Planejamento_Tributario_2012-1

GRADUAÇÃO 2012.1

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AUTORA: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC

SumárioPlanejamento Tributário

INTRODUÇÃO ..................................................................................................................................................... 3

AULA 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL ............................................................................... 5

AULA 2 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO DIREITO ....................................................... 17

AULA 3 — CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............................................................................ 27

AULA 4 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS ......................................................................................... 33

AULA 5 — OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE À LEI E PROPÓSITO NEGOCIAL .....40

AULA 6 — CASOS — FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................................................... 56

AULA 7 — NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? — PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN ......................................... 58

AULA 8 — COMPARAÇÃO INTERNACIONAL DE NORMAS ANTIELISIVAS — TRABALHOS FEITOS PELOS ALUNOS ........................ 63

AULA 9 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA — PESSOA FÍSICA ......75

AULA 10 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA ......................................................................................... 88

AULA 11 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURÍDICA .......................... 90

AULA 12 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA — SEGREGAÇÃO ATIVIDADES ............................................. 107

AULA 13 — CASOS — APROVEITAMENTO DE ÁGIO .................................................................................................. 109

AULA 14 — CASOS — JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO ......................................................................................... 111

AULA 15 — CASOS — TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR ....................................................... 113

AULA 16 — CASOS — COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL ...................................................................................... 116

AULA 17 — CASOS — TREAT Y SHOPPING ............................................................................................................. 118

AULA 18 — CASOS — PREÇO DE TRANSFERÊNCIA .................................................................................................. 120

AULA 19 — CASOS — SUBCAPITALIZAÇÃO E REMESSA DE JUROS ............................................................................... 122

AULA 20 — CASOS — MERCADO FINANCEIRO ....................................................................................................... 124

AULA 21 — CASOS — ICMS ............................................................................................................................... 126


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INTRODUÇÃO

A) VISÃO GERAL

(i) Conteúdo da disciplina

A disciplina inicia com uma análise da inserção do planejamento no Siste-ma Tributário Nacional. Para isso, faremos uma comparação do planejamen-to tributário com fi guras jurídicas afi ns como elisão, elusão e evasão fi scal. Após, analisaremos o desenvolvimento do planejamento tributário e seus li-mites, através de fi guras jurídicas como simulação, abuso de direito, abuso de formas, fraude à lei e propósito negocial. Um estudo do parágrafo único do artigo 116 como pretensa norma geral antielisiva e de sua compatibilidade com o ordenamento jurídico brasileiro igualmente será desenvolvido.

Em seguida, passaremos ao estudo do Imposto de Renda da Pessoa Física e Jurídica e os planejamentos tributários possíveis com relação a este tributo: incorporação às avessas, compensação de prejuízos fi scais, tributação das co-ligadas e controladas no exterior, juros sobre o capital próprio, entre outros.Após, iniciaremos o estudo de planejamentos tributários internacionais: uti-lização de tratados internacionais, subcapitalização e preço de transferência.Por fi m, abordaremos o planejamento tributário no mercado fi nanceiro e questões relativas a impostos indiretos, mais especifi camente o ICMS.

(ii) Abordagem

O conteúdo será estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que conjugue ao estudo jurídico elementos de outras áreas de conhecimento, principalmente economia e contabilidade. Além disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a fi nalidade de aplicarmos os concei-tos teóricos desenvolvidos ao longo da disciplina.

(iii) Premissas

A disciplina tem como premissa o fato de que o planejamento tributário é uma atividade lícita do contribuinte e deve, por isso, somente ser feita dentro dos parâmetros permitidos em lei, para que este tenha total segurança nas suas atividades. Não haverá o ensino, portanto, de “fórmulas milagrosas” para a diminuição da carga tributária.


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B) OBJETIVOS

Relacionar o planejamento tributário com o sistema tributário brasileiro e com as regras gerais do Direito Tributário. Defi nir planejamento tributário e diferenciá-lo de fi guras afi ns. Conhecer os limites do planejamento tributário e a regulação do instituto no Brasil. Comparar com o tratamento dado ao planejamento tributário em outros países. Analisar casos práticos de plane-jamento tributário na tributação sobre a renda, patrimônio, consumo, bem como na tributação internacional e no mercado fi nanceiro.

C) MÉTODO DIDÁTICO

A disciplina será conduzida através do método socrático de ensino. A par-ticipação dos alunos será amplamente estimulada. Além disso, o aluno deverá fazer as leituras prévias indicadas. O conteúdo também será desenvolvido através de role plays, estudo de casos e apresentação de trabalhos por parte dos alunos.

D) DESAFIOS/DIFICULDADES

O principal desafi o será aliar ao estudo do Direito Tributário, conceitos e noções de outras áreas do conhecimento.

E) FORMAS DE AVALIAÇÃO

A avaliação será feita por provas discursivas e através de outras atividades realizadas pelos alunos (role plays, apresentação de trabalhos, resolução de estu-do de casos, questões em sala de aula e/ou para serem resolvidas em casa, etc).


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AULA 1 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

PROBLEMÁTICA

Por que pagar tributo?i) O que é tributo?ii) O tributo para o contribuinte e para o fi scoiii) Quais as funções da tributação?

Por que fazer planejamento tributário?i) Qual a relação entre carga tributária brasileira e planejamento

tributário?ii) Como se dá a distribuição da carga tributária (tributos diretos X

indiretos)e qual o refl exo no planejamento tributário?iii) Quais os efeitos perversos da tributação sobre as empresas?

1) POR QUE PAGAR TRIBUTO? CONCEITO DE TRIBUTO E FUNÇÕES DA TRIBUTAÇÃO

A relação fi sco-contribuinte é por, sua natureza, marcada desde sempre por um confronto de vontades e idéias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo como uma interferência estatal em seu patrimônio; de outro, o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funções do Estado. O tributo está, assim, no meio termo entre a liberdade do contri-buinte em organizar seus negócios e a necessidade do Estado em arrecadar. É neste confronto, portanto, que surge o planejamento tributário.

Mas antes de adentrarmos na análise do planejamento tributário, impor-tante nos dedicarmos ao estudo do conceito de tributo e das funções da tri-butação. Ora, só há planejamento tributário porque há a obrigatoriedade de pagarmos tributos. Assim, para entendermos planejamento tributário, neces-sário se faz entender o que é tributo e por que devemos pagá-lo, ou seja, quais as suas funções.

Para cumprir certas funções que a seguir descreveremos, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado De-mocrático de Direito, este poder tributário encontra fundamento, e limites, na lei — no caso do Brasil — prioritariamente na Constituição Federal. A Constituição Federal do Brasil, no entanto, não defi ne nem institui tributos. O que a Constituição faz é escolher certos fatos ou atos e negócios jurídicos que expressam riqueza e distribui a competência para instituir tributos sobre


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1 Art. 3º Tributo é toda prestação pecu-

niária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não

constitua sanção de ato ilícito, instituí-

da em lei e cobrada mediante atividade

administrativa plenamente vinculada.

estes fatos aos entes federativos (União, Estado, Município e Distrito Fede-ral) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no âmbito da competência outorgada pela Constituição, deverá instituir os tributos respectivos.

O tributo é defi nido pelo art. 3° do CTN como uma prestação compulsó-ria a ser paga ao Estado1. Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua nor-ma de incidência (fato gerador), estará o contribuinte ou responsável obri-gado a recolher aos cofres públicos o respectivo montante. O planejamento tributário se insere, portanto, neste contexto. Se, por um lado, há a obrigação de pagar tributo com a ocorrência do fato gerado; por outro, o contribuinte pode entender que tem o direito de orientar seus negócios de maneira tal que não haja a confi guração do fato descrito na norma de imposição tributária ou que o fato ocorra em valores menores.

No contexto do planejamento tributário, o próprio conceito de tributo pode sofrer diferentes signifi cações, dependendo da visão do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente é visto como algo não querido, como uma intervenção do Estado no seu patrimônio e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua tributo como uma “norma de rejeição social”. Para fundamentar esta visão, se invocam os princípios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que não estiver estritamente previsto em lei, não poderá ser cobrado do contri-buinte a título de tributo. Já se falarmos da visão do Estado, o tributo seria a participação de cada um nas despesas comuns, na manutenção e no exer-cício das funções essenciais da Administração Pública. Ligado a esta visão, estaria o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas possibilidades. A conseqüência é que, tendo o contribuinte manifestado a capacidade contributiva, estaria o poder público autorizado a onerá-lo por meio da tributação.

Assim, o conceito de tributo, apesar de claramente disposto no Código Tributário Nacional, pode ter diferentes signifi cações no âmbito do plane-jamento tributário, dependendo, principalmente, da posição do agente que dele faz referência.

No mesmo sentido, a tributação pode assumir múltiplas funções, de acor-do com os valores e princípios maiores que se deseja por meio dela alcançar. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afi rma que a atividade fi nanceira do Estado, apesar de instrumental, “não é neutra frente aos valores e princípios jurídicos, senão que a eles se vincula fortemente” (Torres, 2009, p.5).

Sobre a orientação do Direito Tributário por valores, Klaus Tipke afi rma que:

O Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de con-teúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores. O Direito Tributário afeta não só a relação cidadão/Estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É Direito da coletividade (Tipke, 2002, p. 15).


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A este título, Ardant afi rma que “a atividade econômica e a evolução mes-ma do mundo, não podem ser compreendidas sem que façamos uma abstra-ção do meio fi scal no qual se banham” (Ardant, 1965).

Primeiramente, no que diz respeito às idéias e crenças em torno do assun-to, a tributação pode comportar múltiplos sentidos, que correspondem, de acordo com Bouvier (2007, p. 14), “a um projeto que a sociedade, a um dado momento, atribuiu globalmente ao imposto”. Neste sentido, a extensão e a legitimidade do poder tributário variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpretações dominantes de cada época. Assim, se durante o século XVII, a idéia é que o tributo era devido em contrapartida aos serviços prestados pelo Estado; a partir do século XIX, teorias sobre a função social do tributo emergiram.

Esta situação não é diferente na América Latina e no Brasil. No início do período colonial, o aparato fi scal instalou-se nesta região. Se, no início, a tributação foi utilizada como um simples instrumento de arrecadação de di-nheiro para a metrópole; com o advento dos Estados independentes o impos-to tornou-se um instrumento para políticas econômicas e sociais, seguindo os sucessivos ciclos de produção. No meio de tudo isso, o continente também conheceu revoltas e rebeliões contra a utilização abusiva do imposto.

Especifi camente com relação aos objetivos da tributação, regra geral, os tributos cumprem prioritariamente uma fi nalidade fi scal, ou seja, arrecadar recursos fi nanceiros aos cofres públicos. Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsáveis por cerca de 80% do total das receitas do governo, conforme quadro abaixo:

RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009Valores em R$ mil

NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL

I. TOTAL DAS RECEITAS 1.226.901.202 737.062.261 424.915.547 256.910.195I.1. Receita de impostos 561.756.018 242.682.547 268.197.794 50.875.677

IPI 28.086.369 28.086.369 0 0

ICMS 225.337.152 0 225.337.152 0

Imposto sobre importação 15.967.905 15.967.905 0 0

ISS 25.300.946 0 802.356 24.498.590

IOF 19.293.431 19.293.431 0 0

IPTU 14.061.439 0 364.849 13.696.590

IPVA 20.071.088 0 20.071.088 0

IR 178.795.785 178.795.785 0 0

Outros impostos 34.841.902 539.057 21.622.348 12.680.496continua...


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RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009Valores em R$ mil

NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL

I.2. Receita de contribuições 420.404.517 396.302.509 16.420.937 7.681.071Contribuições sociais 411.038.107 390.236.554 15.751.857 5.049.697

Contribuições econômicas 9.366.410 6.065.955 669.080 2.631.375

I.3. Demais receitas 244.740.667 98.077.205 140.296.816 198.353.448Fonte— Tesouro Nacional

Ocorre, porém, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Es-tado como instrumento de para ou extrafi scalidade, ou seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um elemento chave na aplicação das políticas sociais e de redistribuição (Bouvier, 2007, p. 14). A este títu-lo, Machado (2005, p.81) afi rma que “no mundo moderno (...) o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, esti-mulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o con-sumo de certos bens e produzindo, fi nalmente, os efeitos mais diversos na economia”. O mesmo autor elucida a diferença entre os diferentes objetivos do tributo. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo é

a. Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos fi nanceiros para o Estado.

b. Extrafi scal, quando seu objetivo principal é a interferência no domí-nio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos fi nanceiros.

c. Parafi scal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades es-pecífi cas (Machado, 2005, p. 82)

No mesmo sentido, Giambiagi (2008, p.10) afi rma que a política fi scal pode realizar três funções principais. A primeira — função alocativa — re-fere-se ao fornecimento de bens públicos. A segunda é a função distributiva, associada à redistribuição de renda através da tributação. Por último, a última função corresponde à estabilização, cujo objetivo é infl uenciar a política econômica para atingir certo nível de emprego, estabilidade dos preços e taxa de crescimento econômico. Ardant também enumera duas funções principais dos tributos: criar os recursos necessários para o funcionamento do Estado e assegurar o equilíbrio e a orientação da economia. Segundo o mesmo autor, a tributação “permite também alterar a distribuição dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da consolidação de privilégios, quer no sentido da equalização das condições” (Ardant, 1965).


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Assim como a tributação, a idéia de planejamento tributário igualmente sofreu modifi cações, de acordo com o contexto histórico, político, social e econômico no qual se inseriu. Conforme veremos em capítulos posteriores, os primórdios do debate sobre o planejamento tributário se concentravam na liberdade total dos indivíduos de organizarem suas atividades da maneira que bem entendessem no sentido de evitar ou diminuir a tributação, proibindo-se somente o emprego de meios ilícitos ou de simulação. Com o passar do tempo, o debate se modifi cou no sentido de não aceitar como planejamento tributário, casos que envolvam o emprego de fraude à lei, abuso de direito, simulação ou sem um “propósito negocial”. Uma terceira fase do debate tem como principal enfoque o princípio da capacidade contributiva como critério para a averiguação da existência de obrigação tributária. Assim, ocorrendo a manifestação da capacidade contributiva, independentemente do perfi l do negócio realizado, haveria o dever de pagar o tributo devido.

2) POR QUE FAZER PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO?

Diversas razões podem ser invocadas para justifi car a decisão de se fazer um planejamento tributário. Os motivos para se fazer um planejamento tri-butário não estão circunscritas à esfera jurídica. Pelo contrário, o principal deles é, sem dúvidas, de ordem econômica. Assim, antes de se iniciar o estudo jurídico do planejamento tributário, precisamos relacioná-lo com a estrutura da tributação e arrecadação do Brasil. Ao se conhecer a composição e funcio-namento do sistema tributário brasileiro, podemos entender alguns dos mo-tivos pelos quais o planejamento tributário tornou-se uma opção recorrente dos contribuintes, principalmente nos últimos anos.

Pode-se apontar como uma das razões para a necessidade do planejamen-to tributário o forte aumento da carga tributária no Brasil nas duas últimas décadas. Em 1988, a carga fi scal representava 22,4% do PIB. Vinte anos após, a carga subiu a quase 33,58% do PIB em 2009, como podemos ver nos quadros a seguir:


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Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal

1988 22,4% 1999 32,15%

1989 24,1% 2000 32,55%

1990 30,50% 2001 34,01%

1991 25,21% 2002 35,61%

1992 25,85% 2003 34,92%

1993 25,72% 2004 35,88%

1994 29,46% 2005 33,38%

1995 29,76% 2006 33,51%

1996 28,97% 2007 34,72%

1997 29,03% 2008 35,80%

1998 29,74% 2009 33,58%

Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal

Para se ter uma noção do tamanho da carga tributária brasileira, impor-tante compará-la com a carga de alguns países no mundo. Conforme os da-dos da tabela abaixo, a carga tributária brasileira está próxima a países como Canadá, Espanha, Reino Unido e Alemanha. O Brasil lidera o ranking dos países da América latina, tendo a maior carga tributária da região, bem como a dos países integrantes do “BRICS”, cujo grau de desenvolvimento econô-mico é equiparado com o brasileiro.


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JAPÃO 17,6% América Latina

ESTADOS UNIDOS 26,9% ARGENTINA 29,3%

SUÍÇA 29,4% URUGUAI 24%,

CANADÁ 32,2% CHILE 21%,

ESPANHA 33% MÉXICO 20,4%

BRASIL 34,41% PERU 17%

REINO UNIDO 35,7%

ALEMANHA 36,4% BRICS

PORTUGAL 36,5% ÁFRICA DO SUL 26,9%

HUNGRIA 40,1% RÚSSIA 23%

NORUEGA 42,1% CHINA 20%

FRANÇA 43,1% ÍNDIA 12,1%

ITÁLIA 43,2%

BÉLGICA 44,3%

Elaborado pela autora — Fonte: OCDE

As principais razões para a alta da carga tributária nas últimas duas déca-das são as seguintes:

a) utilização da tributação como instrumento de política fi scal, prin-cipalmente para i) ajustar as contas públicas nacionais ii) enfrentar problemas fi nanceiros recorrentes no período e iii) seguir prescri-ções de acordos internacionais. Este aumento da carga fi scal se deu através i) do aumento dos tributos já existentes e criação de no-vos, principalmente contribuições especiais como o FINSOCIAL (1982), IPMF (1993), CPMF (1997), COFINS (1991) e CIDE-Combustíveis (2001).

b) crescimento da economia — após década perdida de 80 houve uma recuperação da economia que culminou com a estabilização eco-nômica trazida pelo plano real em 1994. Com a melhora dos prin-cipais indicadores macroeconômicos que infl uenciam diretamente na arrecadação de tributos, tais como produção industrial, lucra-tividade das empresas e volume geral de vendas no varejo, a carga tributária, por conseqüência, aumentou.

c) impacto das novas tecnologias — nos últimos anos um enorme apa-rato tecnológico foi criado para auxiliar a arrecadação, fi scalização e recolhimento do imposto, tais como: declaração eletrônica do IR, sistema SISCOMEX, nota fi scal eletrônica, SPED, entre outros.


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Estes instrumentos trouxeram facilidade na fi scalização e arrecada-ção, diminuição da burocracia e da sonegação e evasão fi scal.

A pergunta que nos interessa aqui fazer é em que medida o aumen-to e peso da carga tributária infl uenciam nas decisões de planejamento tributário? É possível fazer uma relação direta entre aumento da carga tributária e aumento dos casos de planejamentos tributário? Há relação de causa-efeito entre aumento da carga tributária e amento do número de planejamentos tributário?

3) DISTRIBUIÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA

Um aspecto importante ligado à questão do planejamento tributário se refere ao modo como a carga tributária é distribuída de acordo com as ma-terialidades dos tributos. Uma das características mais notáveis do sistema tributário brasileiro repousa sobre o fato de que os impostos sobre o consu-mo constituem a maior parte das receitas e da carga fi scal total. Em 2008, estes impostos representaram 48,44% das receitas tributárias totais, o que corresponde a 17,32% do PIB. Em contrapartida, os impostos sobre a ren-da e sobre a propriedade constituem uma fraca parte da carga. Em 2008, representaram apenas respectivamente 20,45% e 3,18% das receitas totais, segundo dados da Receita Federal do Brasil.

Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010


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Elaborado pela autora — Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010

A partir da análise dos quadros acima, confi rmamos que, no Brasil, a pres-são fi scal é elevada sobre o consumo — quase metade da carga provém de im-postos relativos à produção e circulação de bens e serviços — e a imposição é fraca sobre a renda e a propriedade. Os países da OCDE apresentam a situação oposta: os impostos sobre o consumo representam 31,5% em média enquanto que o imposto sobre a renda representa 37%, conforme quadro abaixo:

Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2010.


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O que esta distribuição da carga tributária tem a ver com o planejamento tributário? Interessante notar que, apesar da carga tributária no Brasil estar concentrada nos impostos sobre consumo, a grande maioria dos casos de pla-nejamento tributário, conforme veremos, ocorre com tributos que oneram a renda e o patrimônio. Por que este fenômeno ocorre?

A explicação se dá pelo fato dos tributos sobre o consumo serem, em geral, tributos indiretos, que podem ser repassados ao consumidor fi nal, juntamen-te com o preço do bem, mercadoria ou serviço. É o caso da já conhecida distinção entre contribuinte de fato e contribuinte de direito. Nos tributos indiretos, não é o contribuinte de direito, ou seja, aquele que fi gura como sujeito passivo da obrigação tributária, que arcará com o ônus econômico do tributo. Ou seja, na cadeia de circulação das mercadorias e serviços, o respec-tivo tributo é repassado ao consumidor fi nal — o contribuinte de fato — que desembolsará na prática com o respectivo valor.

Claro que também é importante para as empresas terem uma diminuição ou não incidência dos tributos indiretos, tendo em vista que, com isso, diminuirão a carga tributária dos bens e serviços e, portanto, poderão reduzir o preço dos mesmos. Mas o fato é que, podendo estes tributos ser repassados ao consumidor fi nal, os contribuintes pessoas jurídicas são onerados muito mais por impostos diretos — aqueles que recaem sobre o seu patrimônio e renda. Assim, explica-se porque a atenção dos empresários volta-se muito mais para a redução do ônus tributário destes tipos de tributos através de planejamento tributário.

4) EFEITOS PERVERSOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO SOBRE AS EMPRESAS

O planejamento tributário também encontra fundamento no impacto negativo que a tributação gera aos agentes econômicos. Se o tributo é visto pelo contribuinte com uma intervenção do Estado no seu patrimônio, esta transferência de recursos do privado para o público gera efeitos, muitas vezes negativos, sobre as empresas e sobre o mercado. É o que se convencionou chamar de “peso morto dos tributos”. Os tributos são vistos como um custo no processo de produção e geração de riqueza. Assim, visto sob este ângulo, há uma tendência natural do agente econômico reagir à tributação, e uma das formas é pelo planejamento tributário. Ocorre, porém, que se o pagamento do tributo, por si só, já causa efeitos na economia e no mercado, o fato de alguns agentes realizarem evasão fi scal ou planejamento tributário, pode tam-bém afetar o equilíbrio concorrencial.

Uma das difi culdades frequentemente evocadas pelas empresas é o caráter caótico do sistema, com superposição de incidências e um elevado nível de complexidade. O grande número de tributos, alíquotas, regras e formas de


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arrecadação existentes no país, tornam o sistema extremamente complexo e pouco transparente, o que gera custos elevados e uma burocracia excessiva para as empresas. Para citar alguns números, hoje os cidadãos pagam em mé-dia 38 tipos de impostos e as empresas cerca de 59 (IBPT, 2008).

De acordo com um estudo da FIPE, as obrigações fi scais secundárias cus-tam, em média, entre 0,33% e 1,7% das receitas totais das empresas. A bu-rocracia ocupa 7% do tempo administrativo das sociedades, contra 4,1% das sociedades da América Latina (CDES, 2009a). De acordo com o Banco Mundial, no Brasil uma empresa gasta 2.600 horas cada ano para a cobrança de impostos sobre o comércio, os salários e os lucros, contra uma média de 500 horas na maioria dos países estudados (World Bank Group, 2009).

Além disso, de acordo com o setor empresarial, a tributação sobre os salá-rios impede o crescimento do emprego formal. A incidência de tributos re-presenta cerca de 42,3% a 50,8% dos salários, o que traz impactos negativos à produtividade, à criação de emprego e à possibilidade de investimentos na qualifi cação da mão de obra (CNI, 2008).

No que diz respeito ao efeito cumulativo, o sistema fi scal no Brasil é estru-turado a partir de incidências de acordo com a base econômica, o que gera superposição de tributos, como o ICMS, IPI e ISS sobre a circulação de bens e do ICMS, COFINS, IR e CSLL no plano das contribuições. (Torres, 2004, p. 227)

Alguns tributos que oneram o consumo, principalmente a COFINS, PIS e a extinta CPMF, trazem problemas particulares, porque são cobrados, em alguns casos, “em cascata”, ou seja, são cumulativos: a cada etapa da pro-dução e da circulação de produtos, estes tributos são novamente cobrados, sem serem deduzidos os pagamentos efetuados nas etapas anteriores. Resumi-damente, estas contribuições sobrepõem-se ocultando o seu efeito fi nal nos preços de bens e serviços, o que faz com que a carga fi scal sobrecaia sobre os agentes econômicos, principalmente o consumidor fi nal (CDES, 2009).

Em termos econômicos, as consequências de uma tributação excessiva e cumulativa sobre o consumo são: o aumento dos preços, a diminuição da demanda, a retração da produção e a redução da oferta. Por último, ela res-tringe a capacidade de consumo dos médios e baixos rendimentos, atingindo o mercado interno e a produção. Finalmente, todos os elementos acumulados impedem o crescimento econômico do país (Unafi sco Sindical, 2007).

No que diz respeito ao peso dos tributos sobre os preços, um estudo rea-lizado pelo IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário) mostrou que as porcentagens de impostos sobre os preços de uma série de produtos variaram entre 23% a 70% (Zockun, 2007).


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5) LEITURA OBRIGATÓRIA

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p. 13-21.

6) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane-jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20.

YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005.


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AULA 2 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSI-TIVAÇÃO DO DIREITO

PROBLEMÁTICA

i) Como o planejamento tributário se insere no processo de aplicação do Direito?

ii) Contra quais elementos da regra de incidência pode se voltar o plane-jamento tributário? Em qual momento ele deve ocorrer?

Para uma melhor compreensão do fenômeno do planejamento tributário e, posteriormente, para diferenciá-lo de outras fi guras como evasão e sonega-ção, necessário localizar o planejamento tributário no processo de positivação do Direito.

O processo de positivação do Direito é a maneira pela qual as normas jurídicas são aplicadas aos fatos efetivamente ocorridos. Ora, a princípio, as normas são criadas para serem aplicadas aos eventos que ocorrerem no mun-do, para terem efi cácia social. No caso das normas tributárias, sua fi nalida-de última é a arrecadação de valores a título de tributo aos cofres públicos. Ocorre que até se chegar a este objetivo, um longo caminho é percorrido, a começar pelas normas de competência previstas na Constituição Federal. Estas normas darão fundamento às normas instituidoras de tributos, que por sua vez fundamentarão o nascimento da obrigação tributária e a constituição do crédito tributário.

Assim, conforme já desenvolvido no capítulo anterior, o Direito Tributá-rio brasileiro tem fundamentação a Constituição Federal, que delega a com-petência tributária aos entes federativos. A competência tributaria é conside-rada “a aptidão para criar tributos” (AMARO, 2010, p. 115). Tácio Lacerda Gama a defi ne como “a aptidão (...) que alguém detém, em face de outrem, para alterar o sistema jurídico positivo, mediante a introdução de novas nor-mas jurídicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituição, arrecadação e fi scalização de tributos” (GAMA, 2009, p.218). Por fi m, Paulo de Barros Carvalho conceitua competência tributaria como “uma das parce-las entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políti-cas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos” (CARVALHO, 2007, p. 228). A competência tribu-taria é, em síntese, o poder que detém os entes políticos de instituir tributos por meio de lei, bem como de legislar sobre sua arrecadação e fi scalização.

A competência tributária, conforme dito acima pertence aos entes fede-rativos — União, Estado, Distrito Federal e Municípios. Ela é outorgada pela CF/88, ou seja, é a Constituição que reparte e outorga as competências


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2 Art. 150. Sem prejuízo de outras ga-

rantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito

Federal e aos Municípios:

I — exigir ou aumentar tributo sem

lei que o estabeleça;

a cada ente federativo. Assim, a CF/88 não cria ou institui os tributos nela mencionados, mas somente outorga aos entes políticos, para que estes, ao exercerem a competência que lhes foi dada pela CF/88, instituam os respec-tivos tributos.

Pois bem, no exercício da competência tributária que lhe foi atribuída pela Constituição Federal, os entes federativos instituem os respectivos tributos por meio de lei, em respeito ao princípio da legalidade insculpido no art. 150, I da CF/882.

Instituir um determinado tributo por meio de lei signifi ca defi nir “todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantifi cação do tribu-to devido em cada situação concreta” (AMARO, 2010, p. 134). Machado (2005) afi rma que “criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago” (p.53). Dessa forma, a lei que institui o tributo deverá conter os elementos mínimos para que ocorra a incidência da norma e o nascimento da obrigação tributária: sua hipótese de incidência — qual o fato que uma vez ocorrido dará nascimento à obrigação tributária, onde e quando este fato deverá ocorrer, além dos critérios defi nidores da obrigação tributária — base de cálculo e alíquota do tributo e sujeitos ativo e passivo. Estes critérios mínimos estão presentes no que se denomina regra matriz de incidência tributária.

A regra-matriz de incidência tributária, portanto, consiste nos elementos mínimos que podemos extrair da norma que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato dará ensejo à obrigação de pagar o tributo (fato gera-dor), bem como onde e quando ele deve ocorrer e ii) quais serão os termos da obrigação tributária, ou seja, de que forma o tributo será cobrado e pago. A regra-matriz de incidência tributária demonstra, portanto, como se dará a incidência da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente.

Assim como toda norma que prevê uma regulação de conduta, a regra-matriz de incidência tributária é composta por duas parte:

a) uma hipótese, na qual estará previsto um fato com conteúdo eco-nômico (inserido em espaço e tempo defi nidos) de possível ocor-rência no mundo e

b) uma conseqüência para o caso do fato descrito na hipótese ocorrer no mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidên-cia de tributo, esta conseqüência será a obrigação tributária, ou seja, o dever de pagar determinado tributo.

Assim, a regra-matriz de incidência tributária tem por função defi nir a incidência do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relação


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e os termos que determinam a dívida. Há somente uma regra-matriz para cada tributo.

Como visto, portanto, a regra-matriz de incidência tributária apresenta critérios defi nidores de sua hipótese e do conseqüente. Enquanto a hipótese se divide nos critério material, espacial e temporal; a conseqüência é com-posta pelos critérios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem entre sujeito ativo e passivo (critério pessoal) e base de calculo e alíquota (critério quantitativo). Tais critérios representam os elementos mínimos para identifi carmos o fenômeno da incidência tributária: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar nascimento à conseqüência — a obrigação de reco-lher determinado tributo. Por sua vez, os elementos da conseqüência trarão os elementos mínimos para se identifi car os termos da obrigação tributária — quem irá cobrar e quem irá pagar, além do valor da obrigação — quanto que será pago a titulo de tributo. Importante ressaltar que a ausência de ocor-rência de um dos critérios da regra-matriz, faz com que não haja a incidência da norma e, por conseqüência, que não nasça a obrigação tributária dela decorrente.

Assim, conhecer a regra-matriz de incidência de determinado tributo e seus elementos é caminho imprescindível para a realização de planejamento tributário. O planejamento tributário, tendo por objetivo fi nal a não inci-dência da norma ou a redução da obrigação tributária, se voltará para a não ocorrência ou redução de um dos critérios que dela fazem parte.

