer as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, gera

hipóteses de suspensão do prazo prescricional:

Artigo 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I – moratória; II – o depósito do seu montante integral; III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV – a concessão de medida liminar ou tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; e, VI – o parcelamento.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 153) observa que ocorrendo uma das espécies

de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, previstas no artigo 151 do CTN, a

contagem do prazo prescricional já em curso também se suspenderá, voltando a fluir

novamente quando da eliminação do aludido obstáculo. Caso tenha se iniciado o

prazo prescricional, este restará impedido até que se cesse a eventual causa

suspensiva.

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Partindo dos conceitos expostos, temos que o direito da Fazenda de efetuar

o lançamento submete-se a prazo de decadência. Uma vez lançado o crédito, o

direito de exigi-lo, em ação de execução, submete-se a prazo de prescrição. Diz-se,

por isso, que o lançamento é "o divisor de águas" entre decadência e prescrição.

5.4 Diferenças entre os institutos da Decadência e da Prescrição

Uma comparação singela entre decadência e prescrição, permite-nos

concluir que enquanto esta é a perda do direito de ação pelo decurso de tempo,

aquela consiste na extinção do próprio direito (a caducidade do direito), pela inércia

do seu titular.

Ambos os institutos estão relacionados com o esgotamento do prazo para o

exercício de alguma ação, por inércia do interessado. No Direito tributário, é possível

esquematizar as seguintes diferenças entre prescrição e decadência:

Quadro I – Diferenças entre Prescrição e Decadência

DECADÊNCIA (artigo 173, CTN) PRESCRIÇÃO (artigo 174, CTN)

Atinge o direito em si, havendo pois a perda do direito

Não há perda do direito em sim, mas sim o direito de mover uma ação para exercê-lo.

Pressupõe um direito (obrigação tributária) que, embora nascido (fato gerador), não se tornou efetivo por falta de exercício (falta de lançamento).

Pressupõe um direito já adquirido e efetivo (crédito tributário constituído pelo lançamento), mas que ficou desprotegido por falta de ação da Fazenda Pública.

Deve ser decretada pelo juiz, mesmo que não haja pedido para tal, já que não mais existe o direito da Fazenda Pública.

Depende de argüição do devedor para poder ser decretada pela autoridade judicial.

O Pagamento do tributo caduco (decaído) dá direito à restituição uma vez que não mais havia o direito da Fazenda Pública com relação àquele crédito.

O pagamento do tributo cuja ação está prescrita não dá direito à restituição do valor uma vez que o direito da Fazenda Pública ainda persistia, embora a mesma não tivesse meios de acionar o sujeito passivo.

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DECADÊNCIA (artigo 173, CTN) PRESCRIÇÃO (artigo 174, CTN)

A decadência não admite nem interrupção nem suspensão.

A prescrição admite: - Interrupção (parágrafo único do artigo 174, CTN) e; - Suspensão (artigo 151, I a IV; artigo 161, ; §2º, artigo 155, parágrafo único; artigo 172, parágrafo único, todos do CTN; artigo 2º; §2º da Lei 6.830-80 e artigo 6º, Lei 11.101-05).

Fonte: Borba, Cláudio. Direito Tributário: teoria e 1000 questões – 19 ed. – Rio de Janeiro: Elselvier, 2006. – pag. 371 (adaptada).

Faz-se uma ressalva na última diferenciação entre os institutos de

decadência e prescrição apresentados por Borba. Segundo o autor, a decadência

não admite nem interrupção nem suspensão. Entretanto, o artigo 173, inciso II,

descreve que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-

se após cinco anos, contados "da data em que se tornar definitiva a decisão que

houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado". Alguns

autores mencionam que nesta situação, estaríamos diante de uma hipótese de

interrupção do prazo decadencial.

Criticando o dispositivo, Amaro (1998, p. 382) menciona que:

“O dispositivo comete um disparate (...) a um só tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão, porque o prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção, porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo).”

No tópico a seguir, analisaremos mais detidamente a possibilidade descrita

pelo autor, no que tange especificamente os lançamentos por homologação.

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6. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO LANÇAMENTO POR HOMOLO GAÇÃO

6.1 Especificidades da Decadência do direito da Faz enda Pública nos tributos sujeitos ao “Lançamento por Homologação”

Como visto, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o

contribuinte tem o dever de apurar a ocorrência do fato tributário, calcular o valor do

tributo e efetuar o seu pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.

Isto ocorre, sem que o fisco efetive o ato administrativo: lançamento tributário.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 94) descreve que:

“Os tributos que estão sujeitos ao lançamento por homologação estão previstos no artigo 150 do Código Tributário Nacional, situação esta em que o sujeito passivo é quem realiza a apuração do tributo devido, informando ao Fisco e efetuando o recolhimento antecipadamente a qualquer ato. Sendo assim, a regra geral para a contagem do prazo para a homologação é de cinco anos contados a partir do fato gerador. Tal norma é distinta daquela aplicada aos casos da regra geral que são orientados e previstos no artigo 173 do Código Tributário Nacional”.

Ao analisar a possibilidade da decadência nos tributos sujeitos a lançamento

por homologação,Borges (1995, pag. 14/15) defende que:

“Vem então a indagação: cuidando o parágrafo 4º, do artigo 150, do Código Tributário Nacional, de um prazo decadencial, como afirmam alguns autores, aplicável aos tributos sujeitos ao chamado lançamento por homologação, poderia tal disposição prever --como o fez -- a possibilidade da lei ordinária do ente tributante estabelecer um prazo diverso do ali fixado para a homologação?

Induvidosamente sim, e por um motivo muito simples: o prazo estabelecido para a homologação, bem como a extinção do crédito determinada pelo seu transcurso in albis, não se caracterizam como uma hipótese de decadência. A extinção do crédito não se opera por caducidade do direito, e sim pela homologação ficta do pagamento antecipado pelo contribuinte, tudo na conformidade do que dispõe o artigo 156, inciso VII do CTN, que contém menção expressa ao parágrafo 4º do artigo 150. Se se tratasse de decadência, a hipótese extintiva do dispositivo citado do artigo 150, não haveria necessidade de se mencioná-la em inciso apartado no artigo 156, pois a extinção ocorreria por força da aplicação do inciso V, que arrola a decadência dentre as modalidades de extinção do crédito tributário.

A homologação do pagamento mencionada no artigo 150, parágrafo 4º, que se opera pelo decurso do prazo in albis, é uma homologação ficta. E o fato de não ter havido recolhimento do tributo, por ter o pagamento sido feito mediante compensação pela utilização de crédito decorrente da regra da não cumulatividade -- caso dos impostos não cumulativos ICMS e IPI -- ou

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de outra origem (crédito presumido, por exemplo), não altera em nada a situação, continuando a ser o ato administrativo ficto uma homologação de pagamento, com todas as suas consequências legais.

Vê-se, então, que o CTN, em seu artigo 173, que trata do prazo decadencial, estabelece que o que é atingido pela caducidade é o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário, constituição esta, segundo o artigo 142 do mesmo CTN, que se daria através do lançamento. No entanto, o artigo 156, inciso V do CTN arrola a decadência entre as formas extintivas do crédito tributário. Ou seja, a decadência extinguiria um crédito que não estaria ainda constituído pelo lançamento. Se tomados os dois dispositivos em sua literalidade existe uma nítida contradição entre os mesmos, que tem que ser enfrentada e resolvida, para se fixar o âmbito de aplicação dos dispositivos mencionados. Para tanto, há que se verificar a natureza e os efeitos do lançamento”.

O renomado tributarista acastela categoricamente que a decadência nestes

tributos só recai sobre as diferenças porventura não recolhidas pelo contribuinte.

Vejamos:

“Agora, prevê o Código, em seu artigo 150, parágrafo 4º,uma homologação ficta, pelo decurso do prazo de cinco anos da ocorrência do fato gerador, nas hipóteses em que o contribuinte efetue o pagamento do ICMS, no valor por ele apurado, sem prévio exame da autoridade fazendária. Esta homologação ficta só seria afastada, inocorrendo, portanto, se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. E tal homologação ficta, já o dissemos linhas atrás, conquanto se constitua em uma forma de extinção do crédito tributário, também, não se confunde com a decadência, que igualmente opera tal extinção.

É importante, contudo, fixar-se o que estará alcançado pela homologação ficta, pois, se até esta ocorrer poderá a administração exigir qualquer diferença porventura não recolhida pela contribuinte, o mesmo não se poderá dizer quando escoado o prazo de cinco anos para sua ocorrência, se outro não tiver sido fixado pela lei estadual. Após o decurso de tal prazo, e ocorrida a homologação ficta, só poderá a administração proceder à formalização de créditos não alcançados pela homologação ficta, porque não pagos, ou se comprovada a existência de dolo, fraude ou simulação no procedimento do contribuinte de apuração do quantum recolhido”. (Borges, 1995, pag. 25)

Harada (2010, pag. 514) alude que nos tributos sujeitos a lançamento por

homologação, o prazo decadencial de cinco anos conta-se a partir da ocorrência do

fato gerador da obrigação tributária, conforme disposição contida no § 4º do artigo

150, do CTN:

Artigo 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

(...) § 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco)

anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expir ado esse prazo sem

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que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, conside ra-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulaçã o.

De acordo com a maioria dos autores, o § 4º do artigo 150 do CTN,

prescreve que a Fazenda Pública dispõe do prazo de 5 (cinco) anos contados da

data do “fato gerador”, para realizar o controle da atividade exercida pelo sujeito

passivo, verificando se o pagamento foi suficiente para o cumprimento da obrigação

tributária correspondente, também já informada pela sujeito passivo.

