Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de...
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Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário 1 Julho 2014 Recentemente, os regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior sofreram alterações. Em conexão com estas matérias também foram introduzidas novas derrogações do sigilo bancário. A Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro, introduziu alterações significativas ao regime de comunicação à Direcção-Geral dos Impostos de transferências transfronteiras previsto no artigo 63.º-A da Lei Geral Tributária (“LGT”), reforçando os deveres impostos às instituições de crédito e sociedades financeiras, e criou um novo dever declarativo para os próprios sujeitos passivos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”), que passaram a ser obrigados a declarar anualmente certos aspectos do seu património localizado no estrangeiro, mesmo na ausência de quaisquer rendimentos. Posteriormente, o regime de comunicação de transferências transfronteiras foi alterado pelas Leis n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2013) e n.º 82- B/2014, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015). Estes diplomas, a par da Lei n.º 37/2010, de 2 de Setembro, do Decreto-Lei n.º 29-A/2011, de 1 de Março (que estabeleceu as disposições necessárias à execução do Orçamento do Estado para 2011), da Lei n.º 20/2012 (Lei do Orçamento do Estado rectificativo para 2012), de 14 de Maio, do Decreto-Lei n.º 71/2013 (o qual aprovou o regime de contabilidade de caixa em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 30 de Maio e da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2015), introduziram ainda alterações ao regime de derrogação do sigilo bancário para Regimes de comunicação de transferências transfronteiras e de contas no exterior e medidas de derrogação do sigilo bancário Julho 2015
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Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
1
Julho 2014
Recentemente, os
regimes de
comunicação de
transferências
transfronteiras e de
contas no exterior
sofreram alterações.
Em conexão com
estas matérias
também foram
introduzidas novas
derrogações do sigilo
bancário.
A Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro,
introduziu alterações significativas
ao regime de comunicação à
Direcção-Geral dos Impostos de
transferências transfronteiras
previsto no artigo 63.º-A da Lei
Geral Tributária (“LGT”),
reforçando os deveres impostos às
instituições de crédito e sociedades
financeiras, e criou um novo dever
declarativo para os próprios
sujeitos passivos de Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas
Singulares (“IRS”), que passaram a
ser obrigados a declarar
anualmente certos aspectos do seu
património localizado no
estrangeiro, mesmo na ausência de
quaisquer rendimentos.
Posteriormente, o regime de
comunicação de transferências
transfronteiras foi alterado pelas
Leis n.º 55-A/2010, de 31 de
Dezembro (Lei do Orçamento do
Estado para 2011), n.º 55-A/2012,
de 29 de Outubro, n.º 66-B/2012, de
31 de Dezembro (Lei do Orçamento
do Estado para 2013) e n.º 82-
B/2014, de 31 de Dezembro (Lei do
Orçamento do Estado para 2015).
Estes diplomas, a par da Lei n.º
37/2010, de 2 de Setembro, do
Decreto-Lei n.º 29-A/2011, de 1 de
Março (que estabeleceu as
disposições necessárias à execução
do Orçamento do Estado para
2011), da Lei n.º 20/2012 (Lei do
Orçamento do Estado rectificativo
para 2012), de 14 de Maio, do
Decreto-Lei n.º 71/2013 (o qual
aprovou o regime de contabilidade
de caixa em sede de Imposto sobre
o Valor Acrescentado), de 30 de
Maio e da Lei n.º 82-B/2014, de 31
de Dezembro (Lei do Orçamento
do Estado para 2015), introduziram
ainda alterações ao regime de
derrogação do sigilo bancário para
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
Julho 2015
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
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Julho 2014
fins fiscais, em matérias conexas
com as transferências
transfronteiras.
São estas alterações que, por
julgarmos de interesse, nos
propomos analisar.
I. Mecanismos de comunicação
das transferências transfronteiras
existentes anteriormente à Lei n.º
94/2009
Anteriormente à publicação da Lei
n.º 94/2009, a LGT previa já um
mecanismo de comunicação à
Direcção-Geral dos Impostos das
transferências transfronteiras, no
n.º 1 do seu artigo 63.º-A:
“Artigo 63.º-A
Informações relativas a operações
financeiras
1 - As instituições de crédito e
sociedades financeiras estão sujeitas a
mecanismos de informação
automática relativamente à abertura
ou manutenção de contas por
contribuintes cuja situação tributária
não se encontre regularizada, nos
termos dos n.os 5 e 6 do artigo 64.º, e
inseridos em sectores de risco, bem
como quanto às transferências
transfronteiras que não sejam relativas
a pagamentos de rendimentos sujeitos
a algum dos regimes de comunicação
para efeitos fiscais já previstos na lei, a
transacções comerciais ou efectuadas
por entidades públicas, nos termos a
definir por portaria do Ministro das
Finanças, ouvido o Banco de
Portugal.”
O artigo 63.º-A foi introduzido na
LGT pela Lei n.º 30-G/2000, de 29
de Dezembro (Lei da Reforma da
Tributação do Rendimento) e
sofreu alterações com a Lei n.º 64-
A/2008, de 31 de Dezembro (Lei do
Orçamento do Estado para 2009),
O artigo 63.º-A da
LGT já previa a
comunicação de
transferências
transfronteiras desde
2001.
Regimes de comunicação de transferências
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O regime manteve-se
inaplicável até à
publicação da Lei n.º
94/2009, por falta de
publicação da
portaria do Ministro
das Finanças exigida
para a sua
regulamentação.
as quais não incidiram, contudo,
sobre o regime aplicável à
comunicação das transferências
transfronteiras, tendo antes criado
um dever adicional de
comunicação da abertura ou
manutenção de contas por
contribuintes cuja situação
tributária não se encontre
regularizada / se insiram em
sectores de risco.
Com excepção da exclusão do
dever de comunicação das
transferências relativas a
transacções comerciais ou
efectuadas por entidades públicas,
introduzida pela referida Lei n.º 64-
A/2008, o regime de comunicação
das transferências transfronteiras
manteve-se inalterado desde a sua
introdução.
Para além de inalterado, o regime
manteve-se também inaplicável até
à publicação da Lei n.º 94/2009, por
falta de publicação da Portaria do
Ministro das Finanças exigida para
a sua regulamentação, nos termos
do n.º 1 do artigo 63.º-A da LGT.
Entre 2000 e 2009 o regime de
comunicação de transferências
transfronteiras foi objecto de
algumas iniciativas legislativas que
visavam a sua alteração, ora no
sentido de o alargar, ora no sentido
de o restringir, mas nenhuma delas
veio a ser aprovada na Assembleia
da República.
Fora do âmbito fiscal, existem
regimes que impõem a
comunicação de transferências
transfronteiras de fundos. No que
se refere às instituições financeiras,
as mesmas são abrangidas pelos
deveres de comunicação
resultantes do regime de combate
ao branqueamento de capitais e ao
financiamento do terrorismo,
aprovado pela Lei n.º 25/2008, de 5
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
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de Junho, e que impõe a
comunicação à Procuradoria-Geral
da República e à Unidade de
Informação Financeira de
operações suspeitas de
configurarem a prática destes
crimes, punidos pelos artigos 3.º a
5.º-A da Lei de Combate ao
Terrorismo (Lei n.º 52/2003, de 22
de Agosto).
