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7/28/2019 monografiaISS

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TRIBUTAO DO ISS

1. CONSIDERAES INICIAIS

Sabe-se que o ISS no mereceu a ateno dos doutrinadores nos

ltimos anos, talvez, porque, as propostas de reforma tributria que h muito

circundam os corredores do Congresso Nacional contemplavam como mote

principal a instituio do IVA, o que por conseqncia elimina a possibilidade

de uma convivncia harmnica entre o ICMS e o ISS, ou ainda, porque os

Municpios tenham em matria legislativa uma competncia residual, o que por

certo, no conferiu a este tributo um lugar de destaque nas grandes questes

nacionais.

Em que pese este descrdito para com o ISS o mesmo em momento

desde que se fala de reforma tributria nunca este tributo deixou de existir e

sem sombra de dvida uma excelente fonte de arrecadao. Pensa-se,

portanto, que um trabalho monogrfico acerca deste tema, traz por certo a

cume questes de extrema relevncia principalmente quanto aos aspectos

constitucionais que envolvem a problemtica.

Pretende-se com este trabalho traar-se o perfil constitucional deste

imposto, para, posteriormente, discutir-se os aspectos relativos a base de

clculo do tributo, tema que tem suscitado dvidas e impropriedades no meio

acadmico que refletem diretamente na prtica operativa das municipalidades

em todo o Brasil. Assim trabalha-se primeiramente com aspectos gerais que se

aplicam ao imposto, principalmente no que respeita aos princpiosconstitucionais que tm importncia para a sistemtica, e aps formula-se uma

construo, com base na melhor doutrina ptria, quanto ao aspecto

quantitativos da base de clculo, em que aborda-se a controvrsia doutrinria

concernente a incidncia ou no do tributo sobre os materiais utilizados na

prestao de servio por empreitada.

2. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL E O ISS


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unssona a doutrina ao afirmar que o Sistema Tributrio Nacional

um sistema exaustivo e rgido. Exaustivo porque trata de toda a matria

tributria ao nvel da Constituio no se restringindo a prever no s os

princpios que devem nortear o sistema tributrio. E rgida porque trata do

aspecto material da hiptese de incidncia dos tributos que acoberta. Portanto,

o tratamento que dispensa a Constituio ao ISS no escapa destas

peculiaridades do sistema e, no mbito especfico deste imposto, traz uma

variedade de problemas atinentes a legislao. Quanto a isto, assevera

MARAL JUSTEN FILHO, o ncleo das dispustas acerca de ISS a

compatibilidade entre lei complementar e Constituio.1Da a necessidade de abordar-se, antes de adentrar-se no tema

especfico da base de clculo e da hiptese de incidncia do tributo em

tratamento, o tema da competncia tributria.

3. AUTONOMIA MUNICIPAL

Competncia, enquanto poder jurdico2, a capacidade

juridicamente estabelecida de criar normas jurdicas por meio de acordos comcertos enunciados. As normas de competncia estatuem relaes de

subordinao e sua violao afeta-lhes a eficcia, ou seja, o descumprimento

de uma norma de competncia provoca a nulidade ou a anulao dos atos.

As normas de competncia criam o que se costuma chamar de

autoridade pblica, cujas caractersticas destas normas so a criao de um

poder apenas para certos sujeitos especialmente qualificados poder

qualificador, um poder que se exerce no para si prprio, portantoheternomo, cujo exerccio um dever para com a comunidade, isto , um

munus publicum, e que no transfervel, podendo, apenas e eventualmente,

ser delegado.

1cf. JUSTEN FILHO, Maral. Algumas questes acerca da Base imponvel do ISS. Revista Dialtica

de Direito Tributrio. So Paulo, Dialtica, p. 184.2No se pode confundir aqui com a competncia em um sentido mais amplo, ou seja, na qual o

significante competncia tem significado de exerccio impositivo de comportamentos e relao deautoridade regulado por normas.


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4. A COMPETNCIA TRIBUTRIA ATRIBUDA AOS MUNICPIOS

O Municpio parte integrante da Repblica Federativa do Brasil3,

regendo-se por estatuto prprio, a lei orgnica municipal cuja elaborao do

poder constituinte decorrente. O artigo 29 da Constituio Federal reza

Art. 29. O Municpio reger-se- por lei orgnica, votada em dois

turnos, com o interstcio de dez dias, e aprovada por dois teros dos

membros da Cmara Municipal, que a promulgao, atendidos os

princpios estabelecidos nesta Constituio, na Constituio do

respectivo Estado e os seguintes preceitos.[...]

III instituir e arrecadar os tributos de sua competncia, bem

como aplicar suas rendas, sem prejuzo da obrigatoriedade de

prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei.

Infere-se destes dispositivos constitucionais que a autonomiamunicipal significa capacidade de gerir seus prprios negcios mas tambm

capacidade de exerccio de poder heternomo no caso de autonomia como

qualidade de ente poltico.

certo que a autonomia municipal, resulta de atribuies

constitucionais que outorgam ao Municpio capacidade de auto-organizao (lei

orgnica) de auto-governo (eletividade do Executivo e Cmara), de poder

heternomo (elaborao de leis municipais ou capacidade normativa), e deauto-administrao (capacidade de instituio de tributos, arrecadao e

aplicao: autonomia financeira).4

O poder heternomo do Municpio garantido pelo art. 30, I, II. Ou

seja, o poder heternomo do Municpio tem traos prprios, mormente no que

diz respeito legislao tributria financeira.

3Inclusive caracterstica essencial da forma de Estado Federal a descentralizao poltica e

administrativa, em que no existe hierarquia entre os entes pblicos que compem.4 cf. FERRAZ Jr. apudJos Afonso da Silva, O Municpio na constituio de 1988., p. ?????


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Art. 30. Compete aos Municpios:

I legislar sobre assuntos de interesse local;

II suplementar a legislao federal e a estadual no que

couber;

Em Municpios, seu poder normativo heternomo s pode exercer-

se, tendo em vista interesses locais (art. 30, I), pois, no pode o Municpio, na

omisso da Unio, adentrar sem colidir com outros, donde a competncia

concorrente estaria dele excludo. Nesse caso lhe resta apenas a competncia

suplementar (art.30, II).5A competncia tributria dos Municpios trata-se de um poder

qualificado (a competncia , expressamente, municipal, excluindo outras

autoridades), heternomo (pois visa instituio de tributos para outros), sendo

um munus publicum intransfervel e, por disposio expressa no Cdigo

Tributrio Nacional (art. 7), tambm indelegvel.

A outorga constitucional da competncia tributria ao Municpio

plena, ressalvadas as limitaes constitucionais, ou seja, o Municpio no temcapacidade para legislar sobre normas gerais de Direito Tributrio ainda que de

incidncia local. Ou seja, no lhe cabe legislar sobre normas gerais pelo

contedo na ausncia de normas federais ou estaduais, embora lhe caiba

aperfeioar, por normas especiais, a generalidade (competncia supletiva, mas

no concorrente).

Pode-se, na linha de raciocnio de FERRAZ Jr., destacar trs

condies para a delimitao da competncia.Assim, a primeira regra delimitadora das condies para o exerccio

do poder instaurado a competncia pessoal, que tem como ponto de partida

a Constituio. Ou seja, em outras palavras, a prpria Carta Magna, de forma

excludente, utiliza como critrio delimitador a condio que individualiza, por

contraste, o mbito de atuao de cada ente pblico. Desta forma, o

Municpio, de cuja competncia se trata, a unidade constitutiva da Repblica


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Federativa (art. 1 da CF), cujo patrimnio, renda ou servio goze de imunidade

perante a competncia, no que se refere a impostos, dos outros e que, a

contrario sensu, igualmente incompetente para os mesmos efeitos perante os

demais.6

Por certo, em eventuais conflitos de competncia, estes no

podero ser solucionados no mbito da Constituio, pois perante esta, todos

os entes pblicos seriam considerados competentes, pois extraem seu

fundamento de validade da mesma norma. Logo, a soluo que se apresenta

de se remeter lei complementar (art.146 I), isto , ao Cdigo Tributrio

Nacional a tarefa de encontrar a soluo para o caso.

