RF Julho-Agosto 2010 - economia, imposto, código fiscal ...rf_ed5... · A incidência do Imposto...

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Nº 5 | Julho/Agosto 2010

3REVISTA FISCAL Julho/Agosto | 2010

EditorialO Presidente da República decidiu promulgar o PEC II,

tendo, porém, decidido pedir a fiscalização sucessiva da consti-tucionalidade das normas atinentes ao IRS, ou seja, das normas constantes do artigo 1º da Lei nº 11/2010, de 15 de Junho e do artigo 1º da Lei nº 12-A/2010, de 30 de Junho.

A urgência que o Governo manifestou quanto à entrada em vigor daqueles diplomas legais, os compromissos assumidos no seio da União Europeia e a necessidade de travar a turbulência do mercado da dívida pública foram as razões adiantadas para a imediata promulgação pelo Presidente da República.

Assim, os contribuintes nacionais estão confrontados com a aplicação de legislação fiscal eventualmente inconstitucional, atento o disposto no nº 3 do artigo 103º da Constituição, onde é expressamente proibida a retroactividade dos impostos. Sen-do certo que, atento o prazo médio de decisão do Tribunal Constitucional, o respectivo acórdão só deverá ser proferido no princípio do ano de 2011. Ademais, a fiscalização sucessiva da constitucionalidade atinge apenas a(s) norma(s) visada(s), caso sobre esta recaía um juízo de inconstitucionalidade, e não todo o diploma legal onde aquela(s) se integra(m).

No entanto, não é certo que aquelas normas venham a ser declaradas inconstitucionais, havendo quem defenda que, sen-do o IRS um imposto de formação sucessiva, o aumento das respectivas taxas antes do final do ano fiscal não é retroactivo. Mas, seja como for, não haverá quem não considere que esta-mos perante medidas fiscais bastante duras e lesivas dos inte-resses dos contribuintes.

Ademais, quase de certeza que os contribuintes nunca se-rão reembolsados do dinheiro que, entretanto, lhes for cobrado pelo Estado. Porquanto, ou aquelas normas não serão conside-radas inconstitucionais, ou, sendo-o, o Tribunal Constitucional certamente usará a prerrogativa que lhe é conferida pelo nº 3 do artigo 282º da Constituição, a qual lhe permite, por razões de segurança jurídica, equidade ou interesse público de excep-cional relevo, restringir os efeitos dessa sua decisão, evitando, assim, que o Estado tenha de devolver o dinheiro que cobrou aos contribuintes a coberto de normas legais posteriormente consideradas inconstitucionais.

RF Julho-Agosto 2010.indb 3 19-07-2010 10:05:53

4 REVISTA FISCAL Julho/Agosto | 2010

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SumárioActualidade

Análise e Doutrina A incidência do Imposto do Selo sobre os trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola A “Substância Sobre a Forma” – Do POC ao SNC

JurisprudênciaAnotadaResumosSumários

SínteseJurisprudênciaLegislação FiscalDoutrina Fiscal

União EuropeiaLegislação Jurisprudência

Espanha


ACTUALIDADE


Troca de informações em matéria fiscal

Foram aprovadas em Conselho de Ministros as pro-postas de resolução que aprovam os acordos celebrados entre a República Portuguesa e o Governo de Gibraltar, o Principado de Andorra, o Governo das Bermudas e o Governo das Ilhas Caimão, todos eles relativos à troca de informações em matéria fiscal.

Pretende-se, desta forma, promover a cooperação administrativa no domínio da troca de informações so-bre matéria fiscal, procurando tornar mais eficaz o com-bate à evasão e fraude fiscais no plano internacional.

As autoridades fiscais portuguesas poderão, assim, solicitar às autoridades competentes dos outros signa-tários os elementos e informações que considerem rele-vantes para a correcta avaliação e fiscalização da situação tributária de um contribuinte específico, assegurando, todavia, confidencialidade das informações trocadas, por forma a que os direitos dos contribuintes sejam sal-vaguardados.

Reconhece-se, pois, que o objectivo de luta contra os fenómenos de evasão fiscal, mormente a nível interna-cional, e tendo em conta a dimensão global do sistema financeiro global, só poderá ser alcançado por meio do reforço da cooperação e implementação de sistemas de troca de informação, sendo este um objectivo que cons-ta do Programa do Governo.

Investimento transfronteiras de capital de risco

A Comissão europeia publicou recentemente um relatório sobre a eliminação de obstáculos fiscais ao in-vestimento transfronteiras de capital de risco, no qual são analisados os problemas colocados ao nível da dupla tributação. Este relatório resulta do trabalho desenvol-vido por um grupo independente de peritos fiscais da UE, criado pela Comissão e tendo por missão estudar formas de eliminar os principais obstáculos fiscais ao in-vestimento transfronteiras de capital de risco.

São identificados, nesta matéria, dois problemas principais. Por um lado, conclui-se que a presença local de um gestor de fundos de capital de risco no Estado-Membro em que é feito o investimento pode ser tratada como uma presença tributável do fundo ou dos investi-dores nesse país. Esta circunstância pode implicar uma dupla tributação, quando o retorno do investimento seja

também tributável no país ou países onde o fundo ou os investidores estão localizados.

Por outro lado, reconhece-se que os fundos de capi-tal de risco podem estar a ser objecto de um tratamento fiscal diferente consoante o Estado-Membro em causa (podendo, por exemplo, ser considerado transparente num país e não transparente noutro). Mais uma vez se colocam questões relativas à dupla tributação.

Quanto às soluções propostas, as recomendações do grupo de peritos vão no sentido de que um gestor de fundos de capital de risco não seja considerado como gerando uma presença tributável para o fundo ou os in-vestidores no Estado-Membro em que é feito o inves-timento, visando-se, desta forma, reduzir os problemas de dupla tributação do investimento transfronteiras de capital de risco.

O grupo de peritos alerta ainda para a necessidade de os Estados-Membros da UE chegarem a acordo quanto a um sistema de reconhecimento mútuo da classificação fiscal dos fundos de capital de risco.

Entidades sem fins lucrativos - enquadramento contabilístico

O Ministério das Finanças e da Administração Pú-blica anunciou a criação de um grupo de trabalho que terá por missão preparar a edição de normas contabi-lísticas aplicáveis a entidades sem fins lucrativos, assim como formular propostas que, no campo da fiscalidade, se mostrem pertinentes.

Até agora, o âmbito de aplicação do Sistema de Nor-malização Contabilística (SNC) era estendido às entida-des sem fins lucrativos que, por legislação específica se encontrassem sujeitas ao Plano Oficial de Contabilidade. Urge, pois, editar normas contabilísticas que atendam às específicas necessidades do terceiro sector, já que o SNC se dirige essencialmente a entidades com finalidade lu-crativa.

Pretende-se, desta forma, definir o enquadramento contabilístico daquelas entidades, assegurando a sua ges-tão transparente, o seu relacionamento são com o Es-tado e um combate eficaz à fraude e à evasão fiscais no terceiro sector.

Do Grupo de Trabalho para o Enquadramento Con-tabilístico das Entidades sem Fins Lucrativos fazem par-te elementos da Comissão de Normalização Contabilís-tica, da Direcção-Geral dos Impostos e da Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais, prevendo-se que os seus trabalhos estejam concluídos num prazo de 90 dias.


ACTUALIDADE


Entrega de Declarações de IRS via internet

O Ministério das Finanças e da Administração Pú-blica apresentou dados relativos à entrega, pela internet, da declaração Modelo 3 do IRS. Assim, no que se refere às declarações de IRS relativas a rendimentos do ano de 2009, é possível concluir que a internet é o meio utiliza-do para proceder à entrega da declaração em 80% dos casos, o que corresponde a 3,8 milhões de declarações.

Verifica-se igualmente um aumento no grau de cum-primento desta obrigação fiscal, registando-se uma au-mento de 1,9% na entrega de declarações, comparativa-mente com o ano de 2009.

No início do mês de Junho, do total de declarações recepcionadas relativamente a rendimentos de 2009, en-contravam-se já liquidadas cerca de 3,3 milhões de de-clarações, constatando-se que 1,8 milhões deram lugar a reembolso, correspondendo sensivelmente a 1540 mi-lhões de euros; 330 mil resultaram em notas de cobran-ça, correspondendo a cerca de 368 milhões de euros; as restantes corresponderam a liquidações nulas. O mon-tante de reembolsos de IRS pagos ascendia, nessa altura, a 1277 milhões de euros, correspondendo ao pagamento de 1,5 milhões de reembolsos.

Portugal e Cabo Verde assinam protocolos em matéria fiscal

Os Ministérios das Finanças de Portugal e Cabo Ver-de assinaram, no âmbito da I Cimeira Luso-Cabo-ver-diana, três protocolos em matéria fiscal, com o objectivo de promover a cooperação entre as administrações fis-cais dos dois países.

Com o Protocolo de Assistência Mútua em Matéria Aduaneira define-se um quadro de assistência mútua e de cooperação entre as administrações aduaneiras dos dois Estados, prosseguindo assim objectivos relativos ao combate à fraude e infracções de natureza aduaneira, tendo sempre presente a íntima ligação entre a prática daqueles ilícitos e a criminalidade transnacional.

O Protocolo de Cooperação Técnica entre a Co-missão de Normalização Contabilística de Portugal e a Comissão Nacional de Normalização Contabilística de Cabo Verde surge no seguimento da recente introdução de um Sistema de Normalização Contabilística em am-bos os Países.

Por fim, o Protocolo de Assistência Mútua Admi-nistrativa em Matéria de Impostos sobre o Rendimen-

to visa reforçar os mecanismos necessários à troca de informações entre as autoridades fiscais de Portugal e Cabo Verde, por forma a obter os elementos relevantes no combate à fraude e evasão fiscal, nos termos da Con-venção Modelo OCDE.

Tributação portuguesa discriminatória dos contribuintes não residentes

A Comissão Europeia enviou a Portugal um parecer fundamentado, solicitando que altere as suas normas fis-cais relativas a contribuintes não residentes.

Em causa estão as disposições da legisção fiscal por-tuguesa que implicam um tratamento discriminatório, na medida em que os não residentes estão sujeitos a uma tributação que se baseia em montantes brutos e taxas fixas, enquanto os residentes são tributados com base em valores líquidos (tendo, pois, o direito de deduzir de-terminadas despesas) e com taxas progressivas.

No entender da Comissão, estaremos perante um tratamento fiscal menos favorável dos não residentes em relação aos contribuintes residentes, o que se revela contrário à livre prestação de serviços e à livre circulação de capitais.

Não sendo oferecida resposta satisfatória ao parecer fundamentado, poderá a Comissão decidir submeter a questão à apreciação do Tribunal de Justiça.

Região Autónoma da Madeira – medidas de apoio na sequência da intempérie de Fevereiro de 2010

Foi aprovada, em Conselho de Ministros, a Propos-ta de Lei de Meios para assegurar o financiamento das iniciativas de apoio e reconstrução na Região Autónoma da Madeira na sequência da intempérie de Fevereiro de 2010 .

Pretende-se, desta forma, dotar a Região Autónoma da Madeira de meios financeiros extraordinários para o período de 2010 a 2013, no quadro da cooperação so-lidária entre o Governo da República e o Governo Re-gional da Madeira após a intempérie que assolou aquela região.

Neste diploma são também incluídas normas que esta-belecem um regime excepcional em matéria de limites de


ACTUALIDADE


endividamento regional, contratação pública, expropriações e isenção do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI).

É ainda mencionado expressamente o acordo entre o Governo da República e o Governo Regional que prevê a suspensão de normas da Lei de Finanças das Regiões Autónomas(Lei Orgânica n.º 1/2010, de 29 de Março), assim recuperando agumas das normas na sua versão original (aprovada pela Lei Orgânica n.º 1/2007, de 19 de Fevereiro).

Novo Código dos Impostos Especiais de Consumo

Foi recentemente publicado o Decreto-Lei que apro-va o novo Código dos Impostos Especiais de Consumo e transpõe a Directiva n.º 2008/118/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo.

É, assim, aprovado um novo enquadramento legal para os Impostos Especiais de Consumo, transpondo uma directiva comunitária nesta matéria.

São dois os objectivos apontados como servindo de base ao diploma legal agora publicado: em primeiro lu-gar, a simplificação e desburocratização de procedimen-tos fiscais, dispensando pessoas e empresas de interven-ções desnecessárias; em segundo lugar, a criação de um quadro legal mais sistematizado, claro e transparente, concretizando-se diversos conceitos como as situações de exigibilidade do imposto, o momento da introdução no consumo e as regras relativas aos reembolsos.

Por meio da transposição da aludida Directiva co-munitária, adopta-se, ao nível da desmaterialização, um sistema informatizado dos movimentos e dos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (EMCS), que irá permitir a cobrança e o pagamento des-tes impostos de forma mais simples e rápida.

O novo Código dos Impostos Especiais de Consu-mo entra em vigor em 21 de de Julho de 2010, ficando ressalvadas as disposições relativas ao expedidor regista-do, que entram em vigor a 1 de Janeiro de 2011.

Acordos sobre a Troca de Informações em Matéria Fiscal

O Estado Português assinou, no passado mês de Maio, dois Acordos sobre a Troca de Informações em Matéria Fiscal com os territórios das Bermudas e das Ilhas Caimão.

Estes acordos têm por base o Modelo de Acordo so-bre Troca de Informações em Matéria Fiscal da OCDE, constituindo instrumentos legais que atribuirão compe-tência às autoridades portuguesas para solicitar às auto-ridades competentes das Bermudas e das Ilhas Caimão elementos relevantes ao combate à fraude e evasão fis-cal, designadamente informações sobre a movimentação de fundos bem como sobre a titularidade de sociedades, fundações, trusts ou outro tipo de veículos criados nes-tes territórios.

Com a entrada em vigor dos referidos acordos, pode-rão aqueles territórios ser retirados da lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro (diploma que aprova a lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis).

É, pois, dada continuidade ao processo de negocia-ção destes acordos, assim concretizando um dos objec-tivos fixados na área fiscal pela Lei do Orçamento do Estado para 2010. Estão também em curso trabalhos que deverão brevemente conduzir à assinatura de acor-dos semelhantes com outros territórios.

A entrada em vigor do Regime Excepcional de Re-gularização Tributária (em aplicação até 16 de Dezem-bro de 2010) confere especial relevância ao alargamento da rede nacional de Acordos sobre Troca de Informa-ções. Entretanto, foi já publicada a portaria que aprova o modelo de declaração de regularização tributária de elementos patrimoniais colocados no exterior e as res-pectivas instruções de preenchimento, definindo as ca-racterísticas dos documentos a apresentar por empresas e particulares que desejem até essa data regularizar a sua situação tributária.

Execução orçamental

O Ministério das Finanças e da Administração Pú-blica divulgou dados relativos à execução orçamental no período entre Janeiro e Abril de 2010.

No que se refere à receita fiscal do subsector Esta-do, verifica-se um aumento de 2,2%, quando comparada com o período compreendido entre os meses de Janeiro e Abril do ano anterior.

As receitas dos impostos indirectos apresentaram, em igual período, um aumento de 15,5%, enquanto ao nível das receitas dos impostos directos se registou um decréscimo de 18,1%.

Ao nível do IVA, regista-se uma redução dos reem-bolsos e a um aumento da receita bruta, levando a um aumento homólogo de 14,8% das receitas do IVA.


ACTUALIDADE


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No que se refere ao IRS, regista-se uma variação ne-gativa de 20,1% na execução da receita, face ao perío-do homólogo, facto que se explica pela antecipação dos prazos de reembolso e transferência para os municípios da participação variável em IRS (regularização que em 2009 ocorreu no último trimestre desse ano). Sublinha-se, ainda, a variação negativa de 9,5% na execução da receita do IRC, face ao período homólogo, por força da redução da receita bruta.

Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal - Convenção entre Portugal e a República da Moldávia Foi aprovada, em Conselho de Ministros, a Proposta

de Resolução que aprova a Convenção entre a República Portuguesa e a República da Moldávia para Evitar a Du-

pla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinada em Lisboa, em 11 de Fevereiro de 2009.

Com esta proposta de resolução, pretende-se evitar a dupla tributação das diferentes categorias de rendimentos recebidos por residentes em Portugal e na Moldávia.

Tendo em conta que a dupla tributação constitui um obstáculo ao investimento internacional e à circulação de bens, serviços e capitais, é fi xado o objectivo de, por meio da Convenção agora aprovada, contribuir para a criação de um quadro fi scal mais estável e transparente para os investidores de Portugal e da Moldávia e infl uen-ciar, de forma positiva, o desenvolvimento dos fl uxos de capitais e a actividade das empresas dos dois países.

A Convenção estabelece regras relativas à compe-tência tributária de Portugal e da Moldávia para tributar os rendimentos. Nestes se incluem os derivados de bens imobiliários, das actividades empresariais, dividendos, juros, “royalties”, rendimentos do trabalho dependente e independente e pensões.

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ANÁLISE E DOUTRINA

A incidência do Imposto do Selo sobre os trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola

INTRODUÇÃO

No artigo 1º, nº 2, do Código do Imposto do Selo(1) encontramos plasmado o princípio segundo o qual, rela-tivamente às operações em que haja sujeição a Imposto sobre o Valor Acrescentado(2), não há sujeição a Imposto do Selo(3).

Acontece que, no âmbito da Tabela Geral do Impos-to do Selo(4) anexa ao CIS, existem algumas normas de incidência do imposto, ao longo das várias verbas que a compõem, que integram operações que, em determina-das circunstâncias, estão sujeitas a IVA, pelo que exigem uma correcta delimitação do seu campo de incidência, seja quanto ao que abrangem (delimitação positiva da incidência), seja quanto ao que delas está excluído (deli-mitação negativa da incidência).