No âmbito aduaneiro, e apesar de
apenas abranger as pessoas
singulares, é aplicável o regime de
controlo dos montantes de
dinheiro líquido que entram ou
saem da Comunidade Europeia
através de território nacional,
aprovado pelo Decreto-Lei n.º
61/2007, de 14 de Março, e que
prevê a obrigação de declaração à
Direcção-Geral das Alfândegas e
dos Impostos Especiais sobre o
Consumo (hoje parte da
Autoridade Tributária e
Aduaneira, na sequência do
Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de
Dezembro) dos montantes de
numerário e de outros
instrumentos de pagamento ao
portador de valor igual ou superior
a € 10 000.
Nenhum destes regimes visa
objectivos tributários, pelo que
deste enquadramento resulta que
nunca tinha existido, até à entrada
em vigor da Lei n.º 94/2009, um
mecanismo efectivo de
comunicação à Administração
Fiscal das transferências
transfronteiras.
II. Alterações introduzidas pela
Lei n.º 94/2009 e pelos diplomas
que posteriormente alteraram o
artigo 63.º-A da LGT
Conforme referido, esta situação
foi alterada com a publicação da
Lei n.º 94/2009, a qual entrou em
vigor no dia 6 de Setembro de 2009
e que aditou três números ao artigo
63.º-A da LGT.
Este artigo foi posteriormente
alterado pela Lei n.º 55-A/2010 (Lei
do Orçamento do Estado para
2011), pelo Decreto-Lei n.º 29-
A/2011, de 1 de Março (que
estabeleceu as disposições
necessárias à execução do
Orçamento do Estado para 2011),
pela Lei n.º 20/2012, de 14 de Maio
(Lei do Orçamento do Estado
rectificativo para 2012), de 14 de
Maio, pela Lei n.º 66-B/2012, de 31
de Dezembro (Lei do Orçamento
do Estado para 2013) e pela da Lei
n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro
(Lei do Orçamento do Estado para
2015), dispondo hoje da seguinte
forma:
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
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“Artigo 63.º-A
Informações relativas a operações
financeiras
1 - As instituições de crédito e sociedades
financeiras estão sujeitas a mecanismos de
informação automática relativamente à
abertura ou manutenção de contas por
contribuintes cuja situação tributária não
se encontre regularizada, nos termos dos
n.º s 5 e 6 do artigo 64.º, ou inseridos em
sectores de risco, bem como quanto às
transferências transfronteiras que não
sejam relativas a pagamentos de
rendimentos sujeitos a algum dos regimes
de comunicação para efeitos fiscais já
previstos na lei, a transacções comerciais
ou efectuadas por entidades públicas, nos
termos a definir por portaria do Ministro
das Finanças, ouvido o Banco de Portugal.
2 - As instituições de crédito e sociedades
financeiras estão obrigadas a comunicar à
Direcção-Geral dos Impostos até ao final do
mês de Julho de cada ano, através de
declaração de modelo oficial, aprovada por
portaria do Ministro das Finanças, as
transferências financeiras que tenham
como destinatário entidade localizada em
país, território ou região com regime de
tributação privilegiada mais favorável que
não sejam relativas a pagamentos de
rendimentos sujeitos a algum dos regimes
de comunicação para efeitos fiscais já
previstos na lei ou operações efectuadas por
pessoas colectivas de direito público.
3 - As instituições de crédito e sociedades
financeiras têm a obrigação de fornecer à
administração tributária, até ao final do
mês de Julho de cada ano, através de
declaração de modelo oficial, aprovada por
portaria do Ministro das Finanças e ouvido
o Banco de Portugal, o valor dos fluxos de
pagamentos com cartões de crédito e de
débito, efectuados por seu intermédio, a
sujeitos passivos que aufiram rendimentos
da categoria B de IRS e de IRC, sem por
qualquer forma identificar os titulares dos
referidos cartões.
4 - Sem prejuízo do disposto no número
anterior, as instituições de crédito e
sociedades financeiras têm ainda a
obrigação de fornecer, a qualquer
momento, a pedido do diretor-geral da
Autoridade Tributária e Aduaneira ou do
seu substituto legal, ou do conselho
diretivo do Instituto de Gestão Financeira
da Segurança Social, I. P., as informações
respeitantes aos fluxos de pagamentos com
cartões de crédito e de débito, efetuados por
seu intermédio aos sujeitos passivos
referidos no número anterior que sejam
identificados no referido pedido de
informação, sem por qualquer forma
identificar os titulares dos referidos
cartões.
5 - A informação a submeter, nos termos
do n.º 1, inclui a identificação das contas, o
número de identificação fiscal dos
titulares, o valor dos depósitos no ano, o
saldo em 31 de Dezembro, bem como outros
elementos que constem da declaração de
modelo oficial.
6 - A obrigação de comunicação prevista no
n.º 2 abrange igualmente as transferências
e os envios de fundos efetuados através das
respetivas sucursais localizadas fora do
território português ou de entidades não
residentes com as quais exista uma
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medidas de derrogação do sigilo bancário
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situação de relações especiais, nos termos
do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC,
sempre que a instituição de crédito,
sociedade financeira ou entidade
prestadora de serviços de pagamento tenha
ou devesse ter conhecimento de que aquelas
transferências ou envios de fundos têm
como destinatário final uma entidade
localizada em país, território ou região com
regime de tributação privilegiada mais
favorável.
7 - Os sujeitos passivos do IRS são
obrigados a mencionar na correspondente
declaração de rendimentos a existência e a
identificação de contas de depósito ou de
títulos abertas em instituição financeira
não residente em território português ou
em sucursal localizada fora do território
português de instituição financeira
residente, de que sejam titulares,
beneficiários ou que estejam autorizados a
movimentar.
8 - Para efeitos do disposto no número
anterior, entende-se por 'beneficiário' o
sujeito passivo que controle, direta ou
indiretamente, e independentemente de
qualquer título jurídico mesmo que através
de mandatário, fiduciário ou interposta
pessoa, os direitos sobre os elementos
patrimoniais depositados nessas contas.”
III. Apreciação crítica
destas alterações
A Lei n.º 94/2009 introduziu
alterações significativas no regime
de comunicação à Administração
Fiscal das transferências
transfronteiras, que passaremos a
explicar.
a) Obrigações impostas às
instituições financeiras
A primeira questão que se suscita é
o facto de a redacção do artigo 63.º-
A da LGT decorrente deste
diploma conter uma duplicação
dos deveres de comunicação
impostos às instituições
financeiras. Assim, nos termos do
n.º 1, estas continuam obrigadas a
comunicar automaticamente as
“(…) transferências transfronteiras
que não sejam relativas a
pagamentos de rendimentos
sujeitos a algum dos regimes de
comunicação para efeitos fiscais já
previstos na lei, a transacções
comerciais ou efectuadas por
entidades públicas (…)”, ao passo
que a nova redacção do n.º 2 lhes
impôs a comunicação das
“transferências financeiras que
tenham como destinatário
entidade localizada em país,
território ou região com regime de
tributação privilegiada mais
favorável que não sejam relativas a
pagamentos de rendimentos
sujeitos a algum dos regimes de
comunicação para efeitos fiscais já
previstos na lei ou operações
efectuadas por pessoas colectivas
de direito público.”
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Os novos deveres constantes do n.º
2 já se encontravam incluídos no
âmbito dos deveres de
comunicação constantes do nunca
aplicado n.º 1, sendo a inovação
relevante decorrente do n.º 2 o
facto de para a sua aplicação bastar
a publicação de um modelo oficial
de comunicação, ao passo que o
mecanismo previsto no n.º 1 exige
ainda a publicação de uma portaria
de regulamentação cuja publicação
exige a audição do Banco de
Portugal.