Dalmar Pimenta (2010, pag.94) afirma que se o fisco estiver de acordo com

o pagamento realizado pelo sujeito passivo, poderá, nos exatos termos do § 4º, do

artigo 150 do CTN, efetuar a homologação expressa ou deixar decorrer o prazo

estipulado de mais 5 (cinco) anos contados da data do fato tributário, situação em

que ocorrerá o que chamamos de “homologação ficta”, extinguindo-se o crédito

tributário. Ou seja, como não é usual adotar a homologação expr essa, com o

decurso do tempo sem a ação por parte do fisco para verificar o lançamento

efetuado pelo contribuinte, ocorre a homologação fi cta.

A respeito do prazo determinado pelo artigo supra, salienta Xavier (2001,

pag. 89) que:

“O prazo, a que alude o parágrafo 4º do artigo 150 do CTN, é decadencial do direito de o Fisco realizar o lançamento de ofício, quando venha a constatar que houve omissão ou inexatidão, por parte do sujeito passivo, ao realizar, por sua conta, a apuração e o pagamento do tributo, que prescinde o lançamento”.

Mallmann (2008, pag. 60) traz à baila que:

“a jurisprudência pacificou-se no sentido de que o prazo decadencial para Fazenda Pública constituir crédito tributário no lançamento por homologação é de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.

Amaro aplica ao lançamento por homologação a regra contida no § 4º do

artigo 150, do CTN, ao afirmar que já vimos que o prazo, findo o qual se considera

homologado o pagamento “antecipado”, e, portanto, caduco o direito de efetuar

eventual lançamento de ofício, é, em regra, de cinco anos, contados do fato gerador.

(Amaro, 2005, pag. 408/409).

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Praxedes (1976, pag. 149) considera que se a lei não fixar prazo à

homologação, ele é de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato oponível.

Entretanto, não havendo a homologação nesse prazo, configurado fica o lançamento

pela ausência da verificação da regularidade da atividade exercida pelo sujeito

passivo, para antecipar o pagamento do imposto, e, consequentemente, o crédito

tributário é considerado extinto.

Há uma grande discussão entre a aplicação do §4º do artigo 150 e o inciso I

do artigo 173, quando o contribuinte não efetivou o pagamento. Para melhor

demonstrar as divergências de entendimentos jurisprudenciais veja-se esta decisão

do Superior Tribunal de Justiça, proferida no Resp 784.218:

“TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO PORHOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL.

1. No lançamento por homologação, o contribuinte, ou o responsável tributário, deve realizar o pagamento antecipado do tributo, antes de qualquer procedimento administrativo, ficando a extinção do crédito condicionada à futura homologação expressa ou tácita pela autoridade fiscal competente. Havendo pagamento antecipado, o fisco dispõe do prazo decadencial de cinco anos, a contar do fato gerador, para homologar o que foi pago ou lançar a diferença acaso existente (artigo 150, §4º do CTN).

2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte,não há o que homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a figura do lançamento direto substitutivo, previsto no artigo 149, V do CTN, cujo prazo decadencial rege-se pela regra geral do artigo 173, I do CTN: cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o pagamento antecipado deveria ter sido realizado.

3. Em síntese, o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário será: a) de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, se o tributo sujeitar-se-á lançamento direto ou por declaração (regra geral do artigo 173, I do CTN); b) de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador no caso de lançamento por homologação em que há pagamento antecipado pelo contribuinte (aplicação do artigo 150, § 4º do CTN) e c)de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o pagamento antecipado deveria ter sido realizado nos casos de tributo sujeito à homologação sem que nenhum pagamento tenha sido realizado pelo sujeito passivo, oportunidade em que surgirá a figura do lançamento direto substitutivo do lançamento por homologação. 4. Na hipótese, houve pagamento antecipado e pretende o fisco cobrar diferenças relacionadas à apuração a menor realizada pelo contribuinte. Aplicando-se a regra do artigo150, § 4º, do CTN, deve ser reconhecida a decadência do direito de lançar tributos cujo fato gerador tenha ocorrido em momento anterior aos cinco anos que antecedem a notificação do auto de infração ou da nota de lançamento.

5. Recurso especial provido. Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima

indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos

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do voto do Sr.Ministro-Relator." Os Srs. Ministros Humberto Martins,Eliana Calmon e João Otávio de Noronha votaram com o Sr. Ministro Relator.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 94) expõe que na decadência nos lançamentos

por homologação, é possível verificar as seguintes situações:

a) quando o contribuinte declara quanto deve e efetua o pagamento;

b) quando o contribuinte declara que deve e não paga;

c) quando o contribuinte declara, paga, mas é notificado de que deveria ter

pago valor maior;

d) quando o contribuinte não declara e não paga.

e) e, na última hipótese exibida no fim do § 4º, do artigo 150, do CTN: “salvo

se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”. Importa dizer

que nestes casos, mesmo com o decurso dos 5 (cinco) anos contados do

fato tributário, não serão consideradas homologadas as atividades

realizados pelo sujeito passivo e, nem tampouco, extinto o crédito

tributário, pois ocorrendo o dolo, fraude ou simulação, cumprirá ao Fisco

promover a competente fiscalização e o lançamento de ofício do que

entender devido.

A seguir, analisar-se-á cada uma destas situações.

6.1.1Situação em que o sujeito passivo realiza a apuração, declara e recolhe integral ou parcialmente o tributo

Na primeira situação, qual seja, aquela em que o sujeito passivo realiza a

apuração do valor a ser recolhido, declara ao Fisco, e paga integral ou parcialmente

o valor declarado, não há nenhuma divergência doutrinária ou jurisprudencial acerca

do início do prazo decadencial.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 97) menciona que:

“quando o sujeito passivo apura o valor devido, e recolhe integralmente o tributo, trata-se da situação fática ideal que o legislador previu ao contemplar com um lapso temporal menor para a ocorrência da decadência. É a própria essência do lançamento por homologação. O dies a quo, ou o termo inicial para contagem do prazo decadencial, é a partir do fato gerador”.

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Nestes casos, o Fisco dispõe do prazo de cinco anos, contados a partir da

data de ocorrência do fato, para realizar o ato de controle sobre a atividade praticada

pelo sujeito passivo. Oliveira (2001, pag. 303) avalia que não estando o lançamento

maculado por uma das chamadas infrações qualificadas (dolo, fraude ou simulação),

a contagem do prazo decadencial é a normal, ou seja, cinco anos a contar do fato

gerador, tanto para a homologação expressa quanto para a homologação tácita.

Quando o recolhimento é menor que o valor devido, ou seja, é parcial ou

insuficiente, de acordo com Borges (1999, pag. 388), o posicionamento

predominante na doutrina é de se levar em consideração tal hipótese como similar à

anterior. Sendo assim, independentemente de o recolhimento do tributo ter sido

integral ou parcial, o termo inicial para a contagem do prazo se inicia na data da

ocorrência do fato gerador. A decadência, nesse caso, é do direito de fiscalização,

por parte do Fisco, da atividade do sujeito passivo, isto é, de verificação da

compatibilidade entre o fato imponível e o tributo pago e declarado. Decorrido o

prazo de cinco anos, da data do fato tributário, não poderá mais o Fisco submeter à

apuração do tributo ao controle de legalidade. Neste caso, ocorre o que o Código

chama de homologação tácita, que se submete ao prazo decadencial do § 4º do

artigo 150 do Código Tributário Nacional.

No entender de Coêlho (2012, pag. 744), nos tributos sujeitos ao lançamento

por homologação:

“[...] desde que haja pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crédito tributário – o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato gerador da co’respectiva obrigação, a teor do § 4º do artigo 150; [...] É que a Fazenda Pública tem cinco anos para verificar se o pagamento é suficiente para exaurir o objeto da obrigação tributária, isto é, o crédito tributário. Mantendo-se inerte, o Código considera essa inércia como homologação tácita, perdendo a Fazenda a oportunidade de operar lançamentos suplementares em caso de insuficiência de pagamento (preclusão). Daí que no termo do quinquênio ocorre a decadência do direito de crédito da Fazenda, extinguindo-se a obrigação”.

Assim sendo, esta primeira hipótese trata-se da situação fática ideal, em que

o termo inicial para contagem do prazo decadencial é a partir do fato gerador.

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6.1.2Situação em que o sujeito passivo realiza a apuração, declara, mas não recolhe o Tributo

Não há consenso doutrinário na situação em que o sujeito passivo apura o

tributo, declara-o, mas não efetua o pagamento. Surgem as dúvidas: aplicar-se-á

nestas situações o prazo decadencial previsto no artigo 150, § 4º ou o previsto no

artigo 173, I, ambos do CTN? Ou talvez o prazo prescricional previsto no artigo 174

do CTN? Para tentar chegar a alguma conclusão, analisaremos a seguir o

posicionamento de alguns tributaristas.

De acordo com Dalmar Pimenta (2010, pag. 88/89), quem defende o

entendimento de que a homologação dirige-se ao pagamento, inclina-se a aceitar

que, não havendo pagamento, ainda que efetuada a declaração, aplica-se a regra

decadencial do lançamento de ofício (artigo 173, I, CTN). Da mesma forma, para

aqueles que defendem que a homologação é de todo o procedimento realizado pelo

sujeito passivo, na apuração do valor do tributo, inclina-se a entender que, tendo o

contribuinte praticado todos os deveres instrumentais e efetuado a declaração do

tributo, sem que realize o pagamento, o prazo decadencial para o lançamento de

ofício do Fisco submete-se ao artigo 150, § 4º do Código Tributário Nacional.

A primeira tese é por exemplo por Fabio Fanucchi e Luciano Amaro. De

acordo com Amaro (2005, pag. 412) “se não ocorreu o pagamento, não se aplica

nem o caput nem os parágrafos do artigo 150, mas sim o artigo 173, I (...)”.