1) CRITÉRIOS DA HIPÓTESE

— CRITÉRIO MATERIAL

No critério material da regra-matriz de incidência tributária encontra-remos uma descrição de “um comportamento de pessoas, físicas ou jurídi-cas, condicionado por circunstancias de espaço e tempo” (Carvalho, 2007, p.267). Ou seja, haverá a previsão de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias, prestar serviços, auferir renda) que deverá ocor-rer no mundo real para que surja a obrigação de pagar determinado tributo.

Cumpre ressaltar que o critério material sempre será formado por um ver-bo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).

Assim, será no critério material que estará a resposta à pergunta: “qual fato que deverá ocorrer para que nasça a obrigação que tem por objeto o pagamento de tributo?”. No critério material é que estará o que a doutrina e a legislação comumente chamam de “fato gerador”. O CTN defi ne, em seu art.114, o fato gerador como “a situação defi nida em lei como necessária e sufi ciente à sua ocorrência”.


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Uma das formas de realizar planejamento tributário, conforme veremos, é fazer com que os atos praticados não correspondam ao fato descrito no critério material. Ou seja, o objetivo seria realizar operações diversas daquelas previstas neste critério, para que não confi gure a ocorrência do fato gerador e por conseqüência, não nasça a obrigação tributária.

Exemplo de suposto planejamento tributário neste sentido é a operação “casa e separa” em que o ganho de capital que seria obtido em uma operação de compra e venda é “evitado” por meio de operações societárias de aumento de capital, operação esta que veremos mais detalhadamente nos próximos capítulos.

— CRITÉRIO ESPACIAL

A simples descrição de um fato no critério material não é sufi ciente para fazermos uma completa determinação da hipótese de incidência tributária. Necessário se faz localizar este fato no espaço e no tempo.

Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietária de imóvel no Município de São Paulo, por certo não estará obrigada a pagar o IPTU do Município do Rio de Janeiro. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu mercadoria no Estado do Amapá, igualmente não deverá recolher o ICMS do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindível defi nir o local em que deve ocorrer o fato descrito no critério material para dar azo ao nascimento da obrigação de pagar o tributo. Esta é a função do segundo critério da regra-matriz de incidência tributária: o critério espacial.

O critério espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato des-crito no critério material deve ocorrer para dar nascimento à obrigação tribu-taria. Assim, caso a operação ocorra em local diverso do descrito no critério espacial, não haverá a subsunção do fato ocorrido com a norma. O critério espacial, portanto, é outra alternativa a ser levada em conta na realização do planejamento tributário.

Exemplo de utilização do critério espacial em planejamentos tributários é a utilização de paraísos fi scais na tributação sobre a renda, a tributação do ICMS em importações por conta e ordem, casos que veremos mais profun-damente mais a frente.

— CRITÉRIO TEMPORAL

Assim como é preciso localizar o fato descrito no critério material no es-paço, igualmente imprescindível é localizá-lo no tempo. Assim, se uma de-terminada pessoa foi proprietária de imóvel há dez anos, mas já não o é, não poderá ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.


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O critério temporal é, portanto, o quando, o momento em que se reputa ocorrido o fato descrito no critério material e, por conseqüência, o momento em que nasce a obrigação tributária prevista no conseqüente.

Sobre este critério, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece os elementos para saber “em que preciso instante acontece o fato descrito, passan-do a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um ob-jeto — o pagamento de certa prestação pecuniária” (Carvalho, 2007, p. 274).

O critério temporal, ao contrário dos outros dois critérios acima descritos, não tem tido tanta relevância nos casos de planejamentos tributário atual-mente verifi cados.

2) CRITÉRIOS DO CONSEQÜENTE

O conseqüente da regra-matriz de incidência tributária descreverá os ter-mos da obrigação tributária que nascerá caso ocorrido o fato descrito na sua hipótese. Ou seja, é no conseqüente que encontraremos a previsão de uma relação jurídica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.

O conseqüente da regra-matriz é composto de critérios para a identifi ca-ção do vínculo jurídico que nasce — « quem cobra, quem deve pagar e de que forma ». Assim, para identifi car estes elementos, os critérios do conse-qüente são o pessoal (sujeito ativo e passivo) — que nos dirá quem é o credor e quem é o devedor da obrigação tributária — e o quantitativo — que nos informará, através da conjugação da base de cálculo e alíquota, o valor a ser pago pelo devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).

— CRITÉRIO PESSOAL

Conforme explicado acima, é no critério pessoal que se identifi cará quem são os sujeitos da relação jurídica tributária. Ou seja, é nele que se aponta o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, o credor e devedor do tributo. Estes sujeitos do vínculo são pessoas interligadas entre si pela prestação.

A) SUJEITO ATIVO

O sujeito ativo é o titular de direito subjetivo de exigir a prestação pecuni-ária. Ele será o credor da relação jurídica tributária, a quem deverá ser pago e quem poderá exigir o pagamento do tributo.

O CTN defi ne no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.


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Apesar da dicção do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo será pessoa jurídica de direito publico, o certo é que pode ser pessoa jurídica pública ou privada. Pessoas jurídicas públicas são as pessoas políticas de direito interno, dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. São elas a União, Es-tados, Municípios e Distrito Federal. O sujeito ativo também poderá ser pessoa jurídica privada que, no entanto, não são titulares de competência tributária. Exemplos de pessoas jurídicas de direito privado que poderão ser sujeitos ativos de relação jurídica tributária são as entidades paraestatais, com funções de fi na-lidade pública, no caso das contribuições instituídas e pagas a seu favor.

B) SUJEITO PASSIVO

O sujeito passivo da obrigação tributária será a pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação do tributo ou dos deveres instrumentais.

O art. 121 do CTN explicita que:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao paga-mento de tributo ou penalidade pecuniária.

O parágrafo único do art. 121 do CTN nos informa ainda que poderão ser sujeitos passivos da relação jurídica tributária o contribuinte e o responsável:

Art. 121. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I — contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que

constitua o respectivo fato gerador;II — responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obri-

gação decorra de disposição expressa de lei.

Assim, a sujeição passiva poderá ser direta, quando for representada pelo contribuinte, entendido como aquele que tem relação pessoal e direta com a situação descrita pela norma. Geralmente o contribuinte será aquele que realiza o fato descrito pelo critério material da regra-matriz. A sujeição pas-siva poderá, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela fi gura de responsável, aquele cuja obrigação decorre de disposição expressa de lei.

A sujeição passiva também será um elemento chave para a realização do planejamento tributário. Por exemplo, no caso do Imposto de Renda, a alí-quota aplicável varia caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurí-dica. É o caso dos planejamentos tributários em que profi ssionais que pres-tam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica (caso Ratinho e Felipão).


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— CRITÉRIO QUANTITATIVO

Por fi m, será pelo critério quantitativo que se determinará o valor a ser pago a titulo de tributo. Este critério prescreve, portanto, os termos do objeto da prestação, através da conjugação de dois elementos — base de cálculo e alíquo-ta — para defi nir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo.

Assim, a função do critério quantitativo é estabelecer a exata quantia devi-da a título de tributo. Ele defi nirá qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor é, regra geral, estabelecido pela conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota. Ressalta-se, porém, que nos tributos fi xos, como no caso de algumas taxas, não há a presença destes dois elementos, haja vista que os valores são defi nitivos e invariáveis.

A) BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo é o elemento do critério quantitativo que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento descrito no critério material da regra-matriz. Ao se combinar com a alíquota, a base de cálculo determina o valor do tributo.

Paulo de Barros Carvalho (2007) ensina que a base de cálculo cumpre três funções distintas:

i) Medir as proporções reais do fato — demonstrar o valor econô-mico do acontecimento, do fato descrito no critério material.

ii) Determinar a dívida — a base de calculo é um fator integrante de uma operação de multiplicação, para o fi m de defi nir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma: Valor do tributo = Base de cálculo X Alíquota

iii) Confi rmar, infi rmar ou afi rmar o verdadeiro critério material do antecedente da norma — a base de cálculo deve mensurar adequadamente a materialidade do evento descrito na hipótese, confi rmando-o no caso de equivalência; infi rmando-o, no caso de divergência entre base de cálculo e critério material e afi rmando-o no caso de obscuridade do fato gerador.

A base de cálculo é elemento muito importante na realização do planeja-mento tributário, pois é através deste critério que se pode realizar atos para a diminuição do valor a ser pago. Assim, conhecer a composição exata da base de cálculo do imposto em jogo no planejamento tributário, é fundamental para a formulação de atos visando um menor pagamento de tributo. Exem-plos de utilização da base de cálculo como elemento central do planejamento tributário são as operações de segregação de atividades, em que uma grande empresa, tributada pelo lucro real, separa suas atividades em empresas me-


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nores, a fi m de se aproveitar da opção de regime tributário mais vantajoso (simples ou lucro presumido). Outro exemplo são as deduções realizadas na base de cálculo do Imposto de Renda na sistemática do lucro real ou a manu-tenção de créditos no ICMS.

B) ALÍQUOTA

A alíquota é o elemento que, congregada à base de cálculo, estabelece o quantum a ser pago a titulo de tributo. A alíquota pode corresponder a uma percentagem ou ser estabelecida em termos monetários fi xos ou variáveis, em função de escalas progressivas de base de cálculo. As alíquotas que correspon-dem a um percentual ou não da base de cálculo poderão ser proporcional invariável, progressiva ou regressiva.

O planejamento tributário também pode ser realizado no sentido de pro-mover atos para que o critério material se enquadre na alíquota mais vantajo-sa ao contribuinte. É o mesmo caso citado anteriormente, dos planejamentos tributários em que profi ssionais que prestam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica (caso Rati-nho e Felipão), incidindo, portanto a alíquota referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, muito menor do que a tributação da pessoa física. Outro pla-nejamento são as operações envolvendo ICMS aproveitando-se de alíquotas mais favoráveis de determinados Estados.

ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDENCIA TRIBUTARIA


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3 O art. 113 do CTN divide a obrigação tributária em principal e acessória.

Segundo o § 1º deste artigo, a obri-gação principal surge com a ocorrên-

cia do fato gerador, tem por objeto o

pagamento de tributo ou penalidade

pecuniária e extingue-se juntamente

com o crédito dela decorrente

Após verifi carmos o esquema da regra-matriz de incidência tributária, muito importante para a realização de planejamentos tributários, a próxi-ma etapa do processo de positivação do Direito é a incidência da norma tributária com a ocorrência do “fato gerador” (hipótese da regra-matriz de incidência tributária) que tem por conseqüência o nascimento da obrigação tributária3 (descrita no conseqüente da regra-matriz de incidência tributária)

Conforme veremos nos próximos capítulos, o nascimento da obrigação tri-butária, com a ocorrência do fato gerador e a incidência da respectiva norma, é o marco limite do planejamento tributário. Ou seja, para a maioria dos dou-trinadores, só há planejamento tributário se os atos ocorrerem antes da ocor-rência do fato gerador, portanto antes do nascimento da obrigação tributária.

Ocorre que, com o nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do fato gerador, o Estado ainda não pode exigir o cumprimento da obrigação — o pagamento do tributo, da penalidade pecuniária ou, ainda, o cumprimento de alguma obrigação acessória. Para isso, necessária a realização de outro ato — o lançamento — a fi m de constituir um crédito tributário em seu favor. Somente após a realização do lançamento, que tem por conseqüência a consti-tuição do crédito tributário, é que o Poder Publico poderá exigir o pagamento do tributo, realizando-se, por conseqüência, a fi nalidade da norma tributária.

Em outras palavras, a obrigação tributária é o primeiro momento na re-lação tributária: o conteúdo da prestação ainda não é determinado e sujeito passivo ainda não está formalmente identifi cado, ou seja, o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Com o nascimento da obrigação tribu-tária pela ocorrência do fato gerador, o Estado ou o particular podem efetuar um lançamento para constituir um crédito a seu favor, com a fi nalidade de conferir certeza e liquidez à prestação. Com o lançamento há a constituição do crédito tributário, entendido como o vínculo jurídico de natureza obriga-cional, por força do qual o Estado (sujeito ativo), pode exigir do sujeito pas-sivo (contribuinte ou responsável), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Ou seja, o lançamento, ao constituir o crédito tributário, torna exigível, passível de cobrança, a obrigação tributária.

Conforme a diferenciação que faremos no próximo capítulo, atos que im-pliquem o não pagamento ou diminuição do tributo a ser pago que ocorreram após a ocorrência do fato gerador e do nascimento da obrigação tributária, não poderão mais ser considerados como atos de planejamento tributário, mas como fi guras tais como evasão, sonegação ou inadimplência.


CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.


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AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo, Saraiva, 2010. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2010.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 1972.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e amp. São Paulo: Malheiros, 2011.


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AULA 3 — CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

PROBLEMÁTICA

i) O que é e qual a diferença entre evasão X elisão X elusão?ii) O que é planejamento tributário?iii) Quais os elementos caracterizadores do planejamento tributário?

Conforme visto na aula anterior, o processo de positivação do Direito tributário tem por fi m ultimo a arrecadação de tributo aos cofres públicos. Ocorre que neste caminho, o contribuinte pode praticar uma série de atos para que o fato gerador não ocorra, a obrigação tributária não nasça e por conseqüência, o tributo não seja pago.

Ocorre que nem todos os atos praticados com o fi m de fugir do reco-lhimento do tributo aos cofres públicos podem ser considerados como pla-nejamento tributário. Assim, para delimitarmos o campo de estudo sobre o planejamento tributário, necessário se faz distingui-lo de fi guras jurídicas afi ns que, tendo igualmente como conseqüência uma exclusão e/ou redução da carga tributária, podem com ele se confundir.

De início, cabe a distinção entre planejamento tributário, evasão, elisão, elusão e sonegação fi scal. Não há consenso doutrinário a respeito destas fi gu-ras e a concepção de cada uma dependerá das premissas adotadas.

No que tange ao termo evasão fi scal, podemos identifi car até três tipos de defi nições: uma primeira que diferencia evasão em sentido amplo e evasão em sentido estrito. Evasão em sentido amplo seria toda a ação ou omissão do contribuinte que acarretasse impedir a incidência do tributo ou reduzir ou excluir a obrigação tributária, seja por meio de atos lícitos ou ilícitos. Neste sentido, Antônio Roberto Sampaio Dória defi ne evasão lato sensu como “toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumpri-mento da obrigação tributária”.

Já com relação à evasão em sentido estrito não há concordância doutriná-ria. A maioria dos autores considera que a evasão comportaria atos ilícitos que teriam por conseqüência a não ocorrência do fato gerador ou uma redução do valor a ser pago ou o próprio não pagamento do tributo após o nascimen-to da obrigação tributária. Normalmente a evasão em sentido estrito engloba o que se chama de sonegação fi scal. Alguns autores, no entanto, como Hugo de Brito Machado (2001), defi nem evasão como a conduta lícita e elisão à conduta ilícita, já que para ele “elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime


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um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada”.

Ricardo Lobo Torres (2000) vai igualmente ao sentido de que a evasão seria sempre composta de atos lícitos, sendo “a economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato e o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito sufi cientes à ocorrência do fato gerador tributário”. Já a elisão seria “a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não subsume na descrição abstrata da lei”.

No que se refere especifi camente à elisão, tratada correntemente como sinônimo de planejamento tributário, trata-se do conjunto de atos lícitos, praticados pelo sujeito passivo, com a fi nalidade de diminuir ou excluir a obrigação tributária, pela não ocorrência do fato gerador ou ocorrência em aspectos quantitativos menores. Ou seja, através da elisão fi scal, o contribuin-te procura, através de atos lícitos, ou impedir a ocorrência do fato gerador ou diminuir a base de cálculo imponível, impedindo o nascimento da obrigação tributária ou reduzindo o valor a ser pago a título de determinado tributo.

Para Greco (2002) elisão é a “conduta lícita do contribuinte antes da ocor-rência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária le-galmente possível”. Segundo ele, “planejamento e elisão são conceitos que se reportam à mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado e à tônica que atribuem a determinados elementos” (2008, p.81). Segundo este autor, ao se fazer referência a planejamento, o foco é dado à conduta do contribuinte e suas respectivas qualidades tais como: liberdade contratual, licitude e momento da conduta, etc; enquanto que ao se falar em elisão a preocupação se voltaria não mais à conduta em si, mas nos efeitos que esta conduta gera em relação à incidência e arrecadação de tributos.

Um termo mais recentemente utilizado é o de elusão fi scal. Heleno Tôrres (2003, p.174) o conceitua como uma fi gura no meio termo entra a evasão e elisão fi scal. Ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticados atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de direito, nos termos do art. 166 IV e 187 do Código Civil.

Os autores costumam, portanto, adotar a seguinte terminologia para a diferenciação destas fi guras:


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Ocorrência do fato gerador / Nascimento da obrigação

tributáriaLicitude dos atos

Elisão Antes ou Depois Lícitos

Evasão Antes ou depois Ilícitos

ElusãoAntes mas com

posterior descaracte-rização

Lícitos, mas com fraude à lei ou abuso

de direito

Planejamento Tributário Antes Lícitos

Especifi camente com relação ao planejamento tributário, Greco o concei-tua como o “conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visan-do buscar a menor carga tributária legalmente possível” (GRECO, 2008, p. 117). Hugo de Brito Machado Segundo (2007, p. 360) conceitua o instituto como “a economia lícita de tributos obtida através da organização das ativi-dades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível”.

O planejamento tributário tem fundamento em princípios constitucio-nalmente previstos como a liberdade de iniciativa (art. 1°, IV e 170 caput da CF/88), na livre concorrência (art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas ao longo do art. 5° da CF/88, que expressam a liberdade do indivíduo de organizar sua vida, principalmente no que tange a liberdade contratual, bem como no principio da legalidade e na garantia do direito de propriedade.

Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Demo-crático de Direito e tem como fundamentos:

IV — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilida-de do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II — ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

XXII — é garantido o direito de propriedade;

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fi m assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: IV — livre con-corrência;


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É preciso se ter claro, no entanto, que nem toda a prática de atos que im-pliquem em redução da carga tributária para o contribuinte pode ser conside-rada como planejamento tributário stricto sensu, devendo ser excluídas deste conceito as situações de ilícitos, extrafi scalidade, incentivos e opções fi scais, bem como as substituições materiais ou meras abstenção de fatos,

Na visão clássica do planejamento tributário, somente dois requisitos eram importantes para a sua confi guração: o requisito cronológico e o critério da licitude. Pelo requisito cronológico, somente poderia ser considerado como planejamento tributário aqueles atos realizados antes da incidência do tribu-to, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador. Já pelo critério da licitude, os atos e os efeitos dos atos praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir ou excluir o ônus tributário deveriam ser lícitos.

Numa concepção mais moderna, surge também o requisito de efi cácia dos atos perante o fi sco. Ou seja, a visão mais contemporânea admite que para a confi guração do planejamento tributário deve haver, além de licitude e anterioridade dos atos, a possibilidades destes serem oponí veis ao fi sco. Ser oponível ao Fisco signifi ca que os atos praticado s e seus efeitos devem ser su-portados e efi cazes perante a Administração Pública. Sobre o assunto, Greco afi rma que “em suma, o núcleo central do tema é a efi cácia fi scal dos atos ou negócios jurídicos realizados, vale dizer “não basta ser lícito, é preciso ser efi caz perante o Fisco”’ (GRECO, 2008, p. 114).

O planejamento tributário tem por primeiro elemento defi nidor, o fato de ser form ado por atos lícitos. Greco (2008, p. 114) afi rma que esta é “a primeira exigência para reconhecer a existência de planejamento tributário”. Sobre os atos praticados com ilicitude, visando uma diminuição ou não pa-gamento de tributo, desenvolveremos melhor no próximo capítulo.

O segundo requisito é que o planejamento tributário é composto por con-dutas que não estão reguladas pelo ordenamento, de forma positiva (permitin-do, obrigando ou incentivando) ou negativa (proibindo). Em outras palavras, sobre os efeitos das condutas realizadas não há uma previsão expressa no or-denamento autorizando-as, obrigando-as ou proibindo-as. É por esse motivo que geralmente se diz que o planejamento tributário se utiliza das “lacunas da lei”. Com isso não se quer dizer que os atos praticados não têm previsão legal, mas que os efeitos do formato que tal fi gura foi adotada, para fi ns tributários, não é previsto pelo ordenamento. Sobre este assunto, Greco (2008, p. 115) dá o exemplo da incorporação às avessas: enquanto a incorporação é instituto lícito expressamente previsto no ordenamento, a forma da sua utilização, na incorporação às avessas — em que uma empresa defi citária incorpora uma empresa superavitária para fi ns de compensação de prejuízos fi scais — pode trazer dúvidas quanto a estar ou não dentro do perfi l “normal” do instituto.

A grande questão do planejamento tributário se encontra nas fi guras das “substituições jurídicas”. Trata-se do uso de formas jurídicas lícitas no lugar


FGV DIREITO RIO 31

de outras, mas numa confi guração diferente dos fi ns normais a que se presta, tendo por consequência a não incidência do tributo ou a diminuição da obri-gação tributária. É o caso, por exemplo, da operação “casa e separa”, em que há um aumento do capital social da sociedade seguido de cisão parcial, mas o objetivo da operação na maioria das vezes era a alienação da participação societária ou venda de bem imóvel. A pergunta que se coloca é se todas as substituições jurídicas, ainda que lícitas, terão efeitos perante o fi sco? Quais os limites para a utilização das substituições jurídicas? O caminho que se tem seguido, para se responder a estas perguntas é saber, para fi ns de oponi-bilidade contra o fi sco, se a conduta realizada tinha outros fi ns que não os exclusivamente tributários.

Não há uma maneira pré-estabelecida de se realizar um plano. Ocorre, porém, que pela experiência prática, podemos reconhecer algumas caracterís-ticas comuns nos planejamentos realizados. A primeira delas é apontada por Greco como:

(...) a circunstância de haver um objetivo escolhido previamente à escolha dos instrumentos a serem utilizados. Vale dizer, o fi m (redução de tributo) é defi nido antes dos meios (contratos, etc). Isto leva ao predomínio do fi m sobre o meio, pois este é escolhido unicamente porque e desde que sirva ao objetivo visado. (Greco, 2008, p. 118)

Além desta primeira característica, o planejamento pode se concretizar numa única conduta — ato ou negócio jurídico — ou num conjunto de-las. Se realizada em mais de uma conduta, estas não devem ser analisadas individualmente, mas deve o planejamento ser visto em seu todo, como um negócio global (Greco, 2008, p. 119), para fi ns de enquadramento no regime tributário pertinente.

Marco Aurélio Greco (2008) aponta cinco indicadores da existência de um plano, são eles:

a) encadeamento de etapas, havendo um nexo de causa e efeito entre elas;

b) inexorabilidade da sequência, no sentido dos atos praticados de-verem ser vistos não na sua individualidade, mas como partes inte-grantes de um negócio maior

c) não celebração de negócios intermediários com terceiros: con-tribuinte só realiza atos daquela forma com certas pessoas

d) uso de institutos em hibernação — utilização de institutos muitas vezes inusual para o fi m que pretensamente se pretende atingir

e) neutralização dos efeitos indesejáveis, pela introdução de cláusu-las que bloqueiem os efeitos normais do negócio escolhido.


FGV DIREITO RIO 32

Em resumo, o planejamento tributário parte do pressuposto que a opera-ção foi realizada dentro de um contexto lícito. Assim, a questão não é saber se os atos são lícitos ou ilícitos, mas se são efi cazes ou não perante o fi sco. Veremos, no capítulo 5, que não é porque o planejamento tributário foi re-alizado por meio de atos totalmente dentro da lei que ele será considerado efi caz perante o fi sco.


YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005, p. 27-66.


COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo úni-co do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p..




FGV DIREITO RIO 33

AULA 4 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS

PROBLEMÁTICA

i) Toda redução da carga tributária é planejamento tributário?ii) O que não pode ser considerado planejamento tributário?iii) Diferença entre Planejamento Tributário X Atos ilícitos X Benefí-

cios Fiscais X Opções fi scais

Conforme visto, o planejamento tributário ou elisão fi scal, são institutos que tem por fi nalidade impedir a ocorrência do fato gerador do tributo ou reduzir o aspecto quantitativo da obrigação tributária. Ou seja, tanto o planejamento quanto a elisão levam a uma diminuição ou exclusão do pagamento do tributo.

Ocorre que outras situações igualmente podem ter o efeito de excluir ou reduzir o pagamento de tributo, mas que, por motivos a seguir explicitados, não podem consideradas como formas de planejamento tributário/elisão fi s-cal. Assim, pode-se chegar à conclusão de que nem toda a situação que impli-que numa diminuição ou exclusão do valor a recolher a título de tributo será necessariamente um planejamento tributário.

Marco Aurélio Greco (2008, p. 84), distingue o planejamento tributário das seguintes fi guras:

a) atos ilícitos — que se caracterizam por ser condutas repelidas pelo ordenamento jurídico

b) extrafi scalidade e incentivos — conceituadas como condutas que são incentivadas ou induzidas pelo ordenamento jurídico

c) opções fi scais — defi nidas como as condutas positivamente auto-rizadas pelo ordenamento jurídico

d) substituições materiais ou meras abstenção de fatos — condutas em que o contribuinte modifi ca sua opção de consumo ou deixa de realizar determinadas condutas e que são indiferentes ao ordena-mento jurídico

Vejamos as especifi cidades de cada uma destas fi guras e as razões para que não possam ser consideradas como planejamento tributário:

A) ATOS ILÍCITOS

Conforme veremos melhor no próximo capítulo, o planejamento tributário abrange necessariamente atos praticados de acordo com lei, seja ela tributária,


FGV DIREITO RIO 34

4 Art. 1° Constitui crime contra a ordem

tributária suprimir ou reduzir tributo,

ou contribuição social e qualquer aces-

sório, mediante as seguintes condutas:

I — omitir informação, ou prestar

declaração falsa às autoridades fazen-

dárias;

II — fraudar a fi scalização tributária,

inserindo elementos inexatos, ou omi-

tindo operação de qualquer natureza,

em documento ou livro exigido pela

lei fi scal;

III — falsifi car ou alterar nota fi scal,

fatura, duplicata, nota de venda, ou

qualquer outro documento relativo à

operação tributável;

IV — elaborar, distribuir, fornecer,

emitir ou utilizar documento que saiba

ou deva saber falso ou inexato;

V — negar ou deixar de fornecer,

quando obrigatório, nota fi scal ou do-

cumento equivalente, relativa a venda

de mercadoria ou prestação de serviço,

efetivamente realizada, ou fornecê-la

em desacordo com a legislação.

Pena — reclusão de 2 (dois) a 5 (cin-

co) anos, e multa.

Art. 2° Constitui crime da mesma

natureza:

I — fazer declaração falsa ou omitir

declaração sobre rendas, bens ou fatos,

ou empregar outra fraude, para eximir-

se, total ou parcialmente, de pagamen-

to de tributo;

II — deixar de recolher, no prazo

legal, valor de tributo ou de contribui-

ção social, descontado ou cobrado, na

qualidade de sujeito passivo de obri-

gação e que deveria recolher aos cofres

públicos;

III — exigir, pagar ou receber, para

si ou para o contribuinte benefi ciário,

qualquer percentagem sobre a parcela

dedutível ou deduzida de imposto ou

de contribuição como incentivo fi scal;

IV — deixar de aplicar, ou aplicar em

desacordo com o estatuído, incentivo

fi scal ou parcelas de imposto liberadas

por órgão ou entidade de desenvolvi-

mento;

V — utilizar ou divulgar programa

de processamento de dados que per-

mita ao sujeito passivo da obrigação

tributária possuir informação contábil

diversa daquela que é, por lei, fornecida

à Fazenda Pública.

Pena — detenção, de 6 (seis) meses

a 2 (dois) anos, e multa.

5 Art. 186. Aquele que, por ação ou

omissão voluntária, negligência ou im-

prudência, violar direito e causar dano

a outrem, ainda que exclusivamente

moral, comete ato ilícito.

Art. 187. Também comete ato ilícito

o titular de um direito que, ao exercê-

lo, excede manifestamente os limites

impostos pelo seu fi m econômico ou

social, pela boa-fé ou pelos bons cos-

tumes.

penal ou civil. Assim, a prática de atos em desacordo com as prescrições legais — atos ilícitos — mesmo tendo por conseqüência a exclusão ou redução do pa-gamento de tributos, não pode ser considerada como planejamento tributário.

Sobre o assunto e seguindo as lições de Greco (2008, p. 86), necessário desenvolver algumas observações importantes. O primeiro deles se refere à pergunta sobre quais os ilícitos que descaracterizam a hipótese de planeja-mento tributário: somente os tributários ou penais, ou todo e qualquer ato contrário a lei, seja ele penal, tributário ou cível. A resposta me parece ser a de que todo e qualquer ato ilícito, seja de que natureza for, é situação capaz de descaracterizar a validade de um planejamento tributário.

Assim, ilícitos penais, tanto nas hipóteses de crime tributário, como os elen-cados na lei 8.137/904, quanto crimes de outra espécie se praticados com a pre-tensão de reduzir ou excluir a incidência de tributos, não podem ser considerados como planejamento tributário. Igualmente a prática de ilícitos cíveis disciplinados nos artigos 186 e 187 do Código Civil5, bem como ilícitos regrados em outros subordenamentos como os que regulam determinadas atividades ou interesses não podem ser realizados num contexto de planejamento tributário. Por fi m, ilí-citos tributários, ou seja, infrações a preceitos da legislação tributária igualmente descaracteriza a operação como sendo um planejamento tributário válido.

Uma segunda questão correlata é se existe um grau a partir do qual a ili-citude contaminaria o ato, desqualifi cando-o como planejamento tributário lícito. Sobre o assunto, Greco afi rmar que pelo princípio da insignifi cância, não contaminaria o ato infrações de menor gravidade, a ponto de serem con-sideradas insignifi cantes. Segundo ele, só as infrações cuja gravidade pode assumir maior densidade (...) é que poderão gerar o efeito de prejudicar o planejamento” (GRECO, 2008, p. 89).

Em terceiro lugar, a ilicitude deve ter ligação com o ato de planejamento tributário para ter o condão de desqualifi cá-lo como tal. Ou seja, “a ilicitude precisa estar situada em elemento relevante dentro do contexto em que o caso for examinado” (GRECO, 2008, p. 89). Deve a ilicitude, portanto, ser im-portante para o alcance dos efeitos e das conseqüências alcançadas.