Cremos, portanto, que o novo
mecanismo do n.º 2, apesar de
apresentar um âmbito
parcialmente coincidente com o
previsto no n.º 1 deste artigo, visa
ultrapassar tais constrangimentos,
exigindo apenas a publicação de
uma “(…) declaração de modelo
oficial, aprovada por portaria do
Ministro das Finanças (…)”.
Esta declaração, correspondente ao
actual Modelo 38, veio a ser
aprovada pela Portaria do Ministro
de Estado e das Finanças n.º
1066/2009, de 18 de Setembro, pelo
que a obrigação de comunicação
prevista no artigo 63.º-A da LGT se
tornou então plenamente aplicável.
Seguiu-se no novo n.º 2 o modelo já
proposto pela Assembleia da
República no Decreto n.º 139/X, de
5 de Julho, onde se previa uma
redução do âmbito de aplicação do
n.º 1 do artigo às transferências
efectuadas para paraísos fiscais
(uma das propostas de alteração do
artigo 63.º-A da LGT acima
referidas).
Este diploma nunca foi
promulgado ou publicado, devido
ao facto de ter sido requerida pelo
Presidente da República a
fiscalização preventiva da
constitucionalidade de algumas
O novo n.º 2 do
artigo 63.º-A da
LGT exige a
publicação de uma
declaração de modelo
oficial,
correspondente ao
actual Modelo 38.
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normas dele constantes, as quais
previam formas facilitadas de
derrogação do sigilo fiscal, e de o
Tribunal Constitucional se ter
pronunciado pela respectiva
inconstitucionalidade. O diploma
foi devolvido à Assembleia da
República para expurgação das
normas julgadas inconstitucionais,
mas não foi alvo de qualquer
iniciativa adicional.
No entanto, ao invés de se
restringir o n.º 1 do artigo 63.º-A,
como aí proposto, procedeu-se à
criação de uma norma de conteúdo
igual, mas complementar e não
substitutiva do n.º 1.
A obrigação declarativa constante
do n.º 2 do artigo 63.º-A da LGT é
cumprida através da entrega da
entrega, pelas instituições de
crédito, sociedades financeiras e
demais entidades que prestem
serviços de pagamento, da
Declaração Modelo 38, aprovada
pela Portaria n.º 1066/2009, de 18
de Setembro.
Esta Declaração prevê a
comunicação do NIF (Número de
Identificação Fiscal) e do NIB
(Número de Identificação
Bancária) da pessoa ou entidade
ordenante, do nome do titular,
código IBAN (International Bank
Account Number), código BIC (Bank
Identifier Code) e país em que se
encontra situada a conta de
destino, bem como da data,
montante e motivo da
transferência.
Assinala-se, no entanto, a este
respeito, que a Portaria apenas
prevê a obrigação de comunicação
de transferências que, sendo
destinadas a uma entidade
localizada em país, território ou
região com regime de tributação
privilegiada mais favorável,
excedam o montante de € 12.500.
Cremos que a opção de introduzir
esta dispensa da obrigação de
declaração decorreu de uma
tentativa de articular este regime
com as regras de combate ao
branqueamento de capitais e ao
financiamento do terrorismo já
acima assinaladas e que, no que
respeita às entidades que se
encontram sob a supervisão do
Banco de Portugal, eram
regulamentadas pela sua Instrução
n.º 26/2005 (posteriormente
alterada pela Instrução n.º 3/2007),
entretanto revogada pelo Aviso n.º
5/2013 do Banco de Portugal, ele
próprio depois alterado pelo Aviso
n.º 1/2014.
Aquela Instrução previa que o
dever de identificar os
intervenientes e examinar as
operações que gerassem suspeitas
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
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Julho 2014
da prática de tais crimes, por parte
das instituições financeiras existia
no caso das transferências de valor
igual ou superior aos mencionados
€ 12.500, mas previa igualmente
que os conjuntos de transferências
de valor individual inferior que, no
seu total, o ultrapassassem,
deveriam também ser objecto de
idênticos procedimentos. O
objectivo destes procedimentos de
controlo era o de permitir a
comunicação ao Ministério Público
e à Unidade de Informação
Financeira da Polícia Judiciária das
operações que gerem suspeitas da
prática desses crimes.
Esta última consideração não
transitou para a Declaração
Modelo 38, resultando numa
articulação imperfeita entre o
regime criminal e o regime fiscal.
Por sua vez, o Aviso n.º 5/2013 do
Banco de Portugal veio alterar o
limite de € 12.500 fixado na
Instrução n.º 26/2005, passando a
prever a existência dos deveres de
identificação dos intervenientes em
caso de transacções ocasionais de
valor individual ou agregado
superior a € 15.000 (havendo
também lugar à identificação, em
termos simplificados, dos
intervenientes nas transferências
de fundos de valor superior a €
1.000 quando as mesmas sejam
dissociadas de qualquer conta
titulada, e sendo ainda o
procedimento completo de
identificação aplicável aos
depósitos em numerário em conta
de terceiros de montante igual ou
superior a € 10.000, o qual é
reforçado para operações com risco
elevado de branqueamento de
capitais ou de financiamento do
terrorismo de montante igual ou
A Portaria n.º
1066/2009 apenas
prevê a obrigação de
comunicação de
transferências
superiores a €
12.500, numa
tentativa de
articulação com as
regras de combate ao
branqueamento de
capitais e ao
financiamento do
terrorismo.
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
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Julho 2014
Contudo, o regime
de comunicação de
transferências para
efeitos de combate ao
branqueamento de
capitais e ao
financiamento do
terrorismo continua
desarticulado com o
regime fiscal.
superior a € 5.000, definidas de
acordo com critérios internamente
definidos por cada instituição
financeira).
O regime de comunicação de
transferências para efeitos de
combate ao branqueamento de
capitais e ao financiamento do
terrorismo continua, pois,
desarticulado com o regime fiscal.
Por sua vez, o elenco de países,
territórios ou regiões com regime
de tributação privilegiada,
claramente mais favorável,
encontra-se previsto na Portaria n.º
150/2004, de 13 de Fevereiro, tal
como corrigida pela Declaração de
Rectificação n.º 31/2004, de 10 de
Março e alterada pela Portaria n.º
292/2011, de 8 de Novembro
(alteração esta que teve por efeito a
remoção da comummente
denominada “lista negra” do
Luxemburgo e Chipre).
É expectável que este elenco seja
revisto a breve trecho, uma vez que
com a Lei do Orçamento de Estado
para 2014 (Lei n.º 83-C/2013 de 31
de Dezembro) foram definidos
critérios gerais para a qualificação
de um país, território ou região
como tendo um regime fiscal
claramente mais favorável, até hoje
inexistentes. Estes critérios
encontram-se agora sistematizados
no artigo 63.º-D da LGT, o qual
prevê que:
“Artigo 63.º-D
Países, territórios ou regiões com um
regime fiscal claramente mais
favorável
1 - O membro do Governo responsável
pela área das finanças aprova, por
portaria, a lista dos países, territórios
ou regiões com regime claramente
mais favorável.