Coêlho (2012, pag. 744) argumenta que:

“a solução do dia primeiro do exercício seguinte àquele em que o sujeito poderia ter sido efetuado aplica-se ainda aos impostos sujeitos a homologação do pagamento na hipótese de não ter ocorrido pagamento antecipado.... Se tal não houve, hão há o que homologar...”.

Eurico Marcos Diniz de Santi apud Dalmar Pimenta (2010, pag. 99) defende

a utilização do parágrafo único do artigo 173 para tal situação. O entendimento para

defesa da tese é a de que se não houver pagamento, não urge homologar, não se

aplicando, portanto, a regra do artigo 150 do CTN.

O professor Borges (1995, pag. 26) filia-se a tal posição. Segundo o autor, o

que “se presume legalmente ocorrido com o transcurso do prazo é a homologação

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do pagamento”. Portanto, se não houve este, não há como presumir ocorrida uma

homologação de ato inexistente. E, ainda que existente o pagamento, se este for

insuficiente e se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação para ensejar

esta diminuição do quantum devido, estará afastada a presunção legal da

homologação ficta, ou seja, da aplicação da regra do artigo 150, parágrafo 4º do

CTN. Em tal situação, aplica-se, segundo o autor, as regras gerais estabelecidas no

artigo 173 do mesmo diploma legal.

A segunda tese é defendida por Paulo de Barros Carvalho e Souto Maior

Borges. De acordo, por exemplo, com Borges (1999, pag. 307):

“Poder-se-ia pretender que, se o sujeito passivo descumpre a obrigação, deixando de efetuar qualquer antecipação do pagamento, não caberia falar se em homologação, e, portanto, nessa hipótese não caberia a invocação do artigo 150, parágrafo 4º, mesmo após o transcurso do prazo nele referido. Dessa omissão só decorreria para o Fisco a abertura da via do lançamento ex officio. Mas ainda nessa hipótese é possível, até em consequência de desconhecimento do concreto estado das coisas pelo Fisco, venha a ser a atividade prévia homologada, precisamente porque a homologação não é somente referível ao pagamento. Por outro lado, em impostos como o IPI e o ICMS, sujeitos a conta corrente fiscal, pode o crédito, em certo período, superar o débito, e, nada obstante, deverá o obrigado apresentar ao Fisco uma guia ‘negativa para fim de controle. E essa atividade deverá ser objeto de homologação. Logo, o pagamento não é necessariamente levado em linha de conta para os efeitos do artigoartigo 150, parágrafo 4º”.

Mallmman (2008, pag. 65) inclina-se no sentido de aplicar a regra do artigo

150, § 4º, do CTN. Segundo este autor, o objeto da homologação é a atividade de

apuração, e não o pagamento do tributo. “Assim sendo, ainda que não haja

pagamento, ocorrendo o fato imponível, isto é, nascida a obrigação tributária, após o

decurso de 5 (cinco) anos considera-se homologado o lançamento e definitivamente

extinto o crédito tributário se a Fazenda, nesse período, permanecer silente,

privilegiando o princípio que o direito não socorre ao que dorme”, entendendo que o

objeto da homologação é o procedimento (atividade) realizada pelo sujeito passivo.

Wagner (1976, pag. 235) é enfático ao defender que:

“Entendemos, também, que o artigo 173, embora de caráter geral, se aplica as casos de lançamento direto e de lançamento com base na declaração, já que, quanto aos lançamentos por homologação, o artigo 150 disciplina a matéria cabalmente, com exclusão da hipótese de revogação por vício formal. Não acompanhamos também os autores que sustentam

46

que, quando inexistir o pagamento antecipado, não h averá lançamento por homologação. Primeiramente porque o lançamento pela sistemática do artigo 150 “ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”. Evidente que o sistema não implica no impedimento do lançamento por ofício, até mesmo quando há pagamento, se inexato, Mas, tanto numa como noutra hipótese, o prazo de decadência para apurar omissão ou erro, é de cinco anos a partir do fato gerador , a menos que haja comprovação de dolo, fraude ou simulação. De fato, a homologação pode, inclusive, ocorrer nas hipóteses em que a falta de cálculo do imposto ou a falta de pagamento se faça por força de lei ou de ato administrativo. De outro lado, a decadência começa a contar do fato gerador e não da falta do pagamento antecipado, que, evidentemente, não interrompe o curso da decadência”.

A jurisprudência administrativa federal (Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais - CARF) não tem um posicionamento unânime sobre a questão. Schoueri

(2010, pag. 570) nos apresenta a posição do CARF de homologação da atividade do

contribuinte no julgamento do Recurso Extraordinário n. 144.7842:

“no lançamento por homologação, o que se homologa é a atividade do contribuinte, consistente nos atos de apuração da base de cálculo do tributo, mesmo que esta seja nula e ainda que inexistente qualquer pagamento. A contagem do prazo decadencial se dá a partir do fato gerador do tributo, que no caso em questão foi mensal”.

O julgamento abaixo tem a mesma posição3:

“(...) Ementa: IRPJ - DECADÊNCIA: - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - O Imposto de Renda, antes do advento da Lei n° 8.383, de 30/12/91, estava sujeito a lançamento por declaração, operando-se o prazo decadencial a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, consoante o disposto no art. 173 do Código Tributário Nacional. A partir do ano-calendário de 1992, exercício de 1993, por força das inovações da referida lei, o contribuinte passou a ter a obrigação de pagar o imposto, independentemente de qualquer ação da autoridade administrativa, cabendo-lhe então verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular e, por fim, pagar o montante do tributo devido, se desse procedimento houver tributo a ser pago. E isso porque ao cabo dessa apuração o resultado pode ser deficitário, nulo ou superavitário (CTN art. 150, § 4°), sendo, portanto, irrelevante ter havido ou não pagamento de imposto nesse procedimento. O que o CTN homologa é o procedimento, a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo. Se o citado § 4º do art. 150 homologasse apenas o pagamento teria dito "homo logado o

2 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Câmara Superior de Recursos Fiscais. Processo

10183.005241/2001-97. Recurso Extraordinário 144.784. Acordão 9900-00177-Pleno. Relator: Caio Marcos

Cândido. J. 08/12/2009.

3 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Câmara Superior de Recursos Fiscais. Acordão nº 9101-00.169, de

15/06/2009.

47

pagamento" e não "homologado o lançamento", como diz o texto do citado parágrafo do art. 150 da lei complementar. PIS e COFINS — A contribuição para o PIS e para a COFINS estão sujeitas ao lançamento por homologação previsto no art. 150, § 4°, do CTN, sendo irrelevante ter havido ou não pagamento, posto que o que se homologa é o procedimento, a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo.(...)” (Acórdão nº 9101-00.169, de 15.6.2009)

Entretanto, há julgados do CARF que se aproximam em concordarem com a

corrente que sustenta que o que é homologado é o pagamento efetuado pelo

contribuinte. Confira-se ementa de decisão do CARF:

“(...) DECADÊNCIA DO DIREITO DO FISCO LANÇAR TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO. Restando configurado que o sujeito passivo não efetuou recolhimentos, o prazo decadencial do direito do Fisco constituir o crédito tributário deve observar a regra do art. 173, inciso I, do CTN. Precedentes no STJ, nos termos do RESP n° 973.733 - SC, submetido ao regime do art. 543 - C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (...)” (Acórdão nº 9101-00.460, de 4.11.2009).

Já o Superior Tribunal de Justiça perfilha-se à primeira posição, qual seja, a

de que a regra do § 4º do artigo 150 do CTN só se aplica quando há um pagamento

mínimo. Este entendimento é explanado em vários julgamentos4. Na falta do

pagamento mínimo, determina a Corte Superior que seja aplicada a regra dos

tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou seja, o prazo decadencial se torna

aquele determinado no artigo 173, I do Código Tributário Nacional, que assim se

expressa:

“Artigo 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 102) frisa que o entendimento de que é

necessário pelo menos um pagamento mínimo para ocorrência da decadência

prevista no § 4º do artigo 150 do CTN, restou pacificado pelo Superior Tribunal de

Justiça, em sede de embargos de divergência, que pôs fim aos julgamentos

divergentes existentes até então.

4 REsp. 512840/SP; 2ª Turma; Ministra Relatora Eliana Calmon; DJ 23/05/2005; AgRg nos REsp. 965489; 2ª Turma;

Relator Mauro Campbell Marques; DJE 13/02/2009 e REsp. 989421; 1ª Turma; Relator Ministro Luz Fux; DJE

10/12/2008.

48

Entretanto, segundo este mesmo autor, as decisões que vêm adotando tal

tese têm recebido diversas críticas da doutrina, principalmente por serem os prazos

do artigo 150, § 4º, do CTN e artigo 173, I, do CTN, referentes a realidades distintas.

O primeiro refere-se exclusivamente aos lançamentos por homologação, ao

passo que o segundo refere-se aos lançamentos por declaração e de ofício. São,

portanto, prazos distintos, por terem as modalidades de lançamento sistemáticas

distintas, tanto que, no lançamento por homologação, o pagamento deve ser

antecipado, sem qualquer intervenção do Fisco, e nos lançamentos por declaração e

de ofício, o pagamento só poderá ser exigido após a expedição do ato administrativo

de lançamento pela autoridade competente. (Dalmar Pimenta, 2010, pag. 102)

De forma incoerente, há julgados no STJ que entendem que com a

declaração efetuada pelo sujeito passivo constitui-se no marco para a contagem do

prazo prescricional. A posição é sustentada, porque se acredita que a entrega da

declaração tem o condão de constituir definitivamente o crédito tributário, e neste

sentido inicia-se a contagem para que a administração pública possa executar o

crédito constituído. A apreciação desta posição defendida pelos STJ será feita no

item 6.2.