O último elemento importante com relação a esta questão é o fato da ilicitude poder estar presente tanto nos fi ns, como nos meios. Ou seja, haven-do qualquer prática de ato ilícito, seja nos meios empregados para alcançar a redução ou exclusão de tributos, seja no fi m obtido, tal ilicitude terá por conseqüência uma descaracterização do planejamento tributário.

B) EXTRAFISCALIDADE, INCENTIVOS, BENEFÍCIOS

A segunda fi gura próxima ao planejamento tributário, mas que com ele não se pode confundir é a extrafi scalidade e os incentivos e benefícios fi scais.


FGV DIREITO RIO 35

Greco sublinha que se trata de situações em que o ordenamento jurídico, desejando a obtenção de certos resultados, veicula normas no sentido de in-centivar ou induzir a conduta dos contribuintes. O autor distingue a fi gura da extrafi scalidade — em que o objetivo é alcançado com a simples modifi -cação da conduta do contribuinte, como no caso do princípio da seletividade aos produtos supérfl uos; e os incentivos fi scais, que de mandam uma maior participação do contribuinte para a sua obtenção.

Nos dois casos, o efeito, regra geral, é a redução da carga tributária, mas a diferença do planejamento tributário é que esta conseqüência é desejada positivamente pelo ordenamento jurídico, através da expedição de normas específi cas para este fi m.

Na prática, a extrafi scalidade e os incentivos podem ser disciplinados por normas jurídicas que têm por objetivo alcançar certos resultados. Estes re-sultados podem ser tanto impedir a prática de certas condutas como de in-centivá-las ou obtê-las. O impedimento de certas condutas se dá tornando-a mais difícil ou desvantajosa, acarretando maior ônus ao contribuinte. É o caso da aplicação do princípio da seletividade aos produtos supérfl uos. Já o incentivo é alcançado tornando-se a conduta mais fácil ou vantajosa, com a fi nalidade de acarretar um menor ônus, seja das obrigações acessórias, seja da obrigação principal de pagar tributos. É o caso das isenções e benefícios fi scais e das chamadas “sanções positivas”. Greco (2008) defi ne as sanções po-sitivas como a circunstância do agente “realizar uma conduta mais desejável pelo ordenamento, este atribui uma consequencia positiva que é a fi gura do prêmio” (GRECO, 2008, p. 96). Exemplo de sanção positiva é o desconto para pagamento antecipado.

Uma questão que surge dentro dos incentivos é se eles seriam vinculantes ao Poder Público. Ou seja, se uma vez concedidos sem prazo determinado eles vinculariam o Poder Público a observá-lo. Em outras palavras, a questão é saber se o contribuinte teria direito adquirido ao incentivo concedido, não podendo o Poder Público revogá-lo.

A extrafi scalidade e os incentivos podem ter diversos objetivos como pro-moção da equidade de renda ou de regiões, correção de desvios, compen-sação de gastos ou ações realizadas que constituem como funções típicas de Estado, incentivo a determinado setor da economia, etc. Numa linguagem técnica, estas fi guras são consideradas desonerações fi scais que compõe o que se chama de “gastos tributários”. A expressão “gastos tributários”, por conseguinte, expressaria a utilização da tributação para atender a objetivos sociais e econômicos.

Em resumo, tanto a extrafi scalidade como os incentivos, apesar de po-derem ter como conseqüência a redução da carga tributária, não podem ser considerados como planejamento tributário no sentido estrito, conforme ve-remos no capítulo a seguir.


FGV DIREITO RIO 36

C) OPÇÕES FISCAIS

As opções fi scais são “alternativas criadas pelo ordenamento, proposital-mente formuladas e colocadas à disposição do contribuinte para que delas se utilizem, conforme sua conveniência” (GRECO, 2008, p. 100). Ou seja, as opções fi scais representam escolhas postas à disposição do contribuinte e geralmente dizem respeito à forma de recolhimento do tributo.

Há, portanto, à escolha do contribuinte, duas ou mais opções de técnicas de arrecadação, podendo eventualmente uma delas representar menos ônus tributário que outra.

Exemplos de opções fi scais é a tributação pelo lucro presumido no caso do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, o regime de estimativa do ICMS, a siste-mática do SIMPLES, entre outros, quando, obviamente, representarem uma escolha e não obrigação a ser seguida por parte do contribuinte.

A opção fi scal, ademais, deve ser prevista por norma jurídica, não deven-do ser, portanto, uma criação do contribuinte. Além disso, segundo Greco (2008, p. 103), “só há verdadeira opção fi scal se a escolha for entre alterna-tivas tributariamente equivalentes”. Ou seja, a opção fi scal deve respeitar a materialidade legalmente prevista do tributo, não caracterizando novo tipo de incidência nem substituindo a existente. Além disso, o valor a ser pago a título de tributo na opção alternativa não pode ultrapassar a opção normal. Assim, a opção fi scal não se trata de duas formas independentes de tributa-ção, “mas apenas de dois caminhos para operacionalizar a mesma e única incidência” (GRECO, 2008, p. 104).

As opções fi scais estão no campo do desejado pelo ordenamento jurídico. Assim, as normas que as veiculam, expressam um interesse do Poder Público em, por exemplo, simplifi car a tributação, abrindo às vezes mão de certas vantagens para obter efeitos que lhe são convenientes, como o combate à evasão fi scal.

Em resumo, as opções fi scais são escolhas que, enquadrando-se o contri-buinte nas condições por estipuladas em lei, podem ser por ele realizadas. Desta maneira, para exercer determinada opção fi scal, o contribuinte deve se enquadrar nos seus requisitos para fazer uso desta possibilidade de escolha. Por exemplo, se determinado contribuinte quer optar pelo regime de arreca-dação do lucro presumido ou do simples nacional, deve atender aos requisi-tos estipulados em lei para exercer o seu direito à opção (limite de receita, não realizar determinadas atividades, etc).

Questão interessante é saber se pode o contribuinte “montar” a situação de fato para se enquadrar nos requisitos prescritos para o exercício da opção fi scal. Sobre o assunto, assim se manifesta Greco (2008, p. 105):


FGV DIREITO RIO 37

Não há dúvida de que a lei prevê e garante a opção, mas o faz em razão de determinada situação de fato. Daí a pergunta: pode o contribuinte organizar sua vida de modo a construir esta situação de fato (receita inferior a “X”) para, então, exercer a opção?

Sobre este assunto, conforme veremos, tanto a administração pública como os tribunais estão desconsiderando a validade de “remanejamento” da situação de fato para fi ns de enquadramento na opção fi scal prevista em lei.

Outra questão relevante é saber se, uma vez realizada determinada opção fi scal prevista em lei, poderia o contribuinte escolher livremente outra das opções postas à sua disposição? Em outras palavras, a opção fi scal é reversível? Quais os limites para a irreversibilidade de um determinado regime, tendo o contribuinte por ele optado num dado período? Questões como esta são importantes, na medida em que os principais exemplos de opções fi scais do nosso ordenamento jurídico — tais como o regime de apuração do lucro presumido e o simples nacional — impõem a necessidade de permanência no regime eleito por pelo menos um ano fi scal.

Sobre o assunto, Greco se manifesta no sentido da legitimidade da irre-versibilidade temporária das opções fi scais, chamando à atenção, no entanto, para o fato de não poder haver imposição obrigatória de uma tributação exclusiva pela opção fi scal e exigência de tributo em valor maior ao regime normal de apuração (GRECO, 2008, p. 107).

Exemplos de irreversibilidade da opção durante um período de tempo são os regimes de tributação pelo lucro real, presumido ou simples. No caso deste último, a Lei Complementar 123/06, em seu art. 16 dispõe que “A opção pelo Simples Nacional da pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa e empresa de pequeno porte dar-se-á na forma a ser estabelecida em ato do Co-mitê Gestor, sendo irretratável para todo o ano-calendário”. Já o artigo 232 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 dispõe que “A adoção da forma de pagamento do imposto prevista no art. 220, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real, ou a referida no art. 221, será irretratável para todo o ano-calendário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 3º)”.

Além disso, a mesma discussão com relação à vinculação do Poder Públi-co aos incentivos fi scais pode ser feita no caso das opções fi scais. A pergunta é se existe um direito à permanência no regime escolhido, podendo per-manecer o contribuinte indefi nidamente? A opção feita pelo contribuinte recebe alguma proteção, vinculação por parte do Poder Público? Ou podem as opções postas ao contribuinte serem modifi cadas a qualquer momento, independentemente de gerar conseqüências ao Estado? Entendo como Gre-co, que o direito à manutenção indefi nida no regime não deve existir, mas em nome de princípios como o da segurança jurídica, não surpresa, entre outros, pode eventualmente o Estado ser responsabilizado civilmente por


FGV DIREITO RIO 38

danos causados à expectativa do contribuinte em permanecer em determi-nada opção fi scal.

Por fi m, pode-se abrir a discussão sobre se a existência de diversos regi-mes de apuração e arrecadação relativo a determinado tributo não violaria o princípio da isonomia, já que a cada contribuinte caberá escolher deter-minado regime de apuração. Exemplo claro são dois contribuintes, em que um opta pelo regime de lucro real de apuração do IRPJ e outro o lucro presumido. Esta possibilidade de escolha feriria o princípio da isonomia, já que dois contribuintes em iguais condições seriam tributados de maneiras e, provavelmente, por valores diferentes? Conquanto a forma de apuração seja diferente, a materialidade do tributo — auferir renda — bem como a base de cálculo — lucro — são os mesmos. Somente a forma para se apurar esta ma-terialidade e base de cálculo (se lucro real ou presumido) é que é realizada de forma diversa. Assim, não há ferimento ao princípio da isonomia, já que os principais critérios de incidência do tributo não são afetados, permanecendo os mesmos para ambos os regimes de apuração.

D) SUBSTITUIÇÕES MATERIAIS OU MERAS ABSTENÇÃO DE FATOS

A última fi gura que não se deve confundir com planejamento tributário são as substituições materiais ou as meras abstenções de fatos. Trata-se de opções de índole econômico-fi nanceiro que o contribuinte realiza com a fi -nalidade de reduzir a carga tributária. Assim, por exemplo, um fumante que deixa de fumar, por conseqüência deixará de pagar os tributos incidentes so-bre o cigarro. Neste caso, a pessoa deixa de realizar o fato gerador do tributo e, sendo os principais impostos incidentes sobre o cigarro indiretos (em que o ônus tributário recai sobre o consumidor fi nal), não arcará mais com o ônus tributário sobre este produto. Nas meras abstenções de fatos o contribuinte deixa de realizar algo sem que tal abstenção tenha como objetivo direto a redução da carga tributária.

Da mesma forma, se determinada empresa opta em substituir certos pro-dutos de sua produção por outros cuja carga tributária é menor, está reali-zando uma substituição material e, mesmo que tenha por conseqüência uma redução da carga tributária por ela suportada, não se trata de caso de plane-jamento tributário.

Greco sublinha que estas fi guras são “indiferentes” ao ordenamento, na medida em que não são por ele reguladas, nem recebem especial qualifi cação.


FGV DIREITO RIO 39


GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.81-111.



SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010.



FGV DIREITO RIO 40

6 Art. 102. Haverá simulação nos atos

jurídicos em geral:

I — quando aparentarem conferir

ou transmitir direitos a pessoas diversas

das a quem realmente se conferem, ou

transmitem;

II — quando contiverem declaração,

confi ssão, condição, ou cláusula não

verdadeira;

III — quando os instrumentos par-

ticulares forem antedatados, ou pós-

datados.

7 Art. 167. É nulo o negócio jurídico

simulado, mas subsistirá o que se dis-

simulou, se válido for na substância e

na forma.

§ 1° Haverá simulação nos negócios

jurídicos quando:

I — aparentarem conferir ou trans-

mitir direitos a pessoas diversas daque-

las às quais realmente se conferem, ou

transmitem;

II — contiverem declaração, con-

fi ssão, condição ou cláusula não ver-

dadeira;

III — os instrumentos particulares

forem antedatados, ou pós-datados.

AULA 5 - OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - SIMULA-ÇÃO, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE À LEI E PROPÓSITO NEGOCIAL

O planejamento tributário nem sempre foi concebido da mesma forma ao longo dos anos. Para se estudar mais a fundo os limites para a sua realização, necessário se faz uma análise das fases do debate sobre o assunto, as quais trouxeram, cada uma delas, novos limites à liberdade de realização do plane-jamento tributário.

Greco (2008) divide em três as fases do debate sobre o planejamento tri-butário:

1) liberdade salvo simulação

2) liberdade salvo patologias dos negócios jurídicos

3) liberdade com capacidade contributiva

Vejamos cada uma delas detalhadamente.

1) PRIMEIRA FASE: LIBERDADE SALVO SIMULAÇÃO

A primeira fase do debate — liberdade salvo simulação — se caracteriza pela defesa de uma ampla liberdade do contribuinte de poder organizar seus negócios da maneira que bem entender. Nesta fase, têm-se os requisitos clás-sicos da elisão — anterioridade em relação ao fato gerador, realização de atos lícitos e sem simulação. A defesa principal desta fase é, portanto, que o con-tribuinte tem ampla liberdade para organizar os negócios encontrando limite a esta liberdade unicamente na ocorrência de simulação, tal como concebida no artigo 102 do Código Civil de 19166, atualmente expressa no artigo 167 do atual Código Civil7.

Greco afi rma que as características da forma de pensar desta primeira fase decorrem de uma visão particular de relacionamento entre cidadão e Estado. Segundo ele, “o tema central é o signifi cado da tributação para o contribuinte e como ela deve se comportar perante ela” (GRECO, 2008, p. 127). A visão aqui é, portanto, de que o tributo é uma invasão ao patrimônio privado e individual e em face desta invasão o contribuinte teria ampla liberdade de se defender da maneira que bem entendesse, sendo a elisão uma das maneiras de defesa possível. Esta visão expressa uma ideologia do liberalismo clássico do início do século XX (quando entrou em vigor o antigo código civil), em que o Estado tem como função principal garantir a manutenção e defesa do patrimônio dos indivíduos.

Em decorrência desta visão, a idéia de legalidade estrita e tipicidade ga-nham força. Não basta que o tributo seja instituído por lei, mas esta legalida-de deve ser estrita, ou seja, a tributação deve abranger o menor campo possí-


FGV DIREITO RIO 41

vel, somente as materialidades que se enquadram estritamente no texto legal. O princípio da tipicidade vai neste sentido — de que a lei deve bem defi nir os “tipos tributários” de maneira fechada e a sua aplicação dar-se-à de maneira literal aos fatos concretos ocorridos. Além destes princípios, uma defesa de proibição à analogia em matéria tributária, tal como ocorre no âmbito do Direito Penal. Ou seja, a lei, prevendo tipos fechados, não pode ser aplicada por analogia a fatos não previstos expressamente no tipo legal.

A máxima desta primeira fase é “tudo o que não é proibido é permitido”, ou seja, tudo o que não está expressamente previsto de maneira negativa pela lei, pode ser feito pelo contribuinte no sentido de escapar da incidência da norma tributária. Marco Aurélio Greco expressa neste sentido a visão desta primeira fase:

“(...) se o Fisco só pode cobrar mediante tipicidade fechada e legalidade es-trita, então tudo aquilo que não estiver a elas submetido será uma área não al-cançada pela lei tributária, portanto de lacuna. Assim, quando o contribuinte se conduzir dentro de uma área de lacuna poderá agir tranqüilo, pois o Fisco nada poderá objetar” (GRECO, 2008, p. 131).

Em resumo, as bandeiras da primeira fase de discussões sobre o planeja-mento tributário têm como características a defesa i) da liberdade absoluta de organização das atividades, ii) dos princípios da legalidade estrita e tipici-dade fechada, iii) proibição de aplicação analógica da norma tributária e iv) liberdade de utilizar das lacunas da lei a seu favor. Neste modelo defendido na primeira fase, a licitude dos atos decorre da vontade e do que está presente formalmente nos documentos, ou seja, se está materialmente documentado que houve uma cisão, foi porque o contribuinte quis fazer uma cisão, sem se questionar se esta operação foi realizada por motivos empresariais ou exclusi-vamente tributários. Analisa-se, portanto, a forma, sem entrar nas discussões do mérito das operações realizadas. Sendo a forma utilizada lícita, não se pode questionar o planejamento tributário realizado, devendo o fi sco aceitar o resultado, qualquer que seja.

Algumas decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), segunda instância administrativa de recursos envolvendo tributos federais, bem refl etem o pensamento defendido por esta primeira fase de discussões:

IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO. — Para que se possa ma-terializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a

realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natu-

reza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualifi car-se a operação

de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qua-


FGV DIREITO RIO 42

lifi cação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais

conseqüências contrárias ao fi sco devem ser qualifi cadas como casos de elisão

fi scal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01— 01.874/94). IRPJ— INCOR-PORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de empresa superavitária por outra defi citária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto. (Processo n°.: 16327.001715/2001-26, Sessão de 28 de fevereiro de 2003, Acórdão n°.: 101-94.127)

Do voto da relatora colhe-se o seguinte extrato:

Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade controlada incorpo-

re controladora, quer a que sociedade defi citária incorpore uma superavitária,

quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimônio líquido negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mes-mo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação, talvez insóli-tas, trazem vantagens para o grupo. (...)A jurisprudência deste Conselho tem se fi rmado no sentido de que, para que se possa caracterizar a simulação em atos

jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados,

fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão.

Simulação

Conforme visto acima, a simulação seria o único obstáculo à liberdade de auto-organização dos indivíduos nesta primeira fase do debate do plane-jamento tributário. O instituto da simulação esta previsto no ordenamento jurídico no artigo 167 do atual Código Civil:

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissi-mulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:I — aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas

às quais realmente se conferem, ou transmitem;II — contiverem declaração, confi ssão, condição ou cláusula não verdadeira;III — os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

O CTN não se preocupou em defi nir expressamente o conceito, somente o mencionando nos artigos 149,VII e 150, §4°.


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Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade admi-nistrativa nos seguintes casos:

VII — quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 4º Se a lei não fi xar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e defi nitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Segundo o civilista Washington de Barros Monteiro (2009), a simulação caracteriza-se “pelo intencional desacordo entre a vontade interna e decla-rada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido”.

Alberto Xavier (2002, p. 52) a defi ne como “um caso de divergência en-tre a vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada), procedente de acordo entre o declarante e o declaratório e determinada pelo intuito de enganar terceiros”. Para este autor, portanto, os elementos essenciais da simu-lação são i) intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração, ii) o acordo simulatório e iii) o intuito de enganar terceiros. Assim, diante destes requisitos, a simulação fi scal seria aquela em que a fi nalidade fosse prejudicar o fi sco, considerado como terceiro da operação.

A doutrina diferencia a simulação absoluta e a relativa. A simulação do tipo absoluta “exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fi ctício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de von-tade falsa” (Derzi, 2001, p. 214). Nela “aparenta-se celebrar um negocio ju-rídico quando, na realidade, não se pretende realizar negocio algum” (Xavier, 2002, p.53).

Já a simulação será relativa quando por detrás do negocio simulado existe outro dissimulado. Para Alberto Xavier (2002), na simulação relativa, as par-tes celebram um contrato efetivamente mas, para enganar terceiros, o ocul-tam por detrás de outro contrato, distinto do verdadeiro. Assim, enquanto na simulação absoluta existe apenas um negocio jurídico correspondente à vontade declarada; na simulação relativa existem dois negócios jurídicos — o simulado, correspondente à “vontade declarada enganadora” e o dissimulado, correspondente à vontade real.


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Exemplos de simulação relativa — na qual se celebra negocio aparente que não tenha as mesmas conseqüências jurídicas desfavoráveis do negócio que as partes almejam efetivamente celebrar — trazidos por Alberto Xavier (2002) são: doação disfarçada de empréstimo, com concomitante renuncia do cre-dor; empréstimo para ocultar remuneração de serviços; deposito para ocultar o mutuo; venda para ocultar dação em pagamento; locação sem aluguel para ocular doação, etc.

A simulação relativa ainda é dividida em total e parcial (Xavier, 2002, p.55): será total quando o ato jurídico simulado e o dissimulado pertence-rem a tipos negociais distintos, como o mutuo X deposito, venda X doação. Será, no entanto, simulação parcial, quando o ato simulado e o dissimulado pertencerem ao mesmo tipo negocial, mas houver a divergência em apenas um dos elementos como, por exemplo, divergência no preço (quando preço declarado não corresponde ao premo efetivamente pact uado entre as par-tes). Dentro da fi gura da simulação relativa, encontra-se presente a simulação subjetiva ou interposição fi ctícia de pessoas. Ocorre quando atos jurídicos aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, re-almente, se conferem ou transmites, conforme artigo 167 do Código Civil.

Parte da doutrina diferencia a simulação da dissimulação. Misabel Derzi (2001) afi rma que “enquanto a simulação expressa o que não existe na re-alidade (total ou parcialmente), a dissimulação oculta o que na realidade se constituiu”

Com relação às diferenças entre simulação e a elisão fi scal, no sentido da pratica de atos lícitos para a economia de tributos, Sampaio Doria (1977) elenca alguns critérios:

a) natureza dos meios: para Doria, na elisão os meios empregados são sempre lícitos, enquanto que na simulação a ilicitude dos meio é escondida;

b) ocorrência do fato gerador: na elisão utiliza-se de formas alterna-tivas para impedir a verifi cação do pressuposto de incidência. Já na simulação, há a ocorrência efetiva do fato gerador, mas este “vem desnaturado, em sua exteriorização formal, pelo artifício utilizado” de forma que não é reconhecido em sua forma, como a hipótese de incidência prevista legalmente

c) efi cácia dos meios — com relação à efetividade da forma jurídica adotada e sua consonância com o conteúdo, na elisão fi scal a forma jurídica, apesar de alternativa, é real, havendo, portanto, correspon-dência entre forma e conteúdo. Na simulação, entretanto, a for-ma jurídica adotada “é mero pretexto”, havendo incompatibilidade entre forma e conteúdo. Assim, os negócios jurídicos empregados


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discrepam radicalmente das características essenciais da realidade factual, ou seja, há uma “violência na adaptação da forma jurídica aos fatos”.

d) resultados — na elisão, os resultados produzidos são próprios aos negócios jurídicos realizados. Por outro lado na simulação, os efei-tos reais são diversos daqueles que aparentam ser, não se produzem os resultados naturais do negocio por conta da simulação.

Com relação especifi camente à simulação fi scal, a enganação pode ocorrer em qualquer dos critérios da regra-matriz de incidência tributária — fato gerador (critérios material, espacial ou temporal), base de cálculo ou sujeito passivo. Com relação à simulação quanto ao fato gerador, ocorre nos casos em que as partes desejam efetuar negocio jurídico previsto como gerador de obrigação tributária e, com a fi nalidade de enganar o fi sco, os autores o dissimulam, o ocultam por detrás de outro negócio aparente, que não corres-ponde à sua vontade real (Xavier, 2002, p. 56). Exemplos desta simulação é quando, havendo previsão de tributação sobre o mútuo, as partes celebram doação com obrigação de restituição dos valores doados, ou quando, tribu-tando-se a doação, os participantes celebram contrato de compra e venda com posterior perdão da divida sobre o preço. Com relação à pessoa jurídica, ocorre simulação quando, para escapar da tributação do mútuo concedido a seu favor, realiza-se um aumento de capital, ajustando-se uma subseqüente redução de capital acrescida de juros.

A simulação também pode ocorrer com relação à base de cálculo. Exemplo clássico trazido por Alberto Xavier (2002) é a simulação do valor da operação tributável, em que as partes mostram preço inferior àquele efetivamente acor-dado. Tal simulação ocorre na compra e venda de bens imóveis, nas operações de day trade (em que no mesmo dia o mesmo ativo é vendido e revendido por preços distintos entre as partes, para que uma se aproveite de prejuízo fi scal ou isenção), nas remunerações de serviços disfarçadas em forma de doações, em contrato de prestação de serviço simulado, para fi ns de gerar deduções no imposto de renda, etc.

Por fi m, a simulação pode ocorrer com relação ao sujeito passivo da obriga-ção tributária: é o caso da interposição fi ctícia de pessoas, mas conhecido como “laranjas”. É o que acontece quando a lei estabelece maior tributação às opera-ções realizadas com empresas coligadas ou controladas e, em virtude disso, opta-se por realizar o negócio com empresa aparentemente independente, mas que efetivamente é realizado com empresas interligadas; ou quando a lei considerar distribuição disfarçada de lucros um pagamento a sócio ou administrador e por isso a operação será realizada com terceiro que transferirá o benefício a estes.

Alberto Xavier faz importante diferenciação entre simulação, negócio in-direto, negócio fi duciário e negócio em fraude à lei. Segundo este autor, o ne-


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gócio indireto é o “negócio jurídico que as partes celebram para através dele atingir fi ns diversos dos que representam a estrutura típica daquele esquema negocial (...) A característica essencial do negócio indireto está na utilização de um negócio típico para realizar um fi m distinto do que corresponde à sua causa-função objetiva (2002, p. 59).

Greco afi rma ocorrer o negócio indireto “quando o negócio típico é ce-lebrado para obter um efeito prático equivalente àquele próprio de outro negócio, mas que as partes não desejam celebrar em razão de certos efeitos ou problemas que enseja” (Greco, 2008, p. 279).

Exemplos trazidos por Xavier são os casos do uso de contrato de compra e venda para atingir um fi m de doação (seja com preço baixo ou excessivo), da redução de capital para atingir fi ns de distribuição de dividendos, da re-núncia a herança para fazer doação a terceiro benefi ciário com a devolução sucessória.

Os negócios jurídicos indiretos podem ter repercussão no campo tribu-tário quando a realização indireta dos fi ns das partes é determinada pela in-tenção de não incidência ou redução no pagamento de tributos. Tendo em vista que o resultado econômico alcançado pelas partes é equivalente à forma negocial típica, a realização do negócio indireto permite assim a obtenção dos mesmos resultados, mas com regime de tributação mais favorável.

Assim, os negócios jurídicos indiretos se diferenciam da fi gura da simu-lação por conterem dois elementos essenciais: divergência entre estrutura do negócio (fi ns típicos) e os fi ns que as partes almejam e o fato da escolha da es-trutura negocial ser determinada pela intenção de excluir ou diminuir o ônus fi scal (Xavier, 2002, p. 60). A distinção entre negócio indireto e simulado é, portanto, a falsidade ou veracidade do negócio. Nos negócios indiretos, os atos realizados são verdadeiros, enquanto na simulação são falsos, tendo em vista a discrepância entre a vontade real e a declarada. No negócio indireto, não há divergência entre vontade real e declarada, mas entre a função típica do negócio e os fi ns almejados pelas partes, divergência esta perseguida efeti-vamente e não ocultada.

Com relação aos efeitos dos negócios realizados com simulação, quer na simulação absoluta ou na relativa, a conseqüência do ato simulatório é a anulação do contrato, por este não corresponder à vontade real das partes, conforme artigo 167 do Código Civil.

Vejamos algumas decisões do CARF, que evidencia a visão deste órgão sobre a simulação:

Planejamento tributário, simulação. Negócio jurídico indi-reto — A simulação existe quando a vontade declarada no ne-gócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio fi r-


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mado, Para se identifi car a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identifi cada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verifi cada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chama-das step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identifi cação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. SI-MULAÇÃO A subscrição de novas ações de uma sociedade anô-nima, com a sua integralização em dinheiro e registro de ágio, para subseqüente retirada da sociedade da sócia originária, com resgate das ações para guarda e posterior cancelamento caracte-riza simulação de venda da participação societária. PLANEJA-MENTO TRIBUTÁRIO. MULTA. No planejamento tributário, quando identifi cada a convicção do contribuinte de estar agin-do segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção fi nal dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualifi cação da multa, elemento este cons-tante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n° 4.502/64. (Processo: n° 19515.001895/2007-11, Recurso: n° 165.479 Voluntário, Acórdão: n° 1401-00.155 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Data do Julgamento: 28/01/2010)

2) SEGUNDA FASE: LIBERDADE SALVO PATOLOGIAS DOS NEGÓCIOS JURÍDICOS

Conforme visto, a primeira fase da discussão sobre o Planejamento Tri-butário foi marcada pela ampla liberdade do contribuinte em organizar seus negócios, encontrando apenas limite na fi gura da simulação, esta considerada como um defeito do negócio jurídico.

Ocorre que se começou a questionar porque somente a simulação afetaria o planejamento tributário, enquanto que outros defeitos do negócio jurídico não. Assim, a segunda fase do debate sobre planejamento tributário se inicia com a ampliação dos limites ao planejamento tributário, ao se considerar outras fi guras como o abuso de direito e a fraude à lei como elementos que tornariam o planejamento tributário inoponível perante o fi sco.

A consideração de outras limitações ao planejamento tributário, é refl e-xo de uma nova concepção de relação entre cidadão-Estado, conseqüência principalmente de novos valores de ordem social trazidos pela Constituição Federal de 1988. Se até então os valores que prevaleciam neste campo eram


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o do individualismo, direito à propriedade, liberdade de organização dos ne-gócios e segurança jurídica; a CF/88 trouxe ao ordenamento jurídico valores como o da igualdade (artigo 5º caput, solidariedade (artigo 3º, I) e justiça social (artigo 3º, I).

Assim, o tema do planejamento tributário passa a ser analisado “não ape-nas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos igualdade, solidariedade social e justiça” (Greco, 2005, p.194).

Se a primeira fase do debate estava preocupada em somente justifi car a existência do direito do contribuinte de realizar o planejamento tributário, a segunda fase passa a se preocupar com os limites do exercício deste direito e quais as conseqüências a serem aplicadas no caso destes limites serem ultra-passados, conforme se verá a seguir.

a) O abuso de direito

O primeiro destes limites é a fi gura do abuso de direito. O abuso de direito encontra-se previsto no art. 187 do Código Civil de 2002, nos seguintes termos:

Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fi m econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.

A fi gura do abuso de direito, segundo Greco, serve para “inibir práticas que, embora possam encontrar-se no âmbito da licitude, implicam, no seu resultado, uma distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, (i) seja pela utilização de um poder ou de um direito em fi nalidade diversa daquela para qual o ordenamento assegura sua existência, (ii) seja pela sua distorção funcional, por implicar inibir inefi cácia da lei incidente sobre a hipóteses sem uma razão sufi ciente que a justifi que” (Greco, 2005, p.195).

Em outras palavras, o abuso de direito ocorrerá quando o contribuinte, ao exercer o seu direito de liberdade negocial, realiza atos em desacordo com o fi m econômico e social daquela operação, distorcendo sua função estabe-lecida em lei ou nos costumes ou, ainda, no caso do negócio ser desprovido de motivo relevante que justifi que a sua realização, tendo somente o fi m de afastar o nascimento da obrigação tributária ou diminuir o montante de tri-buto a pagar.