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
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2 - Na elaboração da lista a que se
refere o número anterior devem ser
considerados, nomeadamente, os
seguintes critérios:
a) Inexistência de um imposto de
natureza idêntica ou similar ao IRC ou,
existindo, a taxa aplicável seja inferior
a 60 % da taxa de imposto prevista no
n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC;
b) As regras de determinação da
matéria coletável sobre a qual incide o
imposto sobre o rendimento divirjam
significativamente dos padrões
internacionalmente aceites ou
praticados, nomeadamente pelos
países da Organização para a
Cooperação e Desenvolvimento
Económico (OCDE);
c) Existência de regimes especiais ou
de benefícios fiscais, designadamente
isenções, deduções ou créditos fiscais,
mais favoráveis do que os
estabelecidos na legislação nacional,
dos quais resulte uma redução
substancial da tributação;
d) A legislação ou a prática
administrativa não permita o acesso e
a troca efetiva de informações
relevantes para efeitos fiscais,
nomeadamente informações de
natureza fiscal, contabilística,
societária, bancária ou outras que
identifiquem os respetivos sócios ou
outras pessoas relevantes, os titulares
de rendimentos, bens ou direitos e a
realização de operações económicas.
3 - Os países, territórios ou regiões que
constem da lista mencionada no n.º 1
podem solicitar ao membro do
Governo responsável pela área das
finanças um pedido de revisão do
respetivo enquadramento na lista
prevista no n.º 1, com base,
nomeadamente, no não
preenchimento dos critérios previstos
no n.º 2.
4 - As alterações que sejam
introduzidas na lista a que se refere o
n.º 1, nomeadamente em consequência
de pedidos nos termos do número
anterior, apenas produzem efeitos
para o futuro.”
Por último, o dever de
comunicação das transferências
transfronteiras foi alargado pela
Lei n.º 82-B/2014, de 31 de
Dezembro, encontrando-se hoje as
instituições financeiras residentes
em Portugal obrigadas a reportar
não só as transferências realizadas
através delas com destino a
jurisdição constante da “lista
negra”, como também as
transferências com esse destino
realizadas através das respetivas
sucursais localizadas fora do
território português ou de
entidades não residentes com as
quais se encontrem em situação de
relações especiais, nos termos do
n.º 4 do artigo 63.º do Código do
IRC, sempre que a instituição
financeira que ordena a
transferência tenha ou devesse ter
Regimes de comunicação de transferências
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medidas de derrogação do sigilo bancário
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conhecimento de que a mesma tem
como destinatário final entidade
localizada em jurisdição constante
da “lista negra”.
Concluímos, assim, que o regime
de comunicação e de transferências
transfronteiras se articula hoje da
seguinte forma:
a) em primeiro lugar, mantém-se
intacto e inaplicável o mecanismo
de comunicação automática
previsto no n.º 1 do artigo 63.º-A da
LGT, que abrange todas as
transferências transfronteiras, com
excepção das sujeitas a algum dos
regimes de comunicação para
efeitos fiscais já previstos na lei, das
transacções comerciais e das
transferências efectuadas por
entidades públicas, continuando a
aguardar-se a publicação da
necessária portaria regulamentar;
b) em segundo lugar, o
mecanismo de comunicação
através de modelo oficial das
transferências efectuadas para
paraísos fiscais encontra-se em
vigor desde o dia 6 de Setembro de
2009 e, em face da publicação da
Portaria n.º 1066/2009, é hoje
plenamente aplicável, abrangendo
por isso todas as transferências
realizadas desde o ano de 2009, que
deverão ser comunicadas pelas
instituições financeiras de acordo
com o n.º 2 do artigo 63.º-A da LGT;
c) em terceiro lugar, entendemos
que a aplicação deste segundo
mecanismo implica que a
comunicação automática prevista
no n.º 1 deste artigo, quando entrar
em vigor, irá abranger as
transferências: i) com origem em
qualquer jurisdição; e ii) com
destino a jurisdição não constante
da “lista negra”.
Não obstante, resultará algo
estranho que as transferências com
destino a jurisdição não constante
da “lista negra” sejam abrangidas
por um regime de comunicação
automática (n.º 1), ao passo que as
transferências com destino a tais
jurisdições fiquem sujeitas a um
regime de comunicação de base
anual (n.º 2), quando o legislador
fiscal presume que as transacções
com as jurisdições constantes da
referida “lista negra” envolvem
sempre um risco fiscal agravado
(como o comprovam, por exemplo,
os regimes de pagamentos a
entidades não residentes sujeitas a
regimes de tributação privilegiada
e de transparência fiscal
internacional previstos nos artigos
23.º-A e 66.º do Código do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas
Colectivas (“IRC”) e, neste último
caso, também do n.º 3 do artigo 20.º
do Código do IRS, bem como as
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
13
Julho 2014
taxas agravadas de tributação dos
fluxos de rendimentos de capitais e
de valores mobiliários mantidos
com essas jurisdições, nos termos
previstos nos artigos 87.º, n.º 4,
alínea h), do Código do IRC, e 71.º,
n.os 13 e 14, e 72.º, n.º 11, do Código
do IRS).
Assim, é de admitir que venha a ser
revogado o mecanismo previsto no
n.º 2 do artigo 63.º-A da LGT
quando se encontrarem reunidas
as condições para a aplicação do
constante do seu n.º 1.
b) Obrigações impostas aos
sujeitos passivos de IRS
Uma segunda inovação da Lei n.º
94/2009 foi a constante do n.º 6 do
artigo 63.º-A da LGT, onde se prevê
hoje que os sujeitos passivos de IRS
passam a ser obrigados a
identificar na sua declaração anual
Modelo 3 de IRS “(…) a existência
e identificação de contas de
depósitos ou de títulos abertas em
instituição financeira não residente
em território português ou em
sucursal localizada fora do
território português de instituição
financeira residente, de que sejam
titulares, beneficiários ou que
estejam autorizados a
movimentar”.
O âmbito da obrigação foi contudo
alargado da “existência e
identificação de contas de
depósitos ou de títulos abertas em
instituição financeira não residente
em território português” para
abranger ainda a comunicação de
contas de depósito ou de títulos
abertas “em sucursal localizada
fora do território português de
instituição financeira residente, de
que sejam titulares, beneficiários
ou que estejam autorizados a
movimentar” pela Lei n.º 66-B/2012
(Lei do Orçamento do Estado para
2013), da qual resultou a redacção
actual do n.º 6 e que aditou também
um n.º 7 ao artigo 63.º-A, onde se
prevê que “Para efeitos do disposto
no número anterior, entende-se por
'beneficiário' o sujeito passivo que
controle, direta ou indiretamente, e
independentemente de qualquer
título jurídico mesmo que através
de mandatário, fiduciário ou
interposta pessoa, os direitos sobre
os elementos patrimoniais
depositados nessas contas”.
Esta obrigação declarativa constou
pela primeira vez dos modelos de
Declaração Modelo 3 de IRS em
vigor para o ano de 2010,
aprovados pela Portaria do
Ministro de Estado e das Finanças
n.º 1404/2009, de 10 de Dezembro,
encontrando-se desde aí localizada
no Quadro 5 do seu Anexo J, o que
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
14
Julho 2014
foi mantido no modelo de
Declaração Modelo 3 de IRS para
uso a partir de 1 de Janeiro de 2013,
aprovado pela Portaria do Ministro
de Estado e das Finanças n.º
21421/2012, de 21 de Dezembro.
De acordo com este último modelo,
deveriam ser indicadas no Quadro
5 do Anexo J as contas de depósito
ou de títulos abertas junto de
instituições financeiras localizadas
no estrangeiro “em nome do titular
identificado” nesse Anexo, através
do respectivo IBAN e BIC, em linha
com a redacção do artigo 63.º-A da
LGT vigente durante o ano de 2012.