Por hora, acredita-se, que na situação em que o sujeito passivo realiza a

apuração, declara, mas não recolhe o tributo, a solução mais adequada consiste na

aplicação da regra geral de decadência disposta no artigo 173, I do CTN, ou seja, do

primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido

efetuado, tendo em vista que não há o que homologar.

6.1.3Situação em que o sujeito passivo não declara e nem recolhe o tributo

Esta situação também não oferece grandes confusões. De acordo com o

consenso dos doutrinadores, quando o sujeito passivo se omite, não declarando e

nem recolhendo o tributo, não há o que ser homologado pela administração pública.

Assim sendo, deve ser afastada a regra do artigo150, § 4º do CTN. A situação se

sujeita ao lançamento de ofício, aplicando a decadência conforme o disposto no

artigo 173, do CTN.

49

Alexandre (2008, pag. 451) sustenta que com a ausência completa de

pagamento ou de qualquer outra atividade por parte do sujeito passivo, a notificação

ao contribuinte deverá ocorrer dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos a

contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter

sido efetuado (artigo 173, I, do CTN).

Mallmman (2008, pag. 65), observa que:

“na situação em que o sujeito passivo não apura e nem recolhe o tributo devido, independentemente do posicionamento adotado com relação ao objeto da homologação, o Fisco deve utilizar o lançamento de ofício, onde o dies a quo, para contagem do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte, na forma do artigo 173, I do CTN”.

Corrobora com este entendimento o Ilustre Prof. Sacha Calmon Coêlho, que

assim descreve tal hipótese:

[...] se sujeito passivo não aviar, como é de seu dever, o autolançamento e a antecipação do tributo, o prazo de decadência começa a correr do 1º dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento (o 1º dia do exercício seguinte da ocorrência do fato gerador, nos casos de ICMS, IPI, imposto de renda na fonte, etc.) – artigo 173, I, do CTN (Coêlho, 1979, p. 300).

Por conseguinte, na situação em que o sujeito passivo não declarou e nem

recolhe o tributo, não restam dúvidas em relação à aplicabilidade do lançamento de

ofício e, por conseguinte, do início do cômputo do prazo decadencial submeter-se ao

artigo 173, I, do CTN.

6.1.4 Situação em que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação.

O § 4º do artigo 150, do CTN preceitua que:

Artigo (...) § 4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

50

Para Oliveira (2001, pag. 304), a:

“grande questão que se coloca quanto à parte final do citado dispositivo diz respeito a que prazo deve ser levado em conta nos lançamentos em que se verifique que o contribuinte cometeu pelo menos uma das infrações ditas qualificadas (dolo, fraude ou simulação), já que, em tais circunstâncias, pela ressalva feita acima, não se pode considerar o prazo normal de cinco anos a contar do fato gerador. (...) Entendemos que neste caso, segue-se a regra geral de decadência contida no artigo 173, I, do CTN”.

Coêlho (1979, pag. 300) entende que ocorrendo:

“[...] fraude ou simulação, devidamente comprovadas pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo da obrigação tributária do imposto sujeito a ‘lançamento por homologação’, a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o dies a quo do artigo 173, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado. A solução está conforme o sistema do CTN”.

Acompanhando o entendimento exposto pelo grande Mestre, Carvalho

(2009, pag. 492), entende que “a regra que mais condiz com o espírito do sistema é

a do artigo 173, I”.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 104) assevera que o Superior Tribunal de

Justiça (Resp 950.004/SP, 2ª Turma, Relator Ministro Castro Meira, DJ 18.09.2007)

e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda

(Processo 10675.005137/2004-11, Recurso 148.359, 1º Conselho, 1ª Câmara,

Relator João Carlos de Lima Júnior, Acórdão 101-96752, Sessão de 29.05.2008),

também já adotaram tal entendimento.

Acrescenta o autor de maneira veemente:

“vemos assim, que a ocorrência de dolo, fraude ou simulação não faz com que a decadência deixe de existir. Porém, nasce a questão acerca de qual o prazo decadencial deve ser utilizado nesses casos, pois como já vimos, o § 4º do artigo 150 do CTN não poder ser utilizado. O que se revela mais razoável é a conclusão de que, no caso de dolo, fraude ou simulação, deve a Fazenda Pública se submeter às regras decadenciais do artigo 173 do CTN”. (Dalmar Pimenta, 2010, pag. 106).

E por fim, o professor Amaro (2005, pag. 394-395) critica a ressalva

apontada parte final do § 4º, do artigo 150 do CTN, mas admite que diante da

situação, a aplicação do artigo 173 do CTN constitui-se na melhor saída. Vejamos:

51

“Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra geral do artigo 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (arts. 156, V, 173, 174 e 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo de direito privado também não é a solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar ser buscada dentro do próprio sistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, artigo 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinidamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não ter criado a ressalva”.

Assim sendo, tem-se que, realizadas e devidamente comprovadas pelo

Fisco as condutas dolo, fraude e/ou simulação, o prazo decadencial do § 4º do artigo

150 do CTN não é aplicável, aplicando-se de acordo com o consenso dos

doutrinadores, o prazo decadencial previsto no artigo 173, I, do CTN.

6.1.5 A Teoria dos 10 anos de Decadência – Proposta do STJ

Através de Dalmar Pimenta (2010, pag. 108) tomamos conhecimento de

que:

“o Colendo Superior Tribunal de Justiça, desde meados de 1990, vem firmando entendimento no sentido de que o prazo decadencial dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação não é de 5 (cinco) anos, mas de 10 (dez) anos. A fundamentação adotada para nascimento dessa tese é a de que os prazos previstos no artigo 150, § 4º, do CTN e no artigo 173, I do CTN, deveriam ser cumulados, somados no caso em que o sujeito passivo não efetua o pagamento antecipado previsto no artigo 150 do CTN”.

Segundo este autor, a utilização do verbo poderia no inciso I do artigo 173

do Código Tributário, ao se referir à possibilidade de lançamento, levou à mudança

de entendimento no STJ, para que se passasse a entender que o Fisco teria o prazo

de dez anos, para realizar lançamento de ofício em relação a tributos sujeitos a

homologação de pagamento, ou seja: após os cinco anos destinados à

homologação, considerando que o tributo foi pago, mas não extinguindo o crédito

tributário, o Fisco teria mais cinco anos para verificar a retidão de pagamento e fazer

o lançamento (Dalmar Pimenta, 2010, pag. 108).

52

Tal interpretação é vislumbrada nas ementas do julgado do Superior Tribunal

de Justiça, in verbis:

“PROCESSUAL CIVIL, TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL - PIS - COMPENSAÇÃO - DECADÊNCIA: PRAZO DECENAL - DECRETOS-LEIS NºS 2.445/88 E 2.449/88: INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF 148.754-2/RJ) - BASE DE CÁLCULO: FATURAMENTO DO SEXTO MÊS ANTERIOR À OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR - CORREÇÃO MONETÁRIA SOBRE A BASE DE CÁLCULO: IMPOSSIBILIDADE. 1. A 1ª Seção do STJ assentou que "no caso de lançamento tr ibutário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo de cadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um quinquênio, a partir da homol ogação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lan çamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados . 2. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. (...)". (EREsp nº 545.790/PR, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, S1, ac. un., DJ 16/08/2004, p. 128). Diante desse entendimento, estão decadentes os recolhimentos feitos antes de 10 OUT 1990 (...). 10. Recurso adesivo provido. Apelação e remessa oficial providas em parte. 11. Peças liberadas pelo Relator, em 15/08/2006, para publicação do acórdão.(TRF-1 - AC: 37714 DF 2000.34.00.037714-4, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO AMARAL, Data de Julgamento: 15/08/2006, SÉTIMA TURMA, Data de Publicação: 25/08/2006 DJ p.134)”. (Grifos nossos)

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. COMPENSAÇÃO. PIS. PRESCRIÇÃO/DECADÊNCIA. INÍCIO DO PRAZO. PRECEDENTES. 1. Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de la nçamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fi sco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um quinquênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados . 2. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. A pretensão foi formulada no prazo concebido pela jurisprudência desta Casa Julgadora como admissível, visto que a ação não está alcançada pela prescrição, nem o direito pela decadência. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco. 3. A ação foi ajuizada em 07/12/2000. Valores recolhidos, a título de PIS, no período de 04/91 a 10/95. Não transcorreu, entre o prazo do recolhimento (contado a partir de 12/1990) e o do ingresso da ação em juízo, o prazo de 10 (dez) anos. Inexiste prescrição sem que tenha havido homologação expressa da Fazenda, atinente ao prazo de 10 (dez) anos (5 + 5), a partir de cada fato gerador da exação tributária, contados para trás, a partir do ajuizamento da ação. 4. Precedentes desta Corte Superior. 5. Embargos de divergência acolhidos. (STJ - EREsp: 529484 PR 2004/0102187-5, Relator: Ministro JOSÉ DELGADO, Data de Julgamento: 10/11/2004, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 17/12/2004 p. 401). (grifos nossos)

53

Não concordando com este posicionamento, Santi (2001, p. 188-199)

contesta a teoria sob 3 (três) fundamentos específicos:

a) que o verbo poder é mero modalizador da conduta lançar (tal como é

proibido lançar, é permitido lançar, é obrigatório lançar), e não a própria

conduta, motivo pelo qual, por si só, não produz sentido.

b) este uso indevido do verbo modalizador poder como objeto de conduta

gera uma recursividade, eis que após o transcurso de cada período de 5

anos a Fazenda perderia o seu poder lançar, dando início a novo prazo

quinquenal, ao final do qual, novamente a Fazenda não poderá mais

lançar, fazendo renascer novamente o seu direito, e assim sucessiva e

infinitamente;

c) além de não ser possível a aplicação de duas regras extintivas

cumulativamente, diz o autor, o § 4º do artigo 150 do CTN não é aplicável

quando não há pagamento antecipado, tendo em vista que não há o que

se homologar.