A segunda regra delimitadora das condies a competnciaprocedimental - se infere inicialmente, do uso, no art. 30, III, da expresso

tributos. A vedao constitucional de se exigir tributo sem lei que o estabelea

(art. 150, I, da CF) faz da lei o instrumento normativo prprio para o exerccio

da competncia. Note-se que a competncia tributria dos Municpios para

instituir tributos mediante leis, mas no legislar sobre o direito tributrio, de cuja

competncia esto excludos, conforme dispe o artigo 24 da Constituio

Federal.A terceira regra delimitadora das condies a competncia

material. Em primeiro lugar, o art. 145 da CF disciplina quais os tipos de

tributos admitidos (condio tipolgica): impostos, taxas, contribuies de

melhoria. J o artigo 156 prescreve quais os impostos que condicionam a

competncia tributria municipal.

Analisada a questo referente a competncia e autonomia municipal,

cabe, a partir deste momento, adentrar nos aspectos referente a base declculo e hiptese de incidncia do Imposto sobre Servios.

5. AS ISENES HETERNOMAS E A CONSTITUIO DE 1988.

5cf. FERRAZ Jr., Trcio Sampaio. Competncia tributria municipal. Revista de Direito Tributrio. n.

54., out..-dez., 1990.6 cf. FERRAZ Jr., p. 162.


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Interessa mencionar o tratamento que se dispensava no mbito da

Constituio de 67 ao Imposto Sobre Servios, mormente no respeita as

isenes concedidas nas obras pblicas.

Nesta Carta o artigo 19, inciso II, permitia a Unio por intermdio de

lei complementar conferir, atendendo-se aos interesse sociais ou econmico

nacionais, isenes de impostos estaduais e municipais desde que se tratasse

servios de construo civil contratados pelos entes pblicos.

A Unio, que no tinha competncia impositiva no referente a esses

impostos, podia interferir no resultado da tributao estadual e municipal,

desonerando suas fontes de receitas sem que as ordens parciais tivessem

qualquer possibilidade de negao. Dessa forma, vrias isenes de impostosmunicipais e estaduais foram concedidas, ora por lei complementar, ora por

decreto-lei, e ato complementar. Entre estas inclusive est o Decreto Lei

406/68 que aponta a iseno construo civil e obras hidrulicas.

Conferida pelo art. 11 do Dec. Lei 406/68, com redao dada pela Lei

Complementar 22/71, a execuo de obras de construo civil, quando

contratada pela Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios, Autarquias e

empresas concessionrias de servios pblicos, no estavam sujeitas ao ISS,face a iseno dada pelo referido artigo.

Essa iseno estava encampada pela prpria Constituio Federal de

1967, que em seu artigo 19 2, dava a Unio competncia para mediante Lei

Complementar conceder tal iseno atendendo a relevante interesse social ou

econmico social.

Com o advento da Constituio Federal de 1988, com especial redao

do artigo 34 do Ato das Disposies Transitrias, a partir de 01/03/1989, entrouem vigor o Sistema Tributrio Nacional.

Com a entrada em vigor do novo texto constitucional, toda a legislao

anterior que no era com ele incompatvel foi recepcionada pela nova

legislao, continuando, efetivamente, vlida e vigente, o que reconhecido

pela prpria Constituio em seu artigo 34, 5 da ADCT.


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Contudo, no cerne de novo texto constitucional est o artigo 151, III,

literis: vedado a Unio: I II III: instituir isenes de tributos de

competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.

Eis a divergncia.

O professor Ives Gandra Martins reconhece a incompatibilidade das

normas, e expe:

Diante disso, o primeiro impulso do exegeta concluir pela perda

da eficcia do art. 11 do Dec. Lei 406/68, que se alicerava naquela

norma, por total incompatibilidade com o novo texto, a teor do que

dispe a regra do artigo 34 da Disposies transitrias, in fine.7

Assim, o professor IVES GANDRA, conforme informa BENEDICTO

PEREIRA PORTO NETO, entende que o art. 41 das Disposies Transitrias

limitou a eficcia do art. 151,III, da CF, haja vista que o artigo 11 do Dec. Lei

406/68 foi recepcionado pela nova Carta Constitucional.

Reza o artigo 41 do Ato das Disposies Transitrias: Os poderes

Executivo da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios

reavaliaro todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor,propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabveis. 1.

Considerar-se-o revogados aps dois anos, a partir da data da promulgao

da Constituio, os incentivos que no forem confirmados por lei. (grifo nosso).

O texto fala em incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor,

se refere, obviamente, as norma de incentivos em vigor na data da

promulgao da Constituio. Isso quer dizer, que todas as normas de

incentivos fiscais em vigor na data da promulgao da nova carta foram por elarecepcionados, ficando a incidncia do art. 41 das DT.

Assim, o artigo 41 das DT dispe que a Unio, os Estados e os

Municpios devero reavaliar todos os incentivos fiscais em vigor, propondo ao

respectivo Poder Legislativo as medidas cabveis.

7Parecer supramencionado.


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Depois, como norma transitria, o seu 1 esclarece que operava a

revogao de todos os incentivos que no forem confirmados por lei em dois

anos.

No pode haver outra interpretao. Se adotarmos o entendimento

de que ocorreu automaticamente a revogao da iseno por fora do artigo

151, III, ento se estar desprezando totalmente a norma transitria do artigo

41.

No caso, o constituinte fixou regra do princpio federativo, mas

reservou perodo para adaptaes, exatamente para no ferir direitos

individuais dos contribuintes, abruptamente e sem lei.

Vale lembrar, que a Constituio Federal promulgada em 5/10/1988adotou at 1/03/89 o Sistema Tributrio Nacional previsto na CF 67/69 (art. 34

caput, das DT) e, que o artigo 11 do Dec. Lei 406 foi, pela adoo temporria

do Sistema Tributrio Nacional da CF 67/69, recepcionado pela Nova Carta em

5/10/1988.

Assim, parece claro no sentido de que as normas sobre incentivos

fiscais recepcionados pela CF devam ser confirmadas por lei ordinria no prazo

legal, as que no forem confirmadas por lei, sero automaticamente revogadas.Muito embora o Dec. Lei 406/68 isentava do ISS na execuo de

obras pblicas, alguns Municpios contemplavam em lei municipal a mesma

iseno. Afinal, no sistema constitucional anterior e tambm no atual, tem

competncia para instituir a iseno do tributo a pessoa poltica que estabelece

o mesmo.

Comenta o professor Roque Carrazza: De fato, a aptido para

tributar alberga tambm a faculdade de isentar, consequncia lgica daquela.

8

Como no novo texto constitucional o ISS continua sendo um tributo

de competncia dos Municpios, no h qualquer antinomia entre as leis

municipais que concedem iseno e a nova Carta Constitucional, isto quer

dizer, que as leis municipais em questo foram recebidas pela Constituio

vigente. Por serem normas de incentivos fiscais, as lei municipais deveriam ter

8

CARRAZZA, Roque. Princpios Constitucionais Tributrios e Competncia Tributria , So Paulo:RT, p. 214.


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se adequado ao artigo 41 das Disposies Transitrias, sob pena de serem

revogadas.

Aventou-se, inclusive quanto a esta matria, que a revogao das

leis que concediam isenes, com a cobrana imediata do tributo violaria o

princpio da anualidade.A questo bateu s portas do SUPREMO TRIBUNAL

FEDERAL, que rejeitou esta tese, vejamos:

Revogada a iseno, a incidncia do tributo tem eficcia

imediata, de modo que a cobrana no mesmo exerccio no

ofende o principio constitucional da anualidade. Recurso

extraordinrio no conhecido.9

Mas, em que pese terem os Municpios deixado de se manifestarem

quanto a matria dos incentivos, o que ocasionou a revogao das normas que

concediam iseno, sustenta-se que o tributo no sofreu alterao quanto a

materialidade haja vista que o seu arqutipo constitucional prev

expressamente que a sua incidncia deve atuar nica e exclusivamente sobre

a prestao de servios. Assim, o fundamento da no incidncia no casoespecfico dos materiais utilizados na construo civil est fulcrado na estrutura

da regra matriz da hiptese de incidncia do Imposto sobre servios e no

apenas na iseno j comentada.

6. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA

6.1. CONSIDERAES PRELIMINARESUma certeza existe quanto aos tributos e consiste na constatao de

que toda discusso terica e prtica est envolta com a hiptese de incidncia

e a base de clculo. Com o ISS no poderia ser diferente.

A Constituio Federal no responsvel pela instituio dos

tributos, apenas expe com riqueza de detalhes, diga-se de passagem os

traos caractersticos de cada tributo, fornecendo os arqutipos a serem

9cf. DJU de 5.8.83, p.11.251, col.1, proferida RE 99.908-6-RS.


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seguidos pela legislao ordinria que estabelecer a ao-tipo (abstrata) com

rigorosa descrio dos elementos do fato que, ocorrido no mundo fenomnico,

far nascer o tributo.

Assim no plano ordinrio que surge a regra-matriz de incidncia

do tributo, uma regra de comportamento balizada pela norma-padro e pelos

princpios constitucionais de modo a respeitar o que foi estatudo na Lei das

Leis.

O que depreende-se inicialmente que o legislador

infraconstitucional no foi contemplado com ampla liberdade no exerccio da

competncia tributria respectiva, mas ao contrrio, todas as possibilidades

compreendidas na sua esfera de atuao esto amplamente delimitadas noaltiplano constitucional.

Sobreleva notar-se que a norma complementar no tem fora e

espao para inovaes ou modificaes. As caractersticas de nossa

Constituio em matria tributria detalhada e exaustiva impem

legislao infraconstitucional apenas a possibilidade desta propiciar maior

determinao conceituao dos impostos em espcie.

Sua estrutura lgica compreende uma hiptese, suposto ouantecedente a que se conjuga um mandamento, uma conseqncia ou

estatuio, tratando-se de dois elementos distintos da norma tributria que

define a incidncia fiscal.

A Hiptese, suposto, elemento descritor ou antecedente normativo

nos fornece todos os elementos para o devido reconhecimento e

individualizao do fato imponvel, ou seja, a descrio abstrata e

pormenorizada de um fato, observando-se caracteres eleitos de suamaterialidade conjugados as suas coordenadas espao-temporais.

J a conseqncia, elemento prescritor ou consequente normativo

contm a frmula para a determinao dos efeitos jurdicos, prescrevendo e

descrevendo a relao jurdica (obrigao tributria) que vai se instaurar onde

e quando acontecer o evento cogitado no suposto. A consequncia tem por

funo estabelecer as partes integrantes do lao jurdico - individualizando o


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plo passivo e ativo da relao jurdico-tributria - e fornecer a frmula para a

mensurao do contedo da prpria prestao tributria a ser satisfeita.

A abalizada doutrina, destrinando melhor o tema, destacou a

existncia de elementos ou critrios da hiptese (material, temporal, espacial)

e da consequncia (pessoal e quantitativo), acreditando que a conjugao

desses dados indicativos fornece a possibilidade de exibir o ncleo lgico-

estrutural da norma padro de incidncia.

Sendo certo que o estudo do esquema da regra matriz de incidncia

permite ao estudioso penetrar na secreta intimidade da essncia normativa e,

experimentando o binmio base de clculo/hiptese de incidncia, dizer a

espcie e subespcie da figura tributria, auferindo-lhe os seus exatoscontornos.

Esta anlise da estrutura da regra matriz da hiptese de incidncia

consiste em um trabalho semntico de desinformalizao na busca das

acepes dos vocbulos utilizados pelo legislador para descrever os fatos e

prescrever comportamentos.

Importa ressaltar a existncia de variaes tanto na descrio como

na conseqncia, mas esta liberdade do legislador em hiptese alguma podeultrapassar os limites lgicos da regra matriz. Se o legislador modificar os

dados essenciais estaremos diante de outra figura impositiva.

Compreendendo que o presente estudo almeja dirimir algumas

dvidas que orbitam ao redor da aplicabilidade do Imposto sobre Servios -

duvidas estas surgidas pela m interpretao dos elementos estruturais de

referido imposto torna-se necessria e esclarecedora a anlise

individualizada de todos os critrios integrantes de sua regra-matriz deincidncia.

7. A REGRA-MATRIZ DA INCIDNCIA DO ISS

7.1 HIPTESE TRIBUTRIA

A Hiptese a proposio descritiva de situao objetiva real,

construda pelo legislador que recolhe dados de fato da realidade que deseja

disciplinar (realidade social), qualificando-os normativamente (fatos jurdicos).


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A hiptese como elemento descritor est imersa na linguagem

prescritiva do direito positivo importando ressaltar que os conceitos jurdicos

veiculados na hiptese no esto sujeitos a valores de verdade ou falsidade,

apenas tem por funo permitirem a localizao do evento dentro do universo

fctico.

Assim o legislador recorta eventos da vida real e lhes imputa a fora

de suscitar comportamentos que entende valiosos garantindo seu ato

mediante a presso psicolgica das sanes. Havendo a estrita configurao

da descrio abstrata contida na norma tributria ocorrer a formao do lao

abstrato entre sujeito ativo e sujeito passivo, o fato se subsume norma

jurdica propagando os efeitos de estilo, ou melhor, h a subsuno doconceito do fato ao conceito da norma e, toda vez que isso acontece, com a

conseqente efuso de efeitos jurdicos tpicos, estamos diante da

fenomenologia do direito.

Existem trs critrios identificadores do fato: o critrio material,

critrio espacial e critrio temporal.

7.2. CRITRIO MATERIAL

O critrio material considerado o ncleo da hiptese de incidncia

e representa a abstrao de uma ao ou de um estado de fato que retrata o

comportamento de uma pessoa.

Indicando a materialidade da ao tributada, nota-se que no critrio

material invarivel a presena de um verbo, e ainda, de um complemento

verbal, tendo em vista a inafastvel obrigatoriedade de que o verbo sejapessoal e de predicao completa na esquematizao formal do suposto

normativo.

O aspecto material do Imposto sobre Servios a prestao de

servios, no se tributando o servio em si mesmo mas sim a prestao de

servios, assim o tributo incide materialmente no sobre o servio, mas sim

sobre a prestao de servios.


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Todavia para que reste configurada a atividade no basta apenas o

desempenho de esforo fsico ou mental, o caracter diferencial repousa na

circunstncia de que esta atividade deve ser prestada em proveito alheio e que

possua em contrapartida uma remunerao que o fato signo-presuntivo de

riqueza do referido gravame fiscal.

Em conseguinte dentre os servios de qualquer natureza

eliminam-se desta forma as atividade efetivadas em proveito prprio, v.g.,

construir a prpria casa, e tambm as atividades exercidas ttulo gratuito

porque ambas as hipteses no exteriorizam riqueza muito menos capacidade

contributiva que o princpio informador dos impostos. Acresce tambm

salientar que no caso dos servios gratuitos haveria uma extrema dificuldadepara a mensurao do imposto sobre servios j que a base de clculo haveria

de ser estipulada arbitrariamente ante a ausncia de riqueza tributvel, o que

totalmente inadmissvel.

Outro aspecto a ser considerado diz respeito a distino entre

servios privados e pblicos, estes so prestados pelo Estado na pessoa do

funcionrio pblico e motivam a tributao por intermdio das taxas (tributo

vinculado); aqueles prestados por particulares, distinguindo-se ainda emservios privados de natureza trabalhista e servios de regime diverso.