A Portaria do Ministro de Estado e
das Finanças n.º 365/2013, de 23 de
Dezembro, veio novamente alterar
o Quadro 5 do Anexo J, passando a
obrigar à identificação também das
contas de depósito ou de títulos
abertas junto de instituições
financeiras localizadas no
estrangeiro desprovidas de IBAN e
BIC, prevendo que as mesmas
devem ser identificadas através do
correspondente número de conta.
No entanto, as instruções do
Quadro 5 do Anexo J não sofreram
qualquer outra alteração,
parecendo não exigir a
comunicação das contas de
depósito ou de títulos abertas junto
de instituições financeiras
localizadas no estrangeiro por
quem, não sendo titular, seja
beneficiário ou pessoa autorizada a
movimentar tais contas, nem de
contas de contas de depósito ou de
títulos abertas junto de sucursal
localizada fora do território
português de instituição financeira
residente, não tendo por isso sido
devidamente implementado o
novo n.º 7 do artigo 63.º-A da LGT.
Por outro lado, a obrigação de
declaração de contas de depósito
O n.º 6 do artigo
63.º-A da LGT prevê
a obrigação
declarativa de contas
de depósito ou de
títulos no exterior.
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
15
Julho 2014
A obrigação de
declaração de contas
no exterior abrange
todos os países, não
sendo restrita aos
identificados como
país, território ou
região com regime de
tributação
privilegiada,
claramente mais
favorável.
ou de títulos no exterior abrange
todos os países, não sendo restrita
aos identificados na Portaria n.º
150/2004 como país, território ou
região com regime de tributação
privilegiada, claramente mais
favorável, contrariamente ao que
sucede com a obrigação de
comunicação de transferências
transfronteiras imposta às
instituições financeiras, como
acima referido.
A LGT não contém quaisquer
normas que especificamente
punam a violação do dever de
comunicação, pelo que, no caso do
seu incumprimento, será aplicável
o artigo 119.º do Regime Geral das
Infracções Tributárias (“RGIT”),
que pune as omissões e
inexactidões em documentos
fiscalmente relevantes.
O montante de coima aplicável
varia entre € 93,75 e € 5.625, nos
termos do n.º 2 deste artigo, uma
vez que das omissões ou
inexactidões relativas a este dever
declarativo não poderá resultar
nunca imposto adicional a pagar.
Com efeito, através dele procede-se
à comunicação da existência de
certos tipos de património e não à
declaração de quaisquer
rendimentos.
Em nossa opinião a referida contra-
ordenação é punível tanto a título
de dolo como de negligência, não
podendo, neste último caso, ser
aplicada coima superior a metade
do mencionado limite máximo (€
2.812,5) ao abrigo do artigo 24.º, n.os
1 e 2, do RGIT.
A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de
Dezembro (Lei do Orçamento do
Estado para 2012), aditou ainda um
n.º 7 ao artigo 45.º da LGT, o qual
foi por sua vez alterado pela Lei n.º
66-B/2012 (Lei do Orçamento do
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
16
Julho 2014
Estado para 2013), e prevê hoje que
o prazo de caducidade “ (…) é de 12
anos sempre que o direito à liquidação
respeite a factos tributários conexos
com:
a) País, território ou região sujeito a um
regime fiscal claramente mais
favorável, constante de lista aprovada
por portaria do Ministro das Finanças,
que devendo ser declarados à
administração tributária o não sejam;
ou
b) contas de depósito ou de títulos
abertas em instituições financeiras não
residentes em Estados membros da
União Europeia, ou em sucursais
localizadas fora da União Europeia de
instituições financeiras residentes, cuja
existência e identificação não seja
mencionada pelos sujeitos passivos do
IRS na correspondente declaração de
rendimentos do ano em que ocorram
os factos tributários”.
Assim, nos casos em que ocorra
violação do dever de declaração de
existência e identificação de contas
de depósito ou de títulos abertas
em instituições financeiras junto de
instituições financeiras não
residentes em Estados membros da
União Europeia, ou em sucursais
localizadas fora da União Europeia
de instituições financeiras aí
residentes, poderá haver lugar a
liquidação adicional de imposto
dentro de um prazo de 12 anos, não
se aplicando o prazo geral de 4
anos previsto no n.º 1 do artigo 45.º
da LGT, mesmo que se trate de
jurisdição não abrangida pela lista
de países, territórios ou regiões
com regime de tributação
privilegiada, claramente mais
favorável, aprovada pela Portaria
n.º 150/2004.
Ao invés, será aplicável o prazo
geral de quatro anos sempre que
estejam em causa factos tributários
conexos com contas de depósito ou
Nos casos de
violação do dever
declarativo de contas
de depósito ou de
títulos fora da União
Europeia poderá
haver lugar a
liquidação adicional
de imposto dentro de
um prazo de 12
anos.
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
17
Julho 2014
Ao invés, será
aplicável o prazo
geral de quatro anos
nos casos de violação
do dever declarativo
de contas de depósito
ou de títulos dentro
da União Europeia.
de títulos abertas em instituições
financeiras não residentes em
Portugal, mas residentes noutros
Estados membros da União
Europeia, ou em sucursais situadas
fora de Portugal, mas em Estado
membro, de instituições
financeiras não residentes na União
Europeia.
A este respeito, é ainda de notar
que a obrigação de declaração de
contas de depósito e títulos no
exterior decorre originariamente
da Lei n.º 94/2009, conforme acima
referido, e que por isso apenas
entrou em vigor a 6 de Setembro
daquele ano. Assim sendo, embora
possa entender-se que a obrigação
é aplicável a todas as declarações
entregues a partir de 1 de Janeiro
de 2010, por nesse momento a
obrigação já estar em vigor e
estarem reunidas as condições
administrativas para o seu
cumprimento, em resultado da
inclusão de campo específico para
o efeito no Anexo J da Declaração
Modelo 3 de IRS, mesmo quando se
tratem de declarações relativas a
anos anteriores ao de 2010 (tendo
em conta que os modelos de
declaração são aprovados para uso
a partir de determinada data em
diante e a partir daí aplicáveis
independentemente do ano cujos
rendimentos se pretendam
declarar - a título de exemplo,
prevê-se no artigo 1.º, n.º 2, da
Portaria do Ministro de Estado e
das Finanças n.º 365/2013 de 23 de
Dezembro, que aprovou o modelo
actualmente em vigor, que “Os
impressos aprovados devem ser
utilizados a partir de 1 de janeiro
de 2014 e destinam-se a declarar os
rendimentos dos anos 2001 e
seguintes”), deverá não obstante
entender-se que o alargamento do
prazo de caducidade de 4 para 12
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
18
Julho 2014
anos em caso de não declaração de
contas no exterior, decorrente da
introdução, a 1 de Janeiro de 2012,
do artigo 45.º, n.º 7, alínea b), da
LGT, norma esta que se deve ter
por aplicável ao direito de liquidar
adicionalmente imposto relativo
aos anos ainda não caducados no
momento da sua introdução (ou
seja relativamente aos anos de 2008
em diante, tendo o prazo geral de 4
anos relativo ao ano de 2007
terminado a 31 de Dezembro de
2011), apenas deverá abranger os
anos de 2009 em diante, por se
tratar de obrigação declarativa
anteriormente inexistente.