Xavier (2001, pag. 286), ao comentar a tese do prazo decadencial de dez

anos apresentada no julgado do Tribunal Regional Federal da Terceira Região, faz

severa crítica acerca da soma dos prazos. Para o autor:

“A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos arraigado na tradição jurídica brasileira como limite tolerável da insegurança jurídica. Ela é também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação: o artigo 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos tributos ‘cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa’; o artigo 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento. O artigo 150, § 4º pressupõe um pagamento prévio – e daí que ele estabeleça um prazo mais curto, tendo como dies a quo a data do pagamento, dado que este fornece, por si só, ao Fisco uma informação suficiente para que permita exercer o controle. O artigo 173, I, ao contrário pressupõe não ter havido pagamento prévio – e daí que alongue o prazo para o exercício do poder de controle, tendo como dies a quo não a data da ocorrência do fato gerador, mas o exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado”.

54

Dalmar Pimenta (2010, pag. 111) protesta que este entendimento adotado

pelo STJ desrespeita a parte mais fraca da relação jurídica tributária que é o

contribuinte.

A total falta de coerência da tese dos 10 (dez) anos de decadência parece

ter sido admitida pelo próprio STJ, pois, embora seja ainda possível encontrar

alguns julgamentos que admite a tese, ao se pesquisar a sua jurisprudência verifica-

se que a grande maioria de seus membros a tem afastado.

Harada (2012) justifica tal argumento ao comentar que, “mais recentemente,

o STJ abandonou a tese dos 5 + 5 anos para fixar-se no prazo do artigo 173, I do

CTN sempre que não houver antecipação parcial do tributo por parte do

contribuinte”. É o que ficou decidido no Resp. n° 973.733 cuja ementa é a seguinte:

“EMENTA. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco cons tituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do prime iro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sid o efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inoco rre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contrib uinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005). 2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210). 3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3ª

55

ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199). 5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em 26.03.2001. 6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo. 7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (Resp n° 793.733 – SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 18-9-2009).

Conclui-se, juntamente com Dalmar Pimenta (2010, pag. 112), que não há

que se falar que a Fazenda Pública teria o prazo decadencial de 10 (dez) anos para

eventual lançamento de tributo sujeito ao lançamento por homologação. Aludido

prazo, nos termos até aqui já estudados, é de 5 (cinco) anos a contar da data do fato

tributário (artigo 150, do CTN) ou do primeiro dia do exercício seguinte a este (artigo

173, I), dependendo da situação que se estiver analisando.

Portanto, a tese dos 10 anos proposta pelo STJ não comunga com os

pressupostos da decadência: o princípio da segurança jurídica e a necessidade da

estabilização das relações jurídicas.

6.2 A prescrição do direito da Fazenda Pública nos lançamentos por homologação

A doutrina e a jurisprudência são muito controversas sobre a possível

possibilidade da ocorrência da prescrição nos lançamentos por homologação. Tendo

em vista que o lançamento é o divisor entre os institutos da decadência e da

prescrição, a questão é definir quando ocorre a constituição definitiva do crédito

tributário.

Coêlho (2012, pag. 748), propõe a determinação de 3 (três) fases entre os

prazos de decadência e prescrição:

56

1) Do fato gerador da obrigação até o ato jurídico do lançamento ou até o dia previsto para a homologação do pagamento, correm os prazos decadenciais. 2) Depois do lançamento e/ou durante todo o tempo de sua revisão (se houver) já não correm os prazos de decadência, nem podem correr os prazos de prescrição, que só há prescrição se inexistirem obstáculos ab extra. Pelo princípio da actio nata, ou seja, para que prescreva o direito de ação, é necessário que ou autor possa exercê-lo livremente. O direito não socorre aos que dormem. 3) Por isto, definitivo o lançamento, começam a correr os prazos da prescrição.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 123), entende que para os tributos sujeitos a

lançamento por homologação, o termo inicial do prazo prescricional é a data em que

ocorreu a homologação de maneira expressa ou tácita (...).

Tem-se que os dois tributaristas consideram o início do prazo prescricional a

partir da homologação do lançamento, que pode ser expressa ou tácita (fictícia).

Contrário a tal posicionamento, Amaro (2005, pag. 417), é enfático sobre a

inexistência da prescrição nos lançamentos por homologação, ao mencionar que:

“... não cabe falar em prescrição no caso de tributos por homologação. Se essa forma de lançamento, quer na modalidade expressa, quer na tácita, supõe o prévio pagamento, é intuitivo que, uma vez realizado o lançamento (por homologação expressa ou tácita), não há o que cobrar, e, portanto, não se pode falar em prescrição da ação de cobrança. Diversamente, se o tributo (lançável por homologação) for lançado de ofício (porque o sujeito passivo não “antecipou” o pagamento ou o fez menor), poderá ocorrer a prescrição, mas aí já não se trata de prestação da ação de cobrança de tributo lançado por homologação, e sim de tributo lançado de ofício por parte do fisco.”

Participando da discussão, Melo (2014) reconhece que referente à

prescrição, não há maiores problemas quando o contribuinte declara o tributo

corretamente e o paga, haja vista que o débito extingue-se. Também não há maiores

suscitações quando o contribuinte nada declara e nada paga, pois, neste caso, não

houve qualquer ato por parte do contribuinte, falando-se apenas em decadência.

Para a autora, o problema referente à prescrição surge quando não há pagamento

correspondente ao valor corretamente declarado.

Para tais situações, o STF e o STJ apresentam-nos uma interessante

solução, que alguns tributaristas apontam como uma hipótese de decadência.

Vejamos.

57

Os tribunais superiores têm entendido que, nos casos em que o contribuinte

declara, mas não recolhe a constituição definitiva do débito, para fins de prescrição,

ocorrerá no momento da entrega da declaração. Sendo assim, o prazo de 5 anos de

prescrição, previsto no artigo 174 do CTN, inicia-se a partir da data do vencimento

da dívida, constante da referida declaração.

No julgamento do REsp 962.379/RS, o STJ confirma a tese de que uma vez

apresentada a declaração, inicia-se a contagem do prazo prescricional:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. NECESSIDADE DE PROVA PERICIAL E PROCESSO ADMINISTRATIVO. CERCEAMENTO DE DEFESA. AUMENTO DE ALÍQUOTA DE ICMS. INCONSTITUCIONALIDADE. JULGAMENTO DE RECURSOESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (REsp 962.379/RS). AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS N.º 282, DO STF. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO COMPROVADA.1. O ato administrativo do lançamento, efetuado pelo ente tributante, é desnecessário quando o próprio contribuinte, previamente, mediante GIA ou DCTF, procede à declaração do débito tributário a ser recolhido.2. In casu, o contribuinte efetuou a declaração do débito inscrito em dívida a tiva, por isso que prestando o sujeito passivo informação acerca da ef etiva existência da dívida, porém não adimplindo-a, inicia-se para o Fi sco Estadual a contagem do prazo prescricional para ajuizar o exec utivo fiscal, posto constituído o crédito por autolançamento .3. A Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA assemelha-se à DCTF, razão pela qual, uma vez preenchida, constitui confissão do próprio contribuinte, tornando prescindível a homologação formal,passando o crédito a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da instauração de procedimento administrativo fiscal.4. É que a Primeira Seção, quando do julgamento de recurso representativo de controvérsia, consolidou o entendimento de que a A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais -DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado.(Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008)”.

Veja também no REsp 673585 – PR:

“TRIBUTÁRIO – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – DÉBITO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO VENCIMENTO – DCTF – PRESCRIÇÃO – TERMO INICIAL. 1. Em se tratando de tributo lançado por homologação, tendo o contribuinte declarado o débito através de Declaração de Contribuintes de Tributos Federais (DCTF) e não pago no vencimento, considera-se desde logo constituído o crédito tributário, tornando-se dispensável a instauração do procedimento administrativo e respectiva notificação prévia. 2. Nessa hipótese, se o débito declarado somente pode ser ex igido a partir do vencimento da obrigação, nesse momento é que começa a fluir o prazo prescricional. 3. Recurso especial provido em parte.

58

REsp 673585�PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26-04-2006, DJ 05-06-2006, pag. 238. (grifos nossos)

Esta posição também é fundamentada na Súmula 436 do STJ: “A entrega de

declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário,

dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.

Assim sendo, de acordo com o STJ, para os tributos sujeitos a lançamento

por homologação, o termo inicial do prazo prescricional ocorrerá com a definitividade

da constituição do crédito tributário, entendido este, a partir da declaração do sujeito

passivo na homologação quanto ao débito, ainda que não o pague.

Schoeuri (2011, pag. 570) filia-se à posição adotada pelo STJ, ao mencionar

que:

“Ainda nos tributos com lançamentos por homologação, a declaração efetivada pelo contribuinte (DCTF, GIA ou equivalente) é considerada hipótese de “constituição do crédito tributário”, iniciando, a partir de então, o prazo prescricional para ajuizamento da pertinente ação de cobrança”.

Ferreira e Lima (2014, pag. 10) também reconhecem que havendo tributo

confessado em “em aberto” e não havendo causa de suspensão da exigibilidade do

crédito tributário, inicia-se o prazo prescricional com a entrega da declaração pelo

contribuinte, não havendo que se falar em contagem de prazo decadencial.