Um desses casos é, precisamente, o da verba 27.1 da TGIS, nos termos da qual incide IS sobre os trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola.

No âmbito deste breve estudo, propomo-nos, pois, analisar quer a delimitação positiva quer a delimitação negativa da incidência do IS sobre os trespasses de esta-belecimento comercial, industrial ou agrícola – o mesmo é dizer, da verba 27.1 da TGIS –, tendo em vista, quanto ao primeiro aspecto, concretizar o conceito de trespasse e, relativamente ao segundo aspecto, identificar os tres-passes que estão excluídos dessa norma de incidência, por estarem sujeitos a IVA e dele não isentos.

I - A DELIMITAÇÃO POSITIVA DA INCIDÊNCIA

Para que se possa levar a efeito a delimitação positi-va da incidência do IS sobre os trespasses de estabeleci-mento e, consequentemente, da verba 27.1 da TGIS, é necessário estabelecer o conceito de trespasse de estabe-lecimento comercial, industrial ou agrícola(5).

1. O CONCEITO DE TRESPASSE NO DIREITO CI-VIL

O trespasse, durante muito tempo, não foi definido de forma uniforme, nem pela legislação, nem pela dou-trina.

No âmbito do Regime do Arrendamento Urbano, aprovado pelo Decreto-Lei nº 321-B/90, de 15 de Ou-tubro(6), a expressão trespasse era utilizada no respectivo artigo 115º – cuja epígrafe era “Trespasse do estabelecimen-to comercial ou industrial” –, e servia para individualizar as situações em que era permitida a transmissão por acto entre vivos da posição do arrendatário, sem dependência da autorização do senhorio.

Porém, o conceito de trespasse não era ali estabele-cido, alcançando-se o seu conteúdo pela interpretação

(*) Advogado

(1) De ora em diante, abreviadamente designado “CIS”.

(2) De ora em diante, abreviadamente designado “IVA”.

(3) De ora em diante, abreviadamente designado “IS”.

(4) De ora em diante, abreviadamente designada “TGIS”.

(5) Para os objectivos que norteiam a nossa linha de análise neste estudo, não se afigura relevante abordar a questão do conceito de estabelecimento. Assim, seguindo aquela que consideramos ser a posição dominante nesta matéria, entendemos que o conceito de estabelecimento a considerar de-verá ser o conceito jurídico, isto é, o estabelecimento enquanto “conjunto patrimonial objectivamente apto ao exercício de uma actividade econó-mica e independente, composto por um conjunto de elementos corpóreos e incorpóreos, nomeadamente, direitos de propriedade intelectual e indus-trial, contratos de trabalho e outros, utensílios, máquinas, mercadorias, e passivo, susceptíveis de constituírem uma universalidade de bens ou unidade funcional” (CLOTILDE CELORICO PALMA, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, nº 1, 3ª edição, Almedina, Coimbra, 2008, p. 61).

(6) O Regime do Arrendamento Urbano foi revogado, salvo quanto a algumas matérias, pela Lei nº 6/2006, de 27 de Fevereiro, a que nos refe-riremos seguidamente no texto.

Por Dr. Ricardo Rodrigues Pereira (*)


ANÁLISE E DOUTRINA


a contrario das situações que a lei enumerava como não configurando um trespasse(7). E, assim, podia concluir--se que o trespasse “é o contrato pelo qual se transmite defini-tiva, e em princípio onerosamente, para outrem, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado” (8); ou seja, é a “transmissão definiti-va, por acto entre vivos (seja a título oneroso, seja a título gratuito), da titularidade do estabelecimento comercial”, o que “implica a transferência, em conjunto, das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento e que, transmi-tido o gozo do prédio, nele se continue a exercer o mesmo ramo de comércio ou indústria” (9).

A Lei nº 6/2006, de 27 de Fevereiro, que aprovou o Novo Regime do Arrendamento Urbano, veio revogar o anterior regime legal, salvo quanto a algumas maté-rias(10), tendo introduzido diversas alterações em vários diplomas legais, entre eles o Código Civil, compêndio legal onde agora encontramos, no artigo 1112º – cuja epígrafe é “Transmissão da posição do arrendatário” –, uma disposição semelhante à do citado artigo 115º do agora revogado Regime do Arrendamento Urbano.

Mais uma vez, à semelhança do que sucedia anterior-mente, não é ali vertida qualquer definição do conceito de trespasse, continuando esta expressão a servir para autonomizar as situações em que é permitida a transmis-são por acto entre vivos da posição do arrendatário, sem dependência da autorização do senhorio.

Pelo que, também no âmbito desta norma do Código Civil, continuamos a descortinar o que seja o trespasse por via da interpretação a contrario das situações que ali são elencadas como não configurando um trespasse(11), as quais, pese embora a diferente redacção legal, se re-conduzem às anteriormente previstas no artigo 115º do Regime do Arrendamento Urbano.

Assim sendo, podemos continuar a afirmar que pelo trespasse o cedente transmite definitivamente o bem

económico em que se traduz a universalidade de direito do estabelecimento comercial.(12) (13)

2. O CONCEITO DE TRESPASSE NO CÓDIGO DO IMPOSTO DO SELO

O CIS determina a sujeição a este imposto dos “tres-passes de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola”, como decorre da verba 27.1 da TGIS, sendo o trespasse inte-grado nas “transferências onerosas de actividades ou de explora-ção de serviços”.

Porém, não consta do Código do Imposto do Selo, e, concretamente, da norma de incidência da verba 27.1 da TGIS, qualquer definição do conceito de trespasse.

Acresce que, se percorrermos os demais compêndios legais de índole tributária e, mais concretamente, fiscal, em nenhum deles vamos encontrar a definição de tal conceito. Assim, temos de recorrer a outros ramos de direito e, nomeadamente, ao direito civil, para determi-narmos o que deve entender-se por trespasse(14).

Assim sendo, podemos então concluir que o concei-to de trespasse utilizado no âmbito do CIS é aquele que acima se deixou referido e que decorre do direito civil, ou seja, o trespasse é o negócio jurídico, em princípio oneroso, pelo qual se opera a transmissão definitiva, por acto entre vivos, da titularidade de um estabelecimento, sendo este constituído por um conjunto de bens e di-reitos.

II - A DELIMITAÇÃO NEGATIVA DA INCIDÊNCIA

1. A exclusão da incidência do Imposto do Selo so-bre as operações sujeitas a Imposto sobre o Valor Acres-centado e dele não isentas

O artigo 1º, nº 1, do CIS determina que este imposto incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títu-los, papéis e outros factos previstos na TGIS, incluindo as transmissões gratuitas de bens.

Assim, por força desta norma, os trespasses estão abrangidos pela incidência objectiva do IS, uma vez que está previsto na verba 27.1 da TGIS.

(7) O artigo 115º, nº 2, do Regime do Arrendamento Urbano dispunha que “Não há trespasse: a) Quando a transmissão não seja acompanhada de transferência, em conjunto, das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento; b) Quando, transmi-tido o gozo do prédio, passe a exercer-se nele outro ramo de comércio ou indústria ou quando, de um modo geral, lhe seja dado outro destino.”.

(8) JORGE ALBERTO ARAGÃO SEIA, Arrendamento urbano, 7ª edi-ção revista e actualizada, Almedina, Coimbra, 2004, p. 674.

(9) Ibidem.

(10) Ver artigo 60º, nº 1, da Lei nº 6/2006, de 27 de Fevereiro.

(11) O artigo 1112º, nº 2, do Código Civil estatui que: “Não há trespas-se: a) Quando a transmissão não seja acompanhada de transferência, em conjunto, das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento; b) Quando a transmissão vise o exercício, no prédio, de outro ramo de comércio ou indústria ou, de um modo geral, a sua afectação a outro destino.”.

(12) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/04/2000, pro-ferido no processo nº 022347, disponível em www.dgsi.pt.

(13) Importa fazer a distinção entre o trespasse e a cessão de exploração do estabelecimento comercial, consistindo esta, como bem refere JORGE ALBERTO ARAGÃO SEIA, no “contrato pelo qual se transfere tempo-rária e onerosamente para outrem, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado” (ob. cit., p. 674).

(14) O artigo 11º da Lei Geral Tributária estabelece no seu nº 2 que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei”.



ANÁLISE E DOUTRINA

“as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comer-cial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º”.

Como refere Clotilde Celorico Palma, é “uma medi-da de simplificação administrativa que visa evitar sobrecarregar a tesouraria das empresas, aplicável, designadamente, nos casos de trespasse de estabelecimento, fusão, incorporação ou cisão de sociedades, e justificável, uma vez que há uma continuidade da actividade económica” (20).

Para os efeitos previstos naquela norma do CIVA, o nº 5 do mesmo artigo 3º estatui que “a administração fiscal adopta as medidas regulamentares adequadas, nomeadamente a limitação do direito à dedução, quando o adquirente não seja um sujeito passivo que pratique exclusivamente operações tributadas”.

Neste concreto âmbito, a administração tributária veio, através do Ofício-Circulado nº 134 850/89, de 21 de Novembro, da DSCA do SIVA, esclarecer o seguin-te:

a) O nº 4 do artigo 3º do CIVA abrange apenas as cessões a título definitivo, estando excluídas as cessões temporárias de um estabelecimento co-mercial, visto que estas já não são consideradas transmissões de bens, mas sim prestações de ser-viços(21);

b) Aquela norma só se aplica se o adquirente já for, ou vier a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de IVA;

c) A mesma norma não é aplicável se o adquirente for um sujeito passivo isento ou estiver abran-gido pelo regime dos pequenos retalhistas, uma vez que, quer num caso, quer noutro, não pratica quaisquer operações tributadas a jusante;

d) Se o adquirente for um sujeito passivo misto, isto é, se praticar operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse di-reito, deverá observar-se o seguinte:(i) Se adoptar o método do pro rata para o exercí-

cio do direito à dedução, deverá proceder a uma regularização a favor do Estado, corresponden-te à diferença entre o montante do IVA que lhe teria sido liquidado se a transmissão fosse tri-

No entanto, o nº 2 do mesmo artigo 1º delimita ne-gativamente o campo de incidência objectiva do IS, ex-cluindo dessa incidência as operações sujeitas a IVA e dele não isentas, excepção feita às situações previstas na verba 11.2 da TGIS(15).

Assim, por força deste critério de delimitação nega-tiva da incidência objectiva do IS, este imposto apenas incide sobre actos ou factos que, para além de estarem previstos na TGIS, não estejam sujeitos a IVA ou que, estando-o, dele estejam isentos, com a excepção ante-riormente referida. O IS assume, pois, um carácter resi-dual face ao IVA(16).

Desta forma, importa verificar se os trespasses – rec-tius, se todo e qualquer trespasse – estão ou não sujeitos a IVA e, estando, se dele estão ou não isentos, a fim de delimitar negativamente a incidência da verba 27.1 da TGIS que integra os trespasses no campo de incidência objectiva do IS.

2. A SUJEIÇÃO DO TRESPASSE AO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

Como decorre do disposto no artigo 1º, nº 1, alínea a), do Código do IVA(17), estão sujeitas a IVA as “trans-missões de bens e as prestações de serviços efectuadas no territó-rio nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal”.

Fazendo o percurso densificador desta norma legal no âmbito do CIVA, temos que transmissão de bens é a “transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”18, sendo que prestações de serviços são as “operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou im-portações de bens” (19). Já no tocante aos sujeitos passivos do IVA, estes são os elencados na norma de incidência subjectiva constante do artigo 2º do CIVA.

Atento o conceito de trespasse acima estabelecido, podemos concluir que, enquanto negócio jurídico one-roso, o trespasse está, em princípio, sujeito a IVA. Con-tudo, existem situações em que o trespasse de um esta-belecimento não está sujeito a IVA.

Nos termos do disposto no artigo 3º, nº 4, do CIVA, é excluído do conceito de transmissão de bens e, por consequência, do âmbito de incidência objectiva do IVA,

(15) Artigo 1º, nº 8, do CIS. A verba 11.2 da TGIS é referente aos prémios do bingo, de rifas e do jogo do loto, bem como de quaisquer sorteios ou concursos, com excepção dos prémios dos jogos sociais previstos na verba 11.3 da TGIS.

(16) Neste sentido, J. SILVÉRIO MATEUS e CORVELO DE FREITAS, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Rei dos Livros, Coimbra, 2005, p. 535.

(17) De ora em diante, abreviadamente designado “CIVA”.

(18) Artigo 3º, nº 1, do CIVA.

(19) Artigo 4º, nº 1, do CIVA.

(20) CLOTILDE CELORICO PALMA, ob. cit., p. 59.

(21) A este propósito, no ponto 3 daquele Ofício – Circulado, é ainda referido que “a norma abrange apenas as cessões a título definitivo, não podendo invocar-se o nº 4 do artigo 4º [actualmente, é o nº 5], já que este, embora mandando aplicar às prestações de serviços o disposto no nº 4 do artigo 3º, refere a expressão «em idênticas condições», o que significa que é apenas aplicável às cessões a título definitivo de bens incorpóreos que in-tegram o estabelecimento mas que, por força da definição de «transmissão de bens» prevista no artigo 3º, são consideradas, para efeitos de Código do IVA, como prestações de serviços”.


ANÁLISE E DOUTRINA


butada e o que resultaria da aplicação do pro rata ao mesmo montante;

(ii) Se o regime seguido pelo adquirente for o da afectação real, haverá ou não liquidação de IVA conforme o estabelecimento transmitido for afecto, respectivamente, ao(s) sector(es) que não confere(m) o direito à dedução ou ao(s) sector(es) que confere(m) esse direito.

Temos, pois, que o regime previsto no artigo 3º, nº 4, do CIVA apenas se aplica às transmissões de estabeleci-mento comercial que ocorram entre sujeitos passivos de IVA, sendo que, relativamente ao adquirente, este, para além de já ser, ou dever vir a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de IVA – não isento, nem abrangi-do pelo regime dos pequenos retalhistas –, deve ainda afectar o estabelecimento ao exercício de uma actividade tributável.

Assim, embora as referidas operações económicas coubessem nas regras de incidência objectiva do IVA, o legislador optou por as excluir da tributação neste im-posto.

O regime em apreço foi objecto de análise num re-cente acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, re-latado pela Juíza Conselheira Isabel Marques da Silva, tendo sido objecto das seguintes considerações, com as quais concordamos:

“1 - A exclusão do conceito de “transmissão de bens” para efeitos de IVA das “cessões a título oneroso ou gratuito do esta-belecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente”, constante do nº 4 do artigo 3º do CIVA, corres-ponde à utilização por parte do legislador nacional da faculdade que lhe foi conferida pelo nº 8 do artigo 5º da Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 (Directiva 77/388/CEE), nos termos da qual «Os Estados-membros podem considerar que a transferência a título oneroso ou a título gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado a sucessor do transmitente. (…)».

2 - A norma comunitária pretendeu conferir aos Estados-Membros a possibilidade de estabelecerem “uma simplificação de procedimentos” e bem assim a de lhes permitir “evitar sobrecar-regar as tesourarias das empresas”, estando este segundo objectivo relacionado “com a intenção de não agravar o esforço financeiro das empresas que pretendem iniciar uma actividade comercial ou industrial, ou expandir ou renovar a que vêm já exercendo, obri-gando-as nesse momento ao dispêndio de um montante avultado de IVA, o qual, em princípio, iria posteriormente ser objecto de dedução a seu favor”.

3 - Daí que a norma comunitária refira expressamente que, nesses casos, o beneficiário é equiparado a sucessor do transmi-tente, alocução que, não implicando necessariamente a identidade de ramos de actividade exercidas por este e por aquele (como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de esclarecer no seu Acórdão de 27 de Novembro de 2003, processo nº C- 497/01), parece

ter implícito o entendimento, sob pena de frustração da ratio da norma em causa (e a daquelas que nos ordenamentos dos Estados-Membros concretizaram aquela faculdade), de que a exclusão só se verifica se o adquirente for ou vier a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto, sendo necessário que o adquirente continue a exercer a mesma actividade económica que vinha sendo exercida pelo transmitente, numa relação de sequência contínua e sem interrupções.” (22)

Importa salientar que, nas situações previstas na norma do CIVA em referência, não estamos peran-te qualquer isenção de IVA, pois mantém-se o direito à dedução, pelo transmitente, do imposto suportado a montante relativamente ao estabelecimento objecto de trespasse, nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA.

São, pois, operações não sujeitas a IVA. Consequentemente, são operações sujeitas a IS, nos

termos do disposto no artigo 1º, nº 2, do CIS, aplicando--se-lhe a verba 27.1 da TGIS.

Diferentemente, nas situações em que ocorra a trans-missão de um estabelecimento e o adquirente não seja já, ou não venha a ser, pelo facto da aquisição, um su-jeito passivo de IVA, ou seja, um sujeito passivo isento ou abrangido pelo regime dos pequenos retalhistas, ou, então, em que não afecte o estabelecimento a uma ac-tividade tributável, não há lugar à aplicação do regime decorrente do artigo 3º, nº 4, do CIVA.

Nestas situações, as mencionadas operações estão, pois, sujeitas a IVA e dele não isentas.

Em virtude disso, não são, então, operações sujeitas a IS, atento o disposto no artigo 1º, nº 2, do CIS, não lhes sendo aplicável a verba 27.1 da TGIS.

CONCLUSÃO

Estão sujeitos a IS, aplicando-se-lhes a verba 27.1 da TGIS, por não estarem sujeitos a IVA, os trespas-ses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola que ocorram entre sujeitos passivos de IVA e em que o adquirente afecte o estabelecimento ao exercício de uma actividade tributável em IVA, isto é, os trespasses enquadráveis no artigo 3º, nº 4, do CIVA.