A Lei n.º 55-A/2012 veio ainda
aditar ao artigo 89.º-A, n.º 1, da
LGT, onde se prevêem as
manifestações de fortuna e outros
acréscimos patrimoniais não
justificados que dão lugar à
avaliação indirecta da matéria
colectável, a sua actual alínea d), da
qual decorre que haverá lugar a tal
avaliação caso o contribuinte i) não
entregue declaração de
rendimentos e possua (ou seja
beneficiário ou esteja autorizado a
movimentar) conta de depósito ou
de títulos abertas junto de
instituição financeira residente em
país, território ou região sujeito a
um regime fiscal claramente mais
favorável, a partir da qual sejam
realizadas ou recebidas
transferências e cuja existência e
identificação não seja mencionada
nos termos do artigo 63.º-A da
LGT, no ano em causa; e ii) tendo
entregado declaração de
rendimentos, nela tenha declarado
rendimento inferior a 70% da soma
anual dos montantes transferidos
de e para contas em idênticas
circunstâncias.
Se incumprido o
dever declarativo de
conta aberta junto de
instituição
financeira residente
em país, território ou
região sujeito a um
regime fiscal
claramente mais
favorável, em certas
circunstâncias pode
haver avaliação
indirecta da matéria
colectável.
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
19
Julho 2014
Esta avaliação
indirecta resulta na
imputação de um
rendimento
tributável na
Categoria G que
consiste na diferença
entre a soma dos
montantes anuais
transferidos de e
para as contas em
causa e o montante
já declarado nesse
ano.
A este respeito não podemos
deixar de notar que o artigo 89.º-A,
n.º 1, alínea d), da LGT, se refere,
por um lado, a “contas de depósito
ou de títulos abertas pelo sujeito
passivo” e, por outro, a “cuja
existência e identificação não seja
mencionada nos termos previstos
no artigo 63.º-A”, sendo que este
último se refere hoje, em
decorrência da Lei n.º 66-B/2012
(Lei do Orçamento do Estado para
2013), à titularidade e às condições
de beneficiário efectivo e de
autorizado a movimentar tais
contas, nos termos acima
assinalados. Ora, saber quem abriu
a conta em nada releva para esta
última norma. Gera-se por isso
uma incongruência entre a
redacção do artigo 89.º-A, n.º 1,
alínea d), da LGT e as condições do
respectivo artigo 63.º-A, que a
nosso ver deve ser superada
entendendo que a primeira norma
correspondem à realidade os
rendimentos declarados e de que é
outra a fonte das manifestações de
fortuna ou do acréscimo de
património ou da despesa
efectuada, nos termos do n.º 3 do
mesmo artigo.
Mais grave, no entanto, é que quer
o referido mecanismo de
comunicação de transferências
para paraísos fiscais por parte das
instituições financeiras, quer o
mencionado dever de comunicação
de contas de depósito ou de títulos
abertas no estrangeiro ou em
sucursal localizada fora da União
Europeia de instituição financeira
aqui residente, de que os sujeitos
passivos de IRS sejam titulares,
beneficiários ou estejam
autorizados a movimentar,
constituem derrogações do dever
de sigilo bancário previsto nos
artigos 78.º a 84.º do Regime Geral
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
20
Julho 2014
Estes mecanismos de
comunicação por
parte das
instituições
financeiras
constituem
derrogações do dever
de sigilo bancário.
das Instituições de Crédito e
Sociedades Financeiras, aprovado
pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31
de Dezembro.
Estas derrogações acrescem ao
conjunto mais mediático de
medidas de alteração legislativa
constantes da Lei n.º 94/2009, que
previu uma agilização dos
mecanismos de acesso à
informação bancária dos
contribuintes previstos no artigo
63.º-B da LGT, os quais foram
ampliados pelas Leis n.º 37/2010,
n.º 55-A/2010 (Lei do Orçamento
do Estado para 2011), n.º 20/2012,
conforme acima referido.
c) Medidas de derrogação do
sigilo bancário
A redacção actual do artigo 63.º-B
da LGT é a seguinte:
“Artigo 63.º-B
Acesso a informações e documentos
bancários
1 - A administração tributária tem o poder
de aceder a todas as informações ou
documentos bancários, bem como a
informações ou documentos de outras
entidades financeiras previstas como tal no
artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho,
alterado pelos Decretos-Leis n.os
317/2009, de 30 de outubro, e 242/2012, de
7 de novembro, sem dependência do
consentimento do titular dos elementos
protegidos:
a) Quando existam indícios da prática de
crime em matéria tributária;
b) Quando se verifiquem indícios da falta
de veracidade do declarado ou esteja em
falta declaração legalmente exigível;
c) Quando se verifiquem indícios da
existência de acréscimos de património não
justificados, nos termos da alínea f) do n.º
1 do artigo 87.º;
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
21
Julho 2014
d) Quando se trate da verificação de
conformidade de documentos de suporte de
registos contabilísticos dos sujeitos
passivos de IRS e IRC que se encontrem
sujeitos a contabilidade organizada ou dos
sujeitos passivos de IVA que tenham
optado pelo regime de IVA de caixa;
e) Quando exista a necessidade de
controlar os pressupostos de regimes
fiscais privilegiados de que o contribuinte
usufrua;
f) Quando se verifique a impossibilidade de
comprovação e quantificação directa e
exacta da matéria tributável, nos termos do
artigo 88.º, e, em geral, quando estejam
verificados os pressupostos para o recurso
a uma avaliação indirecta.
g) Quando se verifique a existência
comprovada de dívidas à administração
fiscal ou à segurança social.
h) Quando se trate de informações
solicitadas nos termos de acordos ou
convenções internacionais em matéria
fiscal a que o Estado português esteja
vinculado.
2 - A administração tributária tem, ainda,
o poder de aceder diretamente aos
documentos bancários e aos documentos
emitidos por outras entidades financeiras
previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º
25/2008, de 5 de junho, nas situações de
recusa da sua exibição ou de autorização
para a sua consulta, quando se trate de
familiares ou terceiros que se encontrem
numa relação especial com o contribuinte.
(Redação da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de
dezembro)
3 - (Revogado.)
4 - As decisões da administração tributária
referidas nos números anteriores devem ser
fundamentadas com expressa menção dos
motivos concretos que as justificam e, salvo
o disposto no número seguinte e no n.º 13,
notificadas aos interessados no prazo de 30
dias após a sua emissão, sendo da
competência do diretor-geral da
Autoridade Tributária e Aduaneira, ou dos
seus substitutos legais, sem possibilidade
de delegação.
5 - Os atos praticados ao abrigo da
competência definida no n.º 1 são
suscetíveis de recurso judicial com efeito
meramente devolutivo e, sem prejuízo do
disposto no n.º 13, os atos previstos no n.º
2 dependem da audição prévia do familiar
ou terceiro e são suscetíveis de recurso
judicial com efeito suspensivo, por parte
destes.
6 - Nos casos de deferimento do recurso
previsto no número anterior, os elementos
de prova entretanto obtidos não podem ser
utilizados para qualquer efeito em desfavor
do contribuinte.
7 - As entidades que se encontrem numa
relação de domínio com o contribuinte
ficam sujeitas aos regimes de acesso à
informação bancária referidos nos n.os 1, 2
e 3.
8 - (Revogado.)
9 - O regime previsto nos números
anteriores não prejudica a legislação
aplicável aos casos de investigação por
infracção penal e só pode ter por objecto
operações e movimentos bancários
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
22
Julho 2014
realizados após a sua entrada em vigor,
sem prejuízo do regime vigente para as
situações anteriores.