O ordenamento brasileiro, conforme visto no art. 187, dá ao abuso de direito o caráter de ilicitude, tendo por conseqüência, portanto, a inopo-nibilidade dos atos de planejamento tributário e de seus efeitos perante o


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fi sco, já que, conforme restou assentado, o planejamento só pode se apoiar em atos lícitos.

Assim diante de atos praticados com abuso de direito, cumpre ao fi sco desqualifi cá-los para, em seguida, requalifi cá-los em termos de uma hipó-tese de incidência tributária para exigir o imposto que seria devido caso o negócio não ocorresse de maneira abusiva. Cumpre ressaltar, entretanto, que este procedimento de desqualifi cação do ato abusivo e o seu posterior re-enquadramento em negócio tributável, somente poderá ser feita se o fi sco “demonstrar, de forma inequívoca, que o ato foi abusivo porque sua única ou principal fi nalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto” (Gre-co, 2005, p. 200). O ônus da prova de que a operação se caracterizou como um abuso de direito, principalmente pelo fato de ter como motivo predomi-nante a diminuição do encargo tributário, é do fi sco.

Ou seja, a faculdade do fi sco de desqualifi car condutas do contribuinte sobre o pretexto de abuso de direito não é absoluta, pois a liberdade do con-tribuinte de se auto-organizar ainda existe e deve ser garantida. Assim, se o exercício desta liberdade está sendo fundamentado por motivos outros, que não exclusivamente a diminuição da carga tributária, como no caso de ques-tões familiares, de natureza econômica ou relacionadas ao desenvolvimento da empresa, etc., não poderá o fi sco desqualifi car a validade dos atos pratica-dos sob a alegação de abuso de direito.

Sobre o assunto, Greco afi rma que

(...) sempre que o exercício de auto-organização se apoiar em causas reais e não unicamente fi scais, a atividade do contribuinte será irrepreensível e contra ela o Fis-co nada poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos negócios realizados. (...) No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real e predo-minante, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacor-do com o perfi l objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualifi cando-os fi scalmente, para requalifi cá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.”(Greco, 2005, p. 203)

Em resumo, conclui-se que, se o negócio realizado teve por objetivo pre-dominante a redução da carga tributária, deverá ele ser considerado um abu-so de direito.

Assim, a questão chave no que se refere ao abuso de direito é a motivação para a realização do negócio. Se tivermos diante de conduta desmotivada ou cujo motivo seja preponderantemente a exclusão da obrigação tributária, fi ca confi gurado o abuso de direito e a conduta poderá ser desqualifi cada pelo fi sco.

Importante então é saber o que seria uma conduta desmotivada, capaz de descaracterizar os atos praticados tendo como fundamento o abuso de direi-


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to. A princípio, qualquer motivo extratributário, não somente aqueles de or-dem negocial, mas também de ordem familiar, econômica, política, mudança legal, etc., pode ser alegado para justifi car determinado negócio realizado.

Assim, para se verifi car a ocorrência do abuso deve-se enfrentar as seguin-tes questões:

1) o motivo para a realização do ato ou negócio jurídico é extratribu-tário?

2) no que consistia este motivo?3) o motivo era sufi ciente para a realização do negócio nos moldes que

foi feito?

Sobre a questão dos motivos, Greco propõe perguntar se o motivo a) é existente (se existia de verdade), b) é pertinente (se tinha a ver com o ato praticado e a alternativa menos onerosa), c) é sufi ciente (para fundamentar o modo e o momento em que o ato foi pratica), d) é congruente (para atingir o objetivo adequado diante daquele quadro)?

Em conclusão, portanto, a acusação de abuso de direito poderá ser afasta-da se o contribuinte demonstrar a existência de um motivo extratributário, ou seja, por conta de um motivo não exclusivamente tributário, realizou atos dentro de um planejamento tributário buscando a alternativa que resultou numa menor carga tributária.

b) A fraude à lei

Além do abuso do direito, a segunda fase de discussão sobre o planejamen-to tributário também apontou para a importância da fi gura da fraude à lei, prevista no art. 166, VI do Código Civil:

Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:VI — tiver por objetivo fraudar lei imperativa;

Com relação a esta questão, deve-se primeiramente diferenciar dois tipos de fraude. A primeira corresponde à fraude penal, no sentido de conduta dolosa e ardilosa que confi gure uma infração direta à legislação, tal como a fraude prevista no artigo 171 do Código Penal. Neste caso há a presença de dolo específi co de enganar alguém. No caso do Direito Tributário, a fraude penal será uma fraude contra o fi sco, na qual a conduta viola diretamente uma norma correspondente ao direito de crédito do fi sco, escondendo ou impedindo o seu surgimento. É o caso das práticas previstas nos artigos 1° e 2° da Lei 8.137 já citados anteriormente. A fraude prevista nos artigos 149, VII e 150, §4° do CTN igualmente se referem à fraude neste sentido.


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Para fi ns de Planejamento Tributário, também importante é a noção de fraude civi ou fraude à lei. Trata-se de fi gura que corresponde a uma condu-ta de buscar no ordenamento jurídico uma norma para enquadrar um deter-minado comportamento, com a fi nalidade de contornar a aplicação de outra norma imperativa. Em outras palavras, “busca-se uma norma de cobertura para, com isto, contornar norma que prevê certa conseqüência, indesejada pelo agente” (Greco, 2005, p. 240).

Importante para a distinção das duas fi guras a noção de dolo. Na fraude no sentido penal, é preciso existir dolo como elemento constitutivo do tipo. Ou seja, para se confi gurar como um ilícito penal, é preciso haver a consci-ência e a vontade de praticar a conduta descrita no tipo penal. Não há que se confundir, desta forma, o dolo — como elemento subjetivo do tipo — com a simples vontade de se obter um resultado — no caso, a realização de cer-to negócio jurídico com o intuito de recolher menos imposto. No caso do planejamento tributário, não é o fato de se querer realizar o negócio jurídico com a intenção de se obter economia de imposto é que restará automatica-mente confi gurado o dolo para fi ns de responsabilização penal. Assim, não se pode confundir dolo com fi nalidade na prática de determinado ato.

A fraude à lei se caracteriza, portanto, pela existência de uma norma de tri-butação indesejada pelo contribuinte (norma contornada) e por outra norma (norma de contorno), ou inexistência de previsão expressa, que o contribuin-te se utiliza para evitar a incidência da norma contornada.

Nos dizeres de Marco Aurélio Greco, “na fraude à lei o contribuinte mon-ta determinada estrutura negocial que se enquadre na norma de contorno para, desta forma, “driblar” a norma contornada. Com isto pretende fazer com que a situação concreta seja regulada pela norma de contorno, com o que fi ca afastada a aplicação da norma de tributação (ou de tributação mais onerosa)” (Greco, 2005, p. 241).

Importante observar que não há a realização de condutas ilícitas, nem violação à norma contornada. Não há a sua aplicação, mas ela não foi fron-talmente violada. Tanto que, ao regular o instituto, o Código Civil prevê a fraude a lei como nulidade do negócio jurídico e não como ato ilícito. A fi gura da fraude à lei é portanto, uma violação indireta à lei, ou uma violação ao ordenamento jurídico como um todo.

Importante a conclusão de que a fraude à lei não se trata de ato ilícito, principalmente no que se refere à aplicação de multa agravada em razão da ocorrência de fraude e sonegação. Geralmente as normas que regulam a apli-cação da multa majorada, fazem referência à fraude no sentido penal. Assim, caso se constate a ocorrência de fraude à lei e não de fraude contra o fi sco, a aplicação da respectiva não deve ser agravada.


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c) Abuso de formas

A última fi gura que aparece como passível de descaracterizar o planeja-mento tributário é o abuso de formas. Trata-se da utilização abusiva de for-mas jurídicas lícitas com a fi nalidade de se obter redução do imposto a ser pago. Muito se questiona se esta fi gura seria um critério válido para a des-consideração de atos do contribuinte, tendo em vista que, diante da liberda-de de contratar e da inexistência de um rol taxativo dos negócios jurídicos possíveis, não seria possível aferir em todos os casos um descompasso entre conteúdo e forma.

Para outra vertente, porém, a desconformidade entre a forma e o conteú-do “signifi ca que o negócio assim apresentado não corresponde àquele que a forma exibe, mas outro negócio travestido numa forma inadequada” (Greco, 2008, p.275).

3) TERCEIRA FASE E A TRANSIÇÃO DE MODELOS: LIBERDADE COM CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

A terceira fase do debate sobre o planejamento tributário se insere detrno de uma transição de modelos e de nova concepção de Estado, trazidas princi-palmente pela CF/88, ao trazer expressamente em seu texto valores como da solidariedade, capcidade contributiva e igualdade/isonomia.

Greco sublinha que, ao contrário da primeira fase do debate, o tributo passa a ser visto não mais como uma agressão do Estado ao patrimônio in-dividual, mas como uma contribuição de cada um nas despesas públicas. Passa-se, assim, de um formalismo fi scal, em que se dá maior relevância às formas lícitas dos negócios jurídicos, a um realismo fi scal, em que se procura levantar o conteúdo, motivo e fi nalidade destes.

A essência desta terceira fase se encontra no princípio da capacidade con-tributiva, que seria um limite às operações de planejamento tributário. As-sim, da perspectiva da capacidade contributiva, a lógica passa a ser a de que mesmo que os atos praticados sejam lícitos e não padeçam de nenhuma pa-tologia ou invalidade — nem assim contribuinte pode agir da maneira que bem entender (Greco, 2005).

O princípio da capacidade contributiva está previsto no art. Art. 145, § 1° da CF nos seguintes termos:

Art. 145, § 1° Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à admi-nistração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,


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identifi car, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Através do paradigma da justiça fi scal insculpido na CF/88, cada contri-buinte deve ser onerado na medida de sua capacidade contributiva. Assim, grosseiramente, “quem pode mais, pagará mais” e vice-versa.

Sobre este princípio, Carrazza (2004, p. 81) afi rma que:

O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Re-almente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. (....) Intimamente ligado ao princípio da igualdade, é um dos mecanismos mais efi cazes para que se alcance a tão almejada Justiça Fiscal.

Ávila igualmente afi rma que “a capacidade contributiva é, na verdade, um critério de aplicação da igualdade” (Ávila, 2006, p.365). Segundo ele

A determinação da medida, que a efi cácia econômica desigual de uma regra não poderá ultrapassar, deve ser obtida pela análise das decisões valorativas da Constituição em favor, por exemplo, da proteção da família e do casamento e da solidariedade social (Ávila, 2006, p.365).

Ricardo Lobo Torres contribui ao debate afi rmando que “a capacidade contributiva se subordina à idéia de justiça distributiva. Manda que cada qual pague o imposto de acordo com sua riqueza, atribuindo conteúdo ao vetusto critério de que a justiça consiste em dar a cada um o que é seu (...). A capacidade contributiva, como princípio aberto e indeterminado, oferece ao legislador a orientação para o processo de concretização da justiça fi scal” (Torres, 2009, p. 93/ 97).

Por fi m, Tipke conceitua a capacidade contributiva como “todos devem pagar impostos segundo o montante da renda disponível para o pagamento de impostos” (Tipke, 2003, p. 31). Para o autor, “o princípio da capacidade contributiva corresponde ao princípio do Estado Social não na medida em que todos devam pagar igualmente o mesmo, mas na medida em que a carga tributária do indivíduo seja mensurada segundo sua renda: quanto mais alta a renda, mais alto o imposto” (Tipke, 2003, p. 44).

Questão fundamental relacionada ao tema trazida por Greco (2005), diz respeito a onde e como identifi car a capacidade contributiva? Sobre o assun-to, várias correntes se posicionaram sobre o tema, com as seguintes posições:


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a) Capacidade contributiva como disponibilidade fi nanceira: nesta corrente, a capacidade contributiva se expressaria nas condições econômico-fi nanceiras do contribuinte pagar tributos, ou seja, teria capacidade contributiva aquele que tivesse dinheiro disponível para o pagamento dos tributos, sem ter que se desfazer de seu patrimô-nio. Exemplo típico é o caso de viúva sem renda que herda mansão e que, nesta visão, não teria capacidade contributiva para pagar o IPTU.

b) Capacidade contributiva como avaliação total do patrimônio de cada indivíduo: nesta visão, a capacidade contributiva para o paga-mento de determinado tributo deveria ser aferida computando-se a totalidade do patrimônio do contribuinte e não separadamente com relação a cada tributo. c) Capacidade contributiva por presunção legal: a lei deve adotar critérios razoáveis para dentro de um contexto defi nir a capacidade contributiva.

d) Capacidade contributiva como pressuposto de fato: a capacidade contributiva estaria ligada a características ao fato gerador ocorrido, que demonstrando sinais de riqueza, estaria por conseqüência sina-lizando a capacidade contributiva do indivíduo que o realizou.

Considerar o planejamento tributário sob a ótica da capacidade contri-butiva, tal como encampado nesta terceira fase, signifi ca dizer que todos que apresentarem mesma capacidade contributiva devem ser tributados da mes-ma maneira, independentemente de terem realizados atos e negócios lícitos ou sem defeitos. Assim, a possibilidade de planejamento tributário passa a ser muito restrita, na medida que não importará se o negócio “alternativo” foi realizado licitamente, sem abuso de direito, de forma ou fraude à lei. O que importará é o fato de denotar ou não, pelo ato praticado, capacidade contri-butiva de quem o realizou. Neste caso, em nome no princípio da isonomia e da capacidade contributiva, o indivíduo deverá ser tributado.


GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.126-135, 186-278, 307-339.


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ROCHA, Valdir de Oliveira. O Planejamento Tributário e a Lei Comple-mentar 104. São Paulo: Dialética, 2001.


YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005, p. 27-66.


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AULA 6 — CASOS — FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

CASO 1

IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO — Para que se possa ma-terializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualifi car-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interfe-rem na qualifi cação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fi sco devem ser qualifi cadas como casos de elisão fi scal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01— 01.874/94). IRPJ— INCORPORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de empresa supe-ravitária por outra defi citária, embora atípica, não é vedada por lei, repre-sentando negócio jurídico indireto. (Processo n°.: 16327.001715/2001-26, Sessão de 28 de fevereiro de 2003, Acórdão n°.: 101-94.127)

CASO 2

SIMULAÇÃO — CONJUNTO PROBATÓRIO — Se o conjunto pro-batório evidencia que os atos formais praticados (reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza-se a si-mulação, cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele confi gurado pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQÜÊN-CIA — O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de opera-ções, quando fi ca comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRI-BUTÁRIA — O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário. OMISSÃO DE GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SO-CIETÁRIA — SIMULAÇÃO — MULTA QUALIFICADA — Constatada a prática de simulação, perpetrada mediante a articulação de operações com o intuito de evitar a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda cabível a exigência do tributo, acrescido de multa qualifi cada (art.44 II, da Lei n°. 9.430, de 1996). (Acórdão CARF n°.: 104-21.675, sessão de junho de 2006)


FGV DIREITO RIO 57


GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.126-135, 186-278, 307-339.








FGV DIREITO RIO 58

AULA 7 — NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? — PARÁ-GRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN

A Lei Complementar 104/2001 acrescentou ao artigo 116 do CTN o parágrafo único com a seguinte redação:

Art. 116 CTN Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá descon-siderar atos ou negócios jurídicos praticados com a fi nalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Esta norma foi recebida no mundo político e acadêmico como uma regra geral anti-elisão, que permitiria ao fi sco desconsiderar atos praticados pelo contribuinte quando “praticados com a fi nalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo”. Ocorre que parte da doutrina, ao contrário, pugna pela impossibilidade de uma regra geral anti-elisão no ordenamento brasi-leiro, em virtude de princípios como o da legalidade e tipicidade previstos constitucionalmente. Outra parte prefere denominar a norma insculpida no parágrafo único do artigo 116 como uma norma anti-simulação. Assim, a di-vergência está em como e em quais situação que esta regra deverá ser aplicada.

Para tentarmos desvendar o escopo desta norma, cumpre inicialmente ve-rifi carmos a intenção do legislador ao instituí-la. O projeto de Lei Comple-mentar n. 77/1999, apresentado pelo Ministério da Fazenda e que deu ori-gem à Lei Complementar n. 104, trazia a seguinte justifi cativa com relação à inserção do parágrafo único do artigo 116 do CTN:

A inclusão do parágrafo único do artigo 116 faz-se necessária para estabe-lecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tri-butária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com fi nalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento efi caz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito

Já o relator do projeto, Deputado Antônio Cambraia assim se manifestou:

Trata-se, tipicamente, da inserção, no CTN, de uma norma geral antielisão. Procura-se evitar ou minorar os efeitos do chamado planejamento tributário das em-presas, das suas tentativas de elisão que produzam o esvaziamento da sua capacidade contributiva, com quebra da isonomia em muitos casos e com efeitos na concorrên-cia. (...) Dará consideráveis poderes de interpretação e decisão ao fi sco, armando-o de instrumentos legais contra a elisão e também contra tentativas de sonegação fi scal


FGV DIREITO RIO 59

Ao tramitar pelo Senado, o PLC 77/1999 recebeu o seguinte parecer quanto à matéria que nos toca:

Aperfeiçoamento dos mais importantes é o introduzido no art. 116, que permite à autoridade fi scal trazer para as malhas da tributação as operações efe-tuadas com vício de simulação. Trata-se, no caso, de coibir o que em direito se denomina de abuso de forma jurídica. (...)Importante salientar que o dispositivo ora em deliberação não será auto-aplicável, pois dependerá de lei integrativa para que se fi xem os limites da prerrogativa conferida à Administração Fiscal

Da leitura das manifestações do legislador quanto ao tema, percebe-se que já na fase legislativa não se tinha uma clareza e um acordo em torno da fi na-lidade e alcance da norma, tendo em vista que o projeto original e o relator na Câmara falam em norma para desconsiderar atos com a fi nalidade de elisão e planejamento tributário, enquanto que no Senado a norma é vista como regra que permite tributar operações realizadas com simulação e abuso da forma jurídica.

Se no trâmite legislativo já havia discordância, com a aprovação do projeto e entrada em vigor da LC 104/06, as manifestações doutrinárias sobre o pa-pel da norma são ainda mais divergentes.

José Eduardo Soares de Melo considera que o escopo da norma é evitar operações ilícitas, no sentido de defeitos do negócio jurídico:

Esta regra só tem cabimento para os casos de evasão fi scal, compreendida como toda ação (ou omissão), de natureza ilícita, minorando ou eliminando a obrigação tributária, caracterizada por vício de consentimento, devida a fatores exógenos (dolo, erro, coação), ou endógenos (simulação, fraude), no contexto do Código Civil.

Misabel Derzi igualmente defende este posicionamento:

O parágrafo único do art. 116 refere-se à evasão ilícita, pois a simulação ab-soluta ou relativa (dissimulação), quando oculta a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação (preço, por exemplo), viola a lei, confi gurando verdadeira sonegação. E mais, sempre foram desconsiderados pela autoridade administrativa (...) não está coibindo a elisão ou o planejamento tributário, por si lícito, mas sim a simulação, sempre ilícita

A propósito da natureza do parágrafo único do artigo 116, muito se discu-te se representaria ele uma norma-geral anti-elisiva. Alberto Xavier conceitua norma geral anti-elisiva como aquele que “têm por objetivo a tributação, por analogia, de atos ou negócios extratípicos isto é, não subsumíveis ao tipo legal


FGV DIREITO RIO 60

tributário, mas que produzem efeitos econômicos equivalentes aos dos atos e ne-gócios jurídicos típicos sem, no entanto, produzirem as respectivas consequências tributárias” (Xavier, 2001).

O mesmo autor ensina que três seriam as características de normas desta natureza: i) livre opção pela prática de atos ou negócios jurídicos não tipi-fi cados pela norma tributária (ou menos oneroso) ii) obtenção de resultado econômico equivalente ao do ato/negócio tributado ou mais oneroso e iii) fi nalidade de subtrair o ato/negócio praticado do âmbito de aplicação da norma tributária.

Assim, normas gerais anti-elisivas se traduziriam da seguinte forma: “se ato jurídico extratípico (escolhido) produz efeitos jurídico-econômicos equivalentes aos do ato típico e se a escolha foi motivada pelo fi m de subtrair o ato/negócio jurí-dico da norma tributária, é permitido ao aplicador considerar este ato inefi caz ou inoponível, de modo a poder aplicar por analogia a norma tributária” (Xavier, 2001). As normas gerais anti-elisivas, segundo Alberto Xavier, tributam a al-ternativa mais vantajosa por analogia a um negócio que não se realizou, mas que teria sido realizado se o sujeito não tivesse optado por aquela.

A discussão central é, portanto, saber se norma de tal tipo é possível no ordenamento tributário brasileiro e se o parágrafo único do artigo 116 pode ser considerado como uma norma geral anti-elisiva.

Alberto Xavier (2001) é um dos defensores de que uma norma geral anti-elisiva em tais moldes não seria possível no ordenamento jurídico brasileiro, por diversas razões. As principais seriam que a norma geral anti-elisiva feriria o direito à propriedade e à liberdade econômica constitucionalmente pre-vistos, vez que não permitiriam ao indivíduo disporem de seus negócios da maneira que mais lhes convém. Tais princípios são a base de outros como o da legalidade estrita, previsto pelo art. 150,I da CF e o da tipicidade fecha-da. Todos estes princípios, segundo Xavier (2001), devem ser considerados cláusulas pétreas da Constituição, tendo em vista se referirem à direitos fun-damentais dos contribuintes e, por este motivo, só poderiam sofrer eventuais limitações pelo próprio texto constitucional. Além disso, a cláusula geral anti-elisiva traria ao ordenamento uma possibilidade de tributação por analogia, não permitida pelo artigo 108, §1° do CTN. Por fi m, norma desta natureza estaria ferindo princípios como da certeza e segurança jurídica.

A constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 está sendo discutida em sede da ADI n° 2446, em trâmite perante o STF e ainda sem julgamento.

Assim, a maior parte da doutrina, pelos motivos acima expostos, entende pela impossibilidade de uma norma-geral anti-elisiva, nos moldes preconi-zados por outros países, conforme se verá no capítulo a seguir. Desta forma, para estes doutrinadores, se o parágrafo único tiver por natureza norma de tal tipo, deverá ser declarado inconstitucional.


FGV DIREITO RIO 61

Ocorre que, por aceitarem a inclusão de norma geral anti-elisão no sis-tema tributário brasileiro, alguns autores consideram o parágrafo único do artigo 116 do CTN não como uma norma deste tipo, mas como uma norma anti-simulação ou anti-defeitos dos negócios jurídicos.

É o que parece ser a posição de Alberto Xavier, um dos maiores defensores da impossibilidade de norma-geral anti-elisiva no ordenamento brasileiro, ao assim se pronunciar:

Em nossa opinião, bem andou o Congresso Nacional em formular o novo parágrafo único do art. 116 do modo que o fez. Por um lado reiterou que a lei tributária não pode extravasar os limites da tipicidade, pois a declaração de ine-fi cácia do ato simulado nada mais é que a tributação de um fato típico — o ato dissimulado — em razão do princípio da verdade material, que o revela à plena luz. Mas, por outro lado, assegurou que, tendo restringido expressamente o âm-bito da declaração de inefi cácia ao mundo dos atos simulados, essa declaração de inefi cácia não se estende a atos verdadeiros, ainda que de efeitos econômicos equi-valentes aos dos atos típicos fi scalmente mais onerosos e independentemente dos motivos que levaram as partes à sua realização (Xavier, 2001, p. 157).

Sobre a natureza e alcance do parágrafo único do artigo 116, Marco Au-rélio Greco afi rma que o pressuposto de fato para aplicação do art. 116 é a ocorrência de atos e negócios praticados com a fi nalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo (Greco, 2005, p. 458). Para a ocor-rência de tal pressuposto, no entanto, faz-se necessário: i) existir defi nição legal do fato gerador e ii) que o fato gerador ocorra, embora dissimulada-mente. Segundo, Greco, esta interpretação do parágrafo único do artigo 116 do CTN prestigia os princípios da legalidade e tipicidade e não permite a aplicação analógica da lei, mas somente que seja “afastada a “máscara” (a dis-simulação) para permitir atingir o fato gerador que tenha efetivamente ocorrido” (Greco, 2005, p. 459).

Ou seja, se não ocorreu o fato gerador, mesmo dissimulado por outro fato, não se aplica a norma insculpida no artigo 116 do CTN. Greco em conclu-são, exemplifi ca a situação nos seguintes termos:

— Se lei descreve como fato gerador o fato “A”, não pode ser aplicada para fato “B”, mas

— se ocorreu fato “A”, disfarçado de fato “B”, atendidos os requisitos, aplica-se parágrafo único art. 116 CTN (Greco, 2005, p. 459)

Nesta interpretação, cumpre ao fi sco o ônus de uma dupla prova: da efe-tiva ocorrência do fato gerador e que a fi nalidade do ato ou negócio jurídico foi dissimulá-lo.


FGV DIREITO RIO 62

Outra grande questão relativa ao tema diz respeito à abrangência da nor-ma insculpida no parágrafo único do artigo 116 do CTN: quais os atos que estariam sujeitos à desconsideração nele previsto? Somente atos simulados ou também os realizados com abuso de direito, fraude à lei e abuse de forma? O que está abrangido no termo “dissimular”?

Sobre estas perguntas novamente a doutrina não é unânime: enquanto alguns defendem que se aplica somente aos casos de simulação, outros que também abrangeria atos e negócios praticados com algum dos defeitos do negócio jurídico: fraude à lei, abuso de direito e de forma.

Para fundamentar a diferença entre simulação e dissimulação, alguns au-tores assim se manifestam:

Enquanto a simulação expressa o que não existe na realidade (total ou parcial-mente), a dissimulação oculta o que na realidade se constituiu (Misabel Derzi)

Dissimulação nada tem a ver com a simulação, que elisão não é; dissimular é encobrir, ocultar disfarçar, atenuar os efeitos de algum fato, e não se confunde com simular, que tem o signifi cado de fi ngir ou fazer parecer real o que não é(...) (Ricardo Lobo Torres).

Outros autores, como Marco Aurélio Greco, chamam a atenção para o fato da simulação e dos defeitos do negócio jurídico já estarem enquadrados em outras normas do ordenamento, sendo desnecessário norma regulando tais situações.


GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p. 453-502.


COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo único do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006.






FGV DIREITO RIO 63

8 À guisa de exemplo, podemos citar,

dentre outros:

“§ 170 (f) (9) No deduction shall be

allowed under this section for a contri-

bution to an organization which con-

ducts activities to which section 162 (e)

(1) applies on matters of direct fi nancial

interest to the donor’s trade or business,

if a principal purpose of the contribution

was to avoid Federal income tax by

securing a deduction for such activities

under this section which would be di-

sallowed by reason of section 162 (e) if

the donor had conducted such activities

directly. No deduction shall be allowed

under section 162 (a) for any amount for

which a deduction is disallowed under

the preceding sentence;

§ 269 (a) (2) any corporation acqui-

res, or acquired on or after October 8,

1940, directly or indirectly, property of

another corporation, not controlled, di-

rectly or indirectly, immediately before

such acquisition, by such acquiring cor-

poration or its stockholders, the basis

of which property, in the hands of the

acquiring corporation, is determined

by reference to the basis in the hands

of the transferor corporation, and the

principal purpose for which such acqui-

sition was made is evasion or avoidance

of Federal income tax by securing the

benefi t of a deduction, credit, or other

allowance which such person or cor-

poration would not otherwise enjoy,

then the Secretary may disallow such

deduction, credit, or other allowance.

For purposes of paragraphs (1) and (2),

control means the ownership of stock

possessing at least 50 percent of the to-

tal combined voting power of all classes

of stock entitled to vote or at least 50

percent of the total value of shares of all

classes of stock of the corporation.

(b) (1) (D) the principal purpose for

such liquidation is the evasion or avoi-

dance of Federal income tax by secu-

ring the benefi t of a deduction, credit,

or other allowance which the acquiring

corporation would not otherwise enjoy,

then the Secretary may disallow

such deduction, credit, or other allo-

wance.

(c) In any case to which subsection

(a) or (b) applies the Secretary is au-

thorized—

(1) to allow as a deduction, credit,

or allowance any part of any amount

disallowed by such subsection, if he

determines that such allowance will

not result in the evasion or avoidance

of Federal income tax for which the

acquisition was made; or

(2) to distribute, apportion, or allo-

cate gross income, and distribute, ap-

portion, or allocate the deductions, cre-

dits, or allowances the benefi t of which

was sought to be secured, between or

among the corporations, or properties,

or parts thereof, involved, and to allow

such deductions, credits, or allowances

so distributed, apportioned, or alloca-

AULA 8 — COMPARAÇÃO INTERNACIONAL DE NORMAS ANTIE-LISIVAS — TRABALHOS FEITOS PELOS ALUNOS

A) A ELISÃO FISCAL NO ORDENAMENTO JURÍDICO DOS ESTADOS UNI-DOS DA AMÉRICA

Daniel Aisengart, Felipe Franco, Pedro Ivo Aquino

Nos países de língua inglesa, a evasão fi scal é tratada sob o termo “tax avoidance”, diferenciando-se da “tax evasion” pelo fato de ser, ao menos à primeira vista, uma forma legal de redução da carga tributária. A despeito de sua legalidade, os governos destes países também buscam evitá-la, precisa-mente por causarem uma disparidade entre capacidade contributiva e valor arrecadado.

Com esse escopo, Canadá, Austrália e Nova Zelândia editaram leis gerais anti-elisivas, conhecidas como “General Anti-Avoidance Rules”, ou GAARs. Por outro lado, nos Estados Unidos e no Reino Unido, onde a case law man-tém grande parte de sua força, não há uma norma geral anti-elisiva, fi cando a cargo da jurisprudência a elaboração de critérios a delimitar a partir de onde a tax evasion deixa de ser legal e passa a ser abusiva.

Note-se, contudo, que isso não signifi ca que, nos Estados Unidos, não haja qualquer tipo de legislação buscando evitar a elisão fi scal. Em realidade, há, no Internal Revenue Code (IRC), que compõe o Título 26 do United States Code (USC), diversos dispositivos que autorizam o Internal Revenue Service (IRS) a desconsiderar determinados negócios jurídicos com o escopo pre-dominante de redução da carga tributária8. Todavia, tais dispositivos, como veremos, são extremamente vagos, de modo que sua interpretação pela juris-prudência confi gura-se essencial para sua compreensão e aplicação.