No que diz respeito de tributao dos servios pblicos via ISS a

sua impossibilidade torna-se evidente se observarmos que o prestador de

servios - sujeito passivo do ISS - o prprio Estado que, no haveria de se

autotributar, ou ainda, considerando uma hiptese mais absurda que seria a

instituio do beneficirio ou tomador de servios como sujeito passivo, o

imposto sobre servios estaria deturpado configurando uma verdadeira taxa.J quanto aos servios privados, a submisso ao regime trabalhista

segundo parmetros de identificao fornecidos pelo art. 3 da CLT afasta

a incidncia do Imposto sobre Servios pela caracterstica no eventual dos

servios prestados alm da presena da subordinao, ambas caractersticas

da relao de trabalho que, na terminologia tcnica, frontalmente adversa da

simples prestao de servios porque a aluso a servio, ainda que tomada

em sua acepo jurdica mais ampla, no encampa o significado de emprego.


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Outra questo de grande importncia diz respeito a relevante

distino verificada entre o contrato de prestao de servios e a prestao

dos mesmos. O entendimento predominante que o ncleo da materialidade

a prestao de servios e no apenas a sua contratao. Assim, muitos tem

asseverado que o ISS pode apenas incidir sobre a efetiva prestao de

servios e no somente na sua contratao.

Diante da atitude tomada pelo constituinte outra no poderia ser a

concluso. Observe-se que foi criado um imposto com a incidncia motivada

nica e exclusivamente pela prestao de servios, caso contrrio haveria de

ser criado um imposto sobre operaes relativas a prestao de servios, o

que definitivamente no ocorreu, como bem atesta a frmula utilizada pelaConstituio Federal.

Evidencia-se com translcida clareza que, tratando-se de Imposto

sobre Servios, a capacidade contributiva ser revelada apenas pela efetiva e

real prestao de servios, considerando-se irrelevante a hiptese de existir

somente a contratao se o servio no se concretizar.

Frise-se que a obrigao de prestar servios no o fato imponvel

do Imposto sobre Servios mas sim a prestao de servios que materialize oadimplemento de uma prestao obrigacional oriunda de um contrato bilateral,

lembrando oportunamente que o caracter essencial das obrigaes a

patrimonialidade. So estes os termos que configuram o servio

economicamente relevante em que h a movimentao de riqueza a motivar a

incidncia do Imposto sobre Servios.

Em vista do exposto conclui-se de igual forma que interessa ao

Imposto sobre Servios apenas as obrigaes de fazer desprezando-se asobrigaes de dar por no se enquadrarem no conceito de prestao de

servios.

Entendendo que a lista dos servios do Decreto Lei 406/68 pertinente

com a materialidade do Imposto sobre Servios mister tecermos algumas

consideraes, ainda que sucintas, a respeito do questionamento sobre a sua

natureza: se exemplificativa ou taxativa.


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A essa dinmica discusso a doutrina ainda no pacfica, pois o

deslinde da questo significa o enquadramento da hiptese de incidncia de

certos servios que fariam parte da lista, mesmo que apenas de forma

implcita.

Para Geraldo Ataliba a lista anexa ao Dec. Lei meramente

sugestiva, quando muito exemplificativa.10 A Carta Magna em vigor, determina:

Art. 146. Cabe lei Complementar:

I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria,

entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

Comenta o insigne professor Ataliba:

Da mesma forma e pelas mesmas razes que s Lei

Complementar pode traar critrios para evitar conflitos de

competncia em matria tributria, no cabe a lei complementar

onde e quando tais conflitos no sejam possveis, luz dos preceitos

constitucionais.Nestes casos prevalece, soberana e sozinha, a lei ordinria

municipal, nica, exclusiva e privativa norma, para definio das

hipteses de incidncia do imposto sobre servios.11

E acrescenta:

Se o mtodo adotado foi o de estabelecer o rol de servios, esteno pode ter mais fora do que a sugesto, onde e quando seus

itens no tenham pertinncia com o campo em conflito, ou a rea

cinzenta.

Por isso no impressiona que algumas prestaes de servios no

estejam neste rol. Nem tal circunstncia tem qualquer efeito jurdico.

10ATALIBA, Geraldo. Estudos e pareceres de direito tributrio, vol. 3, pg. 181/221,Ed. Revista dos

Tribunais, So Paulo, 1980.11 ATALIBA, Geraldo. op.cit., pg.202.


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A ausncia da meno de um servio na Lei Complementar no

impede - como demonstrado a sua tributao pela lei municipal.

O legislador municipal pode - desde que fora da rea de conflito -

tributar os servios que deseje: a Constituio deu ao Municpio a

competncia para tributar servio de qualquer natureza.12

J o professor Aliomar Baleeiro, ao analisar a lista de servio tem

opinio diferente, vejamos:

Na opinio geral a lista que se referem o art. 24, II, da C.F. e o art.

89 do Decreto lei n 834/69, taxativa: tributveis sero s osservios nela mencionados, embora cada item dessa lista comporte

interpretao ampla e analgica. Mas, em condies de normalidade

constitucional, a lista dever constar de Lei Complementar e no

decreto lei. 13

Contudo, apesar de incansveis discusses entre os doutrinadores,

parece-nos claro que a lista taxativa, vejamos:A um, conforme dispe a C.F. art. 156, III, compete aos Municpios

os impostos sobre qualquer natureza definidos em Lei Complementar.

A dois, a Constituio d liberdade ao legislativo complementar

aprovar uma lista de servios submetidos ao ISS.

Assim, evidente que aqueles servios que no constam da

respectiva lista, no podero provocar a incidncia do imposto municipal, ou

seja, o campo de competncia do municpio acha-se restrito aos serviosdisciplinados em lei complementar.

J os defensores do carter exemplificatrio sustentam que se a lei

complementar compete dispor conflitos de competncia (art. 146, I) e aos

municpios compete a instituio do ISS (art. 156, III), logo, entendem que a lei

complementar disciplina zona cinzenta, ou seja, os casos duvidosos mesmo

que no estivessem na lista, seriam de competncia do legislativo municipal.

12ATALIBA, Geraldo. op. cit., pg. 213.


17/37

Vejamos agora a posio singular, porm sensata do professor

Walter Gaspar:

A tentativa de tributar servio no constante da lista pelo ISS

violao ao princpio da legalidade. A Constituio clara:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municpios:

I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.

E, nesse caso, o estabelecimento da incidncia de tributo dependede duas leis, a complementar, definindo-o, e a ordinria, instituindo-o. Em

alguns casos a lista exemplificativa, por exemplo:

item 99 Hospedagem em hotis, motis, penses e congneres...

Os hotis, motis e penses so exemplos de estabelecimento que

prestam servio de hospedagem. O ISS incide sobre hospedagens, em

qualquer tipo de estabelecimento,

Outros itens so taxativos, por exemplo:

item 67 Colocao de tapetes e cortinas, com material fornecido

pelo usurio final do servio.

A colocao de papis de parede no consta da lista. Como o item

taxativo, no h como falar em tributao pelo ISS, mesmo que o material seja

fornecido pelo usurio final.

Assim, a lista taxativa no geral e exemplificativa em alguns de seusitens, onde constem expresses do tipo e outros, e congneres, etc.

Nos casos que existam conflitos a dirimir, a prpria lista encarrega-

se de dirimi-los.14

Assim, parece-nos que a posio do professor Walter Gaspar seria a

mais sensata.

13

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 4 ed. Rio de Janeiro: Forense pg. 263/26414 GASPAR, Walter. ISS Teoria e prtica, 2 ed., pg19, Ed. Lmen Jris, Rio de Janeiro, 1997.


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Como sabemos, a prpria Constituio Federal atribui aos

Municpios a competncia tributria para instituir imposto sobre servio de

qualquer natureza no compreendidos no art. 155, II, definidos em Lei

Complementar (art. 156,II), ou seja, no mesmo momento em que estabelece a

competncia para tributar, limitou-a aos pressupostos definidos pela Lei

Complementar.

E a Lei Complementar, definiu as hipteses de incidncia do ISS

atravs de listas.