Não estão sujeitos a IS e, por isso, não lhes é aplicá-vel a verba 27.1 da TGIS, por estarem sujeitos a IVA e dele não isentos, os trespasses de estabelecimento co-mercial, industrial ou agrícola em que o adquirente não seja já, ou não venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de IVA, ou seja, um sujeito passivo isento ou abrangido pelo regime dos pequenos retalhistas, ou, então, em que não afecte o estabelecimento a uma acti-vidade tributável em IVA, ou seja, os trespasses que não se enquadram no artigo 3º, nº 4, do CIVA.

(22) Acórdão de 5 de Maio de 2010, proferido no processo nº 036/10, disponível em www.dgsi.pt.



ANÁLISE E DOUTRINA

A “Substância Sobre a Forma” – Do POC ao SNC

INTRODUÇÃO

“O fim da contabilidade, portanto, não é oferecer uma visão jurídica, mas económica.”.

Rocher, Berlim, 1931 (1)

Um dos principais aspectos conceptuais mais rele-vantes do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) é o da característica qualitativa da “Substância sobre a forma” (SSF), descrito no §35 da Estrutura Conceptual do SNC.

Na verdade, em alguns dos seminários a que assisti-mos, o actual Presidente da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), Domingos José da Silva Cravo, sublinhou o aumento da importância da SSF no SNC relativamente ao anterior “modelo POC”, apresentando, como exemplos, os tradicionais casos da locação finan-ceira (leasing) e locação operacional e das prestações su-plementares, sublinhando, relativamente a estas últimas, que podem ser, de acordo com as suas características e no contexto do SNC, um instrumento de capital próprio ou um elemento do passivo. A propósito, recentemente, referiu(2):

“A perspectiva da análise contabilística deve ser exclusivamen-te a perspectiva económica (em detrimento da perspectiva jurídica, amiudamente utilizada no quadro do POC) e, na linha das tendên-cias mais modernas da normalização contabilística internacional.”.

A frase em destaque no início, proferida em 1931 (há 79 anos!)(3), é elucidativa sobre a longevidade da questão em contenda, ou seja, esta questão não é de agora, ainda que a mesma apenas tenha surgido com o POC/89, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21

Por Dr. Joquim Fernando da Cunha Guimarães (*)

(*) Revisor Oficial de Contas.

(1) Citado por: Laureano D’Almeida Martins Ferreira, A Contabilidade – Panorama de uma Técnica de Observação Económica, Ed. Oficinas Gráficas, Lda., Lisboa, 1954, p. 29.

(2) De acordo com texto publicado no jornal Vida Económica de 29 de Janeiro de 2010, destacável “PMENEWS”, p. V.

(3) A frase inclui-se no capítulo III, sob o título “O Direito Frente ao Duo Economia-Contabilidade” do livro referido no rodapé n.º 1 deste artigo.

de Novembro, sendo enunciada no capítulo “4 - Princí-pios Contabilísticos” e na nota explicativa da conta “42 - Imobilizações Corpóreas”, e, posteriormente, através da Directriz Contabilística n.º 10 (DC10), “Regime tran-sitório da locação financeira”, e, complementarmente, da Directriz Contabilística n.º 25 “Locações” (DC25).

Desta forma, no presente artigo pretendemos abordar alguns aspectos conceptuais da SSF nos dois citados refe-renciais de normalização contabilística (POC e SNC).

1. A DEFINIÇÃO DE ACTIVOA Estrutura Conceptual do SNC (§49) define “acti-

vo” da seguinte forma:“Activo é um recurso controlado pela entidade como resultado

de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros.”.

Analisando o conceito de activo poderemos inferir que a SSF consta explicitamente nas três características que lhe são inerentes.

De notar que, pese embora o POC/89 não preveja definições de activo e de passivo, sempre se entendeu este como um “conjunto de bens e direitos” e o segundo como “um conjunto de obrigações”, i.e., uma visão jurí-dica do património (direitos vs. obrigações).

Por sua vez, no SNC, tais conceitos de activo e de passivo(4) assentam numa análise mais económica do que jurídica do património.

Em suma, podemos aferir que a conceptualização do activo e do passivo passou de uma perspectiva ju-rídica (ou melhor, mais jurídica do que económica) no POC/89 para uma óptica económica (ou melhor, mais económica do que jurídica) no SNC.

2. POC/77O primeiro Plano Oficial de Contabilidade (POC/77)

foi aprovado através do Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro.

(4) No SNC, o passivo é definido como:

“Passivo é uma obrigação presente da entidade proveniente de aconteci-mentos passados, da liquidação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefícios económicos.”.



ANÁLISE E DOUTRINA

Quer o POC/77, quer os diplomas ulteriores que o alteraram e as normas contabilísticas complementares publicadas na sua vigência (12 Notas Interpretativas), não contemplaram o princípio da SSF.

Assim, e no caso concreto dos contratos de leasing, eram relevados como locação operacional, registando-se, as respectivas rendas como custos na conta 6321 “Rendas e alugueres”.

Esta mesma situação verifica-se de uma forma geral relativamente às operações indicadas no item 5.2 do pre-sente artigo.

3. POC/89Com o POC/89 a situação alterou-se, pois o Capí-

tulo “4 - Princípios Contabilísticos” passou a prever o princípio da SSF, enunciado-o da seguinte forma:

“As operações devem ser contabilizadas atendendo à sua subs-tância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal.”.

Salvo melhor opinião, não se depreende do enuncia-do supra que existe uma inequívoca prevalência da subs-tância sobre a forma.

Com efeito, se a expressão “substância sobre a for-ma” indicia, efectivamente, que a substância prevalece sobre forma (deduz-se da palavra “sobre”), pelo menos é discutível que aquele enunciado esteja em sintonia com essa expressão (sustando-lhe da expressão “e não ape-nas”). Na verdade, esta expressão parece colocar pelo menos em paridade a substância e a forma, ou seja, não coloca uma (a forma) a um nível inferior da outra (a substância).

Comentando a SSF, Lopes de Sá(5) sublinhou:“Seja como for, o que se deseja, no fundo e em verdade, é que

se consagre a “essencialidade do fenômeno patrimonial”, ou ainda, não é a documentação, mas, a “função contábil do evento” que deve prevalecer, respeitadas, todavia, as circunstâncias.

No Brasil tal princípio tem sido reconhecido nos Tribunais, especialmente em casos tributários.”.

Curiosa é, também, a seguinte referência histórica de Lopes de Sá(6):

“A forma decorre da essência, ou seja, está aquela, contida nesta, segundo a filosofia de Avicena (sec. XI) absorvida por S. Tomás.”.

Mais recentemente, Lopes de Sá(7), abordando o prin-cípio da SSF no contexto das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), sublinhou que o apelo que as NIC fazem a esse princípio poderá trazer alguns problemas aos gestores e aos próprios profissionais da contabilida-de, na medida em que certos factos (situações) patrimo-niais da vida empresarial poderão enfatizar mais a forma do que a substância (essência). O Professor referiu ainda que o incumprimento da forma, ou a subjugação da for-ma à substância, poderá suscitar penalizações jurídicas e penais, nomeadamente em tribunais tributários.

Além daquela referência, o POC/89 apenas contem-pla mais uma alusão ao princípio da SSF, na já mencio-nada nota explicativa (Capítulo 12) da conta 42 “Imobi-lizações corpóreas” com o seguinte texto:

“Quando se trate de bens em regime de locação financeira, a con-tabilização por parte do locatário obedecerá às seguintes regras, por aplicação do princípio contabilístico da substância sobre a forma:

a) No momento do contrato, a locação deve ser registada por igual quantitativo no activo e no passivo (261 «Fornecedores de imobilizado»), pelo mais baixo do justo valor do imobi-lizado nesse regime, líquido de subsídios e de créditos de im-posto, recebíveis pelo locador, se existirem, ou do valor actual das prestações, excluindo comissões e serviços do locador;

b) Para o cálculo do valor actual citado em a), a taxa de des-conto a usar é a implícita na locação, se determinável, ou a taxa de juro corrente no mercado em operações de risco e prazo equivalentes;

c) As rendas serão desdobradas de acordo com o plano de amortização financeira da dívida a pagar referida em a) (considerando que esta representa o valor actual de uma renda antecipada), debitando a conta do passivo pela par-te correspondente à amortização do capital e levando o restante à conta de custos financeiros, a título de juros suportados;

d) O activo imobilizado referido em a) deve ser amortizado de forma consistente com a política contabilística da empresa; se não existir certeza razoável de que o locatário obtenha a titularidade do bem no fim do contrato, o activo deve ser amortizado durante o período do contrato se este for inferior ao da sua vida útil.”.

Comentando esta norma, Pinheiro Pinto subli-nhou(8):

(7) Em “Palestra Magna” sob o título “Ética da Diligência e o Valor Cien-tífico da Contabilidade”, proferida no X PROLATINO, realizado nos dias 19 e 20 de Novembro de 2009, em Uberlândia, Minas Gerais, Brasil, no qual também estivemos presentes e apresentámos uma comunicação.

(8) PINHEIRO PINTO, José Alberto, Implicações Fiscais do Princípio da Substância sobre a Forma, Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n.º 297, de Maio de 1990, p. 131.

(5) LOPES DE SÁ, António: O Princípio Contábil da Prevalência da Substância sobre a Forma, Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n.º 330, de Março de 1993, p. 58.

(6) LOPES DE SÁ, António, ob. cit., p. 58. De notar a utilização da palavra “essência” como sinónimo de “substância”.



ANÁLISE E DOUTRINA

“Tomando o caso típico da locação financeira, foi o próprio POC que, analisando a substância e a forma dessa figura jurídi-ca, optou por considerar que o seu tratamento contabilístico devia divergir daquele que lhe vinha sendo dado, baseado exclusivamente na sua perspectiva jurídico-formal.

Nesse sentido, a nota explicativa referente à classe 4 - Imobi-lizações expressamente previu a inclusão nesta classe dos bens em regime de locação financeira, disciplinando-se (muito mal, aliás) essa inclusão e tratamento no âmbito da nota explicativa à conta 42 - imobilizações corpóreas.”.

E, Fernandes Ferreira destacou(9):“No meu livro O Plano Oficial de Contabilidade, Ensaios e

Estudos Críticos, acentuava, a pág. 42 e 43, que o princípio da substância sobre a forma exigia esclarecimentos.

Explicava então que por vezes a forma é, por lei, elemento essencial de certos contratos pelo que, não adoptada, opera a inexis-tência do contrato. Também notara que o princípio seria de enunciar no sentido de que, quando houvesse contradição entre substância e forma (legal) ou dúvidas quanto ao prevalecente, teria de aceitar-se, prioritariamente, a substância. Porém, se se veste uma realidade (substância?) com certa forma, sucede que, havendo desconformida-de, a forma está falsa ou a realidade está mal definida.

Também se acentuou que não deveria pressupor-se a falsidade da forma legal, que substância e forma têm de coincidir e que a segunda deve traduzir a primeira. Não sucedendo isso, deveria su-blinhar-se não propriamente que a substância sobreleva e averiguar se há inexactidão ou erro intencional, a debelar.”.

Note-se, no entanto, que, no caso concreto da loca-ção financeira, o princípio contabilístico da SSF não teve os efeitos imediatos preconizados naquela nota explica-tiva da conta 42, pois o mesmo só viria a concretizar-se com a publicação da Directriz Contabilística n.º 10, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1994. Esta vacatio legis de cinco anos (o POC/89 entrou em vigor em 1 de Ja-neiro de 1989) justificou-se pelo facto de haver necessi-dade de aguardar pelas alterações no POC das empresas locadoras, pois o mesmo previa também a contabiliza-ção no seu imobilizado corpóreo(10).

Mais tarde, em 16 de Dezembro de 1998, o Conselho Geral da CNC aprovou a Directriz Contabilística n.º 25 (DC25) “Locações”(11), que clarificou os aspectos con-

ceptuais inerentes à classificação da locação financeira e da locação operacional, atribuindo a esta última um carácter residual relativamente àquela. Ou seja, a locação operacional é assim qualificada se não for considerada uma locação financeira nos termos estabelecidos nessa Directriz.

Além disso, no âmbito dessa norma esclarece-se que se consideram operações de locação, o aluguer de longa duração (ALD)(12), a gestão de frotas e outros tipos de aluguer(13).

4. SNC

4.1. Estrutura ConceptualOs “princípios contabilísticos fundamentais” ou, na

sua expressão sinónima, “princípios contabilísticos ge-ralmente aceites” (PCGA)(14) do POC/89 (Capítulo 4) deixaram de se designar dessa forma no SNC. Ou seja, o SNC, através da sua Estrutura Conceptual, não contem-pla essa designação, sendo que os sete PCGA passaram, de uma forma geral, a ser identificados como pressu-postos subjacentes (regime de acréscimo e continuidade) ou características qualitativas das demonstrações finan-ceiras (compreensibilidade, relevância materialidade, fia-bilidade e comparabilidade)(15). Dentro da característica qualitativa da fiabilidade, a Estrutura Conceptual apre-senta também como características das demonstrações financeiras a representação fidedigna, a substância sobre a forma, a neutralidade, prudência e a plenitude.

O §35 da Estrutura Conceptual do SNC enuncia a SSF nos seguintes termos:

“35 - Se a informação deve representar fidedignamente as transacções e outros acontecimentos que tenha por fim representar, é necessário que eles sejam contabilizados e apresentados de acor-do com a sua substância e realidade económica e não meramente com a sua forma legal. A substância das transacções ou de outros acontecimentos nem sempre é consistente com a que é mostrada pela sua forma legal ou idealizada. Por exemplo, uma entidade pode alienar um activo a uma terceira entidade de tal maneira que a

(9) FERNANDES FERREIRA, Rogério, Substância ou Forma - Dilema Persistente, Jornal de Contabilidade n.º 365, Agosto de 2007, p. 247.

(10) A redacção inicial da DC10 referia a entrada em vigor em 1 de Janei-ro de 1993, tendo sido adiada para o ano seguinte pelos motivos referidos neste parágrafo.

(11) Publicada na II Série do D.R. n.º 109, de 11 de Maio de 2000. Entre-tanto, a Comissão Executiva da CNC aprovou em reunião de 18 de Abril de 2001 (II Série do D.R. n.º 228, de 1 de Janeiro de 2001) a Instrução n.º 3/2001 - Interpretação Técnica n.º 1 “Locações” relativamente ao “alcan-ce a atribuir à disposição constante da alínea d) do ponto 4 da DC25”.

(12) Elaborámos um artigo sob o título “O Aluguer de Longa Duração (POC e CIRC)”, TOC n.º 25, de Abril de 2002, pp. 26-31 e disponível para download no menu “Actividades Pessoais/Artigos (download)/Por Título/N.º 80” do Portal INFOCONTAB.

(13) Há quem considere aqui incluído o renting.

(14) Como refere, nomeadamente, a Directriz Contabilística n.º 18 sob o título “Objectivos das demonstrações financeiras e princípios contabilís-ticos geralmente aceites”

(15) O princípio “Do custo histórico” previsto no POC/89 não aparece evidenciado e autonomizado como pressuposto subjacente ou como ca-racterística qualitativa do SNC, embora a sua aplicação conste expressa-mente de diversas Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) integradas no SNC.



ANÁLISE E DOUTRINA

documentação tenha por fim passar a propriedade legal a essa enti-dade; contudo, podem existir acordos que assegurem que a entidade continua a fruir os benefícios económicos incorporados no activo. Em tais circunstâncias, o relato de uma venda não representaria fidedignamente a transacção celebrada (se na verdade houve uma transacção).”.

Esta disposição merece-nos os seguintes comentários:- Existe uma ligação à característica da “representa-

ção fidedigna”, que consta dos §§33 e 34 da Es-trutura Conceptual. Com efeito, nos termos do §33, a informação para ser fiável deve reportar fidedignamente as transacções e outros aconteci-mentos que ela ou pretende representar ou possa razoavelmente esperar-se que represente;

- A referência “de acordo com a sua substância e realidade económica e não meramente com a sua forma legal”, está em sintonia com o enunciado contabilístico da SSF consagrado no POC e com os nossos comentários atrás expendidos quanto à expressão em si e à interpretação do seu enun-ciado. Ou seja, será que o mencionado parágra-fo, tal como no POC/89 atrás transcrito, apela à “superioridade” da substância relativamente à forma? Mantemos as referidas dúvidas, embora possamos admitir que a intenção do legislador tenha sido essa.

4.2. NCRF 9A Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 9,

sob o título “Locações” (NCRF 9), refere expressamen-te a SSF nos seguintes termos:

“Introdução(.../...)Nas locações temos de aplicar o princípio contabilístico da

substância sobre a forma para decidirmos como contabilizar a locação. Normalmente, numa locação, a propriedade permanece do locador, mas, nas locações financeiras, em substância, ocorreu apenas um financiamento, ficando como locatário todos os riscos e vantagens associados à detenção do activo.”.

A NCRF 9, tal como a DC 25, baseia-se na NIC 17 com o mesmo título, pelo que, obviamente, os principais aspectos conceptuais estão contemplados nessa norma.

De notar que relativamente às entidades abrangidas pela Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE), esta norma está pre-vista no seu ponto “9 - Locações”.

5. CASOS DE APLICAÇÃO Apesar de já termos efectuado algumas referências a

casos de aplicação da SSF, neste item desenvolvemos e completamos essas informações.

5.1. Locação financeira e locação operacionalComo já referimos, a locação financeira e a locação

operacional são, efectivamente, as situações mais conhe-cidas da aplicação da SSF.