Todavia, a posição quanto aos prazos prescricionais adotada STJ e

defendida pelos autores apresentados, permanece com peculiaridades e

controvérsias. Eduardo Sabbag esclarece a problemática do prazo prescricional dos

tributos sujeitos a lançamentos por homologação na visão do STJ:

“A celeuma, entretanto, começa a surgir quando não há pagamento correspondente ao valor corretamente declarado. Com a entrega da Declaração, caso o fisco acolha como correto tudo que foi declarado como devido pelo próprio contribuinte, o STF e, com maior retórica jurisprudencial, o STJ tem entendido, sob severas críticas da doutrina que a constituição definitiva do crédito tributário, para fins de prescrição, ocorrerá no momento da entrega da declaração”.

No entanto, se o contribuinte declarou, mas não recolheu, não estaremos

diante da hipótese de decadência, conforme apontado anteriormente (veja item

6.1.3), ou seja, não seria o caso de aplicarem-se as regras da decadência previstas

59

no artigo 173, do CTN para que a administração exercite o seu direito? O STJ, ao

considerar que o crédito tributário é exclusivamente constituído com a atividade do

sujeito passivo (entrega da declaração), não estaria transgredindo o disposto no

artigo 142, do CTN? E ainda, os tribunais não estão fazendo uma grande confusão

entre os institutos da decadência e da prescrição?

As dúvidas persistem....

Os que atacam a posição do STJ apreendem que a declaração do sujeito

passivo não tem o condão de formar o crédito tributário, para fins de prescrição.

Coelho (2012, pag. 746) entende que “a data da constituição definitiva do crédito

tributário, devemos entendê-la como sendo aquela em que o lançamento tornou-se

definitivo, insusceptível de modificação pelos órgãos incumbidos de fazê-lo”. E

complementa o autor ao asseverar que um lançamento é definitivo quando

efetivado, quando não mais possa ser objeto de recurso por parte do sujeito passivo

ou de revisão por parte da administração. Neste momento, inicia-se a contagem do

prazo prescricional, ou seja, o prazo para que a administração cobre os valores já

determinados no lançamento, e que porventura ainda não tenham sido pagos.

Dalmar Pimenta (2010, pag. 123) é enfático ao mencionar que “nos casos

dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o termo inicial do prazo

prescricional é a data em que ocorreu a homologação de maneira expressa ou

tácita”. Para este autor, a entrega da declaração não tem o condão de dar início ao

prazo prescricional.

Borges (1995, pag. 17/18) também assegura que:

Assim sucede também com os impostos sujeitos ao denominado lançamento por homologação, como o ICMS, em que normalmente o contribuinte efetua o pagamento do tributo antes de qualquer providência da autoridade administrativa, ou seja, sem que haja lançamento. Nestas hipóteses, caso haja alguma diferença a ser exigida do contribuinte, esta diferença tem que ser formalizada pelo lançamento, para aí ter o sujeito ativo direito de ação contra o devedor. Só após a formalização da diferença por meio do lançamento se poderá falarem prescrição da ação, direito que nasce exatamente da formalização mencionada. Até que ocorra esta, inexiste direito de ação, inexistindo, assim, o termo inicial do prazo prescricional (princípio da actio nata).

Nesse mesmo diapasão, Longhi (2014)compreende ser possível identificar a

verificação de várias conclusões equivocadas por parte do STJ, pois ao ratificar que

na declaração do contribuinte já se encontra constituído o crédito tributário e o

60

lançamento, há desprezo quanto o exposto no artigo 142 do CTN, o qual, exige que

a autoridade administrativa é a única competente para fazer o lançamento:

“Artigo 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”

Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o fisco atribui ao

contribuinte a incumbência de apurar e recolher o tributo antecipadamente o tributo,

mas com a condicionante de que posteriormente, esta atividade será verificada e

ratificada por ele. Conforme Alexandre (2007, pag. 358):

“Também da literalidade se extrai que o lançamento por homologação somente é considerado completo (o CTN fala “opera-se”) quando a autoridade administrativa homologa a atividade do sujeito passivo. O raciocínio que mantêm nas mãos da autoridade o ato final do procedimento (a ato mediante o qual o procedimento “se opera”) garante a convivência pacífica do transcrito no artigo 150 (que disciplina o lançamento por homologação) e do artigo 142 (que impõe a natureza privativa da competência para lançar)”.

Vê-se que o tema é extremamente controverso, não se chegando a um

consenso, e, diante dos possíveis equívocos nas interpretações do STJ, ainda fica

mais difícil estabelecer uma regra geral para a ocorrência da prescrição nos

lançamentos por homologação.

Todavia, comungando-se do ensinamento do professor Coelho, entende-se

que a melhor solução ao caso é: do ato gerador da obrigação até o ato jurídico do

lançamento ou até o dia previsto para a homologação do lançamento, correm os

prazos decadenciais (artigo 150, do CTN). Caso não tenha ocorrido pagamento,

aplicar-se-á a regra decadencial do artigo 173, do CTN. Uma vez definido o

lançamento (homologação expressa ou tácita), começam a correr os prazos

prescricionais, ou seja, inicia o prazo para que a administração promova a ação da

cobrança do crédito tributário (Coêlho, 2012, pag. 748). Ressalta-se, entretanto, que

apesar das fundamentadas críticas, não se deve desprezar totalmente a posição do

STJ, tendo em vista que é este o posicionamento que está sendo aplicado aos

casos concretos.

61

7. CONSIDERAÇÕES FINAIS

À luz de tudo o que foi exposto e à guisa de conclusões, há que se fazer as

considerações finais a seguir apresentadas.

No que se refere à decadência, mais precisamente sobre o prazo inicial de

sua contagem, prevalece que, uma vez declarado o tributo e pago, aplica-se ao caso

o artigo 150, §4º, do CTN, iniciando-se o prazo a partir da ocorrência do fato

gerador. Entretanto, caso declarado corretamente o tributo e não pago

surgemposições divergentes, quais sejam:

a) para a primeira, aplicar-se-ia exclusivamente o artigo 173, I do CTN, pois

sem pagamento, não há o que homologar, faltando objeto ao lançamento por

homologação;

b) já a segunda posição, defende a aplicação exclusiva do artigo 150, §4º do

CTN. O fundamento seria o de que a atividade de homologação está ligada à

apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não ao pagamento propriamente dito.

Homologa-se a atividade que motivou o pagamento, e não o pagamento. Tal

raciocínio teria fortes implicações no cálculo da decadência;

c) há também outra tese defendida pelo STJ em alguns dos seus julgados.

Este tribunal ressalta que deveria ocorrer a cumulação na aplicação dos artigos.

150, §4º e 173, I do CTN. O dies a quo do prazo do artigo 173 é o primeiro dia do

exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, §4º, do CTN. É a tese

defendida pelo Fisco, por lhe ser mais benéfica, criando a regra do “cinco mais

cinco”. Entretanto, tal tese é altamente criticada pela crítica e entendemos que sua

utilização afronta o princípio da segurança jurídica.

Quando não declara e não efetua pagamento algum ou quando age com dolo,

fraude ou simulação é consensual a incidência do prazo decadencial previsto no

artigo 173, do CTN.

No referente à prescrição, não há maiores problemas quando o contribuinte

declara o tributo corretamente e o paga, e ocorre a homologação expressa ou tácita

por parte do fisco, haja vista a concretização do lançamento. Também não há

maiores suscitações quando o contribuinte nada declara e nada paga, pois, neste

62

caso, não houve lançamento, ocorrendo, para uma grande parte dos autores,

apenas a possibilidade de decadência.

O problema referente à prescrição surge quando não há pagamento

correspondente ao valor corretamente declarado, pois há um conflito com as

proposições sugeridas para ocorrência de decadência. Nestes casos, o STF e o STJ

tem entendido que a constituição definitiva do débito, para fins de prescrição,

ocorrerá no momento da entrega da declaração. Neste caso, o prazo de 5 anos de

prescrição, previsto no artigo 174 do CTN, inicia-se da data do vencimento da dívida,

constante de declaração.

Entretanto, tal entendimento encontra divergências na doutrina. Alguns

autores entendem que neste caso contrário, estaríamos suprimindo a existência da

decadência, e mais ainda, afrontando o Código Tributário Nacional, mais

precisamente, seu artigo 142, o qual determina que compete privativamente a

autoridade administrativa constituir o crédito tributário. Outros autores defendem a

aplicação das regras gerais do artigo 173 do CTN, para as diferenças eventualmente

apuradas. Nesta situação, acredita-se que não estamos diante de prescrição e sim

de decadência.

Deste modo, ante as ponderações lançadas neste trabalho, podemos concluir

que a jurisprudência a doutrina divergem sobre a aplicação dos prazos de

decadência e prescrição nos tributos sujeitos a lançamento por homologação.

Acredita-se, entretanto, que a decadência opera-se de acordo com: as regras do §

4º do artigo 150, do CTN, se declarado e pago o tributo ou as regras do artigo 173, I,

do CTN, para as situações em que apenas se declara ou se declara, mas não paga

o respectivo tributo ou, ainda nos casos de dolo, erro ou fraude. No tange a

prescrição aplicam-se os preceitos do artigo 174, do CTN, apenas após a

homologação tácita ou fictícia do lançamento.

63

8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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67

9. ANEXOS

9.1 Recurso Especial nº 512.840 – SP (2003/0052007- 2)

RECURSO ESPECIAL Nº 512.840 - SP (2003/0052007-2)

RECORRENTE : CHARLEX INDÚSTRIA TÊXTEIS LTDA

ADVOGADO : PAULO AUGUSTO ROSA GOMES E OUTROS

RECORRIDO : FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO

PROCURADOR : JORGE MIGUEL FILHO E OUTROS

RELATÓRIO

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON: - Trata-se de recurso especial interposto, com fulcro

nas alíneas a e c do permissivo constitucional, contra acórdão do TJ/SP que firmou o entendimento

de que a contagem do prazo decadencial qüinqüenal não se inicia da data do fato gerador, mas a

partir do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, bem

como de que o prazo prescricional, também qüinqüenal, somente é computado a partir da

constituição definitiva do crédito, o que ocorre com a inscrição em dívida ativa.