Nos Estados Unidos, como em outros países de common Law, a interpre-tação jurisprudencial é fundamental para pautar o combate à elisão abusiva. As cortes norte-americanas se utilizam de diversos argumentos para descons-tituir negócios jurídicos cuja principal motivação é a redução da carga tri-butária. Dentre esses argumentos, a chamada teoria da intenção negocial se destaca como a mais difundida tese anti-elisiva. Ricardo Lodi Ribeiro afi rma que “nos Estados Unidos predomina a teoria do business purpose test, com o exame, pela administração fi scal, da intenção negocial do contribuinte. Assim, se os negócios jurídicos carecem de motivação econômica, diversa da economia fi scal, pode haver desqualifi cação pela Fazenda Pública”9.

A doutrina10 11 enumera até cinco teorias utilizadas pelos tribunais esta-dunidenses a fi m de analisar a legitimidade de mecanismos de planejamento


FGV DIREITO RIO 64

ted, but to give eff ect to such allowance

only to such extent as he determines

will not result in the evasion or avoi-

dance of Federal income tax for which

the acquisition was made; or

(3) to exercise his powers in part

under paragraph (1) and in part under

paragraph (2);

§ 269A (a) If (1) substantially all of

the services of a personal service corpo-

ration are performed for (or on behalf

of) 1 other corporation, partnership, or

other entity, and (2) the principal pur-

pose for forming, or availing of, such

personal service corporation is the avoi-

dance or evasion of Federal income tax

by reducing the income of, or securing

the benefi t of any expense, deduction,

credit, exclusion, or other allowance

for, any employee-owner which would

not otherwise be available, then the

Secretary may allocate all income, de-

ductions, credits, exclusions, and other

allowances between such personal

service corporation and its employee-

owners, if such allocation is necessary

to prevent avoidance or evasion of Fe-

deral income tax or clearly to refl ect the

income of the personal service corpo-

ration or any of its employee-owners;

§ 533 (a) For purposes of section 532,

the fact that the earnings and profi ts of

a corporation are permitted to accu-

mulate beyond the reasonable needs

of the business shall be determinative

of the purpose to avoid the income tax

with respect to shareholders, unless

the corporation by the preponderan-

ce of the evidence shall prove to the

contrary;

§ 1031 (2) Certain dispositions not

taken into account (C) with respect to

which it is established to the satisfac-

tion of the Secretary that neither the

exchange nor such disposition had as

one of its principal purposes the avoi-

dance of Federal income tax”

9 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Inter-

pretação e Elisão Tributária. Rio de Ja-

neiro: Lumen Juris, 2003. p. 160

10 Thuronyi, Victor. Comparative Tax Law.

Haia, Países Baixos: Kluwer Law Inter-

national, 2003, pp. 160-171. Disponível

em http://books.google.com/books?id

=WN1WWpmYuYQC&lpg=PP1&dq=

Comparative%20tax%20law%20%20

Por%20Victor%20Thuronyi&hl=pt-

BR&pg=PP1#v=onepage&q&f=false.

Acesso em 23/08/2011.

11 PERIN, Carlos Alexandre. Análise

da constitucionalidade da inserção de

norma geral antielisiva na legislação tri-

butária brasileira. Disponível em http://

jus.uol.com.br/revista/texto/3943/

analise-da-constitucionalidade-da-in-

sercao-de-norma-geral-antielisiva-na-

legislacao-tributaria-brasileira. Acesso

em 23/08/2011.

tributário, quais sejam: a) substance over form; b) step transaction; c) business purpose; d) sham transaction; e e) economic substance.

Inicialmente, a doutrina da substance over form é quase que autoexplicati-va. Esta positiva que o intérprete deve dar maior importância à substância e fi nalidade econômica de determinado negócio jurídico do que à forma que lhe foi dada, para fi ns de verifi car a incidência de tributos na operação. Note-se que a forma dada deve ser legal, sendo, contudo, desconsiderada se foi uti-lizada com o único propósito, ou com o objetivo preponderante, de reduzir a carga tributária, sendo utilizada como alternativa a uma outra forma que melhor se adequaria à realidade econômica do negócio jurídico.

Já a step transaction doctrine não avalia o negócio jurídico em si, mas o ana-lisa como uma etapa de um negócio jurídico complexo, composto de diver-sos passos. Assim, ainda que os negócios jurídicos individualmente recebam um tratamento tributário menos oneroso, o intérprete deve considera-los em conjunto, na medida em que são tendentes ao mesmo objetivo fi nalístico, atribuindo a estes carga tributária idêntica à que seria aplicável caso fossem praticados como um único negócio jurídico.

A doutrina do business purpose, mencionada anteriormente, prega que o intérprete, ao verifi car a legalidade de determinado negócio jurídico enquan-to forma de planejamento tributário, deve avaliar se aquela prática de fato detém relevância para a atividade econômica do contribuinte, relevando se aquela medida de fato possui alguma ligação com a atividade empresária ou se foi tomada apenas, ou preponderantemente, com o fi m de reduzir tributos.

Por sua vez, a sham transaction doctrine trata, como o nome indica, de fraudes realizadas pelo contribuinte. Aqui, a expressão fraude é utilizada em sentido estrito, a indicar que o contribuinte de fato altera a realidade fática de determinado negócio jurídico a fi m de dá-lo uma aparência diversa da real. Beira-se, portanto, uma conduta criminosa, estando estes casos no limite da distinção entre “tax avoidance” e “tax evasion”.

Finalmente, a doutrina da economic substance sustenta que qualquer ne-gócio jurídico desprovido de conteúdo econômico não deve ser considerado para fi ns fi scais. Neste caso, o contribuinte simula a existência de um negócio jurídico com a fi nalidade de reduzir sua carga tributária a partir, por exem-plo, de deduções. Contudo, tal negócio, apesar de formalmente perfeito, não possui qualquer conteúdo econômico.

Por fi m, impende ressaltar que tais teorias podem, e sempre que possível devem, ser aplicadas de forma concomitante, como ocorreu no emblemático caso Gregory v. Helvering, no qual a Suprema Corte decidiu que o planeja-mento tributário é, a priori, um direito do contribuinte, enquanto forma de redução da carga tributária, mas desde que não se confi gure como uma forma de ocultar ou simular negócios jurídicos tributáveis, hipótese na qual se torna abusivo e ilegal.


FGV DIREITO RIO 65

B) ELISÃO/EVASÃO FISCAL NA INGLATERRA

Rachel Valoura e Fernanda Souza Pinto

A Inglaterra segue a tendência mundial no sentido de repreender condutas elisivas e evasivas. Apesar disso, diferentemente de outros países da União Eu-ropéia, cujas normas antielisivas estão, ainda que timidamente, positivadas, a Inglaterra não possui um denso arcabouço legal no que tange ao assunto. Pelo contrário, à semelhança dos Estados Unidos, na Inglaterra, a maior parte das orientações para fi ns de tratamento das condutas elisivas/evasivas decor-rem da jurisprudência e da prática.

Um dos documentos mais expressivos a respeito do assunto é o Code of Practice 9, editado pela HM Revenue & Customs (HMRC). A HMRC é uma espécie de agência independente, não vinculada diretamente a nenhum ministério inglês, e responsável pela administração e cobrança de uma série de tributos. Além disso, a HMRC é uma “law enforcement agency”, sendo responsável pela investigação dos delitos fi scais mais graves. Nesse sentido, o Code of Practice 9 descreve o processo por meio do qual essas investigações serão realizadas.

Das jurisprudências e “guias de conduta”, infere-se a distinção, nem sem-pre clara, entre “tax avoidance” e “tax evasion”. Em que pese ser muito tênue a diferença entre um instituto e outro, não se confunde “tax evasion” com “tax avoidance”, que se considera uma forma legítima de evitar a tributação.

Para classifi cação, em “tax evasion” ou “tax avoidance’’, da conduta prati-cada pelo agente, a análise parte de algumas premissas bases. “Tax evasion”, por exemplo, engloba, sobretudo, extração de renda, manipulação de contas e ajustes feitos não apropriados. Ainda, prevalece a substância sobre a forma, ou seja, o tributo incidirá de acordo com o propósito da operação realizada. Assim, se determinada situação for tributável, a operação da qual ela resulta será tributada, independentemente da forma como foi executada — a essa verifi cação, dá-se o nome de “bussiness purpose test”.

De modo geral, difi cilmente casos de evasão fi scal resultam em processo com fi ns civis perante o contribuinte, costuma-se, apenas, aplicar uma sanção monetária, correspondente, em média, a 100% do valor evadido/elidido.

Apenas nos casos graves de fraude ou evasão fi scal, o HMRC costuma iniciar investigações de cunho cível, apurando outras movimentações do con-tribuinte em busca de responsabilizações além das tributárias.

Fato curioso a respeito do assunto é que já aconteceu de jornais ingleses publicarem notícias expondo os meios pelos quais muitos milionários fogem dos impostos. O pequeno trecho abaixo evidencia o conteúdo de uma dessas notícias:


FGV DIREITO RIO 66

12 http://noticias.sapo.cv/info/arti-

go/1047768.html

13 GRECO, Marco Aurélio Greco. Plane-

jamento Tributário. 2. ed. São Paulo:

Dialética, 2008, p. 374

“Para se livrar do “leão” inglês, os jogadores assinam dois tipos de contratos di-ferentes como seu clube. Um vínculo de jogador, que recebe salário normalmente, e outro de “direitos de imagem”, ou seja, valores procedentes da venda de camisetas e produtos com seu nome. Estes valores de imagem são depositados em uma empresa de propriedade do jogador e que está sujeita a um imposto corporativo de 28%.”12

Apesar de depoimentos como esses, pela leitura da íntegra da notícia, pa-rece que nenhum desses casos foi sequer investigado pela HMRC, pelo que se pode inferir que apenas as condutas efetivamente mais graves são investiga-das. E, por condutas mais graves não se inclui a “elisão” de EUR700.000,00, valor economizado em tributo por um dos jogadores citados na notícia.

Naturalmente, as assertivas suscitadas acima são apenas suposição. Para constatarmos o que, de fato, a HRMC considera conduta grave, seria ne-cessário um vasto e aprofundado estudo da jurisprudência, o que fugiria ao escopo do presente trabalho. Mas, ainda assim, vale a refl exão.

Por fi m, interessante lembrar outro fato curioso. Como se sabe, as Ilhas Cayman são territórios britânicos, consideradas um dos maiores paraísos fi s-cais do mundo — e, como tal, não possui legislação tributária expressiva, senão no sentido de proibir a cobrança de impostos. Isso, aliado a notícias como a citada acima e ao fato da Inglaterra não fazer parte da União Européia — e, portanto, não adotar as regras tributárias dessa — corrobora o palpite de que a Inglaterra não seja, se comparada a outros países da Europa, um país tão repressivo no que tange a elisão/evasão fi scal.

Bibliografi a:

Code of Practice 9 (COP9) — http://www.hmrc.gov.uk/leafl ets/cop9-2009.htm

C) CLÁUSULA GERAL ANTIELISIVA NO CENÁRIO FRANCÊS

Alexandre Haguenauer e Luiz Felipe Cardoso

O cenário internacional de combate ao planejamento tributário depende muito das raízes jurídicas do país. Com efeito, Marco Aurélio Greco13 aponta que países de tradição romano-germânica tendem a normatizar abstratamen-te as hipóteses em que a conduta do contribuinte, em determinado contexto, seria desqualifi cada em prol de outra ou considerada inoponível em relação ao Fisco. Os países de raízes anglo-saxônicas, por outro lado, dariam maior


FGV DIREITO RIO 67

14 MICHAUD, Patrick. Historique Du

Régime De L’abus De Droit Fiscal,

p.10. Disponível em http://www.

le-cercle-des-fiscalistes.com/me-

dia/02/02/1999685093.pdf. Acesso em

23.08.2011.

ênfase ao caso concreto e apenas a partir da sua análise, o julgador chegaria a sua decisão.

A França se enquadra no grupo dos países de tradição jurídica romano-germânica e o artigo 64 do Livre de Procédures Fiscales estabelece que para a caracterização do abuso de direito são necessários que o ato seja fi ctício e que a motivação seja exclusivamente fi scal. Por motivação fi scal entende-se que a fi nalidade do ato praticado seja mitigar a incidência de determinado tributo, ou a descaracterização de incidência do mesmo. Em 2008, no entanto, houve a reforma do referido artigo que inseriu um critério alternativo ao abuso de direito, qual seja, o de fraude à lei.

A partir dessa alteração, passaram a existir duas espécies de abuso de di-reito para o direito fi scal francês: o abuso do direito através de simulação e o abuso de direito através de fraude à lei. Na primeira hipótese, tratar-se-ia de uma dissimulação, a criação de uma situação jurídica puramente artifi -cial com a fi nalidade de camufl ar a situação real, na qual o fato gerador dos tributos continuaria a existir e os impostos devidos. Na segunda hipótese, os atos não seriam fi ctícios, mas reais com a fi nalidade de fazer incidir sobre determinada situação jurídica leis mais benéfi cas ao contribuinte. Em ambos os casos tratar-se-ia de hipóteses de ilicitude14.

Dessa forma, a administração pública teria a discricionariedade de des-constituir não apenas aqueles atos frutos de simulação, como também aque-les que buscam, inclusive, os benefícios da aplicação literal ou das lacunas existentes na lei, quando, no entanto, a real fi nalidade seria mitigar a inci-dência de determinado tributo. O referido artigo, portanto, constituiria uma verdadeira cláusula geral antielisiva, haja vista que pretenderia impedir as tratativas por parte do contribuinte de praticar um ato que não se subsumiria na descrição expressa e abstrata da lei.

D) ATOS LÍCITOS E ILÍCITOS PERANTE O SISTEMA TRIBUTÁRIO ARGENTINO

Márcio Henrique

Assim como no direito tributário brasileiro, há um grande conjunto de de-nominações para classifi car os atos praticados. Os mais comuns são: “evasión”, “elusión” e “economías de opción”. Elisão não é usada comumente na Argentina.

O nome “evasión” atribui-se ao uso de ilícitos penais contra a ordem tri-butária contidos nas leis 24.769/96 e 11.683/98.

A “elusión” é caracterizada como uma forma de pagar menos imposto por meio da distorção dos negócios jurídicos, também conhecido por abu-so de formas.


FGV DIREITO RIO 68

No grupo de “economias de opción” estariam os atos lícitos que confi gu-rem expressas alternativas oferecidas pelo ordenamento jurídico.

Da perspectiva histórica, as leis tributárias argentinas mudaram continua-mente, enquanto o passado econômico turbulento recente, culminando com a moratória, não foi propício para a racionalização do sistema tributário.

Diferentemente do ordenamento brasileiro, a constituição argentina não delimita os tributos a serem cobrados. A regulação dos impostos argentinos está, principalmente, em leis e decretos. Embora não haja um código tribu-tário nacional, cada província possui seu código fi scal.

O princípio constitucional presente mais claro para efeito de tributação está no art. 16, que diz: “La igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas”

A doutrina argentina utiliza esse conceito de duas formas. Tratam de igual-dade horizontal, ou seja, mesmas situações são tributadas uniformemente. E o que chamam de igualdade vertical, que iguala o esforço entre os contribuin-tes, ou seja, traz embutido o conceito das diferentes capacidades contributi-vas dos contribuintes.

Ainda que o código civil argentino tenha muitos artigos semelhantes aos brasileiros, elas diferem pela aplicabilidade ao direito tributário. Por exemplo, a simulação e a fraude a lei estão tipifi cados, mas o enfoque à aplicação na norma tributária é outro.

Isso ocorre porque a lei argentina adota explicitamente o princípio da realidade econômica e da substância sobre a forma. A lei tipifi ca a substância dos tributos, com todas as características necessárias para referência, mas o que será julgado será o resultado econômico.

Para melhor compreensão, os dois primeiros artigos da lei 11.683/98:

ARTICULO 1° — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fi n de las mismas y a su signifi cación económica. Sólo cuando no sea posible fi jar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las dis-posiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

ARTICULO 2° — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho impo-nible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectiva-mente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifi estamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para confi gurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estruc-turas jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como


FGV DIREITO RIO 69

15 http://portugalfi scal.blogspot.

com/2006/11/divulgao-do-planea-

mento-fi scal.html

16 MARINS, James. Elisão tributária e

sua regulação. São Paulo: Dialética,

2002, p. 47

encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Esses artigos são por vezes referenciados como cláusulas antielusivas, pois restringem os incentivos dos contribuintes a abusar das formas em busca de tributação menor.

Pode-se concluir que a lei argentina é pró-fi sco, pois diante dessas ferra-mentas, o executor administrativo tem amplos poderes para decidir descarac-terizar os mais diversos negócios jurídicos indiretos ou de resolver a aplicação em casos ambíguos, pois pode classifi car os atos por analogia ao seus efeitos econômicos, desde que use impostos já tipifi cados em lei adequadamente.

E) PLANEJAMENTO FISCAL NO ÂMBITO DA LEGISLAÇÃO DE PORTUGAL

Ivo Dworschak Neto e Isaque Brasil

O ordenamento jurídico-fi scal português tem por base o princípio da le-galidade fi scal, isto é, se a lei expressamente não estabelece uma regra de in-cidência (seja ela objetiva ou subjetiva), o contribuinte terá espaço para atuar livremente. É vedada inclusive a interpretação extensiva e a integração por analogia (art. 11.º Lei Geral Tributária ou “LGT”), o que sucede por obedi-ência ao principio da legalidade e tipicidade fi scais. Com efeito, perante uma lacuna está vedada aos aplicadores da lei a interpretação pela cobrança do tributo, uma vez que tal equivaleria a regular uma determinada situação tri-butária — tarefa que constitui reserva relativa da Assembleia da República15.

Em Portugal a LGT (aprovada pelo Decreto-Lei no 398/98, de 17 de Dezembro) é a lei responsável por enunciar e defi nir os princípios gerais que regem o direito fi scal português e os poderes da administração tributária e garantias dos contribuintes.

Com o intuito de combater as fraudes fi scais, a Lei 30-G/2000 alterou a LGT, determinando no art. 38 a inefi cácia de atos e negócios jurídicos, essencial ou principalmente dirigidos, por meios artifi ciosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de fatos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fi m econômico, ou à obtenção de vantagens fi scais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produ-zindo as vantagens fi scais referidas.16


FGV DIREITO RIO 70

Artigo 38ºInefi cácia de actos e negócios jurídicos

1 — A inefi cácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.

2 — São inefi cazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essen-cial ou principalmente dirigidos, por meios artifi ciosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fi m económico, ou à obtenção de vantagens fi scais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fi scais referidas.

Artigo 39ºSimulação dos negócios jurídicos

1 — Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.

2 — Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmen-te atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade.

A legislação portuguesa utiliza-se dos mais variados conceitos para defi nir os meios fraudulentos, dentre eles, meios artifi ciosos, meios fraudulentos, abuso de formas jurídicas e requalifi cação. Uma vez qualifi cado determinado ato ou negócio jurídico como fraudulento, será ele tido como inefi caz perante o Fisco, e devido o respectivo tributo.

F) DIFERENÇA ENTRE EVASÃO (STEUERHINTERZIEHUNG) E ELISÃO (STEUERUMGEHUNG) NO DIREITO ALEMÃO

Isadora Ruiz e Rinuccia La Ruina

Primeiramente, cumpre afi rmar que a tributação na Alemanha, enquanto limitação à liberdade e à propriedade, somente se dará mediante previsão legal, conforme Grundgesetz — Lei Fundamental / Constituição alemã (Art. 2. Abs. 1 e 20 Abs. 3) e pelo §1 Abs. 1 da Abgabenordnung — Código Tri-butário alemão (AO, 1977).


FGV DIREITO RIO 71

17 HENSEL, Albert. Steuerrecht. Tradu-

ção de BÁEZ MORENO, Andrés. Dere-

cho Tributario, Editora: Marcial Pons.

Ediciones Jurídicas y Sociales, Madrid,

Espanha, 2005, p. 228.

18 LEHNER, Moris. Cahier de Droit Fiscal

International Studies on International

Fiscal Law. Schriften zum Internationa-

len Steuerrecht. e d i t e s p a r I ‘ A s s o c

i a t i o n F i s c a l e I n t e r n a t i o n a L e

V o l u m e L X V I I Ia P r e m i e r S u j et.

Evasion fi scale/Fraude fi scal. Tax avoi-

dance/Tax evasion. Steuervermeidung/

Steuerhinterziehung. Elusiön fi scal/

Evasiön fi scal International, Kluwer —

Deventer — The NetherlandsBoston

• Antwerp • London • Frankfurt, 1983,

p. 194.

Sobre o conceito de elisão, Albert Hensel comentou o §10 do ordenamen-to tributário alemão à época do Reich, afi rmando que:

De todos modos, la no utilización de las formas jurídicas usuales puede con-ducir al abuso de que no era tampoco lo que el legislador tributario pretendía evitar, en primera línea, con la defensa contra la elusión; sin embargo, de lege lata, sólo podrá subsumirse en el presupuesto de hecho de la norma aquellas conductas elusivas realizadas mediante ‘abuso’ de las formas jurídicas etc17.

Atualmente, o tema está previsto no §42 da AO, que, com a reforma em 2008, reduziu o espaço de manobra do contribuinte na existência de lacunas (Spielräume). O texto atual contempla a seguinte redação:

Abuso de formas tributárias

(1) Não será possível contornar a legislação tributária pelo abuso de opções legais de planejamento fi scal. Se os elementos para preencher a incidência de determinada regra tributária específi ca forem preenchidos, as consequências le-gais devem ser determinadas de acordo com aquela regra. Quando isto não for o caso, o pedido de crédito fi scal deve, em caso de um abuso na acepção da subseção (2) abaixo, surgir da mesma maneira como ele surge através do uso de opções legais apropriadas para as transações econômicas em causa.

(2) Um abuso será considerado existente quando uma opção legal inapro-priada é escolhida e, em comparação com a opção apropriada, leva a vantagens tributárias sem intenção do Direito para o contribuinte ou terceiro. Isso não se aplica quando o contribuinte fornece evidências de razões não tributárias para a opção selecionada que são relevantes quando vistos de uma perspectiva global.

Moris Lehner entende que “a elisão fi scal destina-se a contornar obrigação tributária que ligue o texto legal a uma forma jurídica civil típica, pela reali-zação de uma forma atípica, não englobada pelo texto legal”. E prossegue: “A elisão é, em regra, legal. A sua consequência jurídica, no entanto, consiste na tributação de acordo com os fatos contornados”18.

A nosso ver, a norma em referência distingue-se da legislação brasileira, pois mais clara quanto a existência do abuso e a caracterização da elisão. Ain-da, na legislação alemã, há imposição imediata dos efeitos que existiriam no mundo jurídico caso a forma jurídica adequada tivesse sido utilizada. A pre-tensão do imposto surge não pela ocorrência do fato gerador “real”, invisível, a princípio, sob o manto do ato simulado (e depois afastado pelo Fisco), mas se aplicam os efeitos tributários que, hipoteticamente, seriam gerados caso o ato tivesse o revestimento adequado.

Por outro lado, entendemos que tanto para a lei tributária alemã, quando para a lei tributária brasileira, não basta que a atividade refl ita uma possibi-


FGV DIREITO RIO 72

19 PETER MILLET, Artifi cial tax avoidan-

ce: the English and americam approa-

ch, BRT 1986, p. 327.

20 GRECO, Marco Aurélio, Planejamento

Tributário, pag. 383

21 Gesetze ganz einfach. Abgabenord-

nung (AO) §42 Missbrauchtatbestand.

Disponível em: http://gesetze-ganz-

einfach.de/ao/ao42.htm. Acesso em:

22 ago. 2011.

22 Gesetze ganz einfach. Abgabenord-

nung (AO) §42 Missbrauchtatbestand.

Disponível em: http://gesetze-ganz-

einfach.de/ao/ao42.htm. Acesso em:

22 ago. 2011.

23 MAIDA, Fernando. A importância

conceitual da elisão fi scal como instru-

mento estratégico na prática do plane-

jamento, in: Planejamento tributário,

Marcelo Magalhães Peixoto, José Maria

Arruda de Andrade, coordenadores;

Ives Gandra da Silva Martins... [et al.].

— São Paulo: MP Ed., 2007, p. 66.








— São Paulo: MP Ed., 2007, p. 75.








— São Paulo: MP Ed., 2007, p. 75.

26 Entscheidung des Bundesverfas-

sungsgerichts vom 3.4.1959; BVerfGE

Bd. 9, S. 231, 249 f in: LEHNER, Moris.

Cahier de Droit Fiscal International Stu-

dies on International Fiscal Law. Schrif-

ten zum Internationalen Steuerrecht. e

d i t e s p a r I ‚ A s s o c i a t i o n F i s c

a l e I n t e r n a t i o n a L e V o l u m e

L X V I I Ia P r e m i e r S u j et. Evasion

fi scale/Fraude fi scal. Tax avoidance/Tax

evasion. Steuervermeidung/Steuerhin-

terziehung. Elusiön fi scal/Evasiön fi scal

International, Kluwer — Deventer —

The NetherlandsBoston • Antwerp •

London • Frankfurt, 1983, p. 193.

lidade de tributação, pois, para que haja a confi guração da elisão, deve haver um ato jurídico, previsto na lei tributária, que esteja sendo disfarçado, simu-lado, iludido por outro com menor carga tributária.

Segundo o autor PETER MILLET19, o dispositivo em referência consa-gra o ‘princípio da adequação’, segundo o qual a interpretação dos conceitos tributários deverá ser teleológica, muitas vezes tomadas por empréstimos da realidade econômica.

Não está positivado, entretanto, que qualquer planejamento tributário (Steuergestaltung) preenche hipótese de abuso prevista em lei. Para que não seja considerado abuso, imprescindível seja justifi cável o planejamento pela lei fi scal e por fi ns econômicos.

Segundo o autor Marco Aurélio Greco “não se trata de uma interpreta-ção econômica, mas de insufi ciência para a compreensão da realidade — do elemento meramente formal”20. Em outras palavras, o autor está querendo dizer que, para a confi guração do ato elisivo, deve ser levado em consideração a adequação da conduta sob a ótica da conveniência econômica, sem que, todavia, este seja o único indício de uma conduta contrária ao § 42 da Lei Tributária Alemã.

Para evitar problemas devido à consideração do planejamento tributário como juridicamente inapropriado nos termos do §42, será levado em con-sideração o planejamento, desconsiderado os efeitos tributários pretendidos, de modo que pareça: (i) sem fi ns econômicos; (ii) inconstante; (iii) com-plicado; (iv) ininteligível; (v) artifi cial; (vi) supérfl uo; (vii) inefi caz; e (viii) incongruente21.

Ainda, poderá ser caracterizada a elisão se o Fisco levar em conta alguns indícios, como entender que não se faria o planejamento se ausentes fatos, circunstâncias e fi ns econômicos, na inexistência de benefício fi scal, por exemplo.22

Fernando Maia afi rma que “inúmeros doutrinadores alemães preferem para a elisão fi scal a denominação de ‘economia fi scal’ ou ‘poupança fi scal’, que em sua língua equivale à terminologia ‘Steuerersparung’.” 23 Ainda, faz Interessante observação, sobre o entendimento de Kruse e seus seguidores quanto à elisão tributária, que “defendem a posição de que este instituto não é passível de sanção penal, podendo confi gurar crime apenas a ausên-cia de informação ao Fisco de dados relevantes para o reconhecimento da própria elisão” 24.

Kruse destacou em seus ensaios acerca do abuso de formas que “não se dirige a atingir o fato imponível real, mas apenas um fato presumido”25. Pre-sunção, portanto, fi ctio iuris.

Assim como no Brasil, o Estado alemão também desconfi a de seus ci-dadãos. Apesar de a Corte Constitucional, em 1959, já ter decido que “os contribuintes podem agir para pagar o menor número possível de tributos26”,


FGV DIREITO RIO 73

27 Der Deutsche Staat traut seinen Bür-

gern nicht. Disponível em: http://www.

sybo-ag.de/2011/01/der-deutsche-

staat-traut-seinen-burgern-naturlich-

nicht/. Acesso em: 22 ago. 2011.

28 Der Deutsche Staat traut seinen Bür-

gern nicht. Disponível em: http://www.

sybo-ag.de/2011/01/der-deutsche-

staat-traut-seinen-burgern-naturlich-

nicht/. Acesso em: 22 ago. 2011.

hoje quase toda lei tributária prevê inúmeras hipóteses para restringir o abu-so, e, deste modo, até aquele que não planeja elidir acaba por sofrer as conse-quências do sistema. A isso se soma o fato de a Corte Constitucional alemã dar ao legislador grande espaço de manobra27.

Menos rigorosa é a jurisprudência do Tribunal de Justiça Europeu, que, exemplifi cativamente, entende que sociedades empresárias podem, livremen-te, escolher a tributação estrangeira que lhes for mais favorável, desde que na existência de lacuna e lhes sendo possível provar o fi m econômico, sem intuito exclusivo de diminuir a carga tributária, e chegando-se ao entendi-mento pela aplicação do princípio da proporcionalidade, o que não se aplica na Corte Constitucional28.

Conceito diferente de elisão, também no direito alemão, é a evasão fi scal, prevista no §370 da AO, cujo teor, no que se relaciona com o presente estu-do, segue:

(1) Será penalizado em até 5 (cinco) anos ou multado aquele que:1. fornecer a autoridades fi scais ou outras autoridades detalhes incorretos ou incompletos acerca de matérias de signifi cativa relevância fi scal, 2. não informar às autorida-des fi scais sobre fatos de substancial relevância fi scal quando a lei assim impuser, ou3. não utilizar selos ou máquinas fi scais quando a lei assim impuser como resultado minimizar tributos ou provocar injustifi cáveis vantagens tributárias para si ou terceiro.

(2) A tentativa também será punida.(3) Em casos de alta gravidade, a penalidade será de 6 (seis) meses e 10 anos.

Um caso será considerado sério quando o infrator:1. deliberadamente reduz tributos em larga escala ou provoca vantagens

tributárias ilegítimas,2. abusa de sua autoridade ou posição enquanto funcionário público,3. solicita assistência de um funcionário público que abusa de sua autori-

dade ou posição,4. repetidamente reduz tributos ou provoca vantagens tributárias ilegíti-

mas pelo uso de documentos falsos ou forjados, ou5. como membro de um grupo formado com o intuito de repetidamente

cometer atos referentes ao item (1) acima, reduz tributos sobre vendas ou tributos especiais de consumo ou recebe vantagens indevidas sobre o tributo sobre vendas ou tributos especiais de consumo.

(4) Impostos devem ser considerados como subavaliados, em particular, quando: não é feita qualquer avaliação, no todo ou em tempo. O mesmo se aplica mesmo quando o imposto foi avaliado provisoriamente, quando sujeitos a reexame, ou quando feita uma auto-avaliação do imposto. Vantagens fi scais devem também incluir descontos de impostos; benefícios fi scais injustifi cados serão considerados derivados na medida em que estes são injustamente concedi-


FGV DIREITO RIO 74

29 LEHNER, Moris. Cahier de Droit Fiscal

International Studies on International

Fiscal Law. Schriften zum Internationa-

len Steuerrecht. e d i t e s p a r I ‘ A s s o c

i a t i o n F i s c a l e I n t e r n a t i o n a L e

V o l u m e L X V I I Ia P r e m i e r S u j et.