5.2. Outros factos patrimoniaisA propósito, Gastambide Fernandes(16) exemplifica

as seguintes operações:– Vendas com reserva de propriedade;– Aquisição de bens imobiliários;– Existências em consignação;– Titulação de dívidas comerciais correntes;– Acordos de venda e recompra;– Factoring.Mais recentemente, CORREIA(17), referindo-se à

SSF no SNC sublinhou:“Não consistindo, de forma alguma, uma novidade, o princí-

pio da substância sobre a forma ganha muito mais força neste novo sistema. Com efeito, o potencial do princípio é, desde logo realçado ao relegar-se para segundo plano a apresentação de demonstrações financeiras individuais por empresas-mãe (aspecto muito mais la-tente nas normas do IASB embora igualmente implícito no SNC). Outros exemplos ilustram bem a ênfase na substância económica em detrimento da forma legal: o conceito de provisões engloba as denomi-nadas “obrigações construtivas” (NCRF 21.8), a inclusão da sepa-rabilidade para a satisfação do critério de identificabilidade no caso dos intangíveis (NCRF 06.12), o reconhecimento de determinadas prestações suplementares no Passivo conforme disposições implícitas no contrato (NCRF 27.10) e o elenco de critérios de índole económi-ca no reconhecimento do rédito de vendas (NCRF 20.14).”.

5.3. Prestações suplementaresComo referimos na introdução, Domingos Cravo

exemplificou as prestações suplementares como uma das operações que, com o SNC, tanto podem ser reco-nhecidas(18) como um instrumento de capital próprio ou como um elemento passivo, dependendo das condições da sua realização.

O POC/89 e o SNC prevêem as seguintes nota explicativa e nota de enquadramento, respectivamente (QUADRO N.º 1):

(16) GASTAMBIDE FERNANDES, Octávio: Princípio da Substância so-bre a Forma, Estudos de Homenagem a F. V. Gonçalves da Silva, Ed. Ins-tituto Superior de Economia e Gestão (ISEG), Lisboa, 1992, pp. 287-300.

(17) CORREIA, Luísa Anacoreta, SNC vs POC - Uma Primeira Abor-dagem, Revisores � Auditores n.º 46, de Julho/Setembro de 2009, p. 30.

(18) Novo termo cuja definição consta do §80 da Estrutura Conceptual do SNC, correspondente ao até agora designado de “registo”, ou “lança-mento” ou, ainda, “assento” contabilístico, e que se encontra previsto, tal como o seu antónimo (desreconhecimento) nas NCRF.



ANÁLISE E DOUTRINA

QUADRO N.º 1 - Prestações Suplementares (POC vs SNC)

POC (Nota Explicativa) SNC (Nota de Enquadramento)

53 - Prestações suplementares: Esta conta será utilizada em conformidade com o previsto no Código das Sociedades Comerciais, não compreendendo assim os suprimentos, que são de incluir na conta 25 «Accionistas (sócios)».

53 — Outros instrumentos de capital próprio:Esta conta será utilizada para reconhecer as prestações suplementares ou quaisquer outros instrumentos financeiros (ou as suas componentes) que não se enquadrem na definição de passivo financeiro. Nas situações em que os instrumentos financeiros (ou as suas componentes) se identifiquem como passivos financeiros, deve utilizar -se a rubrica apropriada das contas 25 - Financiamentos obtidos ou 26 - Accionistas/Sócios.

Fonte: Elaboração própria.

(19) A Lei foi revogada, a partir de 1 de Janeiro de 1986, pela alínea b) do n.º 1 do art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 262/86, de 2 de Setembro, que apro-vou o Código das Sociedades Comerciais. A nota explicativa da conta refere o art.º 7.º quando deveria mencionar o art.º 17.º.

(20) Em artigo sob o título “As Prestações Suplementares – Breve Análise no Âmbito do CSC, POC e CIRC”, Jornal de Contabilidade n.º 214, de Janeiro de 1995, pp. 18-21, publicado no nosso livro “Contabilidade - Fiscalidade – Auditoria: Breves Reflexões”, Ed, do Autor, Março de 1997, pp. 75-90 e disponível para download no nosso Portal INFOCONTAB no menu “Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 5”.

De notar que as prestações suplementares apenas poderão ser exigidas nas sociedades por quotas, confor-me o estabelecido nos artigos 210.º a 213.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), cujas principais carac-terísticas são as seguintes:

- Têm sempre dinheiro por objecto (art.º 210.º, n.º 2);

- É obrigatória a fixação do seu montante (art.º 210º, n.º 3, al. a));

- É obrigatória a indicação dos sócios que ficam obrigados a efectuá-las (art.º 210.º, n.º 3, al. b));

- É obrigatória a definição do critério de repartição entre os sócios a elas obrigados (art.º 210.º, n.º 3, al. c));

- Não vencem juros (art.º 210.º, n.º 5);- Dependem de deliberação dos sócios (art.º 211.º,

n.º 1);- A sua restituição aos sócios só é possível desde que

a situação líquida (capitais próprios) não fique in-ferior à soma do capital e da reserva legal e o res-pectivo sócio já tenha liberado (pago) a sua quota (art.º 213.º, n.º 1);

- A sua restituição depende ainda da deliberação dos sócios (art.º 213.º, n.º 2).

Neste contexto, importante sublinhar que todas es-tas condições são relevantes para aferir da “forma” (le-galidade) das prestações suplementares, pelo que, numa interpretação restritiva, basta não se verificar uma de-las para que essa forma seja considerada incompleta e, como tal, se possa invocar a sua não existência, podendo originar a sua classificação como passivo (v.g. suprimen-tos de sócios/accionistas).

Refira-se ainda que a nota explicativa da conta “53 – Prestações suplementares”, no POC/77, tinha a se-guinte redacção:

“Esta conta só será utilizada no caso previsto no art.º 7.º da Lei das Sociedades por Quotas. Qualquer outro caso de suprimen-tos será tratado na respectiva conta do passivo.”.

Ou seja, o POC/77 ao prever “outro caso de supri-mentos” qualificava as prestações suplementares como

um caso de suprimentos. Além disso, caso as mesmas não cumprissem os requisitos do art.º 17.º da Lei das Sociedades por Quotas de 11 de Abril de 1901, eram considerados suprimentos(19).

Note-se que com o POC/89, e ao contrário do POC/77, a nota explicativa da conta 53 atrás transcri-ta não faz referência explícita às sociedades por quotas, antes remetendo genericamente para o Código das So-ciedades Comerciais. Além disso, clarifica que os supri-mentos deverão ser incluídos na conta “25” e não na conta “53”.

Curiosamente, com nuances diferentes, já em 1997 tínhamos sublinhado a aplicação do princípio da SSF no caso das prestações suplementares, referindo(20):

“É nosso dever alertar para certos excessos que se possam cometer na aplicação deste princípio, na medida em que quando se alega a “substância sobre a forma” não podemos esquecer que tan-to a “substância” como a “forma” terão de existir, caso contrário não podemos apelar à prevalência de uma sobre a outra.”.

Em suma, a dicotomia “prestações suplementares vs suprimentos” não constituiu uma novidade com o SNC, pois quer o POC/77 quer o POC/89 já apelavam à sua consideração.

5.4. Prestações acessóriasAs prestações acessórias, para além de estarem pre-

vistas para as sociedades por quotas estão também men-cionadas para as sociedades anónimas, como resumimos no QUADRO N.º 2 seguinte:



ANÁLISE E DOUTRINA

QUADRO N.º 2 - Prestações acessórias no CSC

Sociedade por quotas(art.º 209.º do CSC)

Sociedades anónimas(art.º 287.º do CSC)

1 - O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns sócios a obrigação de efectuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efectuadas onerosa ou gratuitamente. Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplica-se a regulamentação legal própria desse tipo de contrato. 2 - Se as prestações estipuladas forem não pecuniárias, o direito da sociedade é intransmissível.3 - No caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros de exercício. 4 - Salvo disposição contratual em contrário, a falta de cumprimento das obrigações acessórias não afecta a situação do sócio como tal. 5 - As obrigações acessórias extinguem-se com a dissolução da sociedade.

1 - O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns accionistas a obrigação de efectuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efectuadas onerosa ou gratuitamente. Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplicar-se-á a regulamentação legal própria desse contrato. 2 - Se as prestações estipuladas não forem pecuniárias, o direito da sociedade é intransmissível. 3 - No caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros do exercício, mas não pode exceder o valor da prestação respectiva. 4 - Salvo disposição contratual em contrário, a falta de cumprimento das obrigações acessórias não afecta a situação do sócio como tal. 5 - As obrigações acessórias extinguem-se com a dissolução da sociedade.

Fonte: Código das Sociedades Comerciais

(21) Esta resposta a consulta foi também comunicada pela CNC à Direc-ção dos Serviços do IRC (Ofício n.º 8/97, de 29 de Janeiro).

Apesar destas disposições legais, o POC/89 e o SNC não prevêem contas específicas para o tratamento con-tabilístico das prestações acessórias.

Na vigência do POC/89 e em resposta a uma con-sulta efectuada pelo Dr. António José Alves da Silva, a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) escla-receu o seguinte (Ofício n.º 17/96, de 28/02/96)(21):

“1. As prestações acessórias são classificadas de acordo com a legislação em gratuitas e onerosas (quer vençam ou não juros).

2. De acordo com o entendimento jurídico da Inspecção-Geral de Finanças, as prestações gratuitas não dão lugar a contrapartida de reembolso pela empresa beneficiária, enquanto as onerosas são reembolsáveis.

3. Assim sendo as prestações onerosas devem ser classificadas como passivo, sendo a conta adequada a 25 - Accionistas.

4. As prestações acessórias gratuitas têm a natureza de Ca-pital Próprio, e na falta de conta de Razão específica, considera-se de utilizar a conta 53 - Prestações Suplementares em sub-conta a designar de Prestações Acessórias gratuitas.

Esta situação deverá ser explicitada na nota 48 do Anexo ao Balanço e Demonstração dos Resultados.

Com os melhores cumprimentos.O Presidente da Comissão Executiva,Octávio de Brito Gastambide Fernandes.”.Os itens 3 e 4 dessa carta esclarecem que as prestações

acessórias podem ser um contabilizadas quer como passi-vo (se onerosas) quer como capital próprio (se gratuitas).

Tendo em consideração que o Código de Contas do SNC não prevê uma conta específica para as prestações acessórias podendo (devendo) incluir-se como sub-con-ta a criar da conta “53 - Outros instrumentos de capital”, julgamos que a interpretação supra também se aplicará.

CONCLUSÕESCom a entrada em vigor do SNC em 1 de Janeiro

de 2010, o princípio contabilístico da SSF (no SNC é apresentado como “característica qualitativa”) tem sido um dos aspectos conceptuais mais mencionados em se-minários e outras realizações afins.

Por detrás dessa abordagem está, como sempre este-ve, o conceito de activo que, com o SNC e ao contrário do “modelo POC”, é claramente definido na sua Estru-tura Conceptual.

Como sublinhamos no presente artigo, a SSF foi pela primeira vez enunciado como princípio contabilístico fun-damental no POC/89, com base no qual os factos patri-moniais devem ser relevados atendendo à sua substância (realidade financeira, ou melhor, económico-financeira) e não apenas à sua forma legal. Ou seja, prevalece a realida-de económica em detrimento da realidade jurídica.

Como referimos, o caso prático mais conhecido de aplicação da SSF é o da locação financeira (leasing), sendo que outras situações poderão ocorrer, nomeadamente o aluguer de longa duração (ALD) e o renting.

Além do normativo contabilístico (POC e SNC) re-levamos os casos das prestações acessórias e das pres-tações suplementares, no que tange especialmente aos aspectos legais, no âmbito do Código das Sociedades Comerciais, os quais são fundamentais para se aferir da legalidade, i.e., da forma, inerente à SSF, sendo que o seu não cumprimento poderá conduzir à sua classificação contabilística como suprimentos (passivo) e não como instrumentos de capital próprio, com as necessárias con-sequências nomeadamente ao nível de rácios financeiros (v.g. autonomia financeira).


JURISPRUDÊNCIA [ANOTADA]


IVAIsençãoTransacção intracomunitária

SumárioI - De harmonia com o disposto no artigo 14º do

RITI - DL n.º 290/92, de 28.12 -, só as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo que se encontre abrangido, no país de origem, por um regime de tributa-ção das aquisições intracomunitárias de bens, em que o adquirente seja uma pessoa singular ou colectiva regista-da para efeitos do IVA noutro Estado membro, que este utilize o respectivo número de identificação para efectu-ar a aquisição e o mesmo se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens nesse outro Estado membro estão isentas de tribu-tação em sede de IVA.

II - As apontadas circunstâncias enquanto pressu-postos da questionada isenção tributária são de verifica-ção cumulativa.

Supremo Tribunal Administrativo

Acórdão de 9 de Setembro de 2009

Processo nº 0491/09

Relator: Dr. Alfredo Madureira

Em conferência, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Adminis-trativo.

Inconformada com a decisão do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Leiria que lhe julgou improcedente, por não provada, a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IVA, respeitante aos exercícios de 1993 a 1997, no montante de 9.541.570$00, dela interpôs recurso para esta Secção do Supremo Tri-bunal Administrativo a impugnante A..., Lda -, nos autos convenientemente identificada.

Apresentou tempestivamente as respectivas alegações de recurso e, pugnando pela revogação do sindicado jul-gado e pela consequente anulação dos actos tributários de liquidação adicional e respectivos juros compensató-rios, formulou, a final, as seguintes conclusões:

A) A expedição e entrega de bens pela recorrente a partir do território nacional com destino a outro Estado-Membro é uma transmissão de bens isen-ta.

B) O destinatário dos bens é o verdadeiro adquirente dos mesmos.

C) O intermediário, a quem foram facturados os bens, não é o adquirente dos bens, sendo, tão-só, o receptor ou recebedor da comissão.

D) O adquirente destes bens é um sujeito passivo situado e registado para efeitos de IVA num Estado membro e que está abrangido por um regime de tributação de aquisições intracomunitárias de bens, liquidando o competente imposto.

E) A operação deve ser julgada como uma transmis-são intracomunitária de bens isenta à luz da alínea a) do n.º 1 do art. 14º do RITI.

F) A douta sentença recorrida fez errónea qualifica-ção dos factos em causa e incorrecta interpretação e aplicação do artigo 14.º, n.º 1, al. a), do RITI.

Não foram apresentadas quaisquer contra-alegações.Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Ex.mo

Magistrado do Ministério Público emitiu, depois, douto parecer no sentido de não merecer provimento o recur-so, devendo antes confirmar-se a decisão recorrida, já que, em seu esclarecido entender, aqui se efectuou cor-recta interpretação e aplicação da lei, designadamente, da invocada alínea a) do artigo 14.º do RITI.

Colhidos os vistos legais e porque nada obsta, cum-pre apreciar e decidir.

O tribunal recorrido deu como assente, fixando, a seguinte matéria de facto:

1. No âmbito de uma “Fiscalização Rápida” realizada à impugnante, que incidiu sobre os exercícios de 1993, 1994, 1995, 1996 e 1997, foi elaborado o relatório junto a fls. 38 cujo conteúdo se dá por reproduzido.

2. Apurou-se que, nos anos em referência, a impug-nante enviou mercadorias para a Comunidade, mas fo-ram facturadas a um cliente sedeado em país terceiro. Assim, diz-se no relatório, “… dado que não se trata de exportações (não existe uma vez que os bens não foram expedidos para fora da comunidade), mas sim de trans-missões intracomunitárias (as facturas foram emitidas a um terceiro sediado num país terceiro e pagas por este), deveria ter sido liquidado IVA à empresa B..., com sede em Gibraltar (…)

3. No capítulo respeitante à “Fundamentação e valor das correcções”, consta do relatório o seguinte: “As cor-recções tiveram por base a falta de liquidação de IVA em facturas que foram emitidas a um cliente sediado num país terceiro, cujas transacções foram indevidamente consideradas isentas, nos termos do artigo 14º do RITI, já que os bens foram expedidos para a comunidade, mas foram facturados para fora da comunidade”, fls. 39, cujo conteúdo se dá por reproduzido.

4 a 13. Nestes pontos da matéria fixada e que aqui por economia se dão por reproduzidas, segue-se a iden-




tificação numérica das facturas correspondentes aos anos de 1993 a 1997, todas emitidas a B..., LTD, com sede em Gibraltar, e que identificou o número VAT GB-599631971, delas constando a isenção de IVA).

14.“B..., LTD”, relativamente aos anos de 1993 a 1997, não se encontrava registada para efeitos de Impos-to sobre o Valor Acrescentado em qualquer dos países membros da União Europeia.

15.O número de identificação fiscal “GB599631971” constante das facturas supra identificadas pertence a su-jeito passivo “C...” (fls. 32 do apenso de reclamação, cujo conteúdo se dá por reproduzido).

16. O sujeito passivo “C...” cessou a sua actividade em 01/09/1995 (fls. 32 do mesmo apenso, cujo conteú-do se dá por reproduzido).

17. A Administração Fiscal procedeu às seguintes liquidações adicionais de IVA da responsabilidade da Impugnante:

a. Ano de 1993, LA n.º 97414502; 892.149$b. Ano de 1994, LA n.º 97414508; 1.767.838$c. Ano de 1995, LA n.º 97414515; 4.187.558$d. Ano de 1996, LA n.º 97414544; 1.899.569$e. Ano de 1997, LA n.º 97414548; 1.302.456$18. A que acresce a liquidação de juros compensa-

tórios.19. A “B...” fazia as encomendas à impugnante, pa-

gava-as, e dava-lhe todas as indicações para onde e para quem era expedida a mercadoria, dados que constavam das facturas.