Insurge-se a empresa recorrente apontando violação do artigo 142, do CTN, sob o fundamento de

que:

a) o Tribunal reconheceu o transcurso do prazo decadencial, mas não reconheceu a ocorrência da

decadência dos valores de alguns meses de referência do ICMS, tendo em vista que o prazo iniciou-

se em 1º/01/90, findando-se em 1º/01/95, e a inscrição em dívida ativa somente ocorreu em 15/05/95;

b) de acordo com os arts. 174, 142 e 150, do CTN, a constituição definitiva do crédito tributário dá-se

com o lançamento, e não com a inscrição em dívida ativa, sendo que,no caso dos autos, como este

se deu através do autolançamento, mediante a apresentação da Guia de Informação e Apuração de

ICMS - GIA e a citação somente ocorreu em junho de 1995, conclui-se que todas as referências

constantes da CDA encontram-se prescritas. Traz, como paradigma do dissídio jurisprudencial,

acórdão desta Corte Superior, no REsp 247.562 , da relatoria do Ministro Humberto Gomes de

Barros.

Após as contra-razões, subiram os autos, por força de agravo de instrumento.

É o relatório.

VOTO

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON (RELATORA): - Prequestionado o dispositivo legal e

demonstrado o dissídio jurisprudencial, passo ao exame do recurso. Tive a oportunidade de examinar

minuciosamente a matéria por ocasião do julgamento do REsp 180.879/SP, em voto assim

fundamentado:

O lançamento por homologação, próprio dos tributos indiretos, como sói acontecer com o ICMS,

opera-se pelo ato da autoridade administrativa que, tomando conhecimento da antecipação de

pagamento, pelo sujeito passivo, expressamente a homologa. Segundo o 4º do artigo 150 do CTN,

dispõe Fazenda Pública do prazo de cinco anos para a homologação, após o qual expira o

prazo para fazê-lo: é a chamada homologação ficta. Este prazo de cinco anos nasce com o fato

68

gerador e finda com a homologação, ou de forma tácita, ao final de cinco anos, se esta não ocorrer.

Temos, portanto, que o pagamento não produz nenhum efeito, porque o que é homologado não é o

pagamento, e sim a atividade exercida pelo sujeito passivo, quando quantifica e determina a

prestação.

A sistemática, que tem início com o auto-lançamento e o pagamento, exige para validade posterior

(efeito retroativo) que a estrutura fazendária tempestivamente homologue todos os tributos pagos

adiantadamente. E como não poderia o contribuinte aguardar indefini damente a homologação,

estabeleceu-se um prazo para que o fisco pratique o ato que lhe é próprio e vinculado,

findo qual não mais pode fazê-lo. Este é o sentido do 4º do artigo 150 do CTN.

A homologação pelo decurso de tempo, também chamada de homologação ficta, extingue em

definitivo o crédito tributário, não mais podendo fazer-se o lançamento. Em outras palavras, o que foi

pago pelo contribuinte, antecipadamente, não pode ser impugnado. Contudo, há uma ressalva: se

comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Tal ocorrendo, incidirá a previsão contida no

artigo 173 do CTN.

Advirta-se ainda que, em não havendo pagamento antecipado, temos que o contribuinte não iniciou o

processo de determinação e quantificação do devido.

Nesta hipótese, também como no caso de comprovado d olo, fraude ou simulação, a incidência

está no artigo 173 do CTN.

Neste sentido temos a didática ementa do Ministro Ari Pargendler:

TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR

HOMOLOGAÇAO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do

direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, 4º, do Código Tributário Nacional, isto

é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da

regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre

o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso

de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar

o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos.

(EREsp 101.407/SP, rel. Min. Ari Pargendler, Primeira Seção, dec. unânime, publ. no DJ de

08/05/2000)

Aliás, a ementa transcrita é da Primeira Seção, tendo havido unanimidade de entendimento dos

presentes, ausentes os Ministros Franciulli Netto e José Delgado.

No mesmo sentido decidiu a Primeira Turma, pelo relato do Ministro Humberto Gomes de Barros e a

Segunda Turma pelo voto condutor do Ministro Peçanha Martins:

TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇAO.Nos tributos sujeitos ao

regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário

se rege pelo artigo 150, 4º, do Código Tributário Nacional, de modo que o prazo para esse efeito será

de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador (a incidência da regra supõe, evidentemente,

hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do

tributo). Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por

homologação, situação em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no

artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional. Recurso especial conhecido e improvido."

(REsp 199.560/Pargendler)

(...)

69

(REsp 640.848/SP, rel. Min. Luiz Fux, 1ª Turma, unânime, DJ de 29/11/2004, pág. 255) Na hipótese

dos autos, ocorreram os fatos geradores em setembro, outubro e dezembro de 1989 e em janeiro e

fevereiro de 1990, temos, então, que ocorreu a decadência de todos os débitos questionados, não

podendo a FAZENDA inscrevê-los quando já atingidos pela decadência. Assim entendendo a

questão, dou provimento ao recurso especial, para julgar procedentes os embargos à execução.

Invertido o ônus da sucumbência, condeno a Fazenda Pública a pagar honorários advocatícios de R$

1.000,00, nos termos do artigo 20, 4º, do CPC.

É o voto. Documento: 1701051 RELATÓRIO E VOTO

9.2 AgRg no Recurso Especial nº 965.489 – SP (2007/ 0153418-5)

AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 965.489 - SP (2007/0153 418-5) RELATOR : MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES

AGRAVANTE : FAZENDA NACIONAL

PROCURADORES : CLAUDIO XAVIER SEEFELDER FILHO

INAIÁ BRITTO DE ALMEIDA E OUTRO (S)

AGRAVADO : ARTUSI S/A

ADVOGADO : LAMARTINE FERNANDES LEITE FILHO E OUTRO (S)

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EMBARGOS À EXECUÇAO FISCAL. TRIBUTO

SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇAO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO

ANTECIPADO. DECADÊNCIA. ARTIGO 173, I, DO CTN. NAO-APLICAÇAO CUMULATIVA COM O

ARTIGO 150, 4º, DO CTN. DECADÊNCIACONSUMADA.

1. Na hipótese de tributo lançado por homologação, não havendo o pagamento antecipado,

como ocorre no caso vertente, aplica-se o artigo 17 3, I, do CTN, devendo ser contado o prazo

decadencial a partir do primeiro dia do exercício f inanceiro seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado, não havendo cumulação com a regra do artigo 150, 4º,

do Código Tributário Nacional.

2. Agravo regimental não-provido.

ACÓRDAO

Vistos, relatados e discutidos estes autos em que são partes as acima indicadas,acordam os

Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das

notas taquigráficas, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do

Sr. Ministro Relator.

Os Srs. Ministros Eliana Calmon, Castro Meira, Humberto Martins e Herman Benjamin votaram com o

Sr. Ministro Relator.

Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Castro Meira. Brasília (DF), 18 de dezembro de 2008.

MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES , Relator Documento: 4591622 EMENTA / ACORDÃO - DJ: 13/02/2009

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9.3 Recurso Especial nº 989.421 - RS (2007/0222715- 3)

RECURSO ESPECIAL Nº 989.421 - RS (2007/0222715-3) RELATOR : MINISTRO LUIZ FUX

RECORRENTE : COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV

ADVOGADO : GABRIEL LOPES MOREIRA E OUTRO (S)

RECORRIDO : ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PROCURADOR : OLGA ALINE ORLANDINI CAVALCANTE E OUTRO (S)

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR

O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. OCORRÊNCIA. ARTIGO 150, 4º, DO CTN.

1. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a decadência , causa extintiva do crédito tributário,

assim estabelece em seu artigo 173:

"Artigo 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5

(cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da

data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento

anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso

do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário

pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."

2. A decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito

potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina

abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra

da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos

casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o

pagamento antecipado ; (ii) regra da decadência do direito de lançar nos casos em que notificado o

contribuinte de medida preparatória do lançamento, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento

de ofício ou de tributos sujeitos a lançamento por homologação em que inocorre o pagamento

antecipado ; (iii) regra da decadência do direito de lançar nos casos dos tributos sujeitos

a lançamento por homologação em que há parcial pagamento da exação devida ; (iv) regra da

decadência do direito de lançar em que o pagamento antecipado se dá com fraude, dolo ou

simulação,ocorrendo notificação do contribuinte acerca de medida preparatória ; e (v) regra da

decadência do direito de lançar perante anulação do lançamento anterior ( In :Decadência e

Prescrição no Direito Tributário , Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad, págs.

163/210).

3. As aludidas regras decadenciais apresentam prazo qüinqüenal com dies a quo diversos . Assim,

conta-se do "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em qu e o lançamento poderia ter

sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN) , o prazo qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário

(lançamento de ofício), quando não prevê a lei o pagamento antecipado da exação ou quando, a

despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do

contribuinte, bem como inexistindo notificação de qualquer medida preparatória por parte do Fisco.

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Sob esse enfoque, cumpre enfatizar que "o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do e xercício

seguinte à ocorrência do fato imponível , sendo ina dmissível a aplicação cumulativa dos

prazos previstos nos artigos 150 , 4º, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a

lançamento por homologação, a fim de configurar des arrazoado prazo decadencial decenal.