Evasion fi scale/Fraude fi scal. Tax avoi-

dance/Tax evasion. Steuervermeidung/

Steuerhinterziehung. Elusiön fi scal/

Evasiön fi scal International, Kluwer —

Deventer — The NetherlandsBoston

• Antwerp • London • Frankfurt, 1983,

p. 194.

dos ou mantidos. As condições acima descritas também deverão ser complemen-tadas sempre que o tributo a que se refere o ato puder ser reduzido por outras razões ou se o benefício fi scal tiver sido reivindicado por outros motivos.

(5) O ato também pode ser cometido em relação a bens cuja importação, exportação ou trânsito sejam proibidos.

Moris Lehner justifi ca a previsão legal no intuito normativo de “proteger o interesse público à receita tributária completa e oportuna”. O autor entende que ocor re evasão, “principalmente, quando a Fazenda Pública recebe dados incompletos e inexatos sobre fatos. Se o contribuinte agir com negligência grotesca, a ele poderá ser aplicada uma multa alta; isso também serve para atos preparatórios. Sobre tributos evadidos incidem juros. Em caso de de-núncia espontânea, o infrator não será penalizado”29.

Interessante, ainda, menção a um caso de evasão fi scal na Alemanha. O Tribunal de Finanças de Rheinland-Pfalz (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v; 21.1.2010 — 4 K 1507/09) entendeu que seria hipótese de evasão fi scal o recebimento, de duas entidades governamentais distintas e pelo período de quase 10 anos, de pensão alimentícia para uma e única criança, indevidamen-te, porque apenas poderia receber o auxílio de uma entidade. Deste modo, na ocorrência de evasão fi scal, o prazo prescricional para a cobrança seria de 10 anos, e, portanto, o Tribunal sentenciou pela devolução da quantia ao Fundo de Trabalho e Família, pois considerou óbvio que o benefi ciário sabia dos depósitos — realizados em sua conta —, assim como fi zera dois pedidos de auxílio a entidades distintas. Confi gurou-se, portanto, pela indução dolosa a erro (bewusste Irreführung) através de fornecimento inexatos e incompletos de dados, com consequente vantagem tributária indevida, evasão fi scal.


FGV DIREITO RIO 75

AULA 9 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA — PESSOA FÍSICA

A) CRITÉRIO MATERIAL

O Imposto sobre a Renda de Pessoa Física tem por critério material o fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado lapso de tempo. A renda e o provento para fi ns de tributação pelo Impos-to de Renda devem ser considerados como acréscimo patrimonial, ou seja, como a diferença entre os rendimentos auferidos e as despesas necessárias à sobrevivência do indivíduo. Assim a legislação do IRPF deve prever, além da tributação das receitas auferidas pela pessoa física, a permissão de dedução de certas despesas com saúde, educação, previdência, dependentes, etc.

B) CRITÉRIO TEMPORAL

Para a verifi cação do acréscimo patrimonial auferido por determinada pes-soa, é preciso se considerar um lapso temporal defi nido por lei. Para as pesso-as físicas, a lei defi ne que o lapso temporal para a consideração do acréscimo patrimonial corresponde ao período de um ano-calendário, esgotando-se, portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Será, portanto, neste o instan-te que se reputará ocorrido o fato gerador do tributo, pois é somente neste momento que é possível verifi car o ganho de renda (rendimentos auferidos menos as despesas dedutíveis).

Não confundir, portanto, o critério espacial — momento em que se re-puta ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apuração e o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em que os ganhos são auferidos. Conforme se verifi cará a seguir, o IRPF tem várias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do recebimento dos rendimentos pela pessoa física, mas estes recolhimentos, em geral, representam meras antecipações do tributo a ser apurado somente após o fechamento do ano-calendário, no Ajuste Anual.

b.1) Formas de Recolhimento

O Imposto de Renda da Pessoa Física conta com seis formas diferentes de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivíduo: a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatório, c) Recolhimento complementar facultativo, d) Tributação exclusiva na fonte, e)


FGV DIREITO RIO 76

Tributação Defi nitiva e f ) Declaração de Ajuste Anual. Vejamos detalhada-mente cada uma delas:

I) DESCONTO PELA FONTE PAGADORA

O Imposto de Renda relativo a certos rendimentos auferidos pelo indi-víduo está submetido ao desconto e recolhimento pela respectiva fonte pa-gadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento, a pessoa (física ou jurídica) que o realiza deve descontar o IRPF devido e repassar o valor correspondente à União Federal. Ou seja, a pessoa receberá a sua remuneração com o desconto do imposto de renda a ela relativo.

A lei 7.713/88, em seu art. 7º, prevê a obrigatoriedade do desconto pela fonte pagadora com relação:

— aos rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou jurídicas;

— aos demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não es-tejam sujeitos à tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas.

Assim, a pessoa física que auferir rendimento de pessoa jurídica, a qual-quer título (salvo se sujeito à tributação exclusiva na fonte), fi cará sujeita ao desconto do IRPF da remuneração recebida. No caso de rendimentos ganhos por pessoas físicas de outras pessoas físicas, entretanto, esta sistemática só é obrigatória no caso de haver relação empregatícia entre elas.

Por exemplo, um empregado, seja de pessoa física ou de pessoa jurídica, ao receber seu salário, terá obrigatoriamente descontado pelo empregador o Im-posto de Renda a ele relativo. Este desconto será feito com base na tabela de alíquotas mensais do IRPF, que será analisada a seguir. O Imposto de Renda na sistemática do desconto pela fonte pagadora será recolhido à medida que os pagamentos forem efetuados ao contribuinte do imposto.

Questão interessante é saber o que ocorre se a fonte pagadora descontar o imposto de renda da remuneração do empregado e não o repassar aos cofres públicos e o que acontece no caso da fonte pagadora não descontar o IRPF relativo ao pagamento efetuado. No primeiro caso, a pessoa física se exime do pagamento do tributo, tendo em vista que já teve o IRPF descontado de seu rendimento e a cobrança deve ser feita da pessoa jurídica que indevidamente descontou e não repassou o imposto aos cofres públicos. Já no segundo caso, a Receita Federal tem agido da seguinte forma: até o momento da Declara-ção de Ajuste Anual, a cobrança deve ser feita na pessoa jurídica obrigada a efetuar o desconto. Caso o IRPF não seja descontado e recolhido pela pessoa obrigada à retenção até a Declaração de Ajuste Anual, deve a pessoa física


FGV DIREITO RIO 77

30 Os artigos 106 e 107 do RIR/99 exem-

plifi cam alguns casos:

Art. 106. Está sujeita ao pagamento

mensal do imposto a pessoa física que

receber de outra pessoa física, ou de

fontes situadas no exterior, rendimen-

tos que não tenham sido tributados na

fonte, no País, tais como (Lei nº 7.713,

de 1988, art. 8º, e Lei nº 9.430, de 1996,

art. 24, § 2º, inciso IV):

I — os emolumentos e custas dos

serventuários da Justiça, como tabeli-

ães, notários, ofi ciais públicos e outros,

quando não forem remunerados exclu-

sivamente pelos cofres públicos;

II — os rendimentos recebidos

em dinheiro, a título de alimentos ou

pensões, em cumprimento de decisão

judicial, ou acordo homologado judi-

cialmente, inclusive alimentos provi-

sionais;

III — os rendimentos recebidos por

residentes ou domiciliados no Brasil

que prestem serviços a embaixadas,

repartições consulares, missões diplo-

máticas ou técnicas ou a organismos

internacionais de que o Brasil faça par-

te; IV — os rendimentos de aluguéis

recebidos de pessoas físicas.

Art. 107. Sujeitam-se igualmente à

incidência mensal do imposto (Lei nº

7.713, de 1988, arts. 2º, 3º, § 1º, e 9º):

I — os rendimentos de prestação, a

pessoas físicas, de serviços de transpor-

te de carga ou de passageiros, observa-

do o disposto no art. 47;

II — os rendimentos de prestação, a

pessoas físicas, de serviços com trator,

máquina de terraplenagem, colhei-

tadeira e assemelhados, observado o

disposto no § 1º do art. 47

benefi ciária do rendimento, declarar a receita auferida e oferecer à tributação neste momento.

Os valores recolhidos pela sistemática do desconto pela fonte pagadora re-presentam meras antecipações do IRPF a ser calculado na ocasião da Declara-ção de Ajuste Anual. Assim, os valores já arrecadados com base neste método, serão compensados com o imposto calculado na Declaração de Ajuste Anual.

II) RECOLHIMENTO MENSAL OBRIGATÓRIO

A segunda forma de arrecadação do IRPF é o recolhimento mensal obri-gatório, também conhecido por “carnê-leão”.

A lei 7.713/88 prevê no art. 8º que esta sistemática de apuração é obri-gatória à “pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País”30.

Assim, ganhos recebidos pela pessoa física e pagos por outra pessoa física, se não sujeitos à tributação na fonte, tais como: pensão alimentícia, remuneração pela prestação de serviços, aluguéis, bem como rendimentos auferidos de fon-tes localizadas no exterior, fi cam sujeitos ao recolhimento mensal obrigatório.

Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os valores recolhidos pelo “carnê-leão” representam antecipações do IRPF a ser calculado na Declaração de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto, compensados com o valor apurado no ajuste.

Importante salientar que o recolhimento mensal é obrigatório, sujeitando-se a pessoa que não o realizar ao pagamento de multa.

III) RECOLHIMENTO COMPLEMENTAR FACULTATIVO

O recolhimento complementar facultativo está previsto no art. 7° da Lei 8.383 e art. 113 do RIR/99, ambos com a mesma redação, nos seguintes ter-mos: “Sem prejuízo dos pagamentos obrigatórios estabelecidos na legislação, fi ca facultado ao contribuinte efetuar, no curso do ano, complementação do imposto que for devido sobre os rendimentos recebidos”.

Esta forma de recolhimento é uma maneira de antecipar o pagamento do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual, no caso de recebimento de rendimentos de fontes pagadoras pessoa física e jurídica, ou de mais de uma pessoa jurídica.

Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber rendimentos de diversas fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemática do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatório, pode acon-


FGV DIREITO RIO 78

31 Art. 6º São tributados exclusivamen-

te na fonte:

I — rendimentos produzidos por

qualquer aplicação fi nanceira de renda

fi xa;

II — rendimentos produzidos por

aplicações em Fundos de Investimento

Financeiro (FIF), fundos de aplicação

em quotas de fundos de investimento,

fundos de ações ou fundos de investi-

mento em quotas de fundos de ações;

III — rendimentos distribuídos pe-

los Fundos de Investimento Imobiliário

e Fundos de Investimento Cultural e

Artístico (Ficart);

IV — rendimentos produzidos por

aplicações em Fundos de Investimento

no Exterior;

V — rendimentos obtidos em ope-

ração de mútuo ou operação de compra

vinculada à revenda, no mercado se-

cundário, tendo por objeto ouro, ativo

fi nanceiro;

VI — rendimentos auferidos em

operações swap;

VII — rendimentos de ações, quotas

ou quinhão de capital relativos a lucros

apurados até 31 de dezembro de 1988;

VIII — lucro arbitrado relativo

aos anos-calendário de 1994 e 1995

considerado distribuído aos sócios ou

acionistas;

IX — lucros e dividendos recebidos

de pessoa jurídica correspondentes ao

período de 1º de janeiro de 1989 a 31

de dezembro de 1992, tributados na

forma do art. 35 da Lei nº 7.713, de

1988;

X — lucros e dividendos recebidos

de pessoa jurídica correspondentes aos

anos-calendário de 1994 e 1995, quan-

do o benefi ciário optar pela tributação

exclusiva na fonte;

XI — importâncias recebidas de

pessoa jurídica a título de juros que

não tenham tributação específi ca, bem

assim juros pagos pelas cooperativas a

seus associados como remuneração do

capital social;

XII — prêmios distribuídos por meio

de concursos e sorteios em geral, sob a

forma de bens e serviços, e os pagos em

dinheiro, exceto vale-brinde;

XIII — prêmios pagos a proprietá-

rios e criadores de cavalo de corrida;

XIV — benefícios líquidos, resultan-

tes ou não de amortização antecipada,

mediante sorteio, dos títulos de capita-

lização e benefícios atribuídos a porta-

dores de títulos de capitalização com

base nos lucros da empresa emitente;

XV — valores recebidos a título de

gratifi cação natalina (13º salário);

XVI — juros pagos ou creditados

individualmente a titular, sócio ou

acionista, a título de remuneração do

capital próprio;

XVII — rendimentos decorrentes

dos pagamentos efetuados pelas pes-

soas jurídicas a benefi ciário não iden-

tifi cado, inclusive recursos entregues

a terceiros ou a sócios, acionistas ou

tecer de o somatório dos rendimentos fi carem submetidos a uma alíquota diversa à que foi aplicada.

Por exemplo, um trabalhador que tenha três empregos e que receba dois salários mínimos em cada um deles, não fi cará submetido ao desconto por nenhuma de suas fontes pagadoras devido ao fato do valor recebido em cada uma delas estar na margem de isenção do IRPF. Ocorre que, se todos os valores recebidos mensalmente forem somados, o total estará submetido à tributação do IRPF pela alíquota correspondente à renda auferida (já que ultrapassará a faixa de isenção). Assim, esta pessoa terá duas opções: ou efe-tua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em virtude da somatória dos rendimentos auferidos; ou os declara somente no momento da Declaração de Ajuste Anual, ocasião na qual terá que recolher o tributo devido ao longo de todo o exercício.

IV) TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NA FONTE

A quarta forma de recolhimento do IRPF é a tributação exclusiva na fonte. Ao contrário das sistemáticas anteriormente analisadas, a tributação exclusiva na fonte não é mera antecipação do Imposto de Renda a ser apurado na De-claração de Ajuste Anual. Nesta forma de arrecadação, os valores são também descontados pela fonte pagadora, mas tal desconto é a título defi nitivo, ou seja, o valor pago a título de IRPF não entra no cálculo nem é compensado no ajuste anual a ser feito pelo sujeito passivo.

A legislação traz de forma esparsa previsões de rendimentos a serem tribu-tados exclusivamente na Fonte e a Instrução Normativa n.15/200131 da SRF as consolida. Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apuração encontram-se: o 13º salário; os rendimentos produzidos por qualquer aplica-ção fi nanceira de renda fi xa, em fundos de investimento fi nanceiro, fundos de ações, entre outros; prêmios distribuídos por meio de concursos e sorteios em geral, sob a forma de bens e serviços, e os pagos em dinheiro; os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócio ou acionista, a título de remuneração do capital próprio; os rendimentos recebidos no Brasil por não-residentes, se não tributado de forma defi nitiva, entre outros.

Assim, os rendimentos auferidos que são submetidos ao regime de tribu-tação exclusiva na fonte, terão o IRPF descontado e tal valor não entrará na apuração do IRPF devido na Declaração de Ajuste Anual.

V) TRIBUTAÇÃO DEFINITIVA

Outra forma de arrecadação do IRPF é a tributação defi nitiva. Da mesma forma que a tributação exclusiva na fonte, os valores pagos a título de IRPF


FGV DIREITO RIO 79

titular, contabilizados ou não, quando

não for comprovada a operação ou sua

causa;

XVIII — rendimentos recebidos no

Brasil por não-residentes, exceto os

ganhos a que se referem os incisos I, VI,

VII e VIII do art. 8º;

XIX — pagamentos efetuados

pelas pessoas jurídicas a título de re-

muneração indireta a benefi ciário não

identifi cado;

XX — rendimentos correspondentes

ao reembolso ou devolução dos valores

retidos referentes à CPMF;

XXI — rendimentos auferidos a

partir de 1º de janeiro de 1999 em

qualquer aplicação de renda fi xa ou

variável, mesmo no caso das operações

de cobertura (hedge) realizadas por

meio de operações de swap e outras,

nos mercados de derivativos;

XXII — a partir de 1999, rendimen-

tos de operações de mútuos entre pes-

soa jurídica e pessoa física;

XXIII — rendimentos predetermi-

nados auferidos por meio de operações

conjugadas, realizadas em bolsa ou fora

de bolsa;

XXIV — rendimentos líquidos pagos

ou creditados decorrentes da aquisição

de títulos ou contratos de investimento

coletivo.

32 Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de

capital percebido por pessoa física em

decorrência da alienação de bens e di-

reitos de qualquer natureza sujeita-se

à incidência do Imposto de Renda, à

alíquota de quinze por cento.

§ 1º O imposto de que trata este arti-

go deverá ser pago até o último dia útil

do mês subseqüente ao da percepção

dos ganhos.

§ 2º Os ganhos a que se refere este

artigo serão apurados e tributados

em separado e não integrarão a base

de cálculo do Imposto de Renda na

declaração de ajuste anual, e o imposto

pago não poderá ser deduzido do devi-

do na declaração.

33 RIR 99 Art. 117. Está sujeita ao

pagamento do imposto de que trata

este Título a pessoa física que auferir

ganhos de capital na alienação de bens

ou direitos de qualquer natureza (Lei nº

7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei

nº 8.981, de 1995, art. 21).

§ 2º Os ganhos serão apurados no

mês em que forem auferidos e tribu-

tados em separado, não integrando

a base de cálculo do imposto na de-

claração de rendimentos, e o valor do

imposto pago não poderá ser deduzido

do devido na declaração (Lei nº 8.134,

de 1990, art. 18, § 2º, e Lei nº 8.981, de

1995, art. 21, § 2º).

34 Art. 8º Estão sujeitos à tributação

defi nitiva:

I — ganhos de capital auferidos na

alienação de bens e direitos;

II — ganhos de capital decorrentes

submetido à tributação defi nitiva não representam antecipações do IRPF de-vido na Declaração de Ajuste Anual e, portanto, não serão considerados no cálculo desta.

Exemplo de rendimento submetido à tributação defi nitiva é aquele au-ferido em virtude de ganho de capital em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza, previsto no artigo 21 da Lei 8.981/9532, no artigo 117 do RIR/9933 e no artigo 8° da IN SRF n° 15/200134.

VI) DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL

Por fi m, a última forma de apuração e recolhimento do IRPF é a Decla-ração de Ajuste Anual. Conforme visto acima, o critério temporal do IRPF é o acréscimo patrimonial realizado pelo sujeito passivo durante o lapso tem-poral de um ano-calendário. Assim, até 31 de dezembro o indivíduo pode auferir renda, ter despesas dedutíveis e, portanto, é nesta data que se fechará o “balanço” relativo às receitas e despesas/custos de determinada pessoa du-rante o ano.

A Declaração de Ajuste Anual nada mais é, portanto, que este “balanço” das contas do contribuinte, no qual se declarará todos os rendimentos au-feridos, as despesas incorridas, a variação patrimonial, bem como se fará a compensação do tributo já descontado e pago pela fonte, pelo recolhimento mensal obrigatório ou complementar.

Assim, com exceção dos rendimentos tributados a título de tributação exclusiva na fonte ou defi nitiva, todos os demais rendimentos serão soma-dos para fi m de se apurar a base de cálculo do IRPF. Ao se chegar à base de cálculo, aplica-se a alíquota correspondente à faixa de renda, chegando-se ao valor do tributo a ser pago. Ocorre que muitos destes rendimentos podem estar submetidos ao desconto pela fonte, ao recolhimento mensal obrigatório ou mesmo o recolhimento complementar, razão pela qual se deve diminuir o IRPJ já pago nestas sistemáticas de arrecadação.

Resumidamente, portanto, a Declaração de Ajuste Anual assim é com-posta:

1) Rendimentos Tributáveis (-) Deduções = Base de cálculo do IRPF

2) Base de cálculo do IRPF (X) alíquota correspondente = Imposto Devido

3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a res-tituir


FGV DIREITO RIO 80

da alienação de bens ou direitos e da

liquidação ou resgate de aplicações

fi nanceiras, adquiridos em moeda es-

trangeira;

III — ganhos de capital decorrentes

da alienação de moeda estrangeira

mantida em espécie;

IV — ganhos de capital referentes à

diferença a maior entre o valor da inte-

gralização e o constante da declaração

de bens, na transferência de bens e di-

reitos da pessoa física a pessoa jurídica,

a título de integralização de capital;

V — ganhos de capital apurados na

transferência de propriedade de bens

ou direitos por valor superior àquele

pelo qual constavam na declaração de

rendimentos do de cujus, do doador ou

do ex-cônjuge, a herdeiros, legatários

ou donatários em adiantamento da

legítima, nos casos de sucessão; ou a

cada ex-cônjuge ou ex-convivente, na

hipótese de dissolução da sociedade

conjugal ou da união estável;

VI — ganhos líquidos auferidos

nas operações realizadas em bolsas de

valores, de mercadorias, de futuros e

assemelhadas;

VII — ganhos líquidos auferidos na

alienação de ouro, ativo fi nanceiro;

VIII — ganhos líquidos auferidos em

operações realizadas nos mercados de

liquidação futura, fora de bolsa.

Parágrafo único. Estão também su-

jeitos à tributação defi nitiva os ganhos

de capital e os ganhos líquidos referi-

dos nos incisos I, VI, VII e VIII quando

recebidos por pessoas não-residentes

no país.

Em virtude das sistemáticas de recolhimento que confi guram antecipa-ções do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatório e recolhi-mento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar as deduções previstas pelo ordenamento jurídico, que o contribuinte tenha recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas ante-cipações. Neste caso, portanto, é que ocorre a “restituição” do Imposto de Renda, que nada mais é que uma devolução dos valores pagos a mais durante o exercício a título deste tributo.

Na Declaração de Ajuste Anual é dada ao contribuinte a opção do des-conto simplifi cado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos tributáveis que substitui todas as deduções legais cabíveis. Não necessita de comprovação e está limitado, em 2011, ao valor de R$ 13.317,09. Pode ser utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do número de fontes pagadoras

C) CRITÉRIO ESPACIAL

O Imposto de Renda da Pessoa Física foi o primeiro a ser informado pelo critério da extraterritorialidade, ou seja, tributando-se a renda recebida em qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente brasileiro.

Com relação ao critério espacial deste tributo, é preciso trazer as lições do art. 43 § 1º. do CTN que dispõe: “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”.

Este artigo prevê a aplicação ao IR do princípio da extraterritorialidade. Em razão deste princípio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, também serão tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro aufe-rir renda na Polônia, terá que declará-lo e submetê-lo à respectiva tributação no Brasil (salvo se os dois países tiverem acordo contra a bi-tributação, hipó-tese na qual a renda será tributada em apenas um dos dois países ou conforme o que previsto no tratado).

D) CRITÉRIO PESSOAL

d.1) Sujeito Ativo

O sujeito ativo do IRPJ é a mesma pessoa política detentora da competên-cia tributária para instituí-lo — a União Federal, que administrará o recolhi-mento e administração do tributo através da Receita Federal.


FGV DIREITO RIO 81

d.2) Sujeito Passivo

O art. 45 do CTN dispõe que “contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis”.

Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF poderão ser:a) Domiciliados ou residentes no Brasilb) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos au-

feridos no Brasilc) Menores e incapazesd) Benefi ciários de pensão alimentíciae) Espólio

e) Base de cálculo

E.1) RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS

O artigo 34 do CTN dispõe que “a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Por sua vez, o art. 3° da lei 7.713/88 dispõe que “o imposto incidirá sobre o rendimento bruto” e o seu § 1º que “constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados”.

A base de cálculo do IRPF se constitui, portanto, pelos rendimentos do sujeito passivo, sejam aqueles advindo do capital, trabalho ou de qualquer outra natureza, independentemente da forma como é denominado. O RIR elenca como tributáveis certas verbas recebidas como rendimento do traba-lho assalariado e não-assalariado, de aluguéis ou royalties e os ganhos de ca-pital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza.

E.2) RENDIMENTOS NÃO-TRIBUTÁVEIS OU ISENTOS

O art. 6° Lei 7713/88, o art. 39 RIR/99 e a IN15/01 trazem uma série de rendimentos que não estão sujeitos à tributação pelo IRPF. Dentre eles pode-mos citaros valores recebidos a título de alimentação, transporte e uniformes; diárias e ajudas de custo, rendimentos da caderneta de poupança, aposenta-doria por acidente de serviço ou moléstia grave, aposentadoria após 65 anos até limite estipulado em lei, bens adquiridos por doação ou herança, seguro e pecúlio por morte ou invalidez permanente, lucros e dividendos distribuídos,


FGV DIREITO RIO 82

bolsa de estudo e pesquisa sem benefício ao pagador, seguro-desemprego, auxílio-natalidade, funeral e acidente, salário família, verbas indenizatórias, verbas recebidas a título de FGTS, PIS, PASEP, programas de demissão vo-luntária e indenização desapropriação para fi ns de reforma agrária. Destaca-se também a isenção da aposentadoria e/ou pensões recebidos pelos portadores de moléstias graves, elencadas em lei.

No que tange às isenções referentes ao ganho de capital na alienação de bens ou direitos, destaca-se a alienação de bens de pequeno valor (cujo preço de alienação, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00), alienação de único imó-vel em 5 anos até o valor de R$ 440.000,00 (Lei 9.250/95) e venda de imóvel residencial se investido em outro no prazo de 180 dias (Lei 11.196/05).

E.3) DEDUÇÕES DO RENDIMENTO BRUTO

Conforme visto, o conceito de renda para fi ns de tributação pelo IR deve levar em consideração não somente os rendimentos auferidos pela pessoa física, mas também certas despesas por ela realizadas. Assim, a legislação do IRPF prevê algumas despesas dedutíveis do rendimento, para fi ns de apura-ção da renda auferida.

Algumas destas deduções podem ser descontadas tanto mensalmente quanto no ajuste anual, seja por meio do desconto na fonte ou pelo recolhi-mento mensal obrigatório; já outras (saúde e educação) somente poderão ser deduzidas na ocasião do desconto anual.

I) DEDUÇÕES MENSAIS:

Podem ser deduzidas mensalmente, do imposto devido a título de descon-to na fonte ou no recolhimento mensal obrigatório as seguintes despesas (o contribuinte poderá também optar em deduzi-las somente no Ajuste Anual):

— Contribuição Previdenciária pública ou privada — o valor pago pela pessoa física a título de contribuição previdenciária, seja pública (regime geral ou dos servidores públicos), seja privada (complementar) pode ser de-duzido mensalmente do valor do IRPF devido

— Dependentes — se o contribuinte do IRPF possui dependentes, a lei fi xa um valor mensal e anual (caso não seja feito o desconto mensal) para que seja descontado do IRPF devido. O valor por dependente para o ano-calen-dário de 2010 era de R$150, 69 mensal e R$ 1.808,28 anual. A lei tributária considera como dependente:

— o cônjuge ou companheiro— fi lhos até 21 anos (ou até 24 se no ensino superior) ou de qualquer

idade quando incapacitado


FGV DIREITO RIO 83

— o irmão, o neto ou o bisneto até 21 anos com guarda judicial— os pais, os avós ou os bisavós, sem rendimentos— o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou cura-

dor.

Importante salientar que é vedada a dedução concomitante (pelo pai e pela mãe, por exemplo) do montante referente a um mesmo dependente.

— Pensão alimentícia — quem paga pensão alimentícia pode descontar o valor do IRPF a ser pago.

— Despesas Escrituradas no Livro Caixa (trabalho não-assalariado): os profi ssionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, poderão escriturar um Livro Caixa para fi ns de contabilizar as despesas necessárias para o exercício de sua atividade. Algumas destas despesas poderão ser des-contadas no IRPF por ele apurado. As despesas passíveis de deduções são as seguintes:

a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatí-cio, e os encargos trabalhistas e previdenciários

b) os emolumentos pagos a terceiros;c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à

manutenção da fonte produtora: são aquelas indispensáveis à per-cepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como alu-guel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo.

Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam consumíveis, como por exemplo, instalação de escritório ou consultório, aquisição e instalação de máquinas, equipamentos, instrumentos, mobiliários, etc. Além disso, as despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento e manu-tenção de veículo próprio não são consideradas necessárias à percepção da receita e, por isso não são dedutíveis no livro Caixa

As deduções permitidas não poderão exceder à receita mensal da atividade. Se as deduções de determinado mês ultrapassarem a receita mensal, poderão ser compensadas nos meses seguintes até o mês de dezembro.

II) DEDUÇÕES NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL:

Algumas despesas somente poderão ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual, como as despesas com instrução e saúde.


FGV DIREITO RIO 84

— Despesas com instrução do contribuinte e dependentes — certas despesas com educação do contribuinte e de seus dependentes (pré-escolar, de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou profi ssionalizantes) podem ser deduzidas do IRPF a ser pago. Estas despesas, no entanto, estão sujeitas ao limite anual individual de R$ 2.830,84, para o ano-calendário de 2010.

— Despesas com saúde do contribuinte e dependentes — despesas com saúde (médicos, dentistas, psicólogos, fi sioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames labo-ratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias) também podem ser deduzidas no cálculo do IRPF, sem limite de montante.

F) ALÍQUOTAS

Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alíquo-tas costumam variar a cada ano. A primeira tabela é a mensal e serve para o cálculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal obrigatório. Para o ano-calendário de 2012, a tabela mensal é a seguinte:

Alíquotas mensais — ano-calendário 2012

Base de calculo Aliquota

Até 1.637,11 0

De 1.637,12 até 2.453,50 7,5

De 2.453,51 até 3.271,38 15

De 3.271,39 até 4.087,65 22,5

Acima de 4.087,65 27,5

A segunda tabela é anual, utilizada para a apuração do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual. Para a Declaração de 2013, referente ao ano-calendário de 2012, a tabela a ser utilizada será a seguinte:

Alíquotas anuais — ano-calendário 2012

Base de cálculo Aliquota

Até 19.645,32 0

De 19.645,33 até 29.442,00 7,5

De 29.442,01 até 39.256,56 15

De 39.256,57 até 49.051,80 22,5

Acima de 49.051,80 27,5


FGV DIREITO RIO 85

G) DEDUÇÕES NO IMPOSTO APURADO

Após a apuração do IRPF devido, a legislação ainda permite que sejam efetuadas certas deduções como no caso de contribuições feitas a fundos li-gados a Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente ou em favor de projetos culturais e investimentos feitos a título de incentivo às atividades audiovisuais.

Além disso, deve-se efetuar a dedução do imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo e o imposto pago no exterior, desde que haja a previsão em acordo ou convenção internacional.

Por fi m, a lei permite a dedução da contribuição patronal paga à Previdên-cia Social pelo empregador doméstico incidente sobre o valor da remunera-ção do empregado.