10 - Para os efeitos desta lei, considera-se
documento bancário qualquer documento
ou registo, independentemente do
respectivo suporte, em que se titulem,
comprovem ou registem operações
praticadas por instituições de crédito ou
sociedades financeiras no âmbito da
respectiva actividade, incluindo os
referentes a operações realizadas mediante
utilização de cartões de crédito.
11 - Para os efeitos desta lei, considera-se
documento de outras entidades
financeiras, previstas como tal no artigo 3.º
da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, qualquer
documento ou registo, independentemente
do respetivo suporte, que, não sendo
considerado documento bancário, titule,
comprove ou registe operações praticadas
pelas referidas entidades. (Redação da Lei
n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro)
12 - A administração tributária presta ao
ministério da tutela informação anual de
caráter estatístico sobre os processos em
que ocorreu o levantamento do sigilo
bancário e do sigilo previsto no Regime
Jurídico do Contrato de Seguro, a qual é
remetida à Assembleia da República com a
apresentação do relatório detalhado sobre a
evolução do combate à fraude e à evasão
fiscais, previsto no artigo 64.º-B.
13 - Nos casos abrangidos pela alínea h) do
n.º 1, não há lugar a notificação dos
interessados nem a audição prévia do
familiar ou terceiro quando o pedido de
informações tenha caráter urgente ou essa
audição ou notificação possa prejudicar as
investigações em curso no Estado ou
jurisdição requerente das informações e tal
seja expressamente solicitado por este
Estado ou jurisdição.”
As alterações introduzidas pela Lei
n.º 94/2009 ao artigo 63.º-B da LGT
constituem uma tentativa de
superação de alguns dos vícios de
inconstitucionalidade apontados
pelo Tribunal Constitucional a
medidas de idêntico teor previstas
no Decreto n.º 139/X, de 5 de Julho,
através da sua inclusão, com
algumas adaptações, no elenco
desta norma da LGT. Recorde-se
que o previsto no Decreto da
Assembleia da República era a
inclusão de tais medidas no Código
do Procedimento e do Processo
Tributário, a propósito da
apresentação de reclamações
graciosas pelos contribuintes.
As diferenças desta redacção face
às medidas propostas no referido
Decreto têm várias implicações no
levantamento do sigilo, com
reflexo nos aspectos apontadas
pelo Tribunal Constitucional no
seu Acórdão n.º 442/2007, de 11 de
Setembro: i) a competência para o
exercício de tais prerrogativas
passou a encontrar-se reservada ao
Director-Geral da Autoridade
Tributária e Aduaneira (redacção
resultante da Lei n.º 82-B/2014, de
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
23
Julho 2014
Visou-se conciliar o
direito à reserva da
intimidade da vida
privada, que inclui o
sigilo bancário, com
as exigências
inspectivas
resultantes do
princípio da verdade
material tributária.
31 de Dezembro) ou aos seus
substitutos legais, sem
possibilidade de delegação; ii)
passou a prever-se especificamente
a possibilidade de impugnação
judicial da decisão de acesso à
informação bancária (embora sem
efeito suspensivo da decisão); iii)
há audiência prévia dos
interessados numa parte
significava das situações em que o
levantamento é possível; e iv) o
levantamento apenas pode ocorrer
no conjunto de circunstâncias
referido no artigo 63.º-B, n.os 1 e 2,
da LGT ao passo que no Decreto se
previa um levantamento
automático sempre que o
contribuinte viesse exercer o seu
direito de reclamação graciosa dos
actos tributários.
Pretendeu-se assim compatibilizar
o direito à reserva da intimidade da
vida privada previsto no artigo
26.º da Constituição da República
Portuguesa, do qual o Tribunal
considera também fazer parte o
direito de sigilo sobre a informação
bancária, com as exigências
inspectivas resultantes da
necessidade de fazer respeitar o
princípio da verdade material
tributária, decorrente do princípio
da igualdade previsto no
respectivo artigo 13.º.
A Lei n.º 55-A/2010 (Lei do
Orçamento do Estado para 2011)
veio aditar ao elenco das situações
que, nos termos do n.º 1 do artigo
em análise, facultam à
Administração Fiscal acesso à
informação bancária dos
contribuintes (sem dependência do
seu consentimento) uma nova
alínea g), referente à existência
comprovada de dívidas à
administração fiscal ou à segurança
social.
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
24
Julho 2014
Por último, a Lei n.º 82-B/2014, de
31 de Dezembro (Lei do Orçamento
do Estado para 2015) veio ainda
aditar a este elenco uma nova
alínea h), relativa às informações
solicitadas nos termos de acordos
ou convenções internacionais em
matéria fiscal a que o Estado
português esteja vinculado
(Convenções para Evitar a Dupla
Tributação, Acordos para Troca de
Informações em Matéria Fiscal,
Convenção sobre Assistência
Administrativa Mútua em Matéria
Fiscal, adotada em Estrasburgo, em
25 de Janeiro de 1988, conforme
revista por Protocolo adoptado em
Paris, em 27 de Maio de 2010,
sendo que a nosso ver esta norma
não é aplicável à troca de
informações a levar a cabo ao
abrigo do Acordo a celebrar com os
EUA no âmbito do FATCA, com
aplicação regulada pelo Regime de
comunicação de informações
financeiras aprovado pelo artigo
239.º desta mesma Lei, do Acordo
Multilateral entre Autoridades
competentes relativo à troca
automática de informações
referentes a contas abertas em
instituições financeiras celebrado
ao abrigo do artigo 6.º referida
Convenção ou da Directiva n.º
2011/16/UE, do Conselho, de 15 de
Fevereiro de 2011, relativa à
cooperação administrativa no
domínio da fiscalidade, transposta
em Portugal através do Decreto-Lei
n.º 61/2013, de 10 Maio de 2013).
Neste caso, prevê-se no n.º 13 deste
artigo que não há lugar a
notificação dos interessados nem a
audição prévia do familiar ou
terceiro quando o pedido de
informações tenha caráter urgente
ou essa audição ou notificação
possa prejudicar as investigações
em curso no Estado ou jurisdição
requerente das informações e tal
seja expressamente solicitado por
este Estado ou jurisdição, o que
pode levantar algumas dúvidas
sobre a constitucionalidade deste
mecanismo.
A mencionada Lei veio também
tornar automático o mecanismo de
comunicação à Administração
Fiscal, em base anónima, do valor
dos fluxos de pagamentos com
cartões de crédito e de débito,
efectuados por intermédio das
instituições de crédito e sociedades
financeiras, a sujeitos passivos que
aufiram “rendimentos da categoria
B de IRS e de IRC”, anteriormente
dependente de pedido do Director-
Geral da Autoridade Tributária e
Aduaneira, revogando com isso o
n.º 4 do artigo 63.º-A da LGT. A
comunicação deve agora ser feita
até ao final do mês de Julho de cada
ano através de declaração de
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
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Julho 2014
modelo oficial, a aprovar por
portaria do Ministério das Finanças
depois de ouvido o Banco de
Portugal.
Esta alteração não eliminou,
contudo, a muito duvidosa
referência a “rendimentos da
categoria B de IRS e de IRC”,
constante do n.º 3 do referido artigo
63.º-A da LGT. Com efeito, em
relação a este último imposto, ou se
trata de “rendimentos de IRC”,
conceito equívoco, ou de
“rendimentos da categoria B de
IRC”, conceito inexistente. A ter-se
pretendido o primeiro,
“rendimentos de IRC” mais não
seria do que uma mera referência a
todos os sujeitos passivos de IRC.