Face a esta factualidade, a sindicada sentença julgou improcedente a impugnação judicial que apreciava, com base no acolhido entendimento de que as questionadas transacções comerciais integravam falsa operação trian-gular, para efeitos de liquidação/isenção de IVA, por nelas haver participado apenas como destinatário das respectivas facturas de venda um terceiro sediado em Gibraltar, a B..., tendo as respectivas mercadorias sido antes directamente entregues ao operador comunitário, e que, assim, face ao estatuído pelo art.º 14º, al. a), do RITI, não poderia ocorrer a invocada e requerida isen-ção de IVA, pois se não verificavam os requisitos legais que, cumulativamente, o citado normativo legal estabe-lece para o efeito.

Considerou-se, para tanto e ao contrário do susten-tado pela Impugnante, que a B..., LTD, empresa a quem foram facturadas as mercadorias, não se encontrando, à data, registada para efeitos de IVA, em qualquer Estado Membro da Comunidade Europeia e que esta, na opera-ção aquisitiva, não utilizara o seu número de identifica-ção fiscal, mas antes um número de identificação fiscal de entidade alheia e que à data já se encontrava extinta, e

ainda que tal não satisfazia a exigência legal viabilizadora da reclamada isenção fiscal.

Por isso e porque, considerou-se ainda, a B..., LTD, também não se mostrava abrangida por regime de tribu-tação das aquisições intracomunitárias de bens, a sindica-da sentença julgou improcedente a impugnação judicial deduzida e, em consequência, manteve as questionadas liquidações adicionais de IVA.

É contra o assim decidido que continua a insurgir-se a Impugnante e ora Recorrente, nos termos das transcri-tas conclusões do presente recurso jurisdicional, onde, em síntese e fundamentalmente e no controvertido pon-to, reproduz a argumentação antes invocada e que na decisão ora recorrida não logrou acolhimento.

Mas sem qualquer razão e hipótese de êxito.Na verdade e tal como bem proficientemente evi-

dencia o Ex.mo Procurador Geral Adjunto neste Su-premo Tribunal, “ … nos termos da alínea a) do artigo 14º do RITI, só estão isentas de imposto as transacções intracomunitárias de bens, quando cumulativamente se verifiquem as seguintes circunstâncias:

- Sejam efectuadas por um sujeito passivo como tal previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º do CIVA;

- Ser o adquirente pessoa singular ou colectiva regis-tada para efeitos de IVA noutro Estado Membro;

- Tenha o adquirente utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição;

- Encontrar-se abrangido por um regime de tributa-ção das aquisições intracomunitárias de bens.”

E como também acentua, vem adquirido e não con-trovertido que “… a empresa a quem foi facturada a mercadoria, relativamente aos anos de 1993 a 1997, não se encontrava registada para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado em qualquer dos países membros da União Europeia (ponto 14 do probatório ).”

Ora, a não verificação do apontado requisito, por si só, demanda a insustentabilidade e consequente impro-cedência da argumentação desenvolvida pela Impug-nante e ora Recorrente, já que, como se deixa referido e emerge, sem dúvida ou séria controvérsia, do disposto no invocado e aplicável artigo 14º do RITI, estes requisi-tos/circunstâncias são de verificação cumulativa.

Com efeito e nos termos do referido artigo 14º do RITI, estão isentas do imposto “as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos de IVA nesse




outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”.

Importa, pois, para que a transmissão seja isenta, que o adquirente no outro Estado membro seja pessoa sin-gular ou colectiva aí registada para efeitos de IVA, não bastando a identificação pelo número fiscal, que, embo-ra fazendo presumir o registo na Administração Fiscal respectiva, não faz prova de que se esteja perante pessoa aí registada para aqueles efeitos.

Tal como se acolheu no acórdão deste Supremo Tri-bunal e Secção do passado dia 19-02-2003, processo n.º 1772/02, onde se sumariou que:

“Nos termos do artº 14º, al. a), do RITI – Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias – aprovado pelo artº 4º do DL 290/92, de 28-12, estão isentas de imposto sobre o valor acrescentado as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo que se encontre abrangido, no país de origem, por um regime de tributa-ção das aquisições intracomunitárias de bens, em que o adquirente seja uma pessoa singular ou colectiva regista-da para efeitos do IVA noutro Estado membro, que este utilize o respectivo número de identificação para efectu-ar a aquisição e o mesmo se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens nesse outro Estado membro”.

Ora, no caso dos autos vem dado como provado e assente que a B..., LDA, empresa a quem foi facturada a mercadoria, não se encontrava registada em nenhum dos países membros da Comunidade Europeia para efei-tos de IVA e que o número fiscal utilizado e constante das questionadas facturas corresponde ao que antes fora atribuído a uma outra entidade entretanto extinta, a C....

E ainda que de mero intermediário se tratasse, como pretendia a Recorrente se admitisse, sempre lhe caberia a ela Impugnante e ora Recorrente demonstrar que o destinatário final dos bens (o adquirente) era um sujei-to passivo registado para efeitos de IVA noutro Estado membro, prova que, aliás e como vem estabelecido, tam-bém não foi feita.

Não merece pois qualquer reparo a sentença que assim julgou, improcedendo antes, isso sim, o presente recurso jurisdicional.

Termos em que acordam os juízes desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Adminis-trativo em negar provimento ao presente recurso jurisdi-cional e confirmar a impugnada sentença.

Custas pela Recorrente, fixando a procuradoria em 50%.

Lisboa, 09 de Setembro de 2009Alfredo Madureira (relator)Jorge LinoMiranda de Pacheco.

ANOTAÇÃO

No acórdão supra transcrito, observamos que, nos exercícios de 1993, 1994, 1995, 1996 e 1997, determinado sujeito passivo en-viou mercadorias para um país da Comunidade, por encomenda de uma sociedade comercial sua cliente, a “B”, sediada em país terceiro. Era à sociedade “B” que a sociedade “A”, impugnante/recorrente nos autos, emitia as facturas, sendo “B” que as pagava e dava todas as indicações relativamente aos locais e entidades para onde deveria ser expedida a mercadoria, dados esses que constavam das facturas.

Posteriormente, a Administração Tributária, na sequência de uma acção inspectiva, efectuou as correcções correspondentes ao IVA que apurou não ter sido liquidado. É certo que os bens haviam sido expedidos para a Comunidade. No entanto, foram facturados para fora da mesma. De acordo com o entendimento da Administração Tributária, deveria ter sido liquidado IVA à que considera ser a adquirente dos bens, a sociedade “B”, com sede em Gibraltar. De acordo com este entendimento, as transacções haviam sido indevida-mente consideradas isentas.

Acresce que, relativamente aos anos de 1993 a 1997, a sociedade “B” não se encontrava registada para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado em qualquer dos países membros da União Europeia.

Para além deste aspecto, o número de identificação fiscal que constava das facturas emitidas pertencia ao sujeito passivo “C”, totalmente alheio às transacções operadas, e que cessou a sua actividade em 1 de Setembro de 1995.

A Administração Fiscal procedeu às seguintes liquidações adicio-nais de IVA da responsabilidade do fornecedor dos bens:

a. Ano de 1993, LA n.º 97414502; 892.149$b. Ano de 1994, LA n.º 97414508; 1.767.838$c. Ano de 1995, LA n.º 97414515; 4.187.558$d. Ano de 1996, LA n.º 97414544; 1.899.569$e. Ano de 1997, LA n.º 97414548; 1.302.456$,tendo feito acrescer a liquidação de juros compensatórios.O sujeito passivo, a sociedade “A”, fornecedora dos bens, lançou

mão da impugnação judicial para que fossem anuladas as liquidações supraidentificadas.

O então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Leiria julgou improcendentes, por não provadas, as impugnações deduzidas pelo sujeito passivo.

Entendeu aquele Tribunal que as questionadas transacções co-merciais integravam falsas operações triangulares, por nelas haver par-ticipado apenas como destinatário das respectivas facturas um terceiro sedeado em Gibraltar, tendo as respectivas mercadorias sido antes entregues ao operador comunitário.




Considerou-se, para tanto e ao contrário do sustentado pela Im-pugnante que, a B..., LTD, que o facto de a empresa a quem foram facturadas as mercadorias não se encontrar, à data, registada para efeitos de IVA, em qualquer Estado Membro da Comunidade Eu-ropeia precludia a possibilidade de a transacção em causa ser conside-rada uma transacção intracomunitária, para efeitos fiscais. Ademais, tal entidade não havia utilizado, na operação aquisitiva, o seu número de identificação fiscal, mas antes um número de identificação fiscal de entidade alheia e que à data já se encontrava extinta.

Assim, não haveria motivo para desconsiderar e anular judicial-mente as liquidações adicionais de IVA que a Administração Tribu-tária havia efectuado, uma vez que se trataria de um acto repositivo da justiça tributária.

A Impugnante, porém, entende que, sendo o destinatário dos bens, ou seja, o receptor material, um país sediado num Estado-Membro da União Europeia, não deve ser tido em conta o facto de a facturação ser emitida em nome de um país terceiro, dado que os bens circulam, directamente, de um Estado Membro para outro Estado Membro.

Assistirá razão à Impugnante, posteriormente Recorrente?A Impugnante/Recorrente sustenta a sua pretensão invocando o

artigo nº 14º, nº 1, alínea a) do Regime do IVA nas Transacções In-tracomunitárias (RITI). Segundo esta norma, estão isentas de IVA “as transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referi-dos na alinea a) do nº 1 do artigo 2º (1), expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do terri-tório nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efei-tos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

Sucede que o adquirente material dos bens, ou seja, a sociedade sediada no País da Comunidade que não vem expressamente identi-ficado nos autos, não participou em termos formais na operação, não constando o seu número de identificação fiscal em nenhum momento da transacção. Assim, para todos os efeitos, o adquirente dos bens, para efeitos da aplicabilidade do artigo 14º, alínea a) do RITI não é senão a sociedade “B”, sediada em País terceiro.

Ora, de acordo com a factualidade descrita, haveria lugar a isen-ção nos termos desta norma se a sociedade “B” estivesse registada num Estado membro da União Europeia e abrangida pelo regime de tribu-

tação de aquisições intracomunitárias de bens. Era também necessário que tivesse sido esse o número utilizado nas transacções efectuadas.

Porém, a referida sociedade não estava assim registada. Mais grave do que isso, o número de identificação fiscal que havia sido utilizado nas operações comerciais entre “A” e “B” pertencia a uma terceira sociedade que, para além de também não estar registada em nenhum Estado mem-bro da União Europeia, havia cessado a actividade em 1995. Estranho parece, pois, que o seu número de identificação fiscal seja usado numa operação que implica a prática de uma qualquer actividade.

Na decisão de que presentemente nos ocupamos, verificamos ainda que a sentença do Tribunal de Primeira Instância se refere às transac-ções sindicadas como sendo “falsas operações triangulares”. Teçamos algumas considerações a este respeito.

Antes de mais, torna-se pertinente identificar o universo das ope-rações triangulares. Podemos ter uma operação triangular quando o circuito económico dos bens diverge do circuito documental da transac-ção. No n.º 1 do ponto A do art. 28.º-B da Directiva n.º 91/680/CEE, preceitua-se que, em regra, o local de tributação das aquisições intracomunitárias de bens coincide com o local onde os mesmos se encontram no momento em que termina o seu transporte para o adqui-rente. É o denominado princípio da tributação no destino.

É muito frequente, no comércio internacional, haver situações em que um vendedor aliena determinados bens a um comprador que não é o destinatário final dos mesmos, mas um mero intermediário sedea-do noutro país. Este intermediário é facturado pelo vendedor inicial, emitindo, posteriormente, a sua factura ao comprador final, na qual incluirá a sua margem de lucro. Acontece que, muitas vezes, os bens são remetidos directamente do vendedor inicial para o adquirente final. Assim, temos uma única movimentação física de bens e dois processos documentais distintos. Normalmente, são as transacções que obedecem a estas características que se apelidam de operações triangulares.

Ora, há operações triangulares verdadeiras ou próprias e falsas operações triangulares.

Para agilizar a tramitação inerente ao IVA nas operações trian-gulares, a Directiva n.º 92/111/CEE, de 14 de Dezembro de 1992, conhecida como “Directiva de Simplificação”, veio estatuir que o intermediário na venda dos bens ficaria isento de IVA, cabendo a liquidação e pagamento de tal imposto ao destinatário final dos bens.

Teriamos uma operação deste tipo se “B” facturasse os bens a “A”, facturando “A” à sociedade sediada no Estado da União e re-metendo “B” os bens directamente para esse Estado. “A” teria apenas de provar contabilisticamente que os bens haviam sido directamente remetidos para tal sociedade e, bem assim, identificá-la como devedora do imposto no seu país.

Quid juris relativamente às falsas operações triangulares?Apliquemos o conceito ao caso dos autos. “A” emitiria a factura

em nome de “B”, sediada em país terceiro e registada apenas no seu país de origem para efeitos de IVA. À primeira vista, poderiamos pensar que se trataria de uma exportação, seguida por uma impor-tação por parte do país intracomunitário para onde foram expedidos os bens. Sucede que os bens nunca saíram do território da União Europeia. Logo, teremos de afastar a exportação. Assim, a operação não poderá estar isenta por via do regime das exportações.

1 - São sujeitos passivos do imposto sobre o valor acrescentado as pes-soas singulares ou colectivas mencionadas na alínea a) do CIVA que rea-lizem transmissões de bens ou prestações de serviços que não conferem qualquer direito à dedução. Nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, são sujeitos passivos deste imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualida-de, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, inde-pendentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.




adquirente final dos bens em causa, haveria uma aquisição intracomu-nitária entre “A” e “B” e, como tal, abrangida pelo regime plasmado no artigo 14º, alínea a) do RITI.

Caso “B” se registasse num Estado-Membro distinto quer do Estado onde está sediado “A”, quer do Estado onde se situa a socie-dade adquirente final dos bens transmitidos, estariamos perante uma operação aquisição intracomunitária pura, consubstanciadora de uma operação triangular, e também ela abrangida pelo regime do artigo 14º, alínea a).

Uma vez expendidos todos estes raciocícios, verificamos que outra decisão não poderia ter sido tomada pelo Supremo Tribunal Adminis-trativo que não a da manutenção da sentença recorrida.

Por outro lado, e não estando “B” registada num Estado mem-bro, também não podemos dizer que se trata de uma aquisição intra-comunitária, uma vez que, numa primeira fase, é a “B” que os bens são facturados. Assim, “A” terá sempre de incluir na factura que emite o valor do IVA referente aos bens transmitidos.

A única forma de obviar a esta situação seria “B” registar-se para efeitos de IVA num Estado membro ou aí nomear um repre-sentante legal. Caso se registasse em Portugal, teríamos uma compra e venda sujeita ao regime de IVA português, seguida de uma aquisição intracomunitária, e como tal isenta, por parte da sociedade destina-tária dos bens.

Se “B” optasse por se registar no país onde se situa a sociedade

O QUE DIZ A LEI

RITI

Artigo 14.º (Isenções nas transmissões)Estão isentas do imposto: a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos

referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transpor-tados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva re-gistada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangi-do por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;

b) As transmissões de meios de transporte novos previstas na alínea e) do artigo 1.º;

c) As transmissões de bens referidas no n.º 1 do artigo 7.º que bene-ficiariam da isenção prevista na alínea a) deste artigo se fossem efectuadas para outro sujeito passivo;

d) As transmissões de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes a partir do território nacional para outro Estado membro, com destino ao adquirente, quando este seja um sujeito passivo isento ou uma pessoa colectiva estabeleci-da ou domiciliada em outro Estado membro que não se encontre registada para efeitos do IVA, quando a expedição ou transporte dos bens seja efectuado em conformidade com o disposto no Có-digo dos Impostos Especiais sobre o Consumo.




IVAAcção para reconhecimento de direitoReembolsoProva documental

Sumário I - O indeferimento do pedido de reembolso do

IVA por falta de requisitos formais (neste caso, a não apresentação dos elementos de controle solicitados para análise dos créditos) não determina, só por si, a extinção do direito de crédito alegado, o qual por se manter pode sempre originar novo pedido de reembolso.

II - O reconhecimento de que o seu direito de crédito por reembolso de IVA se não extinguiu com o indeferi-mento operado por falta de formalidades legais também não determina, por outro lado, sem mais a incorporação do montante em causa na conta corrente, pois não tendo a autora facultado os elementos que permitam aferir a le-galidade das operações subjacentes ao direito de crédito invocado tal pretensão só poderá ser satisfeita quando a autora fornecer à AF os elementos comprovativos por esta solicitados ou quando a AF promover as acções ne-cessárias a aferir da legalidade de tais operações.


Acórdão de 9 de Setembro de 2009


Relator: Dr. António Calhau

Acordam, em conferência, na Secção de Contencio-so Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I – B…, identificada nos autos, veio, através da pre-sente Acção para Reconhecimento de um Direito ou Interesse Legítimo em Matéria Tributária, pedir que o Director de Serviços de Reembolsos do IVA seja conde-nado a reconhecer que a falta de entrega dos elementos de controle solicitados para análise dos créditos rela-tivos ao pedido de reembolso, podendo originar o in-deferimento do pedido de reembolso, não determina a extinção, prescrição, confisco ou qualquer outra forma de “perda” do direito dos créditos que suportaram o pe-dido de reembolso formulado na Declaração Periódica de Janeiro de 2002, no montante de € 215.262,33, e a dar cumprimento à parte final do n.º 2 do art.º 14.º do DL n.º 229/95, de 11 de Setembro, designadamente, incor-porando aquele montante na conta corrente da Autora, com todas as consequências legais.