CASO: IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA

João se formou em ciências da computação e iniciou sua carreira prestan-do assistência técnica a amigos e conhecidos. Atualmente, João presta servi-ços a duas pequenas empresas, recebendo de cada uma o valor mensal de R$ 1.450,00.

Além desta remuneração, João presta também serviços a pessoas físicas, recebendo em média o valor de R$ 5.000,00 por mês.

Inicialmente, João trabalhava na sua própria casa, mas em 2010 ele resol-veu alugar uma pequena sala para realizar suas reparações. O valor dos custos para a manutenção do seu escritório (aluguel, água, luz, internet, material) é, em média, R$1.000,00 por mês.

No ano de 2010, João recebeu uma herança de seu pai correspondente a um imóvel no valor de R$ 100.000,00 e a quantia em dinheiro de R$20.000,00.

João é casado, tem duas fi lhas menores de 21 anos e sua esposa é dona de casa e não aufere renda.

João recolhe a sua contribuição previdenciária no valor de R$250,00 por mês.

O valor total da mensalidade do colégio das fi lhas de João é de R$ 1.000,00.No ano de 2010, uma de suas fi lhas teve problemas de saúde e João de-

sembolsou o correspondente à R$5.000,00 na internação e tratamento da doença.

Por conta deste problema de saúde da fi lha, João resolveu vender um terre-no que possuía fora da cidade, no valor de R$100.000,00, que fora adquirido um ano antes por R$ 90.000,00.

João doou R$500,00 a uma entidade cultural.


FGV DIREITO RIO 86

Em 2010 João recebeu um prêmio da Mega Sena no valor de R$200.000,00 por ter acertador a quina.

Diante deste caso, responda:

1) Tendo em vista que João recebeu diversos tipos de rendimentos du-rante o ano de 2010, mostre quais os tipos de recolhimentos a que cada um se submete.

2) Quais as despesas que podem ser deduzidas mensalmente e quais somente na declaração de ajuste anual?

3) Calcule o valor devido e cite as formas de recolhimento do IRPF do mês de agosto de 2010.

4) Faça a Declaração de Ajuste Anual do IRPF de 2011, ano-calendá-rio 2010, de João, optando pela sistemática mais favorável e diga qual o valor a recolher ou a ser restituído.

5) Diante dos valores pagos a titulo de IRPF, qual a alternativa de João para diminuir o montante de Imposto de Renda pago em razão de sua atividade profi ssional?

Tabela Progressiva para o cálculo mensal do Imposto de Renda de Pessoa Física a partir do exercício de 2011, ano-calendário de 2010

Base de cálculo mensal em R$ Alíquota %Parcela a deduzir

do imposto em R$

Até 1.499,15 - -

De 1.499,16 até 2.246,75 7,5 112,43

De 2.246,76 até 2.995,70 15,0 280,94

De 2.995,71 até 3.743,19 22,5 505,62

Acima de 3.743,19 27,5 692,78

Tabela Progressiva para o cálculo anual do Imposto de Renda de Pessoa Física a partir do exercício de 2011, ano-calendário de 2010.

Base de cálculo anual em R$ Alíquota %Parcela a deduzir

do imposto em R$

Até 17.989,80 -

De 17.989,81 até 26.961,00 7,5 1.349,24

De 26.961,01 até 35.948,40 15,0 3.371,31

De 35.948,41 até 44.918,28 22,5 6.067,44

Acima de 44.918,28 27,5 8.313,35


FGV DIREITO RIO 87

Dedução — dependente — R$ 150,69 mensal e R$ 1.808,28 anual para o ano-calendário de 2010

Limite de dedução — educação — R$ 2.830,84 para cada umDesconto simplifi cado — limite de R$ 13.317,09 para o ano-calendá-

rio de 2010Alíquota ISS Município do Rio de Janeiro — 5%

IRPJ — lucro presumido — 16% sobre a receita bruta (serviços em ge-rais com receita bruta até R$ 120.000/ano) X alíquota de 15% + 9% CSLL

+ 0,65 PIS e 3% COFINS (sobre receita bruta)+ 5% ISS

Simples — 6,00% (receita bruta até R$120.000,00) — IRPF, CSLL, PIS, COFINS, CPP, ISS


BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p.61-96.


CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda (perfi l constitucional e temas específi cos). São Paulo: Malheiros, 2009.

GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-cionais. São Paulo: Malheiros, 1997.

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Esta-duais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011

PENHA, José Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Física: norma, doutri-na, jurisprudência e prática. São Paulo: MP Editora, 2010.


FGV DIREITO RIO 88

AULA 10 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA

CASO 1 — FALCÃO — RENDIMENTOS AUFERIDOS NO EXTERIOR

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC. NÃO CONFIGURADA. IMPOSTO DE RENDA. ART. 8º DA LEI 7.713/1988. RENDIMENTOS TRIBUTADOS NA FONTE SITUADA NO EXTERIOR. DUPLA TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. DE-CRETO 61.899/1967. CONVENÇÃO INTERNACIONAL. TÉCNICO DE FUTEBOL. PARTICIPANTE DE DIVERSÃO PÚBLICA.CARAC-TERIZAÇÃO.

1. A solução integral da controvérsia, com fundamento sufi ciente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.

2. O art. 8º da Lei 7.713/1988, ao trazer a expressão “fontes situadas no exterior” e, em seguida, acrescentar o vocábulo “País”, quis referir-se a qual-quer país, e não apenas ao Brasil.

3. Hipótese em que ocorreu a tributação dos rendimentos na fonte situada no exterior (Japão) e não há incidência do Imposto de Renda no Brasil, em obediência ao disposto no art. 8º da Lei 7.713/1988.

4. O técnico de futebol está inserido entre os “participantes em diversões públicas”, conforme estabelece o art. 15 do Decreto 61.899/1967, que pro-mulgou a Convenção Internacional fi rmada entre o Brasil e o Japão, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos.

5. Recurso Especial de que parcialmente se conhece e a que, nessa parte, se dá provimento.

(REsp 882785/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/05/2008, DJe 13/02/2009)

CASO 2 — FELIPÃO — CONSTITUIÇÃO PJ

IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS — São rendimentos da pessoa física para fi ns de tributação do Imposto de Renda aqueles prove-nientes ‘do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, vantagens, gratifi cações, honorá-rios, entre outras denominações.

(...)


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SIMULAÇÃO — Não se caracteriza simulação para fi ns tributários quan-do fi car incomprovada a acusação de conluio entre empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profi ssional, por meio de em-presa já constituída com o fi m de prestar serviços de treinamento de equipe profi ssional futebol.

MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO — Para que a multa de ofício qualifi cada no percentual de 150% possa ser aplicada é necessário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fi que evidente o intuito de sonegação, fraude ou conluio, capitulado na fôrma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64,respectivamente.

APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS — Devem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tribu-tos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassifi cada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício.Recurso provido parcialmente.

(Processo n°.: 11020.003823/2003-26, Recurso n°.: 141.697, Matéria: IRPF — Ex(s): 1999, Recorrente: LUIZ FELIPE SCOLARI,Recorrida: 4° TURMA/DRJ em PORTO ALEGRE — RS,Sessão de: 20 DE OUTUBRO 2004, Acórdão n°.: 106-14.244)


MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Caso Felipão e Caso Rati-nho: O mito da impossibilidade de pessoas jurídicas prestarem serviços artísticos ou intelectuais e seus refl exos tributários. In: CASTRO, Le-onardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p. 233-256.




FGV DIREITO RIO 90

AULA 11 — PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURÍDICA

O Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do re-gime de tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apu-ração e recolhimento de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) e a PIS/COFINS. Esta escolhe dependerá de diversos fatores, entre os quais se destacam:

• Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha de determinados regimes como o SIMPLES NACIONAL e o Lucro Pre-sumido depende da receita bruta auferida seja nos últimos 12 meses, seja no ano-calendário anterior. Assim, para se verifi car as opção pos-síveis ao contribuinte, importante se verifi car a receita bruta e lucro líquido deste período.

• Previsão de receita bruta e lucro do ano corrente: para fi ns de en-quadramento em um determinado regime tributário importante saber não só a receita bruta e lucro do período anterior, mas também a previsão destes fatores para o ano da opção, principalmente no caso de empresas recém constituídas ou com a previsão de expansão e au-mento da receita bruta. Esta previsão determinará possíveis mudanças no regime atual de tributação da empresa.

• Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato da margem de lucro efetiva da pessoa jurídica em razão da sua ativida-de pode ser fator determinante para exercer a opção entre a sistemá-tica do lucro real e o lucro presumido. Conforme veremos a seguir, a tributação pelo lucro presumido se dá por meio de presunções legais de margem de lucro. Assim, ao se conhecer a margem real de lucro da empresa, pode-se comparar com a margem de lucro presumida pela lei para verifi car se será vantajoso ou não a escolha pelo lucro presumido.

• PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo (deduções): a tributa-ção das contribuições PIS e COFINS dependerá do regime de tributa-ção escolhido para o IRPJ. Assim, no lucro presumido, a PIS terá uma alíquota de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a receita bruta e terão caráter cumulativo, ou seja, não se poderá fazer qualquer tipo de de-dução. Já se a sistemática escolhida for a do lucro real, as alíquotas de PIS e COFINS sobem respectivamente para 1,65% e 7,6% mas sub-metidas ao regime não-cumulativo, sendo possível certas deduções.


FGV DIREITO RIO 91

Assim, a tributação da PIS/COFINS pode ser outro fator relevante para a escolha do regime de tributação do IRPJ.

• Deduções: tendo em vista que a sistemática do lucro real se baseia no lucro líquido contábil da pessoa jurídica, tal regime levará em conta as deduções e custos que a empresa tiver. Assim, verifi car o valor das des-pesas e custos dedutíveis da receita bruta também poderá infl uenciar a escolha do melhor regime tributário.

• Folha de pagamento — tendo em vista que a folha de pagamento re-presenta uma dedução possível da receita bruta para fi ns de apuração do lucro líquido da empresa, este poderá ser um fator importante para se determinar a escolha da tributação mais favorável. Além disso, a tributação patronal sobre a folha de pagamentos pode representar um ônus a mais à empresa caso ela tenha que optar por um regime que não a abrange, como o SIMPLES NACIONAL.

• Remuneração dos sócios — a decisão sobre como se dará a remune-ração dos sócios da pessoa jurídica (dividendos, juros sobre o capital, pró-labore), também poderá infl uenciar no regime de tributação, ten-do em vista que certas formas de remuneração podem ser deduzidas para fi ns de apuração do lucro da empresa, o que acarreta menor ônus tributário.

• Regime tributário produtos/serviços — para se escolher o melhor re-gime de tributação, imprescindível se conhecer as atividades da empre-sa (indústria, comércio, serviços), bem como o regime tributário a que os produtos ou serviços objeto de sua atividade se submetem, princi-palmente a possibilidade de possíveis benefícios fi scais como isenções, alíquota zero, redução da base de cálculo, substituição tributária, etc.

A seguir, analisaremos as opções de tributação a escolha da pessoa jurídica, bem como todas as suas vantagens e desvantagens:

1) SIMPLES NACIONAL

Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplifi cado e favorecido previsto na Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, aplicável às Microem-presas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Esta sistema abrange todos os entes da Federação, é facultativo, mas irretratável para o ano calendário. O recolhimento é mensal, através de um documento único


FGV DIREITO RIO 92

de arrecadação a ser pago até o último dia da primeira quinzena ao mês sub-seqüente em que a receita tiver sido auferida.

Para fi ns de inclusão no SIMPLES, considera-se microempresa o empresá-rio, pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufi ra, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 e empresa de Pequeno Porte o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufi ra, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00.

Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:• Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);• Contribuição para o PIS/Pasep;• Contribuição Patronal Previdenciária (CPP);• Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e So-

bre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunici-pal e de Comunicação (ICMS);

• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

A desvantagem, porém, é que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o que pode fazer com que diversas empresas não possam escolher esta opção. Dentre as principais limitação que fazem com a pessoa jurídica não possa se enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se:

• auferir receita bruta superior a R$ 2.400.000,00 no ano-calendário anterior

• ter participação de outra pessoa jurídica em seu capital;• que seja fi lial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa

jurídica com sede no exterior;• ter participação em seu capital de pessoa física que seja inscrita como

empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento ju-rídico diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00

• ter participação em seu capital de pessoa física com mais de 10% do capital de outra empresa não benefi ciada pelo SIMPLES NACIO-NAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00;

• ter participação em seu capital de pessoa física que seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fi ns lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00;

• ser constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;• que participe do capital de outra pessoa jurídica;


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• que exerça atividade fi nanceira (banco, corretoras, empresa de arren-damento mercantil, de seguros privados e de previdência complemen-tar) e atividade de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, asset managements, factorings

• resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de des-membramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 anos-calendário anteriores;

• constituída sob a forma de sociedade por ações;• que tenha sócio domiciliado no exterior;• ter participação em seu capital de entidade da administração pública,

direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;• que possua débito com o INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal,

Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa;• que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de pas-

sageiros;• que exerça as seguintes atividades: geração, transmissão, distribui-

çãoou comercialização de energia elétrica; importação ou fabricação de automóveis e motocicletas; importação de combustíveis; produção ou venda no atacado de cigarros, armas, munições e explosivos, bebi-das alcoólicas, refrigerantes, entre outros produtos

• prestação de serviços de atividade intelectual, de natureza técnica, científi ca, desportiva, artística ou cultural, que constitua profi ssão re-gulamentada ou não, bem como serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios;

• que realize cessão ou locação de mão-de-obra;• que realize atividade de consultoria;• que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis; e• que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando

tributados pelo ISS.

O cálculo do valor a ser pago na sistemática do SIMPLES é feito da se-guinte forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica uma alíquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao do período de apuração, constante nos anexos da Lei 123/2006.

2) LUCRO PRESUMIDO

O regime do Lucro Presumido é também uma forma de tributação sim-plifi cada e opcional. Ela se baseia numa presunção legal de lucratividade para fi ns de cálculo da base de cálculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos resultados apurados contabilmente.


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O regime de apuração é trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanência na opção é obrigatória por todo o ano-calendário.

Para a pessoa jurídica submeter os seus rendimentos à sistemática do Lu-cro Presumido, terá que ter uma receita total, no ano-calendário anterior, igual ou inferior a R$ 48.000.000,00.

A apuração com base no lucro presumido se dá da seguinte maneira: a base de cálculo do IRPJ é determinada mediante a aplicação de determinados percentuais previstos em lei (presunção de lucro) à receita bruta mensal do contribuinte. Após se chegar à base de cálculo, se aplica a alíquota de 15% do IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de cálculo que ultrapas-sar o valor de R$ 60.000,00.

Cálculo:Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta

(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações fi nanceiras e todos os resultados positivos decorrentes de

atividades assessórias da PJ;(+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos no

trimestre, inclusive juros sobre o capital próprio.(=) Lucro Presumido X 15% = IR devido

Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00

Considera-se como Receita Bruta para fi ns de aplicação da alíquota do lu-cro presumido o i) produto da venda de bens nas operações de conta própria, ii) o preço dos serviços prestados e iii) resultado auferido nas operações de conta alheia (ex: comissões obtidas sobre representação de bens ou serviços de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a título de IPI, ICMS no regime de substituição tributária, vendas canceladas e devoluções bem como descontos incondicionais.

As alíquotas de presunção do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta dependem da atividade que deu origem à receita, de acordo com a seguinte tabela:


FGV DIREITO RIO 95

— Revenda, para consumo, de combustível 1,6%

— Venda de mercadorias ou produtos — comércio— Transporte de cargas— Serviços hospitalares

— Atividade Rural — Construção Civil com emprego de material

— Atividades imobiliárias (venda)

8%

— Serviços de Transporte de passageiros— Prestação de serviço exclusivo com receita inferior a R$120mil

16%

— Serviços em geral— Intermediação de negócios

— Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos — Construção Civil — mão de obra

32%

Sublinhe-se o fato da prestação de serviço estar enquadrada tanto na alí-quota de 16%, quanto na alíquota de 32%. O serviço será tributado pela alíquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pesso-as jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços (exceto as que prestam serviços hospitalares e as sociedades civis de prestação de serviços de pro-fi ssão legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual não ultrapassar R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, § 4º).

Diante desta possibilidade, muitas empresas costumam dividir as ativi-dades de comércio e indústria (tributadas com a alíquota de presunção de 8%) da prestação de serviços, que se realizada exclusivamente pela empresa, poderá fazer jus da alíquota de 16% no lugar da alíquota de 32% (no caso da empresa exercer prestação de serviço conjuntamente com atividades de comércio e indústria, a alíquota aplicada para as receitas advindas do serviço passa a ser de 32%).

Outra prática recorrente das empresas prestadoras de serviço com receita bruta anual acima de R$120.000,00 é constituir outras empresas de mesmo objeto social para limitar a receita bruta anual neste valor e passar a se benefi -ciar com a alíquota de 16% sobre a receita bruta dos serviços prestados. Um planejamento tributário deste tipo pode reduzir pela metade o valor a pago a título de IRPJ, conforme quadro abaixo:

Receita Bruta IRPJ

Empresa A 240.000,00 (32%) 11.520,00

Empresa A 120.000,00 (16%) 2.880,00

Empresa B 120.000,00 (16%) 2.880,00

Total 240.000,00 5.760,00


FGV DIREITO RIO 96

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, por diversas vezes analisou casos de autuação de empresas alegadamente criadas para o fi m de reparti-ção da receita bruta e, por conseqüência, para aproveitamento de alíquotas menores de IRPJ presumido. Em muitos casos, restou caracterizada a simulação tendo em vista que, apesar de formalmente existirem duas ou mais empresas, na realidade se tratava de apenas uma prestadora de serviços. Em outros casos, porém, a operação não foi descaracterizada pois o fi sco não logrou provar que tratava-se de simulação:

LUCRO PRESUMIDO — SIMULAÇÃO— Para que, no caso em apreço, fi casse perfeitamente caracterizada a simulação apontada, não deveria a acusação restringir— se à tese de que a nova empresa, constituída em local vizinho à original, e com igual composição societária, visava burlar limite de receita bru-ta; cumpriria aprofundar o exame contábil-fi scal em ambas as empresas, a fi m de certifi car-se se, de fato, existia uma única prestadora de serviços. (Acórdão 103-15.107)

Planejamento — Locação — pessoa jurídica

Muitas empresas, além de exercerem a sua atividade operacional principal, auferem receita de alugueis de imóveis próprios. Normalmente estes rendi-mentos são tributados como receitas não operacionais, não se aplicando so-bre eles as alíquotas de presunção de lucro.

Uma opção para economia tributária nestas empresas é incorporar no seu objeto social a atividade de locação de bens imóveis. Deste modo, as receitas advindas desta atividade passam a ser tributadas aplicando-se a alíquota de presunção de lucro de 32% sobre elas. Vejamos a diferença do regime tribu-tário pelo quadro abaixo:

Receitas operacionais

(atividade objeto social)Base de cálculo presumida (1,6% à

32%) X 15% (alíquota IRPJ)

Receitas não-operacionais (outras) aluguel, ganhos de capital, etc

Valor integral X 15% (alíquota IRPJ)

Outra opção para o caso de empresas com receitas advindas de atividades imobiliárias é se criar uma Holding Imobiliária, com a fi nalidade exclusiva de administrar a locação dos bens imóveis, separando, por consequencia as receitas da Pessoa Jurídica em duas outras: uma pessoa jurídica operacional (tributada pelo lucro real ou presumido) e outra pessoa jurídica imobiliária a ser tributada pelo lucro presumido.


FGV DIREITO RIO 97

Regime de caixa X Regime de competência

PJ lucro presumido pode optar pelo regime de caixaReconhecimento da receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação

de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimentoIN SRF 104/1998Permite a tributação no trimestre do recebimentoEx — venda efetuada em 10/03 (1º trimestre) com recebimento em 60

dias (10/05)Regime de competência — IRPJ em 30/04Regime de caixa — IRPJ em 31/07

3) LUCRO REAL

Outra opção de tributação da pessoa jurídica é o lucro real. Este tipo de tributação é feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurídica auferiu. É o regime jurídico padrão de apuração do IRPJ ou seja, pode ser utilizado por todas as pessoas jurídicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no entanto, são obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.

A opção pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e organização, já que requer uma maior quantidade de livros e escriturações contábeis e fi scais (como o Livro de Apuração do Lucro Real — LALUR), bem como exige a manutenção de documentação idônea principalmente para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.

O ponto de partida para a apuração do IRPJ pelo lucro real é o Lucro Lí-quido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Líquido Contábil, procede-se a uma série de ajustes com adições, exclusões e compensações, chegando-se ao lucro real, base de cálculo do IRPJ.

Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro líquido compõe-se pela soma algébrica do: i) Lucro operacional — resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica, ii) Resultados não operacionais e iii)Participações. O Lucro Líquido deverá ser determinado de acordo com lei comercial e contábil.

Já o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 é o “lucro líquido do perío-do de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação”.

Conforme já mencionado, algumas pessoas jurídicas são obrigadas a se submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos, dentre os quais destacam-se:

— Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendário anterior superior a R$48 milhões (R$ 4 milhões por mês)


FGV DIREITO RIO 98

— Instituições fi nanceiras.— Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do

exterior— Empresas que tiverem usufruam de certos benefícios fi scais— Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de esti-

mativa— Atividades de factoring.— Atividades de construção, incorporação, compra e venda de imóveis

que tenham registro de custo orçado.

Formas de apuração — lucro real

O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critério da Pessoa Jurídica. A primeira forma de apuração é a trimestral — cujos reco-lhimentos são defi nitivos, tendo por vencimento o último dia do mês subs-quente ao trimestre. A segunda forma é a apuração anual, que se compõe por parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a ser apurado no ajuste anual, após o fi nal do exercício — 31/12. Vejamos as peculiaridades de cada tipo de apuração do lucro real.

1) APURAÇÃO TRIMESTRAL

A apuração trimestral do lucro real se dá pela apuração e recolhimento defi nitivo do IRPJ a cada trimestre (31/03, 30/06, 30/09, 31/12). O paga-mento deve ser realizado até último dia do mês subsequente ao trimestre. A desvantagem deste tipo de apuração é que a compensação de prejuízos de um trimestre para outro fi ca limitada a 30% do lucro real apurado. Além disso, deve-se pagar um adicional de 10% após a parcela do lucro real que ultrapas-sar a R$60.000,00, o que pode ser uma desvantagem em relação ao regime anual, já que o adicional se aplica quando o lucro real do ano ultrapassar a R$240.000,00.

2) APURAÇÃO ANUAL

A outra opção de recolhimento do lucro real é a apuração anual. Neste caso, procede-se a recolhimentos mensais durante o ano, calculados com base em estimativas de lucratividade, representando meras antecipações do tribu-to a ser apurado no fi nal do exercício fi nanceiro, na ocasião do ajuste anual defi nitivo que ocorre em 31.12.


FGV DIREITO RIO 99

O adicional de 10% se aplica aos valores acima de R$240.000,00 veri-fi cados na somatória anual. Ao contrário da sistemática da apuração anual, eventuais prejuízos fi scais apurados durantes os meses do ano, podem ser compensados integralmente.

Há duas formas de se calcular a base de cálculo do IRPJ mensal estima-do: i) aplicando-se os percentuais de presunção do lucro presumido sobre a receita bruta ou ii) com base em balanço que demonstre o efetivo resultado (lucro ou prejuízo) do mês. Sobre a base de cálculo mensal, apurada seja por presunção, seja por balanço, se aplica a alíquota de 15%, mais o adicional de 10% sobre a parcela que ultrapasse R$20.000,00.

No caso de apuração do IRPJ lucro real por esta sistemática, há a opção da pessoa jurídica suspender o pagamento mensal do IR se demonstrar que o valor do IR devido, calculado com base no lucro real do mês em curso, é igual ou inferior à soma do IR pago, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendário (IN 93/97 — art. 10).

Após o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, se procede à apuração do Lucro Real anual após o fechamento das demonstrações contábeis no fi nal do exercício fi nanceiro em 31 de dezembro.

Com observância nas leis comerciais e contábeis atinentes, chega-se ao lucro líquido contábil que é transportado para o LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real) para que sejam efetuados ajustes e para se determinar o Lucro Real (base de cálculo do IRPJ), da seguinte maneira:

Apuração do Lucro Real AnualLucro líquido contábil (+) Adições(-) Exclusões(-) Compensação prejuízos fi scais------------------------------------------(=) Lucro real (X) Alíquota de 15%(X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00)(-) Deduções incentivos fi scais(-) IRPJ pago e/ou retido na fonte(=) IRPJ a pagar


FGV DIREITO RIO 100

Adições

As adições efetuadas no Lucro Líquido têm por objetivo evitar que seja computada na base de cálculo do IR despesa que tenha afetado o lucro líqui-do, mas que a legislação do IR considera indedutível. Para fi ns de apuração do IRPJ, algumas despesas são consideradas indedutíveis — devem ser, por isso, adicionadas ao lucro líquido (tendo em vista que para a sua apuração foram consideradas despesas e, portanto, diminuídas) para a apuração do lucro real.

O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutíveis aquelas: i) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, ii) pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transações, ope-rações ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por meio de documentação idônea.

Algumas despesas, como mencionado, são consideradas indedutíveis para fi ns de apuração do IRPJ, conforme o RIR/99:

— Pagamentos efetuados à sociedade civil de profi ssão regulamentada quan-do esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas

— Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores —Contribuições não compulsórias (exceto seguros, planos de saúde, e pre-

vidência complementar) — Doações (com exceções) — Despesas com brindes — CSLL — Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido — Custo de aquisição de bens do ativo permanente — acima de R$326,61

ou que vida útil não ultrapasse 1 ano— Provisões (salvo exceções — férias, 13º, IRPJ)— Multas fi scais (salvo as de natureza compensatória e por infrações de que

não resultem falta ou insufi ciência de pagamento de tributo)— Tributos e multas com a exigibilidade suspensa

Exclusões

As exclusões representam valores a serem diminuídos do Lucro Líquido Contábil para fi ns de apuração do lucro real. Têm por objetivo não computar na base de cálculo do IR receitas que aumentaram o lucro líquido da PJ, mas


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que a legislação tributária considera como não tributáveis. Exemplos de ex-clusões são certas receitas não tributadas ou isentas como: lucros e dividendos recebidos pela PJ, resultado credor da equivalência patrimonial, ganho de ca-pital na transferência de imóveis desapropriados para fi ns de reforma agrária, seguros ou pecúlio em favor da empresa, pago por morte do sócio segurado.

Compensações — Prejuízos da PJ

A pessoa jurídica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuízo: um contábil — apurado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) e outro fi scal, apurado após os ajustes do Lucro Líquido, na Demonstração do Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuízos fi scais podem ser compen-sados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro líquido ajustado apurado no exercício seguinte.

Prejuízos não-operacionais (não advindos da atividade principal da em-presa) só poderão ser compensados com lucros da mesma natureza nos exer-cícios seguintes. Prejuízos de fi liais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior e perdas de capital de aplicações e operações efetuadas no exterior não podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.

Compensação de prejuízos fi scais Incorporação às avessas

O art. 33 do Decreto-Lei nº 2.341/ 87 e o artigo 514 do RIR/99 prevêem que a “pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fi scais da sucedida”. Assim, com base na leitura destes artigos, uma empresa lucrativa que incorpore uma empresa defi citária, não pode compensar prejuízo desta.

Diante desta proibição, muitas empresas passaram então a realizar a “in-corporação às avessas”: uma empresa defi citária incorpora uma empresa lu-crativa e, sob a alegação de omissão da lei sobre o assunto, a empresa defi ci-tária poderia compensar o prejuízo com o lucro apurado pela incorporada.

O CARF por diversas vezes julgou a questão, manifestando entendimento para ambos os lados:

IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO.— Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de na-tureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qua-lifi car-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a


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prática do ato não interferem na qualifi cação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüên-cias contrárias ao fi sco devem ser qualifi cadas como casos de elisão fi scal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01-01.874/94).

IRPJ— INCORPORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de empresa superavitária por outra defi citária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto (Acór-dão n°.: 101-94.127).

INCORPORAÇÃO ATÍPICA — NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO — SIMULAÇÃO RELATIVA — A incorporação de empresa superavitária por outra defi citária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indire-to, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não revelada.

Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não compreendida hipótese de simula-ção relativa, confi gurada em face dos dados e fatos que instruí-ram o processo (Acórdão n°:103-21.047).

O assunto chegou ao STJ que, apesar de não ter apreciado o mérito da lide, assim se pronunciou:

PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INAPLICABILIDADE. INCORPORA-ÇÃO. APROVEITAMENTO DE PREJUÍZOS. REDUÇÃO DA CSSL DEVIDA. SIMULAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. INAPLICA-BILIDADE. SÚMULA 98/STJ.

1. Hipótese em que se discute compensação de prejuízos para fi ns de redução da Contribuição Social sobre Lucro Líquido — CSSL devida pela contribuinte.

2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmen-te incorporou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela re-corrente). Aquela acumulava prejuízos (era defi citária, segundo o TRF), enquanto esta era empresa fi nanceiramente saudável.

3. O Tribunal de origem entendeu que houve simulação, pois, em realidade, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. A distinção é relevante, pois, neste caso (incorporação da Supre-mo pela Suprarroz), seria impossível a compensação de prejuí-zos realizada, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987.


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4. A solução integral da lide, com fundamento sufi ciente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.

5. Não há controvérsia quanto à legislação federal.6. A contribuinte concorda que a incorporadora não pode

compensar prejuízos acumulados pela incorporada, para redu-zir a base de cálculo da CSSL, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende que a empresa com prejuízos acumulados (Supremo) é, efetivamente, a incorporadora.

7. O Tribunal de origem, por seu turno, não afasta a possibi-lidade, em tese, de uma empresa defi citária incorporar entidade fi nanceiramente sólida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades do caso concreto, entendeu que isso não ocorreu.

8. Tampouco se discute que, em caso de simulação, “é nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma” (art. 167, caput, do CC).

9. A regularidade formal da incorporação também é reconhe-cida pelo TRF.

10. A controvérsia é estritamente fática: a recorrente defende que houve, efetivamente, a incorporação da Suprarroz (empresa fi nanceiramente sólida) pela Supremo (empresa defi citária); o TRF, entretanto, entendeu que houve simulação, pois, de fato, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo.

11. Para chegar à conclusão de que houve simulação, o Tri-bunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balanços e demonstrativos de Supremo e Suprarroz, a confi gu-ração societária superveniente, a composição do conselho de administração e as operações comerciais realizadas pela empre-sa resultante da incorporação. Concluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econômica da operação simulada.

12. Rever esse entendimento exigiria a análise de todo o ar-cabouço fático apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acórdão recorrido, o que é inviável em Recurso Especial, nos termos da Súmula 7/STJ.