A ter-se pretendido o segundo,
“rendimentos da categoria B de
IRC”, seria uma forma,
deficientemente expressa, de
abranger apenas aqueles sujeitos
passivos de IRC que exerçam, a
título principal, uma actividade de
natureza comercial, industrial ou
agrícola – equivalente a parte dos
sujeitos passivos da categoria B do
IRS (cfr. o artigo 3.º, n.º 1, al. b), do
Código deste imposto), mas
excluindo possível e
designadamente os titulares de
rendimentos profissionais (cfr. o
artigo 3.º, n.º 1, al. b), do Código
deste imposto).
Exigiu-se igualmente portaria do
Ministério das Finanças e de
audição prévia do Banco de
Portugal para implementação
desta obrigação declarativa a
cumprir pelas instituições de
crédito e das sociedades
financeiras, tendo para o efeito sido
publicada a Portaria 34-B/2012, de
1 de Fevereiro, a qual aprovou a
Declaração Modelo 40 - Valor dos
fluxos de pagamentos com cartões
de crédito e de débito.
De referir ainda que a Lei n.º
20/2012 aditou um novo n.º 4 ao
artigo 63.º-A, o qual prevê que “as
instituições de crédito e sociedades
financeiras têm ainda a obrigação
de fornecer, a qualquer momento, a
pedido do diretor-geral da
Autoridade Tributária e Aduaneira
ou do seu substituto legal, ou do
conselho diretivo do Instituto de
Gestão Financeira da Segurança
Social, I.P.” (destaque nosso) as
informações já mencionadas no n.º
3 do mesmo artigo, mas
relativamente aos “sujeitos
passivos referidos no número
anterior que sejam identificados no
referido pedido de informação” e
“sem por qualquer forma
identificar os titulares dos referidos
cartões”.
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
26
Julho 2014
Estes mecanismos de
comunicação não
apresentam
quaisquer formas de
defesa do direito à
reserva da
intimidade da vida
privada dos
contribuintes, sendo
de aplicação
automática e
revelando
informação
individualizada.
d) Possível inconstitucionalidade
e contrariedade ao direito
comunitário dos regimes de
comunicação de transferências e
de contas bancárias no estrangeiro
Os mecanismos de comunicação
anual das transferências para
paraísos fiscais, por parte das
instituições financeiras, e de
comunicação das contas detidas
junto de instituições financeiras
não residentes ou de sucursais no
estrangeiro de instituições
financeiras residentes, por parte
dos sujeitos passivos de IRS, tal
como consagrados na LGT e na
Portaria n.º 1066/2009, não
apresentam quaisquer formas de
defesa do direito à reserva da
intimidade da vida privada dos
contribuintes, sendo de aplicação
automática e revelando informação
individualizada.
Por este motivo, consideramos que
será possível invocar a
inconstitucionalidade de ambos,
por referência aos limites
estabelecidos pelo Tribunal
Constitucional para as situações de
levantamento do sigilo bancário.
Terão sido porventura estes receios
de inconstitucionalidade que o
legislador tentou aplacar com a
introdução no artigo 63.º-B da LGT
do seu actual n.º 11, decorrente da
Lei n.º 37/2010 e onde se prevê que
“A administração tributária presta
ao ministério da tutela informação
anual de carácter estatístico sobre
os processos em que ocorreu o
levantamento do sigilo bancário, a
qual é remetida à Assembleia da
República com a apresentação da
proposta de lei do Orçamento do
Estado”, o que nos parece
manifestamente insuficiente para
tutelar as preocupações que
levantamos.
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
27
Julho 2014
Poderá considerar-se
que a comunicação
das contas mantidas
junto de instituições
financeiras não-
residentes é
violadora da
liberdade de
circulação de
capitais prevista no
artigo 63.º do
Tratado sobre o
Funcionamento da
União Europeia.
Adicionalmente, poderá
considerar-se que a regra de
comunicação das contas mantidas
junto de instituições financeiras
não-residentes é violadora da
liberdade de circulação de capitais
prevista no artigo 63.º do Tratado
sobre o Funcionamento da União
Europeia sempre que se trate de
conta aberta junto de instituição
financeira ou sucursal estabelecida
na União, por impor restrições à
movimentação de capitais,
associando à abertura de conta
noutro Estado membro obrigações
declarativas que não são impostas
relativamente às contas de
depósito e de títulos abertas em
Portugal.
Para além disso, e uma vez que esta
liberdade é também aplicável aos
movimentos de capitais para
Estados terceiros, poderá ser
defendido que esta restrição é
violadora da liberdade também
nesses casos, em especial quando
aqueles tenham celebrado acordos
com a Comunidade contendo
medidas similares às previstas na
Directiva nº 2003/48/CE do
Conselho, de 3 de Junho de 2003,
relativa à tributação dos
rendimentos da poupança sob a
forma de juros (como é o caso da
Suíça e de variados Estados ou
territórios localizados fora da
Europa). Esta questão é, no
entanto, algo mais duvidosa do
que a anterior, uma vez que o
Tribunal de Justiça das
Comunidades Europeias tem feito
uma interpretação restritiva da
liberdade de circulação de capitais
quando aplicada a Estados
terceiros. Será questão a
aprofundar, especialmente tendo
em consideração a natureza mais
gravosa dos regimes acima
elencados em relação aos Estados
Regimes de comunicação de transferências
transfronteiras e de contas no exterior e
medidas de derrogação do sigilo bancário
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Julho 2014
terceiros (alargamento do prazo de
caducidade e criação de facto
determinante de avaliação
indirecta da matéria tributável).
IV. Conclusões
Apesar de não constituírem o
aspecto essencial da Lei n.º 94/2009,
as alterações introduzidas por este
diploma ao regime de
comunicação de transferências
transfronteiras à Administração
Fiscal foram muito significativas e
de largo alcance, tendo ainda sido
aprofundadas por várias alterações
posteriores.
Elas vieram impor (i) às
instituições de crédito e sociedades
financeiras obrigações de
comunicação de transferências
transfronteiras realizadas pelos
seus clientes que, pela primeira
vez, se revelaram efectivamente
aplicáveis, e (ii) aos sujeitos
passivos de IRS obrigações de
comunicação das contas de
depósito e de títulos mantidas no
exterior. Adicionalmente criaram
várias medidas de derrogação do
sigilo bancário, para fins fiscais.
Estes regimes apresentam,
contudo, várias deficiências de
redacção e são de duvidosa
compatibilidade com a
Constituição e com o Tratado sobre
o Funcionamento da União
Europeia.
***
Embora a elaboração desta Nota
Informativa tenha sido objecto
do devido cuidado, a Ricardo da
Palma Borges & Associados
(RPBA) - Sociedade de
Advogados, R.L. não se
responsabiliza por quaisquer
consequências decorrentes do
uso da informação nela contida.
Ela é fornecida apenas para fins
genéricos e não pode ser
considerada aconselhamento
jurídico ou de outro tipo.
Recomenda-se uma assessoria
jurídica qualificada e dirigida ao
caso concreto, previamente à
tomada de decisão
relativamente a estes assuntos.
Caso pretenda uma consulta ou
obter informação relativa a este
assunto, por favor contacte-nos
via e-mail (Pedro Ribeiro de
Sousa) para: [email protected]
28 de Julho de 2015
Ricardo da Palma Borges
Pedro Ribeiro de Sousa
Aida Gião