Por sentença de 30/09/2008 da Mma. Juíza do Tri-bunal Tributário de Lisboa, decidiu-se reconhecer que a falta de entrega dos elementos de controle solicitados para análise dos créditos relativos ao pedido de reembol-so, podendo originar o indeferimento do pedido de re-embolso, não determina a extinção, prescrição, confisco ou qualquer outra forma de “perda” do direito dos cré-ditos que suportaram o pedido de reembolso formulado pela Autora na Declaração Periódica de Janeiro de 2002, no montante de € 215.262,33 e condenar a Entidade de-mandada a promover as acções necessárias a aferir da le-galidade das operações subjacentes ao direito de crédito da Autora relativo a reembolso de IVA formulado, ini-cialmente, no mês de Janeiro de 2002 e, posteriormente, no mês de Maio de 2003, no montante de € 215.262,33, proferindo decisão sobre o pedido.

Não se conformando com tal decisão, dela vem ago-ra o Director-Geral dos Impostos interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1- A douta sentença recorrida ao decidir, como deci-diu, no sentido de que a administração fiscal não podia indeferir o pedido de reembolso com o alcance de fa-zer precludir o direito ao reembolso ou de o extinguir, violou, entre outras, as disposições contidas nos artigos 22.º, n.º 11 e 91.º, n.º 2 (actual artigo 98.º) do Código do IVA.

2- Na verdade, a administração fiscal, ao indeferir a pretensão da recorrida, não introduziu nenhuma distin-ção, nem podia, que permitisse distinguir entre o indefe-rimento suprível por falta de elementos documentais e a pura rejeição do pedido de forma definitiva por falta da necessária prova, nos prazos legalmente fixados.

3- E, ao contrário da douta sentença recorrida, a ad-ministração fiscal não fez tal distinção porque a própria lei não o faz (artigo 22.º, n.º 11, do Código do IVA), e onde a lei não distingue não é lícito ao intérprete distin-guir.

4- Mal andou, pois, a douta sentença recorrida em fazer uma distinção que a lei não consente e da qual re-sultaria um ónus absurdo e inadmissível para a adminis-tração fiscal que a paralisaria de todo e poria em causa o princípio da verdade de que gozam as declarações perió-dicas dos sujeitos passivos.

5- A douta sentença, ao decidir no sentido de que os serviços da administração fiscal para procederem à alte-ração da situação tributária dos sujeitos passivos, no que à legitimação do reembolso diz respeito, estão subordi-nados à prévia realização de uma acção de fiscalização que verifique a conformidade das operações subjacentes ao direito de crédito, fez uma errada interpretação e apli-cação das normas aplicáveis.

6- A estar correcto o entendimento da douta sen-tença recorrida, teríamos que, por força do princípio da




igualdade, os sujeitos passivos de IVA que reclamassem reembolsos ficariam, na prática, dispensados de apre-sentar os documentos comprovativos do seu direito e a administração fiscal para indeferir tais pretensões, teria, antes de o fazer, de confirmar a existência desses docu-mentos junto de cada sujeito passivo e das suas sedes e domicílios fiscais.

7- Ao decidir como decidiu, a douta sentença recor-rida fez tábua rasa do princípio da colaboração previsto no artigo 50.º da Lei Geral Tributária que vincula quer a administração fiscal quer os sujeitos passivos.

8- A douta sentença recorrida não só pôs em causa aquele princípio, pondo, igualmente, em causa o princí-pio da boa-fé nas relações que os sujeitos passivos esta-belecem com a administração fiscal.

Contra-alegando, veio a Autora dizer que:I- O recurso deve ser extinto sem julgamento de mé-

rito, por inexistir interesse de agir, uma vez que o seu objecto refere-se a matéria não tratada na douta sentença e não ser o objecto da causa;

II- É inatacável o indeferimento do pedido de reembol-so solicitado na Declaração Periódica de Janeiro de 2002 por não terem sido entregues os elementos exigíveis;

III- A douta sentença, assim, não decidiu no sentido de que a recorrente não podia indeferir o pedido de re-embolso, já que este assunto nem sequer foi objecto da acção;

IV- A interpretação da douta sentença recorrida pela recorrente destoa em completo do que se encontra deci-dido, pelo que a reforma da douta sentença não trará ne-nhuma utilidade, nem se mostra necessária nos termos requeridos pela recorrente nas alegações;

V- Entretanto, acaso ultrapassada a questão prévia supra, o que apenas se admite à cautela, sem prescindir e por mero dever de prudente patrocínio, no mérito, não assiste razão à recorrente, conforme julgou a sentença recorrida, pelo que:

VI- O direito de crédito não se confunde com o di-reito ao reembolso;

VII- Nenhuma norma legal estabelece, como con-sequência da não entrega dos elementos de controlo, a “perda dos créditos” mas sim o indeferimento do pedi-do de reembolso;

VIII- Resulta das disposições conjugadas do n.º 11 do art.º 22 do Código do IVA e do Decreto-Lei n.º 229/95 que, pedido o reembolso, fica suspenso o me-canismo de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e/ou serviços, do liquidado ou a entregar nos cofres do Estado até à decisão final sobre o pedido de reembolso formulado;

IX- Tornado definitivo o despacho de indeferimento do pedido de reembolso por falta de entrega de elemen-tos de controlo, a recorrente teria apenas e tão só de

repor os valores dos créditos cujo reembolso foi inde-ferido, para a compensação desse com o valor do IVA liquidado e a entregar nos cofres do Estado, o que não fez, em flagrante ofensa ao princípio da legalidade e de-mais garantias do contribuinte;

X- E que acertadamente veio a douta sentença cor-rigir, determinando que a recorrente reconheça a con-sequência legal da omissão da recorrida, a saber, que a falta de entrega dos elementos de controlo solicitados para a análise dos créditos relativos ao pedido de reem-bolso, podendo originar o indeferimento do pedido de reembolso, não determina – porque a lei assim preceitua – a extinção, prescrição, confisco ou qualquer outra for-ma de “perda” do direito dos créditos que suportaram o referido pedido na Declaração Periódica de Janeiro de 2002, no montante de € 215.262,33.

XI- A douta sentença recorrida fez correcta aplica-ção do Direito ao caso sub judice, pelo que não merece reforma ou censura.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste STA emite parecer no sentido de que o recurso merece parcial pro-vimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.II – Mostram-se provados os seguintes factos:A. Em 6 de Março de 2002, a ora A. requereu aos ser-

viços competentes da Administração Tributária o reem-bolso da quantia de € 215.262,33, relativo a IVA do mês de Janeiro de 2002, tendo o reembolso requerido sido ne-gado, por despacho de 3 de Abril de 2003, de que a ora A. foi notificada em 16 de Abril de 2003, com fundamento em não terem sido apresentados os elementos previstos no Despacho Normativo n.º 342/93, de 30.10 – fls. 7 e 39 do Processo Administrativo junto aos autos;

B. Em Maio de 2003, a A. apresentou novo pedido de reembolso de IVA, onde incluiu a importância referi-da em A – fls. 32 do Processo Administrativo;

C. Em 29 de Julho de 2005, por despacho do Sub-director-Geral dos Impostos, foi proposto o indeferi-mento do pedido de reembolso referido em A (relativo a Janeiro de 2002), com fundamento em encontrar-se caducado o direito ao reembolso – fls. 45 do PA;

D. Em 9 de Agosto de 2005, foi a ora A. notificada para se pronunciar sobre o projecto de decisão referido em C – fls. 32;

E. Por ofício datado de 20-10-2005, foi a ora A. in-formada de que, a propósito do indeferimento proposto em C, foi elaborada informação remetida à Direcção de Serviços do IVA, para efeitos de emissão de parecer, e de que fica o exercício do direito de audição notificado através do ofício n.º 88203, de 09.08.2005, a aguardar a emissão do parecer solicitado.

III – A recorrida veio intentar a presente acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em




matéria tributária pedindo a condenação da AT a reco-nhecer que o indeferimento do pedido de reembolso de IVA, por falta de apresentação dos elementos solicitados para aferir da legitimidade do reembolso, não determina a extinção do direito de crédito que suporta o pedido de reembolso e a incorporar o montante deste na sua conta corrente.

Esta acção foi apresentada na sequência de pedido de reembolso de IVA formulado pela autora que mere-ceu a proposta de indeferimento, por parte do Subdirec-tor Geral dos Impostos, com fundamento na caducidade do direito ao reembolso, e de que a autora foi notificada para exercer o seu direito de audição.

Na decisão recorrida, a Mma. Juíza “a quo” reco-nhece que a falta de entrega dos elementos de controle solicitados para análise dos créditos relativos ao pedido de reembolso podendo embora originar o indeferimen-to do pedido de reembolso não determina, contudo, a extinção, prescrição, confisco ou qualquer outra forma de perda do direito dos créditos que suportaram o pedi-do de reembolso formulado pela autora, ora recorrida, e condena a entidade demandada, ora recorrente, a pro-mover as acções necessárias a aferir da legalidade das operações subjacentes ao direito de crédito da autora relativo ao reembolso de IVA formulado para que possa depois, então, proferir decisão sobre o pedido.

Vem agora a recorrente alegar que a douta sentença recorrida ao decidir, como decidiu, no sentido de a AF não poder indeferir o pedido de reembolso com o alcance de fazer precludir o direito ao reembolso ou de o extinguir violou, entre outras, as disposições contidas nos artigos 22.º, n.º 11 e 91.º, n.º 2 (actual artigo 98.º) do CIVA.

Sustenta a recorrente que tal decisão no sentido de que os serviços da AF para procederem à alteração da situação tributária dos sujeitos passivos, no que à legi-timação do reembolso diz respeito, está subordinado à prévia realização de uma acção de fiscalização, que veri-fique a conformidade das operações subjacentes ao di-reito de crédito, fez uma errada interpretação e aplicação das normas aplicáveis.

Ora, em nenhum momento a decisão recorrida afir-ma que o indeferimento do pedido de reembolso, por falta de entrega dos elementos de controle, esteja subor-dinado à prévia realização de uma acção de fiscalização.

Nem sequer a recorrida alguma vez contestou a lega-lidade do indeferimento do pedido de reembolso formu-lado por falta de apresentação dos elementos solicitados pela AF.

O que a sentença recorrida esclarece e, a nosso ver, bem é a distinção entre o procedimento de reembolso do IVA e o direito ao crédito do mesmo, pois uma coisa é o direito ao crédito de IVA, cujo exercício se encontra regulado pelos artigos 19.º a 22.º do CIVA, e outra o

procedimento de reembolso, previsto no n.º 5 e seguin-tes do artigo 22.º do CIVA.

Como se refere na decisão recorrida, a importância da neutralidade do sistema tributário do IVA, defendida quer na jurisprudência do TJCE quer na doutrina portugue-sa citadas, traduz-se na essencialidade do direito à dedu-ção no sistema tributário do IVA, o que faz com que as exigências formais do pedido de reembolso do IVA não constituam requisitos substantivos da verificação do direi-to de crédito, mas tão só da efectivação do reembolso.

E, a ser assim, é evidente que o indeferimento do pedido de reembolso do IVA por falta de requisitos for-mais (neste caso, a não apresentação dos elementos de controle solicitados para análise dos créditos) não deter-mina, só por si, a extinção do direito de crédito alegado, o qual por se manter pode sempre originar novo pedido de reembolso.

O alcance de tal indeferimento não vai além da im-possibilidade de o contribuinte realizar o reembolso pre-tendido, por não ter sido efectuada a comprovação do direito ao mesmo, não se reconhecendo, nem deixando de se reconhecer, o eventual direito de crédito subjacen-te, o qual só se extinguirá depois de decorrido o prazo em que pode ser exercido, nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA.

Todavia, o reconhecimento de que o seu direito de crédito por reembolso de IVA se não extinguiu com o indeferimento operado por falta de formalidades legais, e que poderia, por isso, ter a autora requerido o reem-bolso em momento posterior (o que fez sem que sobre tal requerimento tenha recaído qualquer decisão até ao momento), também não determina sem mais a incor-poração do montante em causa na sua conta corrente, como pretende com esta acção.

É que, não tendo a autora facultado os elementos que permitam aferir a legalidade das operações subja-centes ao direito de crédito invocado tal pretensão só poderá ser satisfeita quando a autora fornecer à AF os elementos comprovativos por esta solicitados ou quan-do a AF promover as acções necessárias a aferir da lega-lidade de tais operações.

Daí que a sentença que assim decidiu não mereça, por isso, qualquer censura.

IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/8.

Lisboa, 9 de Setembro de 2009António Calhau (relator) Lúcio Barbosa Jorge Lino




Em Março de 2002, o sujeito passivo, Recorrido nos autos, requereu à Administração Tributária o reembolso da quantia de € 215.262,33, relativa ao IVA do mês de Janeiro de 2002. O seu pedido foi negado, por despacho de 3 de Abril de 2003, invocando a Administração Tri-butária que não haviam sido apresentados os elementos previstos no Despacho Normativo n.º 342/93 (1), de 30 de Outubro.

Em Maio de 2003, o sujeito passivo apresentou novo pedido de reembolso de IVA, insistindo na inclusão a importância referida no pedido anterior.

Em 29 de Julho de 2005, por despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, foi proposto o indeferimento do pedido de reembolso referido em A (relativo a Janeiro de 2002), com fundamento na caducidade do direito ao reembolso.

Posteriormente, e não esperando o acolhimento da sua pretensão na via administrativa, o sujeito passivo interpôs uma Acção para Reconhecimento de um Direito ou Interesse Legítimo em Matéria Tri-butária contra a Direcção de Serviços de Reembolsos do IVA. Nesta acção, pedia que o Director daquele serviço fosse condenado a reconhe-cer que “a falta de entrega dos elementos de controlo solicitados para análise dos créditos relativos ao pedido de reembolso, apesar de poder originar o indeferimento do pedido de reembolso, não pode determinar a extinção, prescrição, confisco ou qualquer outra forma de “perda” do direito dos créditos que suportaram o pedido de reembolso formulado numa Declaração Periódica referente a Janeiro de 2002, no montante de € 215.262,33, e a dar cumprimento à parte final do n.º 2 do art.º 14.º do DL n.º 229/95, de 11 de Setembro, designadamente, incor-porando aquele montante na conta corrente da Autora.”

O então Tribunal Tributário de Lisboa, decidiu acolher par-cialmente a pretensão do sujeito passivo e condenou a Entidade de-mandada a promover as acções necessárias a aferir da legalidade das operações subjacentes ao direito de crédito relativo a reembolso de IVA

formulado, inicialmente, no mês de Janeiro de 2002 e, posteriormen-te, no mês de Maio de 2003, no montante de € 215.262,33. Por outro lado, não condenou a Administração Tributária a incluir o valor indicado na conta-corrente do sujeito passivo, conforme havia sido peticionado.

Porém, o Director-Geral dos Impostos interpôs recurso para o Su-premo Tribunal Administrativo por entender que a tal sentença violava os artigos 22º, nº 11 e 91º, nº 2 (actual 98º) do CIVA. Estas normas determinavam, respectivamente, que os pedidos de reembolso fossem in-deferidos quando não fossem facultados pelo sujeito passivo os elementos que permitissem aferir da legitimidade do reembolso e, bem assim, que o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pudesse ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto.

Entende, ainda, a Administração Tributária que não é passível de distinção a situação do sujeito passivo que vê o seu pedido de reem-bolso indeferido por não ter efectivamente um direito de crédito daquela em que o requerimento do sujeito passivo é indeferido pelo facto de o pedido de reembolso não ser devidamente instruído com os documentos competentes para tal.

Para a Administração Tributária, apesar de no primeiro caso, termos um indeferimento por razões de ordem material ou adjectiva e no segundo motivos de ordem material ou substantiva, o resultado será o mesmo e único: o indeferimento, sem mais. Diz a Administração Tributária, nas suas alegações, que a lei não distingue tais situações, pelo que não pode o órgão aplicador do direito distingui-las.

O sujeito passivo, então recorrido, perfilha do entendimento opos-to, manifestando que o direito de crédito, e portanto de ordem mate-rial/substantiva, não se confunde com o direito ao reembolso, que já poderá contender com questões de ordem formal, como sendo a reunião e apresentação da documentação que comprova a existência do direito de crédito e a tempestividade da sua reclamação.

Nesta parametria, nunca o direito de crédito, substantivo ou ma-terial, poderia desaparecer pela inobservação de algumas questões de ordem meramente formal, quando ainda estaria em tempo a o pedido e satisfação do reembolso.

Ora, o que dispunha a lei à data em que se verificaram os factos?No nº 1 do artigo 22º do CIVA, o direito à dedução nasceria no

momento em que o imposto dedutível se tornasse exigível. Ou seja, a partir do momento em que o sujeito passivo tivesse de suportar imposto pela aquisição de bens ou de serviços, por exemplo, poderia deduzir aquele que havia liquidado aos seus clientes. Esta operação consistiria na subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.

Tal dedução deveria ser feita na declaração do período em que se tivesse verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibos de pagamento de IVA que fizessem parte das declarações de importação.

Sempre que a dedução de imposto superasse o montante devido pelas operações tributáveis no período correspondente, o excesso deveria ser deduzido nos períodos seguintes.

ANOTAÇÃO

(1) Este Despacho Normativo, já revogado pelo Despacho Normativo n.º 53/2005, de 21/11, obrigava, para pedidos de reembolso superiores a, à data, 10 000 contos, à apresentação dos seguintes elementos:“a) Fotocópia da respectiva declaração periódica e, bem assim, das declarações periódicas relativas a períodos anteriores, no máximo de três declarações, quando o valor de reem-bolso solicitado se encontrar influenciado por créditos de períodos anteriores;b) Nota justificativa do reembolso, designadamente das regularizações dos campos 40 e 41, quadro 6, da declaração periódica por período de imposto a que corresponde o total do crédito, devendo ainda a referida nota conter o tipo de operação a que se refere, a identificação do sujeito passivo (NIF e denominação social) e, bem assim, o valor da regularização de IVA e respectiva base de incidência. A nota justificativa poderá não incluir as regularizações de imposto inferior a 50 contos por documento, no total de 500 contos;c) Extracto conforme modelo em anexo ao presente despacho e respectivas instruções, com identificação dos seus fornecedores e do valor total de fornecimentos por cada um deles, relativamente aos períodos a que corresponde o crédito a reembolsar. Deste extracto poderão ser excluídos os fornecedores a quem tenham sido feitas aqui-sições de montante inferior a 300 contos, no máximo de 5% do total das aquisições do requerente. Tratando-se de importações (fornecimentos provenientes de países terceiros), deverão as mes-mas ser comprovadas através da junção da cópia do competente documento aduaneiro (IL); d) Cópia do balancete sintético do Razão, relativo ao período cujo reembolso se solicita.”