Resumindo, o fato gerador seria a prestao habitual e remunerada,

por empresa ou profissional autnomo, de servio constante da lista de

servios instituda pelos Municpios, que deve ter por base a lista geral deservios, do Dec. Lei 406/68, com a redao dada pela Lei Complementar

56/87.

Muito embora a lista tenha ficado mais extensiva com a Lei

Complementar 56/87, devemos verificar alguns artigos do Dec. Lei 406/68 para

melhor interpretao dos servios elencados na lista:

Art. 8.........................................................................1 Os servios includos na lista, ficam sujeitos apenas ao

imposto previsto neste artigo (ISS), ainda que sua prestao

envolva fornecimento de mercadoria.

2 O fornecimento de mercadorias com prestao de servios

no especificados na lista fica sujeito ao ICM (atualmente

ICMS).

Ou seja, no 1 os servios includos na lista incidem apenas o ISS,

mesmo que prestados com fornecimento de materiais. Exemplo: item 16

Desinfeco, imunizao, higienizao, desratizao e congneres. O ISS

incide sobre o valor total cobrado, a includo o material utilizado.


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J no 2 os servios no includos na lista, com fornecimento de

mercadorias, ocorre a incidncia de ISS e ICMS. Ex: fornecimento de

alimentao e bebidas em restaurante.

Em suma, para ocorrer incidncia de ISS, necessrio que o servio

tributado conste da lista de servios de Lei Complementar.

Para caracterizar o fato gerador, temos que observar onde e quando

ocorreu a hipteses de incidncia, ou seja, verificar os elementos espacial e

temporal.

A Lei Complementar (Dec. Lei 406/68) estabelece qual o local do

fato gerador:

Art. 12. Considera-se local da prestao do servio:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de

estabelecimento, o domiclio do prestador;

b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar

a prestao.

No caso da alnea b, a lei definiu uma exceo para os casos deconstruo civil, ou seja, as prestaes de servio de construo civil, onde o

fato gerador ocorre no local da obra, e no na sede da construtora.

Quanto ao elemento temporal do fato gerador, a doutrina pacfica,

considera-se ocorrido o fato gerador quando ocorrer a prestao de servio

constante da lista da Lei Complementar 56/87.

Vejamos a melhor Jurisprudncia:

IMPOSTO SOBRE SERVIOS LOCAL DO FATO GERADOR

INTERPRETAO DO ART. 12 DO DL 406/88.

Embora a lei considere local da prestao de servio, o do

estabelecimento prestador, ela pretende que o ISS pertena ao

Municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador. o local

da prestao do servio que indica o Municpio competente

para a imposio do tributo ISS, para que se no vulnere o


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princpio constitucional implcito que atribuiu quele municpio

o poder de tributar as prestaes ocorridas em seu territrio. A

lei municipal no pode ser dotada de extraterritorialidade, de

modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no territrio de

municpio onde no pode ter voga. Recurso provido15.

7.3. CRITRIO ESPACIAL:

A hiptese de incidncia tambm deve conter regras com indcios

explcitos e implcitos sobre o local onde nasceu ou deve nascer o lao

obrigacional, utilizando-se de um plexo de indicaes para a localizao do

locus facti, ressaltando-se sua plena distino com o plano de eficcia

territorial da lei.

O critrio espacial recolhe dados para a determinao do local em

que considera-se configurada a ao-tipo e pode ocorrer por meio de trs

formas compositivas para a indicao do local.

Na primeira o critrio espacial faz meno a determinado local para

a ocorrncia do fato tpico, v.g, as reparties alfandegrias para efeito dos

impostos que gravam o comrcio exterior. J a segunda forma pode serverificada nas hipteses em que o critrio espacial alude a reas especficas,

como ocorre com os impostos sobre bens imveis, enquanto que a terceira

forma utiliza um critrio bem genrico onde todo e qualquer fato que suceda

sob o manto da vigncia territorial da lei instituidora estar apto a desencadear

efeitos. Como o Imposto sobre Servios incide sobre a prestao de servios,

o fato imponvel ocorrer no local onde ocorre o cumprimento da prestao de

fazer.Mais uma vez relembrando que o Imposto sobre servios no incide

sobre a contratao dos servios mas sim sobre a efetiva prestao pode-se

notar que o local de incidncia fiscal o local da onde h a execuo do

contrato e no onde ocorre a sua celebrao, na hiptese - geralmente

verificvel - de existir a dissemelhana entre os mesmos.

15(STJAC.Unn. da 1 T., publ. Em 25.4.94 RESP 41.867-4 RS Rel. Min. Demcrito Reinaldo

SELTECEmpresa Nacional de Servio Ltda. x Municpio de Pelotas Advs/ Renato Donadio Munhoze Pedro Orestes Sorondo)


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Assim o aspecto espacial verificado quando configurados os

aspectos material e temporal vinculando-se necessariamente ao primeiro

sendo irrelevantes consideraes de natureza extratributria pois interessa ao

Direito Tributrio, para os fins da definio da incidncia do imposto em

comento, apenas o local em que foram prestados os servios, no obstante o

local da realizao da atividade venha a ser diverso do local em que

contratualmente deveria ser realizado.

Desta forma, havendo conflito de competncia homognea

(pluralidade de pessoas polticas com a mesma competncia) o ente tributante

competente ser o Municpio em que houve a concreta prestao dos servios.

Pensar de outra forma seria atentar contra as normas constitucionais e contraa regra matriz de incidncia do Imposto sobre Servios.

Tendo em vista que a Constituio Federal atribui a todos os

Municpios competncia para a instituio de Impostos sobre Servios,

depreende-se que cada qual responsvel pela tributao de fatos realizados,

ou melhor, de servios prestados apenas em seu territrio, sobremais, ante a

plena demarcao dos territrios de todos os municpios brasileiros, a

possibilidade de interpenetrao de competncias descabida.Podem surgir alguns questionamentos se a determinao do local

relacionada com o domiclio do prestador ou com o domiclio do tomador de

servios na tentativa de visualizar-se um vnculo entre o local da prestao dos

servios com algum destes domiclios/sujeitos, no entanto, consideraes a

esse respeito tornam-se irrelevantes pela circunstncia de que o vnculo ocorre

entre o local e a prestao de servios, nada importando a condio jurdica do

sujeito e muito menos o critrio pessoal da hiptese de incidncia.

7.4 CRITRIO TEMPORAL:

Como visto, o texto constitucional, ao descrever o critrio material

da hiptese de incidncia do Imposto sobre Servios, simultaneamente

condicionou os contornos do critrio espacial. Da mesma forma ocorreu com o


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critrio temporal, haja vista que sua verificao tambm est atrelada a

materialidade da hiptese de incidncia.

Assim, o aspecto temporal da hiptese de incidncia do Imposto

sobre Servios s pode ser o momento em que realizam-se os servios,

reputando-se adimplida e executada a obrigao de fazer contratualmente

assumida.

O critrio temporal possui extrema relevncia para a configurao

da obrigao tributria pois visa apurar o exato momento do nascimento do

lao abstrato entre ambos os plos da relao jurdica contida no consequente.

com base no critrio temporal que pode ser identificado o momento exato

em que h o surgimento dos direitos e deveres correlatos previstos na normatributria.

Assim nenhuma entredvida pode esboar-se a respeito da grande

importncia a presena do critrio temporal na estrutura da norma tributria

como elemento indicativo do momento da subsuno, no podendo de forma

alguma ser confundido com o mbito eficacial da lei no tempo.

O critrio adotado pela regra matriz de incidncia do Imposto sobre

Servios simples e h de considerar ocorrido o fato imponvel quandoefetivamente prestada a utilidade objeto da obrigao de fazer. Esclarecedora

a lio de Maral Justem Filho que a respeito do tema assim se pronuncia:

Logo, s h fato imponvel quando a prestao de servio

ingressa no mundo jurdico, subsumindo-se previso das

normas no tributrias regentes do Direito das Obrigaes e

passando a ser qualificvel como execuo da prestaodevida.