13. Aclaratórios opostos com o expresso intuito de preques-tionamento não dão ensejo à aplicação da multa prevista no art. 538, parágrafo único, do CPC, que deve ser afastada (Súmula 98/STJ).

14. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.

(REsp 946707/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/08/2009, DJe 31/08/2009)


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Da leitura dos acórdãos do CARF e do STJ sobre o assunto, parece que o cerne da questão encontra-se em saber se a incorporação realmente ocorreu tal como formalizada (defi citária incorporando a superavitária) ou se tal expediente foi uma mera simulação (encobrindo o verdadeiro negócio — superavitária in-corporando defi citária) para o fi m exclusivo de compensação dos prejuízos fi scais.

Ainda sobre a questão da compensação dos prejuízos fi scais, um caso in-teressante que foi levantado no CARF diz respeito sobre a possibilidade de se compensar a totalidade do prejuízo fi scal no caso de extinção da pessoa jurídica. Ou seja, tendo em vista o encerramento das atividades e extinção da empresa, questionou-se o limite de 30% do lucro para a compensação de prejuízo fi scal e pugnou-se pela possibilidade de se compensar o total do pre-juízo fi scal no balanço de encerramento. O CARF, entretanto, não acolheu a tese do contribuinte, conforme se observa na ementa a seguir:

INCORPORAÇÃO — DECLARAÇÃO FINAL — Inexiste amparo para, a luz da legislação que rege a matéria, se proceder, em virtude do desaparecimento da empresa em decorrência de reorganização societária, a compensação dos prejuízos fi scais sem observância do limite de 30% a que se reporta o artigo 15 da Lei n° 9.065, de 1995. No contexto do ordenamento jurí-dico tributário, em homenagem ao princípio da legalidade, o silêncio da lei não pode ser preenchido pelo seu intérprete, mor-mente na situação em que tal interpretação objetiva assegurar direito não contemplado, nem mesmo pela via de exceção, nos diplomas legais que regem a matéria (Acórdão 105-15908)

Saldo negativo do IRPJ

O saldo negativo do IRPJ ocorre quando, na apuração do lucro real na apuração anual, constata-se que a Pessoa Jurídica pagou mais imposto duran-te o ano do que efetivamente deveria pagar. Ou seja, este caso ocorre quan-do o recolhimento do IRPJ mensal por estimativa foi maior do que aquele verifi cado na apuração anual. Neste caso, haverá um crédito em favor do contribuinte, que poderá ou ser restituído ou ser compensado com tributos federais de qualquer espécie, vencidos ou vincendos mediante apresentação da Declaração de Compensação (DECOMP) à Receita Federal.

RTT — Regime Tributário de Transição

A Lei n. 11.638/07 trouxe mudanças nos métodos e critérios contábeis utilizados pelas Pessoas Jurídicas brasileiras, com a fi nalidade de ajustá-los


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aos padrões internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir a neutralidade tributária das alterações introduzidas por esta lei, a Lei nº 11.941/09 criou o Regime Tributário de Transição.

Segundo a lei nº 11.941/09, o RTT sé obrigatório desde 2010 para todas as pessoas jurídicas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo lucro real e vigerá, segundo o artigo 15, § 1º da lei nº 11.941/09 “até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária”.

Com o objetivo de que as mudanças nos critérios contábeis trazidas pela lei 11.638/07 não tragam refl exos tributários, o art. 16 da Lei que disciplina o RTT dispõe que “as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifi quem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício defi nido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fi ns de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fi ns tributá-rios, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007”.

Assim, o artigo 17 da Lei 11.941/09 especifi ca o procedimento a ser ado-tado no caso de divergência entre a lei tributária e as novas regras contábeis: i) apuração do resultado do exercício de acordo com as modifi cações contábeis trazidas pela Lei 11.638/07, ii) proceder aos ajustes específi cos no lucro líquido do período no Livro de Apuração do Lucro Real (“LALUR”), de forma a re-verter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles vigentes em 31.12.07; e (iii) realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto.

4) CASO: TRIBUTAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA

A escola de línguas “Learn Fast Ltda” iniciará suas atividades em janeiro de 2012 e prevê um faturamento e despesas no primeiro e segundo anos de acordo com os dados abaixo

1º ano Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez

Faturamento 10 50 40 30 50 40 10 30 40 60 70 10

Deduções 100 100 80 80 70 70 120 100 60 100 120 60

2º ano Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez

Faturamento 80 80 140 90 100 90 120 100 90 110 90 100

Deduções 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30


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Considerando as informações acima, faça um parecer à empresa apontan-do o melhor regime de tributação possível em cada um dos anos, justifi cando a sua escolha.

– Presunção IRPJ presumido – Serviços em geral – 32%– IRPJ – 15% + adicional 10% sobre lucro– CSLL– 9% sobre lucro– PIS/COFINS– 0,65 PIS e 3% COFINS (sobre receita bruta – cumulativo) – lucro

presumido– 1,65 PIS e 7,6% COFINS (sobre receita bruta – não-cumulativo) – lu-

cro real– ISS – Rio de Janeiro – 5%– Simples – alíquota média– 12%


BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p.61-96.


CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda (perfi l constitucional e temas específi cos). São Paulo: Malheiros, 2009.

GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-cionais. São Paulo: Malheiros, 1997.

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Es-taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011

PRADO, Roberta Nioac, PEIXOTO, Daniel Monteiro, SANTI, Eurico Marcos Diniz de, Estratégias Societárias, Planejamento Tributário e Su-cessório. São Paulo: Saraiva, 2010.


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AULA 12 — CASOS — IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA — SEGREGAÇÃO ATIVIDADES

CASO 1 — KITCHENS

PAF — PROVA INDICIÁRIA — A prova indiciária é meio idôneo para referendar uma autuação, quando a sua formação está apoiada num encade-amento lógico de fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento do julgador.

NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO — Os elementos probatórios indicam, com fi rmeza, que as pessoas jurídicas, embora formal-mente constituídas como distintas, formam uma única empresa que atende, plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoria-mente fabricado e comercializado.

IRPJ E OUTROS — OMISSÃO DE RECEITAS — Constatada, ainda que parcialmente, a faltá de registro de receitas apuradas a partir de pedidos de compra e ou prestação de serviços, sem que a autuada conteste a veracida-de dos referidos documentos, provado está a omissão de receitas que deve ser imputada à empresa considerada como um todo.

CSLL E DEMAIS DECORRENTES — O decidido quanto ao lança-mento do IRPJ deve nortear a decisão dos lançamentos decorrentes. (Pro-cesso n°:13808.000058/97-33 — Recurso n°:141793 — Recorrentes: 7a TURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP I e KITCHENS COMÉRCIO DE APA-RELHOS DOMÉSTICOS LTDA, Sessão de: 09 DE NOVEMBRO DE 2005, Acórdão nº:107-08.326)

CASO 2 — KIWI-BOATS


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TUDISCO, Flávio, GOBBI, Rafael Gomes. Caso Kiwi-Boats: Segregação Lícita de Atividades Empresariais IN: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010.




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AULA 13 — CASOS — APROVEITAMENTO DE ÁGIO

CASO 1 — APROVEITAMENTO DE ÁGIO NA INCORPORAÇÃO

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE PESSOA JURÍ-DICA CONTROLADORA POR SUA CONTROLADA. ANO-CALEN-DÁRIO 2002. É permitida a amortização de ágio nas situações em que uma pessoa jurídica absorve patrimônio de outra, em conseqüência de incorpo-ração, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado segundo o disposto no artigo 385 do RIR199, inclusive no caso de incor-poração da controladora por sua c ontrolada. Tratando-se de fundamento 1.econômico lastreado em previsão de resultados nos exercícios futuros, a amortização se dá nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, le-vantados posteriormente à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PRO-PÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamen-to em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer fi nalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integra-lizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora” (Acórdão nº 103-23.290, de 05.12.2007).

CASO 2 — OPERAÇÃO CASA-E-SEPARA — CASO RBS

SIMULAÇÃO DE ATO JURÍDICO — A simulação relativa de ato ou negócio jurídico se caracteriza pela declaração aparente de um ato jurídico, enquanto o negócio real, verdadeiro, e oculto no negócio aparente é diverso do declarado. A simulação há de ser cabalmente provada pela parte interessada. PRESUNÇÃO COMO MEIO DE PROVA — Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de um fato desconhecido. Sua validade repousa em três requisitos: o da gravidade, o da previsão e o da concordância, não prosperando a ilação quando os indícios escolhidos autori-zem conclusões antípodas, como ocorreu no caso concreto. Incumbe ao Fisco provar que o ato se fez na contra-mão da lei de regência com o propósito doloso de excluir ou modifi car as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária. (Acórdão n° 401-06.015 Câmara Superior de Recursos Fiscais)


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MARTINS, Natanael. A Figura do Ágio nas Operações de Planejamento Tribu-tário: a Prova de sua Licitude na Jurisprudência Administrativa. In: NE-DER, Marcos Vinícius, SANTI, Eurico Marcos Diniz, FERRAGUT, Maria Rita. A Prova no Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 241-261.

FARIA, Renato Vilela. Caso RBS: Análise da Operação “Casa e Separa”. In: In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tribu-tário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p. 63-90.



SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Ne-gocial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010.


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AULA 14 — CASOS — JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO

CASO 1 — DEDUÇÃO JCP DISTRIBUÍDOS EM PERÍODOS ANTERIORES

MANDADO DE SEGURANÇA. DEDUÇÃO. JUROS SOBRE CA-PITAL PRÓPRIO DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS/ACIONISTAS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE.

I — Discute-se, nos presentes autos, o direito ao reconhecimento da de-dução dos juros sobre capital próprio transferidos a seus acionistas, quando da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário de 2002, relativo aos anos-calendários de 1997 a 2000, sem que seja observado o regime de competência.

II — A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital pró-prio deva ser feita no mesmo exercício-fi nanceiro em que realizado o lucro da empresa. Ao contrário, permite que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a realização do pagamento.

III — Tal conduta se dá em consonância com o regime de caixa, em que haverá permissão da efetivação dos dividendos quando esses foram de fato despendidos, não importando a época em que ocorrer, mesmo que seja em exercício distinto ao da apuração.

IV — “O entendimento preconizado pelo Fisco obrigaria as empresas a promover o creditamento dos juros a seus acionistas no mesmo exercí-cio em que apurado o lucro, impondo ao contribuinte, de forma obliqua, a época em que se deveria dar o exercício da prerrogativa concedida pela Lei 6.404/1976”.(REsp 1086752/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 11/03/2009)

CASO 2 — INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA PIS/COFINS

TRIBUTÁRIO. LEIS 10.637/02 E 10.833/03. JUROS SOBRE CAPI-TAL PRÓPRIO. COFINS E PIS. INCIDÊNCIA.

1. Sob a égide das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, os juros sobre capital próprio integram a base de cálculo da COFINS e do PIS, não se equiparando aos dividendos por possuírem naturezas jurídicas diversas. 2. Agravo regi-mental não provido.

(AgRg no REsp 964411/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUN-DA TURMA, julgado em 22/09/2009, DJe 05/10/2009)


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BATISTA, Diego Alves Amaral. Caso CSN: Análise dos Juros sobre Capital Próprio Retroativos. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p.215-232.




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AULA 15 — CASOS — TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTRO-LADAS NO EXTERIOR

CASO 1— BANCO SAFRA

LUCROS NO EXTERIOR — EMPREGO DO VALOR — DISPONI-BILIZAÇÃO — Os lucros auferidos no exterior por intermédio de coligadas e controladas devem ser adicionados ao lucro liquido para determinação do lucro real da empresa nacional. O momento é diferido até a data em que forem disponibilizados tais lucros. O emprego do respectivo valor em favor da investidora brasileira caracteriza disponibilização, para fi ns de tributação. LUCRO NO EXTERIOR— DISPONIBILIZAÇÃO-EMPREGO. A ex-pressão “o emprego do valor, em favor da benefi ciária.” contida no artigo 1 0, § 2°, “b”, item 4, da Lei 9.532/97 abrange os casos em que o emprego do valor foi feito pela própria benefi ciária. CARF/ Acórdão 101-96.652/08

CASO 2 — LEGALIDADE MP 2.158/2001

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SO-CIAL SOBRE O LUCRO. EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE ECONÔMICA E JURÍDICA DA RENDA. ARTS. 43, § 2º, DO CTN E 74 DA MP 2.158-35/2001.

1. O art. 43 do CTN, sobretudo o seu § 2º, determina que o imposto de renda incidirá sobre a disponibilidade econômica ou jurídica da renda e que a lei fi xará o momento em que se torna disponível no Brasil a renda oriunda de investimento estrangeiro.

2. Atendendo à previsão contida no § 2º do art. 43 do CTN, a Medida Provisória 2.158-35/2001 dispôs, no art. 74, que “os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados”.

3. Em outras palavras, o art. 74 da MP 2.158-35/2001 considera ocorrido o fato gerador no momento em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica o seu balanço patrimonial positivo.

4. Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade fi nanceira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata “utilidade” da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos fi nanceiros.

5. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponi-bilidade fi nanceira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verifi cação do acréscimo patrimonial


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(disponibilidade econômica). No caso, o incremento patrimonial verifi cado no balanço de uma empresa coligada ou controlada no exterior representa a majoração, proporcionalmente à participação acionária, do patrimônio da empresa coligada ou controladora no Brasil.

6. Sob esse prisma, parece razoável que o patrimônio da empresa brasileira já se considere acrescido desde a divulgação do balanço patrimonial da empresa estrangeira. Nesse caso, há disponibilidade econômica. O que não há é dispo-nibilidade fi nanceira, que se fará presente apenas quando do aumento nominal do valor das ações ou do número de ações representativas do capital social.

7. É conveniente salientar que o Supremo está examinando a tese de inconstitucionalidade do § 2º do art. 43 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001, e do art. 74, caput e parágrafo único, da MP 2.158-35/2001, em razão da ADIn 2.588, proposta pela Confederação Nacional da Indústria-CNI.

8. Pelos votos já proferidos na ADIn, tem-se uma noção de como é tor-mentosa a questão em torno da constitucionalidade do disposto no art. 74 da MP 2.158-35/2001. Há voto no sentido da inconstitucionalidade apenas quanto às empresas coligadas (Min.Ellen Gracie); votos pela total constitu-cionalidade do dispositivo (Ministros Nelson Jobim e Eros Grau); e votos pela sua total inconstitucionalidade (Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence e Ricardo Lewandowski).

9. A par de discussões de ordem constitucional, o certo é que o dispositivo ainda não foi retirado do ordenamento nem suspenso por liminar, e o recurso especial surgiu tão-somente para exame da ilegalidade do art. 7º da IN SRF 213/2001. Sob o prisma infraconstitucional, como visto, nada há de ilegal na Instrução Normativa, que encontra amparo nas regras dos arts. 43, § 2º, do CTN e 74 da MP 2.158-35/2001, que permitem seja considerada disponível a renda desde a publicação dos balanços patrimoniais das empresas coligadas e controladas no estrangeiro. (REsp 983134/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/04/2008, DJe 17/04/2008)


OLIVEIRA, Phelippe Toledo Pires de. Caso Banco Safra: Tributação dos Lu-cros Auferidos no Exterior. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Edi-tora, 2010, p.327-342.


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VASCONCELLOS, Roberto de França, Rubinstein, Flávio e Vettori, Gus-tavo Gonçalves. Tributação de Controladas e Coligadas no exterior. in Eurico Marcos de Santi e Fernando Aureli Zilveri. (coord.) Tributação internacional — São Paulo: Saraiva, 2007.

XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 6ª Ed. Atualiza-da — Rio de Janeiro: Forense, 2007.

YAMASHITA, Douglas. Controladas indiretas no exterior: controvérsias de seu regime tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 179, de 2010.


FGV DIREITO RIO 116

AULA 16 — CASOS — COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL

CASO 1 — COMPENSAÇÃO PREJUÍZO FISCAL EXTINÇÃO DA EMPRESA

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O pre-juízo fi scal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de prejuízos fi scais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empre-sa (CARF— Processo n’ 13807.003133/2004-36, Recurso n° 105-148,140 Especial do Contribuinte,Acórdão n” 9101-00.401 — 1ª Turma Sessão de 02 de outubro de 2009,Matéria IRPJ— COMPENSAÇÃO INTEGRAL PREJUÍZOS,Recorrente BUNGE FERTILIZANTES S/A, Interessado FA-ZENDA NACIONAL)

CASO 2 — INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS

PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CON-FIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INAPLICABILIDADE. INCORPORAÇÃO. APROVEITAMENTO DE PREJUÍZOS. REDUÇÃO DA CSSL DEVIDA. SIMULAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. INAPLICABILIDADE. SÚMULA 98/STJ.

1. Hipótese em que se discute compensação de prejuízos para fi ns de re-dução da Contribuição Social sobre Lucro Líquido — CSSL devida pela contribuinte.

2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmente incor-porou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela recorrente). Aquela acumulava prejuízos (era defi citária, segundo o TRF), enquanto esta era em-presa fi nanceiramente saudável.

3. O Tribunal de origem entendeu que houve simulação, pois, em realida-de, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. A distinção é relevante, pois, neste caso (incorporação da Supremo pela Suprarroz), seria impossível a com-pensação de prejuízos realizada, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987.

4. A solução integral da lide, com fundamento sufi ciente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.

5. Não há controvérsia quanto à legislação federal.6. A contribuinte concorda que a incorporadora não pode compensar pre-

juízos acumulados pela incorporada, para reduzir a base de cálculo da CSSL, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende que a empresa com pre-juízos acumulados (Supremo) é, efetivamente, a incorporadora.


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7. O Tribunal de origem, por seu turno, não afasta a possibilidade, em tese, de uma empresa defi citária incorporar entidade fi nanceiramente sólida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades do caso concreto, entendeu que isso não ocorreu.

8. Tampouco se discute que, em caso de simulação, “é nulo o negócio jurí-dico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma” (art. 167, caput, do CC).

9. A regularidade formal da incorporação também é reconhecida pelo TRF.10. A controvérsia é estritamente fática: a recorrente defende que houve,

efetivamente, a incorporação da Suprarroz (empresa fi nanceiramente sólida) pela Supremo (empresa defi citária); o TRF, entretanto, entendeu que houve simulação, pois, de fato, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo.

11. Para chegar à conclusão de que houve simulação, o Tribunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balanços e demonstrativos de Su-premo e Suprarroz, a confi guração societária superveniente, a composição do conselho de administração e as operações comerciais realizadas pela empresa resultante da incorporação. Concluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econômica da operação simulada.

12. Rever esse entendimento exigiria a análise de todo o arcabouço fático apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acórdão recorrido, o que é inviável em Recurso Especial, nos termos da Súmula 7/STJ.

13. Aclaratórios opostos com o expresso intuito de prequestionamento não dão ensejo à aplicação da multa prevista no art. 538, parágrafo único, do CPC, que deve ser afastada (Súmula 98/STJ).

14. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.(REsp 946707/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA

TURMA, julgado em 25/08/2009, DJe 31/08/2009)


HOMSY, Leonardo, TERCIOTTI, Maurício. Caso Bunge: Compensação de Prejuízos Fiscais Sem o Limite de 30% nos Casos de Incorporação. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tribu-tário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p.257-280.


CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p.257-280.

SHOUERI, Luís Eduardo. Preço de Transferência no Direito Tributário Bra-sileiro. São Paulo: Dialética, 2006.


FGV DIREITO RIO 118

AULA 17 — CASOS — TREATY SHOPPING

CASO 1 — EAGLE

LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR— Na vigência das Leis 9.249/95 e Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (confor-me defi nido na IN 38/96 e na lei n° 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que presumidos), passando a incidir sobre os lucros apurados, e não mais sobre dividendos.

LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espa-nha, promulgada pelo Decreto n° 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil.

LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS INDIRETAS— Para fi ns de aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35, os resultados de controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não se sub-mete às regras do tratado internacional fi rmado com o país de residência da controlada direta, mormente quando esses resultados não foram produzidos em operações realizadas no pais de residência da controlada, evidenciando o planejamento fi scal para não tributá-los no Brasil. (CARF — Processo n° 16327.000530/2005-28, Recurso 148.710 De Ofício e Voluntário, IRPJ— Ano-calendário:2002 Acórdão n° 101-97.070, 17 de dezembro de 2008,2a. TURMA DA DRJ EM BRASILIA — DF, Recorrente: EAGLE DISTRI-BUIDORA DE BEBIDAS S.A)

CASO 2 — BENEFICIÁRIO EFETIVO

IRRF. REMESSA DE JUROS DECORRENTES DE EUROBONDS (FLOATING RATE NOTES). AGENTE PAGADOR RESIDENTE NO JAPÃO. TRATADO BRASIL JAPÃO. APLICABILIDADE.

O tratado para evitar a dupla tributação celebrado entre Brasil e Japão é aplicável às remessas de juros efetuadas a agentes pagadores residentes no Japão, ainda que o benefi ciário efetivo esteja localizado em outro país.


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Não há, no referido tratado, cláusula que estabeleça a necessidade de o residente no Japão ser o benefi ciário efetivo dos juros, como aquelas contidas em várias convenções celebradas pelo Brasil.

Hipótese em que a remessa foi realizada a titulo de juros a agente pagador residente no Japão, nos exatos termos dos contratos de câmbio e dos certifi -cados de registro de capital estrangeiro acostados aos autos.

Na emissão de eurobonds, o agente pagador exerce funções bem defi nidas, não se podendo dizer que tenha sido incluído na operação apenas para ense-jar a aplicação do Tratado Brasil-Japão.

Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que teria havido abuso de formas jurídicas, o parágrafo único do artigo 116 do CTN somente po-derá ser aplicado após a promulgação da lei ordinária nele mencionada, ao contrário do que ocorre nas hipóteses de dolo, fraude e simulação, inexisten-tes no caso dos autos. (CARF/ 1º CCMF, 2ª C., RV nº 148.618, Processo n°10680.004023/2005-58, Acórdão n°102-49.480, j. em 04/02/2009.)


SILVEIRA, Rodrigo Maito. Caso Eagle 2: Tributação de Lucros Auferidos no Exterior em Virtude de Participações Societárias. In: CASTRO, Leonar-do Freitas de Moraes (org.). Tributação Internacional: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p. 279-304.

CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes, SANTOS, Celso Araujo. Caso TIM Nordeste: Aplicação do Tratado Brasil-Japão na Remessa de Juros decor-rentes de Eurobonds. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Tributação Internacional: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p. 383-399.





FGV DIREITO RIO 120

AULA 18 — CASOS — PREÇO DE TRANSFERÊNCIA

CASO 1: POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO “QUARTO MÉTODO”

CASO 2: O DILEMA DO PRL 60%


BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001.


FGV DIREITO RIO 121


SHOUERI, Luís Eduardo. Preço de Transferência no Direito Tributário Bra-sileiro. São Paulo: Dialética, 2006.




FGV DIREITO RIO 122

AULA 19 — CASOS — SUBCAPITALIZAÇÃO E REMESSA DE JUROS

CASO 1 — KOLYNOS

EMPRESTIMOS CONTRAÍDOS NO EXTERIOR COM CONTRO-LADA — DEDUTIBILIDADE DOS ENCARGOS — Tendo em vista (1) a inexistência de regras referente a indedutibilidade por subcapitalização, (2) a efetividade do empréstimo contraído, (3) a natureza de mera condução do repasse do valor para operações instantâneas no Uruguai (em benefício do vendedor de participação societária e não do comprador, ora recorren-te), (4) a possibilidade jurídica do empréstimo, bem como (5) a tributação dos valores dos encargos creditados ou pagos ao exterior, há de se admi-tir a dedutibilidade dos encargos com variações passivas e juros. (CARF — Acórdão n°.: 101-95.014 — Sessão de: 15 de junho de 2005, Processo n°.: 16327.001870/2001-42).

CASO 2 — VOLVO

IRF — REMESSA DE JUROS PARA O EXTERIOR — Não se aplica a Convenção entre o Brasil e o Japão para evitar dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos, na remessa de juros para benefi ciário Como sede no Panamá, mesmo que esse tenha nacionalidade e seja controlado por empresa japonesa. (Processo n°.: 10980.004305/97-27, Recurso n°.: 15.797, Matéria: IRF — Anos: 1994 e 1995, Recorrente: VOLVO DO BRASIL VE-ÍCULOS LTDA., Recorrida: DRJ em CURITIBA — PR,Sessão de: 13 de abril de 1999, Acórdão n°.: 104-16.968)


MALHEIRO, Rafael Macedo. Caso Kolynos-Colgate: Glosa de Despesas com Juros e Variação Cambial decorrente de contrato de empréstimo. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tribu-tário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p.169-187.

CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes, SILVEIRA, Rodrigo Maito da, GRI-SI FILHO, Celso Cláudio de Hildebrand e. Caso Volvo 1: Possibilidade de Aplicação do art. 10 (juros) do Tratado Brasil-Japão à fi lial de Banco Japonês sediada no Panamá.


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AULA 20 — CASOS — MERCADO FINANCEIRO

CASO 1: DEDUTIBILIDADE DE DEBÊNTURES SOBRE PARTICIPAÇÃO DE LUCRO — CASO VASCO DA GAMA

IRPJ/CSLL — PARTICIPAÇÕES DE DEBÊNTURES — DEDUTI-BILIDADE — ANOS-CALENDÁRIO DE 1998 E 1999 — Não estando provado nos autos que o negócio jurídico foi simulado ou engendrado com fraude à lei e, principalmente, não restando claro que os recursos ingressados na sociedade pertenciam aos sócios, as participações de debêntures, regu-larmente registradas e emitidas, reduzem o lucro líquido do exercício, por expressa previsão legal. Sendo capital fi nanceiro, a remuneração das debêntu-res participativas não gozam do status de lucro distribuídos a que se refere o art. 10 da Lei n°9.249/95. Processo n°: 18471.002941/2002-77, Recorrente: VASCO DA GAMA LICENCIAMENTOS S/A., Sessão de: 13 DE ABRIL DE 2005, Acórdão n°: 107-08.029

CASO 2: DEDUTIBILIDADE DE PERDAS EM OPERAÇÕES HEDGE — CASO CCF

IRPJ— CSLL— SIMULAÇÃO — OPERAÇÕES DE SWAP— Para que se possa caracterizar a simulação relativa é indispensável que o ato praticado, que se pretende dissimular sob o manto do ato ostensivamente praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal ou qualquer outra razão. Se as partes queriam e realizaram negócio sob a estrutura de swap para atingir indiretamente economia de tributos não restou caracteriza-da a declaração enganosa de vontade, essencial na simulação. Processo n° 16327002725/99-11, Recorrente C C F BRASIL CORRETORA DE TÍ-TULOS E VALORES MOBILIÁRIOS S.A., Sessão de 20 de setembro de 2001, Acórdão n° 101-93.616


JUNQUEIRA, Lavínia Moraes de Almeida Nogueira. Como se verifi ca na Jurisprudência Administrativa o Hedge para Fins Tributários? In: NE-DER, Marcos Vinícius, SANTI, Eurico Marcos Diniz, FERRAGUT, Maria Rita. A Prova no Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 241-261.


FGV DIREITO RIO 125


GERMANO, Lívia de Carli. Caso CCF: Dedutibilidade de Perdas em Ope-rações de Swap realizadas Intragrupo. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p.281-291.

FREITAS, Rodrigo, MESQUITA, Talita Marson. Caso Vasco da Gama: De-dutibilidade das despesas com debêntures com participação nos lucros. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tribu-tário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p.359-383.

BIFANO, Elidie Palma. O Mercado Financeiro e o Imposto sobre a Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2011.


FGV DIREITO RIO 126

AULA 21 — CASOS — ICMS

CASO 1: ICMS IMPORTAÇÃO

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCU-LAÇÃO DE MERCADORIAS — ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATI-VO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDI-CO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO FINAL DA OPERAÇÃO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVERÁ A ENTRA-DA DO BEM). ART. 155, § 2º, IX, A, DA CONSTITUIÇÃO. Nas ope-rações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços — ICMS é devido ao estado onde esti-ver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 405457, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 04/12/2009, DJe-022 DIVULG 04-02-2010 PUBLIC 05-02-2010 EMENT VOL-02388-03 PP-00447 RDTAPET v. 7, n. 25, 2010, p. 174-181)

CASO 2: GLOSA DE CRÉDITO DE BENEFÍCIO DE GUERRA FISCAL

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO AO FORNECEDOR NA ORIGEM. PRETENSÃO DO ESTADO DE DES-TINO DE LIMITAR O CREDITAMENTO DO IMPOSTO AO VALOR EFETIVAMENTE PAGO NA ORIGEM. DESCONSIDERAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO. IMPOSSIBILIDADE. COMPEN-SAÇÃO. LEI. AUTORIZAÇÃO. AUSÊNCIA. (RMS 31714/MT, Rel. Mi-nistro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2011, DJe 19/09/2011)


CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 36-54.


KOCH, Deonísio. Manual do ICMS. Juruá, 2ª Ed. 2010.MELO, José Eduardo Soares de. ICMS — Teoria e Prática. São Paulo: Dia-

lética, 11ª Ed., 2009.


FGV DIREITO RIO 127

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Es-taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011

MENDONÇA, Christine. A Não —Cumulatividade do ICMS. São Paulo: Quartier Latin.

OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais — ICMS, ITCMD, IPVA. São Paulo: Saraiva.


FGV DIREITO RIO 128

MELINA DE SOUZA ROCHA LUKICMestre e Doutoranda em Direito Público pela Université Paris III — Sorbonne Nouvelle em co-tutela com a Universidade Federal de Santa Catarina, realiza pesquisas sobre a Reforma Tributária e a Tributação do setor econômico.


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FICHA TÉCNICA

Fundação Getulio Vargas

Carlos Ivan Simonsen LealPRESIDENTE

FGV DIREITO RIO

Joaquim FalcãoDIRETOR

Sérgio GuerraVICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PÓS-GRADUAÇÃO

Rodrigo ViannaVICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO

Thiago Bottino do AmaralCOORDENADOR DA GRADUAÇÃO

Rogério Barcelos AlvesCOORDENADOR DE METODOLOGIA E MATERIAL DIDÁTICO

Paula SpielerCOORDENADORA DE ATIVIDADES COMPLEMENTARES E DE RELAÇÕES INSTITUCIONAIS

Andre Pacheco MendesCOORDENADOR DO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA

Thais Maria L. S. AzevedoCOORDENADORA DE TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO

Márcia BarrosoNÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA – PLACEMENT

Diogo PinheiroCOORDENADOR DE FINANÇAS

Milena BrantCOORDENADORA DE MARKETING ESTRATÉGICO E PLANEJAMENTO

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