4. O dever de pagamento antecipado, quando inexistente (tributos sujeitos a lançamento de ofício),

ou quando, existente a aludida obrigação (tributos sujeitos a lançamento por homologação),

há omissão do contribuinte na antecipação do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilícitos

(fraude, dolo ou simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatória indispensável

ao lançamento , flui o termo inicial do prazo decadencial da aludid a notificação (artigo 173,

parágrafo único, do CTN ), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois

de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN.

5. A decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por

homologação, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que

o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido notificado pelo Fisco de

quaisquer medidas preparatórias, obedece a regra prevista na primeira parte do 4º, do artigo 150,

do Codex Tributário , segundo o qual, se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco

anos, a contar da ocorrência do fato gerador : "Neste caso, concorre a contagem do prazo para

o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado,concomitantemente, com o prazo para o

Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente lançamento tributário. Sendo

assim, no termo final desse período, consolidam-se simultaneamente a homologação tácita, a perda

do direito de homologar expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de

ofício" ( In Decadência e Prescrição no Direito Tributário , Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max

Limonad , pág. 170).

6. A notificação do ilícito tributário , medida indispensável para justificar a realização do ulterior

lançamento, afigura-se como dies a quo do prazo decadencial qüinqüenal, em havendo

pagamento antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulação, regra que configura ampliação do

lapso decadencial, in casu , reiniciado.Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a

autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificação formalizadora do ilícito,

operar-se-á ao mesmo tempo a decadência do direito de lançar de ofício, a decadência do direito de

constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulação para os efeitos do artigo 173,parágrafo único ,

do CTN e a extinção do crédito tributário em razão da homologação tácita do pagamento

antecipado" (Eurico Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pág. 171).

7. O artigo 173 , II, do CTN , por seu turno, versa a decadência do direito de a Fazenda Pública

constituir o crédito tributário quando sobrevém decisão definitiva, judicial ou administrativa, que

anula o lançamento anteriormente efetuado, em virtu de da verificação de vício formal . Neste

caso, o março decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida decisão anulatória.

9. In casu : (a) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (b) a obrigação ex lege de

pagamento antecipado do ICMS pelo contribuinte restou adimplida em valor inferior ao devido, no que

concerne aos fatos geradores ocorridos no período de janeiro de 1998 a junho de 1998 ,

consoante consignado pelo Tribunal a quo ( fls. 260/261); (c) aconstituiçãoo do crédito

tributário pertinente ocorreu em 13/11/2003 .

10. Desta sorte, a regra decadencial aplicável ao caso concreto é a prevista no artigo 150, 4º,

do Codex Tributário, contando-se o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato

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gerador , donde se dessume a ocorrência da decadência do direito de o Fisco lançar os referidos

créditos tributários.

11. O presente recurso especial é tempestivo, porquanto a data de publicação, consoante a certidão

de fl. 266, foi 30/04/2007 (segunda-feira) - o primeiro dia útil seguinte ao da disponibilização da nota

de expediente respectiva no Diário da Justiça Eletrônico, nos termos do artigo 4ºº da

Lei1141999/2006 -, e o recurso foi interposto nodia 15/05/2007.

12. Recurso especial provido.

ACÓRDAO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de

Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar

provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Denise

Arruda (Presidenta), Benedito Gonçalves e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.

Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Teori Albino Zavascki.

Brasília (DF), 02 de dezembro de 2008 (Data do Julgamento)

MINISTRO LUIZ FUX

Relator Documento: 4501810 EMENTA / ACORDÃO - DJ: 10/12/2008

9.4 Recurso Especial nº 1.082.600 – PR (2008/018533 3-7)

RECURSO ESPECIAL Nº 1.082.600 - PR (2008/0185333-7) RELATOR : MINISTRO CASTRO MEIRA RECORRENTE : MILENIA AGRO CIÊNCIAS S/A ADVOGADO : MARCUS VINÍCIUS BOSSA GRASSANO E OUTRO(S) RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL PROCURADOR : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL E OUTRO(S) EMENTA PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. 1. A decadência, por ser matéria de ordem pública, dev e ser declarada a qualquer tempo, perante as instâncias ordinárias, até de ofício. Precedentes. 2. Não havendo apreciação pela Corte de apelação sobre a alegada decadência dos créditos tributários cujos fatos geradores remontam ao ano de 1999, cabe o retorno dos autos ao Tribunal de origem a fim de que novo julgamento seja proferido. 3. Prejudicialidade das demais questões suscitadas. 4. Recurso especial conhecido em parte e provido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, conhecer em parte do recurso e, nessa parte, dar-lhe provimento nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Humberto Martins, Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator. Brasília, 03 de março de 2009(data do julgamento). Ministro Castro Meira Relator. RELATÓRIO O EXMO. SR. MINISTRO CASTRO MEIRA (Relator): Cuida-se de recurso especial interposto pela com fundamento no artigo 105, III, alíneas "a" e "c", da Constituição Federal, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Sustenta a contribuinte que a decisão colegiada contraria a jurisprudência ao não apreciar a decadência dos créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram em período anterior a 05.07.99, por se tratar de matéria de ordem pública. Aduz também que houve violação do disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional-CTN e da Súmula

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473/STF quanto à nulidade do lançamento fiscal. A recorrida ofertou contra-razões às fls. 549-553. Admitido o recurso na origem, subiram os autos. É o relatório. 1. A decadência, por ser matéria de ordem pública, deve ser declarada a qualquer tempo, perante as instâncias ordinárias, até de ofício. Precedentes. 2. Não havendo apreciação pela Corte de apelação sobre a alegada decadência dos créditos tributários cujos fatos geradores remontam ao ano de 1999, cabe o retorno dos autos ao Tribunal de origem a fim de que novo julgamento seja proferido. 3. Prejudicialidade das demais questões suscitadas. 4. Recurso especial conhecido em parte e provido. VOTO O EXMO. SR. MINISTRO CASTRO MEIRA (Relator): Discute-se suposta nulidade do aresto regional por ter deixado de examinar o pedido da contribuinte no sentido de que estariam acobertados pela decadência os créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram antes do ano de 1999. A tese recursal propõe que a matéria relativa à decadência por ser de ordem pública deveria ter sido conhecida pelo Tribunal de Apelação, embora o pedido exordial tenha delimitado outro período. O voto condutor do acórdão recorrido, no particular, assim se manifestou: "Decadência dos créditos tributários relativos ao período de janeiro a julho de 1999. Compulsando os autos, verifico que o pedido deduzido na exordial dizia respeito ao recon hecimento da decadência apenas dos créditos tributários relativos ao período anterior ao ano de 1999 (fls. 12/13 e 26) , ao passo que a pretensão formulada em sede recursal abrangeu crédi tos cujos fatos geradores ocorreram entre janeiro e julho de 1999 . Ora, inviável a inovação do pedido inicial em sede recursal. Ainda que a decadência se trate de matéria de ordem pública, o seu conhecimento não pode implicar desrespeito aos limites da lide, sob pena de afronta ao sistema processual civil, especialmente aos princípios da estabilização da demanda, do duplo grau de jurisdição, da ampla defesa e do contraditório, bem assim ao disposto no artigo 264 do CPC. Dessa forma, deixo de conhecer a apelação da impetrante nesse particular" (fl.459-verso) (sem grifos no original). A Corte de apelação não conheceu do pedido sobre eventual decadência dos créditos cujos períodos não constavam da inicial, ao considerar a impossibilidade de inovação do pleito. Em primeiro lugar, acentuo que a decadência, por ser matéria de ordem pública, deve ser declarada a qualquer tempo, nas Instâncias ordinárias, inclusive de ofício. Nesse sentido: "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – DECADÊNCIA – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ARTIGO 150, § 4º E 173 DO CTN) – NULIDADE ABSOLUTA – CONHECIMENTO EX OFFICIO – 1. O prequestionamento é exigência indispensável ao conhecimento do recurso especial, fora do qual não se pode reconhecer sequer as nulidades absolutas. 2. A mais recente posição doutrinária admite sejam reconhecidas nulidades absolutas ex officio, por ser matéria de ordem pública. Assim, se ultrapassado o juízo de conhecimento, por outros fundamentos, abre-se a via do especial (Súmula 456/STF). 3. Hipótese em que se conheceu do recurso especial por violação do artigo 161 do CTN, ensejando no seu julgamento o reconhecimento ex officio da decadência.4. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (artigo 150, § 4º, do CTN). Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no artigo 173, I, do CTN. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais. Precedentes das Turmas de Direito Público e da Primeira Seção. 5. Hipótese dos autos em que não houve pagamento antecipado, aplicando-se a regra do artigo 173, I, do CTN. 6. Crédito tributário fulminado pela decadência, nos termos do artigo 156, V do CTN.7. O julgamento do recurso especial com observância às regras técnicas que lhe são inerentes não importa em negativa de prestação jurisdicional, supressão de instância ou contrariedade a qualquer dispositivo constitucional, inclusive aos princípios do devido processo legal, ampla defesa ou contraditório.8. Agravo regimental provido para prover em parte o recurso especial e reconhecer, de ofício, a decadência" (AgRg no Ag 939714/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU de 21.02.08); (...) Por consequência lógica, tenho por prejudicado o conhecimento do especial no tocante às demais questões articuladas. Impõe-se, pois, determinar o retorno dos autos ao Tribunal a quo a fim de profira novo julgamento da apelação e aprecie a matéria posta pela recorrente no item III do recurso (fls. 433-434), mais precisamente, a alegação de decadência dos "créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram anteriormente a 05/07/1999" (fl. 434). Ante o exposto, conheço em parte e dou provimento ao recurso especial . É como voto.

MONOGRAFIA - DECADENCIA E PRESCRIÇÃO NOS TRIBUTOS ...

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