E segue o mestre paranaense:


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A execuo da obrigao de fazer o exato momento do

aperfeioamento do fato imponvel, do nascimento da obrigao

tributria.16

Todavia existem obrigaes de fazer que se prolongam no tempo,

so as obrigaes de execuo continuada e de trato sucessivo. Sob o

enfoque tributrio ambas as situaes possuem fcil resoluo.

Quanto as obrigaes de fazer de trato sucessivo, devero ser

consideradas autnomas as obrigaes tendo em vista que cada prestao

possui individualidade. Assim a verificao do critrio temporal segue a regra

geral, ocorrendo a incidncia sobre cada obrigao de fazer consideradaseparadamente como ocorrncia ftica independente, nada obstante reputar-se

inacabada ou parcialmente cumprida a prestao de fazer, sob o ngulo do

Direito das Obrigaes.

J no que diz respeito as obrigaes de fazer de execuo

continuada, o que na realidade existe apenas uma obrigao de fazer que, no

entanto, possui a respectiva durao regulada e identificada pela durao do

contrato, como ocorre no contrato de depsito. A obrigao adimplir-se-simultaneamente no momento em que se encerra o contrato, quando ento

ocorrer a incidncia do Imposto sobre Servios.

Importante frisar que, para fins exclusivamente tributrios, poder

ser fracionado o perodo de durao do contrato a exemplo do que ocorre com

os impostos que recaem sobre um estado de fato.

Por fim vale repisar que o legislador municipal no possui liberdade

para a fixao do critrio temporal da hiptese de incidncia do Imposto sobreServios porque tal critrio encontra-se atrelado ao critrio material previsto no

bojo da Constituio Federal de 1988.

16

JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre Servios na Constituio. Revista dos Tribunais: SoPaulo. p. 134.


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8. O CONSEQENTE DA NORMA TRIBUTRIA

O conseqente da norma tributria a pea do juzo hipottico que

estipula a regulao de conduta, prescrevendo direitos e obrigaes para as

pessoas jurdicas e fsicas envolvidas com o acontecimento do fato jurdico

tributrio.

Enquanto que a hiptese o elemento descritor que expe todos os

elementos indispensveis para o reconhecimento do fato abstratamente

desenhado na norma tributria, o conseqente o elemento prescritor que

estabelece os critrios necessrios para a identificao do vnculo jurdico,

determinando quem so seus sujeitos passivo e ativo alm de mensurar ocontedo do objeto da prestao.

Dessa forma pode-se vislumbrar que o conseqente normativo

desenha a previso completa de uma relao jurdica que se instala de

maneira automtica e infalvel, assim que se considere concretizado o evento

descrito no antecedente da norma.

O conseqente composto pelos critrios pessoal e quantitativo,

aquele determina os integrantes do vnculo jurdico tributrio previsto na normaenquanto que este, formado pela conjugao do binmio alquota/base de

clculo, tem por funo especfica avaliar a intensidade do fato realizado e

com base nos dados ento recolhidos determinar a quantia a ser paga ttulo

de tributo.

Assim fica claro que critrio pessoal o conjunto de elementos

contidos na norma que apontam quem so os sujeitos ativo, credor ou

pretensor e passivo ou devedor enquanto que o critrio quantitativo aconjugao da base de clculo e da alquota para apurao objetiva da

prestao, dimensionando o fato jurdico tributrio.

Nesse sentido evidencia-se que a investigao dos critrios do

conseqente certamente significa a descoberta do perfil da relao jurdico-

tributria imputada ao fato.

Relao jurdica o vnculo abstrato, segundo o qual, por fora de

imputao normativa, uma pessoa (sujeito ativo) tem o direito subjetivo de


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exigir de outra (sujeito passivo) o cumprimento de certa prestao, sendo

desnecessria qualquer relao subjacente para que o direito exera sua

atividade normativa.

A regulao de condutas almejada pelo direito atingida pela

relao jurdica, porque esta cria direitos e imputa deveres correlatos.

Ocorrncias factuais adquirem relevncia em virtude de seus efeitos e, tais

efeitos, esto prescritos no conseqente da norma, concluindo-se, portanto,

ser o prescritor normativo o dado por excelncia para a realizao do direito.

8.1. CRITRIO PESSOAL

Breves consideraes sobre o critrio pessoal do Imposto sobre

Servios j so suficientes para que sejam fixadas as suas caractersticas,

sempre atentando-se para a materialidade do imposto ora estudado, sob pena

de desvirtuar a natureza do vnculo que une ambos os plos da relao

jurdico-tributria.

No obstante, o contrato em que est estipulada a obrigao de

fazer possuir carter sinalagmtico, o fato signo presuntivo perseguido pelaConstituio no reside no evento da prestao de servios mas no fato de que

h uma remunerao para tal.

O critrio de determinao do sujeito passivo do Impostos sobre

Servio torna-se claro e inequvoco se analisarmos o desenho traado no texto

constitucional. O Imposto sobre servios grava a prestao de servios,

portanto, nada mais bvio do que incumbir e obrigar o prestador de servios ao

pagamento da obrigao de ndole tributria, caso contrrio a frmula utilizadapela Constituio haveria de ser impostos sobre a fruio de servios o que

no ocorreu.

Com hialina clareza verificamos que a Constituio desejou tributar a

atividade da prestao de servios, ou seja, desenhou os contornos de um

imposto que deve incidir sobre a prestao de servios mas no sobre o fato

de tirar proveito ou benefcio desta prestao, como o caso do tomador de

servios.


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Havendo subempreitada de parte da obra contratada, cada qual

empreiteiro e subempreiteiro ser responsvel apenas pela parte de servios

que prestou, recolhendo ento o respectivo imposto.

J no que tange a determinao do sujeito ativo ou credor, que

aquele que possui o direito subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento

da prestao tributria remetemos o leito anlise do critrio espacial para

descobrir qual o Municpio ser o ente tributante.

SUJEIO PASSIVA

Ao concretizar-se a hiptese de incidncia tributria, com a incidncia do

fato gerador do tributo, temos o nascimento de um vnculo jurdico,estabelecido pela lei tributria, entre o credor (sujeito ativo) e o devedor (sujeito

passivo) da obrigao tributria.

Exemplo: fato gerador do ISS a prestao de execuo de empreitada

de servio de construo civil (item 31 da lista). Quando uma empreiteira de

construo civil executa a construo de uma obra, est praticando o fato

gerador. Nesse momento, ocorre a incidncia do ISS, nasce a obrigao

tributria. o instante em que se estabelece um vnculo jurdico entre duaspessoas, o sujeito ativo e o sujeito passivo.

Assim, o sujeito ativo (o Municpio onde est localizada a obra) pode

exigir do sujeito passivo (a empreiteira) o cumprimento da obrigao tributria,

pois a hiptese prevista em lei se concretizou.

A partir desse momento que ocorre a sujeio passiva da oficina para

com o Poder Pblico, e acontece em virtude da lei e do fato gerador nela

previsto ter ocorrido.

8.2. CRITRIO QUANTITATIVO

O critrio quantitativo do consequente imprescindvel para a

estrutura da regra matriz de incidncia porque ele quem fornece o valor

pecunirio a ser pago a ttulo de tributo. o centro de convergncia do direito


27/37

subjetivo e do dever jurdico representado por um valor patrimonial fruto da

conjugao da base de clculo e da alquota.

A base de clculo mede a intensidade do ncleo factual descrito

pelo legislador recebendo a complementao da alquota que nada mais que

a frao da base de clculo que deve ser entregue ao Estado.

Ambos os elementos do critrio quantitativo alquota e base de

clculo so exigidos pela Constituio, no havendo que se falar na

existncia isolada de qualquer um deles.