O direito ao reembolso passaria a verificar-se a partir do momen-to em que, passados 12 meses relativos ao período em que se tivesse ini-ciado o excesso, persistisse crédito a favor do contribuinte de montante superior a € 250, salvo casos excepcionais devidamente tratados

Era, porém, obrigatório que os pedidos de reembolso fossem ins-truídos com os elementos que permitissem aferir da legitimidade do reembolso, sob pena de indeferimento. Já vimos que tais documentos são os constantes do Despacho Normativo nº 342/93, de 30 de Ou-tubro. Igual decisão recairia sobre os pedidos de reembolso respeitantes a sujeitos passivos detentores de número fiscal inexistente ou inválido ou cuja actividade estivesse suspensa ou cessada no período a que res-peitasse o reembolso, o que é lógico.

De acordo com o artigo 91º do CIVA, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só poderia ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.

Se atentarmos na redacção quer do artigo 22º, quer no artigo 91º do CIVA, em nenhum momento nos é dito, explicita ou implicitamen-te, que a falta de apresentação de algum ou até de todos os elementos idóneos a aferir da legitimidade do pedido de reembolso preclude para todo o sempre a possibilidade de o sujeito passivo ver satisfeito o seu crédito. Pelo contrário, o sujeito passivo poderia sempre efectuar novo pedido, desde que não estivesse excedido o prazo de quatro anos pre-visto no artigo 91º do CIVA.

Vimos que o sujeito passivo dos autos efectuou o primeiro pedido de reembolso em Março de 2002, respeitando o mesmo a Janeiro desse ano, e que, logo após o seu indeferimento, apresentou novo pedido. Fê-lo em Maio de 2003. Podemos concluir, necessariamente, que tal pedido era perfeitamente tempestivo.

Assim, não pode assistir razão à Administração Tributária quan-do invoca a caducidade do direito de reembolso, quando existe ainda um pedido do sujeito passivo que nem sequer foi objecto de decisão.

Outra questão que se levanta no Douto Acórdão sub judice é a de saber se o deferimento do pedido de reembolso por parte da Admi-nistração Tributária implica a realização de uma acção inspectiva por parte da mesma. É que a sentença recorrida condena aquela entidade a tomar as providências e encetar as diligências necessárias para ve-rificar se a pretensão do sujeito passivo é sustentada. A este respeito, permitamo-nos aqui tentar esclarecer aquilo que pensamos ter sido al-guma confusão. Não nos parece que a douta sentença recorrida tenha pretendido afirmar, sem mais, que a qualquer pedido de reembolso deve seguir-se uma acção inspectiva destinada a aferir da bondade da pretensão dos sujeitos passivos, com o carácter de ónus inquisitório da Administração Tributária. É certo que a Administração Tributária foi condenada nesse sentido. Todavia, não chocava, e o sentido seria o mesmo, se o julgador tivesse feito impender a obrigatoriedade de assumir tal responsabilidade sobre o sujeito passivo, declarando que o mesmo deveria fazer chegar à Administração Fiscal a documentação de suporte do reembolso pretendido.

Como tal, parece-nos um claro exagero falar-se aqui em errónea interpretação da lei.

Quid juris agora relativamente à regularização da conta corren-te pretendida pelo sujeito passivo pelo mero reconhecimento da não caducidade do direito de crédito que reclama? A solução advogada pelo contribuinte não pode vingar. Isto porque o ataque à decisão da Administração Tributária não pode ultrapassar o reconhecimento de que o direito do contribuinte ao reembolso não caducou. Não pode, no entanto, pretender-se que, mediante o reconhecimento da subsistência de tal direito na ordem jurídica, se ultrapasse a verificação dos requi-sitos formais que a lei impõe para satisfação do mesmo. Assim, cabia ao sujeito passivo facultar o acesso pela Administração Tributária a todos os elementos capazes de provar a legitimidade do pedido de reembolso efectuado, nos termos em que foi realizado.

Neste sentido, a decisão do Tribunal Tributário de Primeira Ins-tância é de aplaudir, tal como todo o Douto Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

O QUE DIZ A LEI

CÓDIGO DO IVA

Artigo 22º (Momento e modalidades do exercício do direito à dedução)

1 - O direito à dedução nasce no momento em que o imposto de-dutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um perío-do de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.

2 - Sem prejuízo do disposto no artigo 78.º, a dedução deve ser efec-tuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou reci-bo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação.

3 - Se a recepção dos documentos referidos no número anterior tiver lugar em período de declaração diferente do da respectiva emissão, pode

a dedução efectuar-se, se ainda for possível, no período de declaração em que aquela emissão teve lugar.

4 - Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o mon-tante devido pelas operações tributáveis, no período correspondente, o excesso é deduzido nos períodos de imposto seguintes.

5 - Se, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistir crédito a favor do sujeito passivo superior a (euro) 250, este pode solicitar o seu reembolso.

6 - Não obstante o disposto no número anterior, o sujeito passivo pode solicitar o reembolso antes do fim do período de 12 meses quando se verifique a cessação de actividade ou passe a enquadrar-se no disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 29.º, 1 do artigo 54.º ou 1 do artigo 61.º, desde que o valor do reembolso seja igual ou superior a (euro) 25, bem como quando o crédito a seu favor exceder (euro) 3000.

7 - Em qualquer caso, a Direcção-Geral dos Impostos pode exigir, quando a quantia a reembolsar exceder (euro) 30 000, caução, fiança ban-cária ou outra garantia adequada, que determina a suspensão do prazo de contagem dos juros indemnizatórios referidos no número seguinte, até à prestação da mesma, a qual deve ser mantida pelo prazo de seis meses.


jurisprudência [anotada]


8 - Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efectua-dos pela Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do 2.º mês seguinte ao da apresentação do pedido ou, no caso de sujeitos passivos que estejam inscritos no regime de reembolso mensal, até aos 30 dias posteriores ao da apresentação do referido pedido, findo os quais podem os sujeitos pas-sivos solicitar a liquidação de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da lei geral tributária.

9 - O Ministro das Finanças pode autorizar a Direcção-Geral dos Impostos a efectuar reembolsos em condições diferentes das estabelecidas nos números anteriores, relativamente a sectores de actividade cujo volu-me de negócios seja constituído essencialmente por operações previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º ou relativamente às quais a obrigação de liquidação do imposto seja da responsabilidade do adquirente.

10 - O Ministro das Finanças pode estabelecer, por despacho, de acordo com os critérios previstos no artigo 85.º, a obrigatoriedade de os sujeitos passivos apresentarem, juntamente com o pedido de reembolso, documentos ou informações relativos às operações que determinaram aquele pedido, sob pena de o reembolso não se considerar devido para efeitos do n.º 8.

11 - Os pedidos de reembolso são indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimi-dade do reembolso, bem como quando o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade no período a que se refere o reembolso.

12 - A não apresentação da garantia, quando solicitada, determina a suspensão do prazo estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da lei geral tributária.

13 - Da decisão referida no n.º 11 cabe recurso hierárquico, reclama-ção ou impugnação judicial, nos termos previstos no artigo 93.º

14 - A inscrição no regime de reembolso mensal a que se refere o n.º 8 é efectuada a pedido do sujeito passivo, por transmissão electrónica de dados através do sítio electrónico da Direcção-Geral dos Impostos, até ao final do mês de Novembro do ano anterior àquele em que se destina a produzir efeitos, devendo os termos e as condições de acesso ser definidos por despacho normativo do Ministro das Finanças.

15 - Os sujeitos passivos inscritos no registo de reembolso mensal ficam abrangidos pelo regime de periodicidade mensal nos termos previs-tos no artigo 41.º, estando obrigados a permanecer neste registo durante um ano.

16 - O incumprimento de algum dos requisitos estabelecidos no des-pacho normativo do Ministro das Finanças ou a constatação da inexacti-dão ou falsidade da informação prestada para efeitos da inscrição no regis-to constitui causa de não aceitação da referida inscrição ou de exclusão do registo caso o sujeito passivo não supra o incumprimento no prazo de oito dias após a interpelação da administração tributária para o efeito.

17 - A exclusão do registo produz efeitos desde o 1.º dia do período de imposto em que a mesma se verificar e determina a não admissibilidade de inscrição durante os três anos seguintes.

Artigo 98º (Revisão oficiosa e prazo do exercício do direito à dedução)1 - Quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquida-

do imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária.

2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou paga-mento em excesso do imposto, respectivamente.

3 - Não se procede à anulação de qualquer liquidação quando o seu valor seja inferior ao limite previsto no n.º 4 do artigo 94.º

Uma referência e um instrumento de trabalho para todos quantos desenvolvem a sua actividade profissional em íntima relação com o mundo tributário, sejam quadros de empresas, advogados, magis-trados, consultores, revisores oficias de contas, técnicos oficiais de contas e demais profissionais que lidam com esta matéria.

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JURISPRUDÊNCIA [RESUMOS]


Reclamação graciosaRecurso hierárquicoAcção administrativa especialImpugnação judicialTempestividade

SUMÁRIODo indeferimento do recurso hierárquico de indefe-

rimento de reclamação graciosa que aprecie a legalidade do acto de liquidação cabe impugnação judicial e não “acção administrativa especial”, sendo o prazo para a sua interposição o de 90 dias contados da notificação da de-cisão de indeferimento do recurso hierárquico (alínea e) do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT).


Acórdão de 2 de Junho de 2010


Relator: Dra. Isabel Marques da Silva

DESCRIÇÃO DOS FACTOS

Um contribuinte vem recorrer da sentença proferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal que, por erro na forma de processo, absolveu da instância de impugnação a Fazenda Pública.

A sentença objecto de recurso julgou verificada a ex-cepção dilatória de erro na forma do processo, insuscep-tível de convolação por manifesta extemporaneidade, e, em consequência, absolveu da Instância a Fazenda Pú-blica de impugnação.

Fundamentou o decidido quanto ao erro na forma de processo considerando que a impugnante pretendia por em crise o acto que hierarquicamente indeferiu a sua pretensão de isenção da CA/2001, o que à face da lei (art. 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tri-butário - CPPT) consubstancia fundamento de recurso contencioso (actual acção administrativa especial) e não de impugnação, mais decidindo não ser possível convo-lar a impugnação deduzida na acção administrativa es-pecial tida por processualmente adequada por manifesta extemporaneidade, dado que, como se colhe dos autos e o probatório elege, há muito se mostra ultrapassado o prazo de 15 dias a que alude o art. 102.º, n.º 2, do CPPT.

A recorrente contesta o decidido quanto à julgada impropriedade do meio, alegando que do acto de inde-ferimento de recurso hierárquico interposto do acto de

indeferimento de reclamação graciosa, estando em dis-cussão a legalidade de uma liquidação, cabe impugnação judicial a apresentar no prazo de 90 dias contados da notificação da decisão de indeferimento do recurso hie-rárquico e não acção administrativa especial, conforme resulta dos artigos 97º, 99º e 102º do CPPT, alegando ainda que, mesmo que assim se não entendesse, seria sempre possível a convolação dos autos em Acção Ad-ministrativa Especial, em virtude da aplicação do prazo de três meses previsto no Código de Processo nos Tri-bunais Administrativos, não se verificando, pois, a ex-cepção de caducidade do direito de impugnação.

QUESTÃO JURÍDICA

O meio processual adequado para reagir contra o in-deferimento de recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa de liquidação que comporte a apre-ciação da legalidade desta.

DECISÃO DO ACÓRDÃO

Para decidir, como decidiu, haver erro na forma de processo eleita pela ora recorrente, considerou a senten-ça recorrida que a impugnante pretendia pôr em crise o acto que hierarquicamente indeferiu a sua pretensão de isenção da CA/2001, e não o próprio acto de liquida-ção do imposto, com fundamento na sua ilegalidade, daí que tenha concluído que à face da lei (art. 76.º do Códi-go de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT) (tal) consubstancia fundamento de recurso contencioso (actual acção administrativa especial) e não de impug-nação.

Este pressuposto decisório não se confirma, po-rém, em face da petição inicial de impugnação - onde expressamente é pedida a anulação do acto de liquidação impugnado -, nem sequer é inteiramente coerente com o que do caso se relata na sentença recorrida, onde se diz que a ora recorrente veio impugnar judicialmente a Contribuição Autárquica/2001 e a decisão de indeferi-mento do recurso hierárquico deduzido contra a referida liquidação e se dá como provado que, em 2005-09-02, a Impugnante foi notificada da decisão, proferida pelo Sub-Director Geral dos Impostos, de indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra a liquidação refe-rente à CA/2001.

Mesmo que não fosse tão claro, e é, que a ora re-corrente pretendeu sindicar o acto de liquidação com fundamento na sua ilegalidade, bastaria que a decisão proferida no recurso hierárquico o tivesse por objecto mediato para que o meio processual adequado para con-tra ele reagir fosse a impugnação judicial e não a acção administrativa especial.




Pode, pois, afirmar-se que do indeferimento de re-curso hierárquico de reclamação graciosa cabe (se não tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto - cfr. o n.º 2 do artigo 76.º do CPPT) impugna-ção judicial, a interpor no prazo de 90 dias contados da notificação da decisão de indeferimento, ex vi da alínea e) do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, quando este com-porte a apreciação da legalidade do acto de liquidação, dele cabendo apenas “acção administrativa especial “, a deduzir no prazo de três meses - artigo 58.º, n.º 2, alínea b), do Código de Processo nos Tribunais Administrati-vos (CPTA) - e não de 15 dias, como erroneamente jul-gou a sentença recorrida invocando norma - o n.º 2 do artigo 102.º do CPPT -, que estabelece o prazo para re-agir contra decisão de indeferimento de reclamação gra-ciosa (e não o prazo para reagir contra o indeferimento do recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa), nos casos em que não comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação.

Conclui-se, pois, que o meio processual adequado para reagir contra o indeferimento de recurso hierárqui-co de indeferimento de reclamação graciosa de liquida-ção que comporte a apreciação da legalidade desta é a impugnação judicial e o prazo para a deduzir o de 90 dias contados na notificação do indeferimento (ex vi da alínea e) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT), prazo este que, atento o probatório fixado, foi respeitado, não se verificando, em consequência, a intempestividade da im-pugnação.

O recurso merece, pois, provimento.

Recurso jurisdicionalCompetência do Supremo Tribunal AdministrativoEmbargos de terceiro

SUMÁRIOProvado que foi que a recorrente foi citada para a

execução, facto que aliás não contesta, couberam-lhe a partir desse momento todos os meios processuais con-cedidos ao executado para defesa dos seus direitos - in-cluindo o de deduzir oposição à execução e o de reclamar dos actos materialmente administrativos nela praticados -, pelo que, embora não lhe seja admitido deduzir em-bargos de terceiro (porque deixou de ter, a partir da cita-ção, essa qualidade) -, nem assim deixou de ter forma de acautelar o seu direito decorrente da contitularidade do imóvel penhorado.






Uma contribuinte vem recorrer da sentença profe-rida por um Tribunal Administrativo e Fiscal que rejei-tou os embargos por si deduzidos contra a penhora de imóvel efectuada no âmbito de uma execução fiscal e absolveu os embargados da instância.

A sentença recorrida rejeitou os embargos de tercei-ro deduzidos pela recorrente, por ter esta sido citada da execução após a penhora, razão pela qual entendeu não lhe poder ser reconhecida a qualidade de terceiro, pres-suposto necessário da admissibilidade de embargos de terceiro.

QUESTÃO JURÍDICA

A qualidade de “terceiro” para efeitos de dedução de embargos de terceiro à execução fiscal.


Subjacente à alegação da recorrente está o entendi-mento desta de que lhe teria sido indevidamente atribuí-do o “estatuto processual de cônjuge do executado”, sendo nessa qualidade, e fundamentalmente para requerer a separa-ção de bens (artigo 825.º, n.º 1, do CPC), que teria sido citada posteriormente à penhora do imóvel.

O que se encontra fixado no probatório é que «Em 07-07-2009 a embargante foi citada na referida execução fiscal, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 196.º, 201.º, 204.º e 239.º, todos do CPPT, e 825.º/3 do CPC», (e não, su-blinhe-se, nos termos do n.º 1 do artigo 825.º do CPC), sendo que, com base nesse facto fixado, entendeu o Me-ritíssimo Juiz a quo que “no caso dos autos a ora embargante foi citada para a execução” e que “daí que, tendo sido citada, a ora embargante tenha adquirido a qualidade de parte na execução ou, o que é o mesmo, de executada”, sendo, por isso, que julgou não ter ela a qualidade de “terceiro”, sem a qual não serão de admitir “embargos de terceiro”.

Em parte alguma do probatório e da sentença se ex-trai fundamento para as conclusões das alegações da re-corrente de que o Fisco a teria citado como cônjuge do executado para requerer a separação de bens, nem isso resulta, aliás, do processo administrativo junto aos autos ou da citação junta (“Assunto: Citação após penhora”).