8.2.1. A ALQUOTA

Igualmente submetida ao regime da reserva legal, a alquota integra

a estrutura da regra modelo de incidncia de todos os impostos inclusive do

Imposto sobre Servios. Sua presena no contexto normativo obrigatria,

visto que a grandeza mensuradora do critrio material da hiptese exigncia

constitucional incontornvel, contudo, sobreleva notar-se que apesar de ser

exigida, a alquota no influencia a configurao tipolgica das entidades

tributrias.Como a prpria terminologia est a indicar a alquota a quota,

frao ou parte que o Estado chama para si do valor dimensvel (base de

clculo) manifestado pelo fato jurdico tributrio, o que no uma regra geral

porque se a base de clculo no for uma importncia em dinheiro a alquota

certamente o ser, a a alquota no ser frao.

A alquota pode assumir duas feies, pode ser um valor monetrio

(fixo ou varivel) e pode ser uma frao, percentual ou no da base de clculo(que a dever ser representada por valor monetrio).

Se a alquota for frao ou percentual poder ser: proporcional

invarivel, proporcional progressiva (degraus ou contnua) ou proporcional

regressiva, sendo oportuna esclarecer que por mant-la constante ou

fazendo-a progredir ou regredir que o legislador assegura o princpio da

igualdade tributria, evitando o confisco e incrementando suas intenes

extrafiscais, e por reduzi-la a zero, realiza uma das modalidades de iseno.


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da competncia dos Municpios a fixao das alquotas do ISS. Como

afirma Bernardo Ribeiro de Moraes:

Aps a vigncia da Constituio do Brasil, de 1967, nenhuma limitao

mxima das alquotas tributrias relativas ao ISS existe. A competncia

tributria municipal continua ntegra e ampla. Portanto, inexistem limitaes

para as alquotas de ISS. O legislador Municipal pode escolh-las de acordo

com suas opes.17

Com a nova Carta magna promulgada em 1988, a questo passa a ser

de Lei Complementar:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:.............................................................................................

4 Cabe lei complementar:

I fixar as alquotas mximas dos impostos previstos nos incisos III e

IV.

Muito embora a Carta Magna delegue tais poderes a Lei Complementar,

nada foi editado at hoje. Assim, o princpio da recepo vigora a sistemticaanterior, dando amplos poderes ao legislador municipal.

Na construo civil, onde a base de clculo so o preo do servio

com dedues, as alquotas so variveis e proporcionais, oscilando entre 2%

e 3%.

8.2.2 A BASE DE CLCULO DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS O PONTO

FULCRAL

Segundo abalizada doutrina a base de clculo o nico elemento

apropriado para exprimir o gnero do tributo, o que no entanto pode

demonstrar uma atitude mais extremada tendo em vista que a tipologia

tributria a conjugao da base de clculo e da hiptese de incidncia.

No olvide-se relevncia da base de clculo para a composio do

valor pecunirio, todavia sua importncia no se restringe a essa caracterstica


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haja vista que a base de clculo possui trs funes distintas quais sejam:

medir as propores reais do fato, compor a especfica determinao da dvida

e confirmar, afirmar ou infirmar o critrio material da descrio contida no

antecedente da norma.

A primeira funo desponta clara pela circunstncia iniludvel de que

a base de clculo integra a frmula numrica de estipulao do contedo

econmico do dever jurdico, anunciando a grandeza efetiva do acontecimento.

Isto significa que a captao dos aspectos inerentes conduta ou ao aspecto

da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo fsico servem de

parmetro para, nos moldes estipulados pela norma tributria, seja

determinado o quantum devido ttulo de prestao tributria.Podem ser utilizados vrios ndices avaliativos para as vrias

espcies de tributos (o valor venal, valor da operao, valor arbitrado, o peso,

a rea, volume,...) porm para o ISS utilizado o valor dos servios. As vezes

a base de clculo provem da conjugao de dois fatores, ou ainda, uma

realidade jurdica, com uma srie de esclarecimentos tcnicos para se chegar

a ela, como ocorre com o Imposto sobre a Renda.

A segunda funo da base de clculo compor a especficadimenso da dvida pois alm de medir a intensidade do fato sob uma

perspectiva dimensvel, a base de clculo fator integrante de uma operao

matemtica de multiplicao conjugando-se alquota para a determinao

exata e objetiva do valor do tributo.

A terceira funo da base de clculo uma funo comparativa

porque ela capaz de confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio

material da hiptese tributria desvelando peculiaridades nsitas natureza dogravame. Desta forma a base de clculo tem demonstrado ser um ndice

seguro para confirmao do critrio material da hiptese e da natureza jurdica

dos tributos sendo que na hiptese de existir um desencontro entre os termos

do binmio (hiptese de incidncia e base de clculo), a base de clculo deve

prevalecer e se for igual hiptese a base confirma-a, e ainda, se houver

obscuridade da lei a base de clculo demonstra-se hbil para afirm-la.

17MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prtica de Imposto sobre servios, pg. 556, Ed. Revista


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A base de clculo vem determinada no plano normativo, havendo

apenas uma referncia abstrata. Ser apenas com a emisso da norma

individual que se chega a uma quantia lquida e certa, que recebe a

denominao de base de clculo ftica ou base calculada, na terminologia

utilizada por Aires Barreto. Esta separao adquire importncia porque permite

deduzirmos que a base de clculo ftica a grandeza presente no elemento

quantitativo da relao jurdico-tributria, possuindo o papel mensurador e

determinativo do valor a ser prestado a ttulo de tributo.

A base de clculo possui grande vinculao com o princpio da

capacidade contributiva absoluta ou objetiva que retrata a eleio pela

autoridade legislativa de fatos que ostentem signos de riqueza, e tambm, coma capacidade contributiva relativa ou subjetiva, que expressa a repartio do

impacto tributrio de tal modo que os participantes do acontecimento

contribuam de acordo com o tamanho do evento.

Desta forma a to almejada igualdade impositiva est ligada ao

contedo econmico dos fatos escolhidos pela lei, que so cometidos pela

entidade base de clculo de tal modo que se um evento no possui qualquer

atributo hbil para quantific-lo ser totalmente imprestvel para finsimpositivos.

Para estes mesmos fins e tendo em vista a estrutura interna de

referido imposto a base de clculo no pode ser outra seno o valor da

remunerao dos servios, presumindo-se que este carter oneroso da

prestao de servios externa riqueza, sobre a qual recair o gravame fiscal.

Consoante as observaes formulada no tpico que tratou do

aspecto material, o que interessa para o imposto em comento a efetivaprestao de servios. Em conseguinte a base de clculo eleita pela

Constituio Federal para o multicitado imposto no poderia deixar de ser os

servios, quando prestados concretamente. Neste aspecto o Imposto sobre

servios diferencia-se do antigo imposto sobre indstrias e profisses para o

qual bastava apenas a habilitao para determinado ofcio ou profisso.

dos Tribunais, So Paulo, 1978.


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Tendo j esclarecido que a nica base de clculo compatvel com a

natureza constitucional do Imposto sobre Servios a efetiva prestao de

servios, o nico meio de mensur-lo, traduzindo-o em termos econmicos,

utilizando sua respectiva remunerao ou seja, o valor dos servios,

considerados isoladamente.

Conforme disciplinado pelo art. 9 do Dec. Lei 406/68, a base da

clculo o preo do servio. O preo do servio o elemento valorativo do

fato gerador, ao qual aplicam-se as alquotas.

A base de clculo estabelecida no CTN, vejamos:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

..............................................................IV a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado

o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65.

Mormente, a Constituio Federal exige Lei Complementar. Reza a carta

Magna:

art. 146. Cabe a Lei Complementar:

..........................................................III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,

especialmente sobre:

a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos

impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores,

bases de clculo e contribuintes.

Ou seja, somente a Lei Complementar pode definir a base de clculo doISS.

Para um melhor entendimento sobre a base de clculo vejamos o

exemplo do professor Walter Gaspar:

- Um escritrio de consultoria contrata com uma empresa a prestao de

servios de processamento de dados, consultoria tcnica, organizao e


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planejamento. O preo pactuado de R$ 500.000,00 mais 5% de ISS. A forma

do pagamento clarificada no Contrato, como segue:

a) Pagamento vista: desconto de 10% sobre o servio;

b) pagamento em at 30 dias: pelo preo pactuado:

O ISS devido ser:

a) Pagamento vista:

R$ 500.000,00

- 50.000,00 (desconto sob condio)

R$ 450.000,00 (preo pago)BC = 500.000,00

ISS incidente (5%)= 25.000,00

ISS devido = R$ 26.250,00 (5% sobre 525.000,00)

b) pagamento em at 30 dias: pelo preo

R$ 500.000,00ISS incidente (5%) 25.000,00

ISS devido: R$ 26.250,00 (5% sobre 525.000,00)18

BASE DE CLCULO NA CONSTRUO CIVIL

Segundo a Lei Complementar (Decreto lei 406/68), a regra geral que a

incidncia do ISS sobre o preo do servio, entretanto, temos uma exceo,vejamos:

Art. 9 2 Na prestao de servios que se referem os itens 19 e 20 da

lista, o imposto ser calculado sobre o preo deduzido das parcelas

correspondentes:

a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador de servios;

18GASPAR, Walter.op.cit., pg. 77.


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b) ao valor das subempreitadas j tributadas pelo imposto.

Os itens 19 e 20 da antiga lista, anexa ao Dec. Lei 406/68, estabelecem

o seguinte:

19 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de

construo civil, de obras hidrulicas e outras obras semelhantes, inclusive

servios servios auxiliares e complementares..

20 Demolio, conservao e reparao de edifcio (inclusive

elevadores neles instalados), estradas, pontes e congneres...

Em virtude da Lei Complementar 56/87, esses itens esto discriminados

como itens 32, 33 e 34 da nova lista de servios:

32 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de

construo civil, de obras hidrulicas e outras semelhantes e respectiva

engenharia consultiva, inclusive servios auxiliares e complementares..

33 Demolio.24 Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes,

portos e congneres..

Assim, de acordo com a Lei Complementar, a base de clculo seria

definida pela seguinte frmula:

BASE DE CLCULO = RECEITA - MATERIAIS E

SUBEMPREITADAS (j tributadas)

Assim, o Dec. Lei 406/68 determinou, que, nas prestaes de servios

dos itens 19 e 20, agora leia-se itens 32, 33 e 34 da Lei Complementar 56/87, a

base de clculo do ISS seria a receita menos os materiais e as subempreitadas

j tributadas pelo Municpio.

Entretanto, essa base de clculo vem sendo contestado por vrios

municpios que determinam a incidncia de ISS sobre os materiais.


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Isso quer dizer, que todo o material usado em uma obra de construo

civil, como cimento, areia, ferro, por exemplo, venham a incidir sobre a base de

clculo do ISS, mesmo que estes materiais tenham sido adquiridos por

terceiros e j venham onerados por outros tributos.19

Os Municpios que apoiam essa corrente alegam que a deduo na

base de clculo prevista no 2 do art. 9 do Dec. Lei 406/68, teria sido

revogado com o advento do inciso III do artigo 151 da Constituio, literis:

vedado Unio:

................................

III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municpios.

Vejamos o comentrio do professor Walter Gaspar:

Esse dispositivo constitucional dispe em sentido contrrio

Constituio anterior que permitia Unio conceder, mediante Lei

Complementar, isenes de impostos estaduais e municipais. Entendem os

Municpios, entre os quais Rio de Janeiro e Curitiba, que, dois anos aps apromulgao da Constituio, ou seja, at 5.10.90, os incentivos no

confirmados por Lei Municipal esto revogados, nos termos do 1 do artigo 41,

do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias.

Argumentam, ainda, que a reduo na base de clculo um incentivo ou

benefcio fiscal. Logo, nada obsta a que o ISS venha a incidir sobre os

materiais nas obras de construo civil, se assim resolverem os Municpios,

que so livres para conceder ou no benefcios.20

19O Tribunal de Alada do Paran, em resposta a medida que atende o mandado de segurana coletivo

pelo Sindicato da Indstria de Construo Civil do Paran, confirmou que o ISS no incide sobre os

materiais nos servios de construo civil. O tribunal alega que no se trata de hiptese de iseno,

modalidade de excluso do crdito tributrio, mas de no incidncia, ainda que os materiais comprados

pela construo e produzidos fora do local da obra, para nele serem aplicados, no podem ser

considerados servios.20 GASPAR, Walter.op.cit., pg.79.


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9. CONSIDERAES FINAIS

Evidencia-se, do exposto, que a problemtica envolvendo a

tributao do ISS oferece muitas nuances que exigem do investigado uma

anlise cuidados e detalhada. Por certo, no pretenso deste trabalho

apresentar concluses definitivas, mas apenas apontar alguns aspectos que

contornam a questo. Mas, pensa-se que, nos limites do inicialmente

proposto, pode-se, ao final, considerar que:

1. ) De mal, aceitar que o legislador municipal estipule valores fixos- visvel arbitrariedade do Estado -, considerando que o preo dos servios

depende da conjugao de fatores variveis. De pior, compactuar com

aqueles que entendem que a base de clculo do Imposto sobre Servios que

como visto grava somente a prestao de servios venha a utilizar-se dos

materiais utilizados na obra.

No se olvide que os enunciados referentes a base de clculo, por

sua prpria natureza, devem travar um contato mais prximo e preciso com ofato tributado. O fato tomado como antecedente normativo (prestao de

servios) e o fato recolhido pela base de clculo devero reter parte comum do

suporte ftico.

2.) Se como foi demonstrado a materialidade do evento tributado a

prestao de servios, a base de clculo deve ser o valor dos servios abatido

o valor referente aos materiais utilizados na obra porque material no

servio, compreendido este como esforo fsico ou intelectual dispendido poruma pessoa em cumprimento a uma obrigao de fazer e no uma obrigao

de dar que, conforme argumentado, no integra o aspecto material da hiptese

de incidncia do Imposto sobre Servios

O intrprete ao construir o significado da norma tributria no pode

olvidar o contido no texto constitucional, sob pena de invalidar toda a atividade


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hermenutica. Pois conforme ressalta ROCHA, o contedo no est dado a

priorimas construdo pelo intrprete na tarefa hermenutica.21

3.) Entende-se que a revogao da iseno anteriormente

concedida pela Unio no mbito do Imposto sobre Servio no tem fora nem

o intuito de mudar a materialidade da hiptese de incidncia que continua a ser

a prestao de servios unicamente.

O raciocnio de que os materiais utilizados na obra de contruo civil

integram a base de clculo do Imposto sobre Servios conduziria ao

sofismtico aceite de que o gravame fiscal institudo pelos municpios no

recai exclusivamente sobre a prestao de servios como quer a

Constituio mas sim sobre a obra considerada como um todo.

21cf. ROCHA, Alexandre A. A tpica e a hermenutica constitucional: subsdios para a construo de

uma teoria da argumentao jurdica.in

DOBROWOLSKI, Slvio. A Constituio no mundoglobalizado. Florianpolis: Diploma Legal, 2000. p. 19-45.


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10. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

1. ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre servios. Revista de Direito Tributrio.

n. 35, jan.-mar., 1986. p. 68-93.

2. BORGES, Jos Alberto. ISS mo de obra base de clculo. Revista de

Direito Tributrio. n. 45, jul.-set., 1988. p. 196-207.

3. CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre servios. Revista de Direito

Tributrio. n. 48, abr.-jun., 1989, p.201-219.

4. CARVALHO, Paulo de. Curso de Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo:

Saraiva, 1991.

5. JUSTEN FILHO, Maral. Algumas questes acerca da Base Imponvel doISS. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, 1997. p.183-

198.

6. JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre Servios na Constituio.

So Paulo: RT, 1985.

7. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prtica do Imposto sobre

servios. So Paulo: RT, 1984.

8. PORTO, Benedicto Pereira. ISS Base de Clculo Construo Civil.Revista de Direito Tributrio. n. 57, jul.-set., 1991. p. 117-125.

9. UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional

Tributrio. Traduo e notas de Marco Aurlio Greco. 2. ed. revista e

atualizada. So Paulo: Malheiros, 1999.

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