Está provado, isso sim, que foi citada para a execução, facto que aliás não contesta e, assim sendo, couberam-




lhe a partir desse momento todos os meios processuais concedidos ao executado para defesa dos seus direitos - incluindo, claro está, o de deduzir oposição à execução e o de reclamar dos actos materialmente administrativos nela praticados -, pelo que, embora não lhe seja admitido deduzir embargos de terceiro (porque deixou de ter, a partir da citação, essa qualidade) -, nem assim deixou de ter forma de acautelar o seu direito decorrente da conti-tularidade do imóvel penhorado, como alegou.

Nada há, pois, a censurar à sentença recorrida, que bem decidiu ao rejeitar os embargos.

O recurso não merece provimento.

Imposto de SeloUsucapiãoImóvelJustificação notarial

SUMÁRIO1 - Não correspondendo à realidade o documentado

numa escritura de justificação notarial de usucapião, a liquidação efectuada pela Administração Tributária em face dos termos dessa escritura está ferida de ilegalida-de decorrente de posterior constatação de erro nos seus pressupostos de facto.

2 - O acto de usucapião de imóvel usucapido consti-tui o objecto de incidência de tributação em Imposto de Selo e não também a aquisição de benfeitorias realizadas pelo usucapiente no mesmo imóvel.




Relator: Dr. Miranda de Pacheco


Uns contribuintes vêm recorrer da sentença profe-rida por um Tribunal Administrativo e Fiscal que jul-gou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra as liquidações do Imposto de Selo, referente à aquisição por usucapião de um prédio urbano.

Para tanto, no essencial, arrancando do entendimen-to que a obrigação tributária se constitui com a transmis-são gratuita operada por via da escritura de justificação notarial, conforme resulta do artigo 5.º, alínea r) do CIS, concluiu-se nessa decisão nos seguintes termos:

“Com base na escritura de justificação notarial, os Impug-nantes adquiriram, por usucapião, o prédio urbano ..., pelo que a liquidação do Imposto de Selo enquadra-se no disposto no art. 1.º, n. ° 3, alínea a), art.º 50, n° 1, al. r), e na verba 1.2 da Tabela Geral do Código de Imposto de Selo.

Sendo o valor patrimonial do prédio de … € e tendo a liqui-dação a cada um dos Impugnantes por base a matéria colectável de … €, e o Imposto de Selo fixado, no valor de … €, a liquidação encontra-se correctamente efectuada.”

Por sua parte, os recorrentes vêm defender, no es-sencial, que o Imposto de Selo apenas devia recair sobre o valor do terreno rústico objecto do início da posse e não sobre o valor do prédio urbano nele construído, o qual não foi objecto de qualquer transmissão.

QUESTÃO JURÍDICA

O objecto de incidência de tributação em Imposto de Selo na aquisição de imóvel por usucapião.


O Código do Imposto de Selo, sob a epígrafe “Inci-dência Objectiva” estabelece no n.° 1 do artigo 1.º que “ O imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documen-tos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”. Sendo que logo prevê no n.° 3, alínea a), do mesmo artigo, que são con-sideradas transmissões gratuitas para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral a aquisição por usucapião, a qual aí vem definida como facto incidente do Imposto de Selo.

Por outra parte, decorre da alínea r) do artigo 5.° do mesmo Código que a obrigação tributária considera-se constituída “nas aquisições por usucapião, na data em que tran-sitar em julgado a acção de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código de Registo Predial”.

Dispondo ainda o artigo 9.° que o valor tributável é o que resulta da Tabela Geral do Imposto, sendo que a verba 1.2 desta Tabela estipula que “Aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião, acresce, sendo caso disso, à da verba 1.1 sobre o valor-10 %” e o n.° 1 do artigo 13.° ainda do CIS estatui que “o valor dos imóveis é valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão ou o determinado por avaliação nos casos dos prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial”.

Por último, estabelece o artigo 11.°, n.° 3, da LGT que “deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.

No caso em apreço, é patente que não corresponde à realidade o que vem documentado na escritura de jus-tificação notarial, ou seja, a aquisição por usucapião de um prédio urbano.




Na verdade, como se constata pelas declarações dos justificantes na escritura de justificação notarial transcri-tas na sentença recorrida, o que foi adquirido por usu-capião foi antes um prédio rústico sobre o qual os ora recorrentes vieram a edificar um prédio urbano.

Sendo assim, tendo em conta que sempre deverá atender-se à substância económica dos factos tributá-rios (artigo 11.º, n.º 3, da LGT), importa concluir que as liquidações efectuadas pela Administração Tributária mostram-se feridas de ilegalidade como decorrência de posterior constatação de erro nos pressupostos de facto em que as mesmas assentaram.

Saliente-se, por outra parte, que a desconformidade verificada é da maior relevância para efeito do objecto da incidência do Imposto do Selo, como já tem sido afirma-do pacífica e repetidamente em casos similares por este Supremo Tribunal, ao concluir que “o acto de aquisição por usucapião do imóvel usucapido é o objecto de incidência da tributação em imposto de selo e não também o acto de aquisição de benfeitorias realizadas no mesmo imóvel pelo usucapiente” - cfr. acórdãos de 21/10/09, 13/01/10 20/01/10, 27/01/10, 24/02/10 e 28/04/10, nos recursos n.ºs 652/09, 1124/09, 773/09, 922/09, 806/09 e 126/10, respectivamente.

O recurso merece, pois, provimento.

Oposição à execução fiscalIlegitimidadeResponsável subsidiárioLei Geral TributáriaPrazo

SUMÁRIO

I - Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º, núme-ros 1 e 2, do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT - “prazo legal de pagamento” -, se refere ao prazo de pagamen-to voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes.

II - No Código do IRC, os prazos legais de paga-mento (voluntário) são diversos consoante o imposto seja autoliquidado (caso em que o pagamento deve ser efectuado até ao termo do prazo para a entrega da decla-ração - cfr. artigos 109.º, 104.º, n.º 1, e 108.º do Código do IRC) ou liquidado pelos serviços, caso em que o su-jeito passivo é notificado para pagamento no prazo de 30 dias a contar da notificação (artigo 110.º do Código do IRC).

III - No caso dos autos, não tendo o IRC de 2001 sido autoliquidado mas liquidado pelos serviços e es-tando fixado no probatório que o prazo para cobran-ça voluntária do IRC de 2001 terminou em 21.06.2005, conforme despacho a fls. 33 do processo executivo junto aos autos, é este, e não outro, o termo do prazo legal para pagamento do imposto.

IV - A bipartição de regimes quanto à repartição do ónus da prova que a LGT introduziu através das duas alíneas do n.º 1 do seu artigo 24.º (de forma inovadora em relação ao antes disposto no artigo 13.º do Código de Processo Tributário), parte da distinção fundamental entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exer-cício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posterior-mente (cfr. a alínea c) do n.º 15 do artigo 2.º da Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto), sendo este igualmente o sentido que lhe atribui a generalidade da doutrina que “ex pro-fesso” versou o tema em face do regime actual.

V - Consequentemente, tendo o recorrido já cessado funções na data em que terminou o prazo legal de paga-mento do IRC de 2001, o regime no qual se poderia fun-dar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que, para ser efectivado, pressupunha que a Administração Fiscal de-monstrasse, e não o fez, a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda.






A Fazenda Pública recorre da sentença proferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal que julgou proce-dente a oposição deduzida por um contribuinte às exe-cuções fiscais contra si revertidas e, consequentemente, julgou extintas estas quanto ao oponente.

A sentença recorrida julgou procedente a oposição deduzida pelo ora recorrido e extinta a execução contra ele revertida, por ter entendido, quanto às dívidas rever-tidas por coimas, que a Fazenda Pública não beneficia de qualquer presunção legal que inverta as regras do ónus da prova e que nada alegou de relevante quanto à culpa da Oponente na apontada insuficiência patrimonial, e, quanto à dívida de IRC, que se estava perante uma si-tuação enquadrável na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, uma vez que o prazo legal de pagamento ou entrega do IRC de 2001 terminou em período em que o




oponente já não exercia o cargo de gerente, sendo que, também nesta alínea, ao contrário de que pretende a Fazenda Pública, não há qualquer presunção de culpa e esta não foi demonstrada.

Discorda do decidido quanto ao IRC a Fazenda Pú-blica, sustentando, em síntese, que à responsabilidade pela dívida de IRC era aplicável o regime da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, porquanto o tributo em dívida diz respeito ao IRC de 2001, o prazo legal de pa-gamento desse tributo terminou em 2002 e o recorrido exerceu a gerência desde 2001 a 2004, mais alegando que a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT abrange as situações em que a gerência foi exercida, simultane-amente, no período de formação do tributo em dívida e no período em que, caso todas as obrigações fiscais tivessem sido cumpridas, aquele tributo devia ter sido, voluntariamente, liquidado e pago, sendo irrelevante a circunstância de o tributo ter sido adicional ou oficiosa-mente liquidado e colocado a pagamento em momento posterior. Ora, assim interpretada a referida disposição legal, e porque da matéria de facto provada não consta qualquer circunstancialismo fáctico susceptível de afas-tar a culpa do recorrido na falta de pagamento do IRC de 2001, por força da alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, o recorrido responde subsidiariamente pelo pa-gamento da dívida de IRC de 2001, pelo que Tribunal a quo não podia extinguir, quanto a ele e nessa parte, o processo executivo.

QUESTÃO JURÍDICA

A interpretação e aplicação do disposto no artigo 24º, nº 1, da Lei Geral Tributária.


A divergência entre o decidido e a posição ora sus-tentada pela recorrente Fazenda Pública prende-se no essencial com a questão de saber se “o prazo legal de pa-gamento” do revertido IRC relativo a 2001 terminou no período do exercício do cargo do gerente ou já depois do término das suas funções, dependendo da resposta que se dê a esta questão a aplicabilidade do regime pre-visto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT (com a sua inerente inversão do ónus da prova da culpa na falta de pagamento) ou a aplicabilidade do regime da alínea a) do n.º 1 do mesmo preceito legal (no qual inexiste inversão do ónus da prova da culpa da insuficiência do património social para a satisfação da dívida).

A recorrente não põe em causa os factos fixados no probatório - designadamente, que o recorrido exerceu funções entre 2000 e 2004 e que o prazo para cobrança voluntária do IRC de 2001 terminou em 21.06.2005 -, o

que entende, a final, é que não é o término do prazo para cobrança voluntária do imposto o momento relevante para a aferição do regime aplicável, mas o prazo em que, caso todas as obrigações fiscais tivessem sido cumpridas, aquele tributo devia ter sido, voluntariamente, liquidado e pago, entendendo que, porque o tributo em dívida diz respeito ao IRC de 2001, o prazo legal de pagamento desse tributo terminou em 2002.

Importa fixar o sentido e alcance da expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT - “prazo legal de pagamento ou entrega” -, procurando determinar o sentido que o próprio legislador lhe atribuiu, recorrendo para tal aos demais preceitos da legislação tributária que a utilizam.

Assim, dispõe o artigo 84.º do Código de Procedi-mento e de Processo Tributário (CPPT) que o paga-mento efectuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributárias constitui pagamento voluntário da dívida, dispondo os n.ºs 1 e 2 do artigo seguinte daquele Códi-go (artigo 85.º do CPPT) que os prazos de pagamento voluntário dos tributos são regulados nas leis tributárias, sendo que, nos casos em que as leis tributárias não esta-beleçam prazo de pagamento, este será de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes.

No Código do IRC, as regras relativas ao pagamento constam actualmente dos artigos 104.º a 116.º do CIRC, havendo que distinguir, quanto aos prazos de pagamen-to fixados pela lei, ou seja, quanto aos prazos legais de pagamento, as situações em que o imposto é autoliqui-dado (caso em que o pagamento deve ser efectuado até ao termo do prazo para a entrega da declaração - cfr. ar-tigos 109.º, 104.º, n.º 1, e 108.º do Código do IRC), dos casos em que o imposto é liquidado pelos serviços, caso em que o sujeito passivo é notificado para pagamento no prazo de 30 dias a contar da notificação (artigo 110.º do Código do IRC).

Resulta do exposto que o legislador, por um lado, faz coincidir o alcance das expressões “prazo legal de pagamento” e “prazo para pagamento voluntário” (em-bora tal equiparação possa não ser rigorosa, pois que o pagamento voluntário contrapõem-se ao pagamento coercivo e o que está rigorosamente em causa é o pa-gamento “pontual”, em tempo, dentro do prazo), por outro, que, para efeitos de IRC, a lei fixa prazos de paga-mento distintos consoante o imposto tenha sido ou não autoliquidado, sendo que quer um quer outro dos prazos são prazos legais, pois que fixados pela lei.

Ora, no caso dos autos, o revertido IRC de 2001 não terá sido autoliquidado, mas liquidado pelos serviços, es-tando fixado no probatório que o prazo para cobrança vo-




luntária do IRC de 2001 terminou em 21.06.2005, sendo este, e não outro, o termo do prazo legal para pagamento do imposto relevante para efeito dos presentes autos.

Olhando à autorização legislativa ao abrigo da qual a Lei Geral Tributária foi aprovada (Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto), colhe-se um outro argumento no sentido de que a bipartição de regimes quanto ao ónus da prova que a LGT introduziu através das duas alíneas do n.º 1 do seu artigo 24.º (e de forma inovadora em relação ao antes disposto no artigo 13.º do Código de Processo Tri-butário) parte da distinção fundamental entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr. a alí-nea c) do n.º 15 do artigo 2.º da Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto), sendo este igualmente o sentido que lhe atribui a generalidade da doutrina que “ex professo” versou o tema em face do regime actual.

E, assim sendo, necessário é concluir, atento aos factos fixados no probatório e donde resulta que o ora recorrido havia já cessado funções na data em que termi-nou o prazo legal de pagamento do IRC de 2001, que o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto na alínea a) do n.º 1 do ar-tigo 24.º da LGT, que, para ser efectivado, pressupunha que a Administração fiscal demonstrasse, e não o fez, a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação da dívida tributária.

A sentença recorrida que assim o julgou não merece, pois, qualquer censura.

O recurso não merece provimento.

Oposição à execução fiscalFundamentosLiquidaçãoFalta de notificação

SUMÁRIONos casos em que não foi efectuada notificação da

liquidação e foi instaurada execução fiscal, está-se peran-te uma situação de ineficácia do acto de liquidação, que constitui fundamento de oposição enquadrável na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.






A Fazenda Pública vem recorrer da sentença profe-rida por um Tribunal Administrativo e Fiscal que julgou procedente a oposição deduzida por um contribuinte à execução fiscal que contra si pende no competente Ser-viço de Finanças para cobrança coerciva de dívida de IRS relativa ao ano de 1999.

A Oponente, citada que foi para o efeito, veio deduzir oposição à execução fiscal que lhe foi instaurada para co-brança coerciva de dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas singulares (IRS) do ano de 1999, alegando, em síntese, a falta de notificação em tempo legal da liquidação em causa com a consequente caducidade desta e pugnan-do a final pela inexigibilidade da dívida exequenda.

Não consta dos autos que o ora Oponente tenha sido notificado daquela liquidação de IRS do ano de 1999 nem por via pessoal nem por via de carta registada com aviso de recepção.

A sentença recorrida julgou procedente a oposição deduzida pela ora recorrida, por ter considerado, em conclusão, que a falta de notificação da liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade implica a ineficácia daquela e, por consequência, a inexigibilidade da dívida exequenda, o que constitui fundamento da oposição à execução, tal como tipificado na alínea e) do n.º 1 do art 204º do CPPT.

Discorda do decidido a Fazenda Pública, sustentan-do que, não tendo a notificação da liquidação do im-posto sido (validamente) efectuada nem dentro do prazo de caducidade nem após este, deve entender-se que a falta de notificação da liquidação ocorreu, não dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, mas já passado esse prazo, o que, na sua perspectiva, conduzi-ria à ilegalidade da liquidação, somente invocável como fundamento de impugnação judicial e não de oposição à execução fiscal. Sustenta, assim, verificar-se erro na for-ma de processo, insusceptível de convolação na forma de processo adequado, atenta a inadequação do pedido formulado para ser apreciado em impugnação judicial.

QUESTÃO JURÍDICA

Saber se a falta de notificação (válida) da liquidação constitui fundamento de oposição à execução fiscal.


Não tem sido objecto de interpretação unânime no Supremo Tribunal Administrativo o âmbito da alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) - falta da notificação da liquida-ção do tributo no prazo de caducidade -, decidindo-se, nalguns acórdãos, que não cabem nesta alínea, os casos em que a




notificação da liquidação ocorreu já depois de esgotado o prazo de caducidade do direito à liquidação (que cons-tituiriam, antes, fundamento de impugnação judicial), e outros, que a notificação da liquidação efectuada depois de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquida-ção constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

Esta divergência na interpretação do sentido e alcan-ce da alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT não é, contudo, decisiva no caso dos autos.

De facto, o que se verificou no caso dos autos é que a recorrida não foi validamente notificada da liquidação de IRS de 1999 nem antes nem depois do decurso do prazo de caducidade, verificando-se, deste modo, que a execução fiscal foi instaurada antes da ora recorrida ter sido validamente notificada da liquidação.

Ora, sendo este o caso dos autos, há consenso na ju-risprudência deste Supremo Tribunal no sentido de que se verifica o fundamento de oposição previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, pois que, sendo a notificação requisito de eficácia do acto tributário notifi-cando (cfr. o n.º 7 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária), quando foi instaurada a execução fiscal, o acto de liqui-dação não validamente notificado era ineficaz, pelo que se está perante um fundamento de oposição à execução fiscal seguramente enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

E, assim sendo, é correcta a decisão tomada na deci-são recorrida de julgar procedente a oposição à execução e, em consequência, determinar a extinção da execução fiscal contra a oponente.

Pelo exposto, tem de concluir-se que o presente re-curso não merece provimento.

Privilégio creditórioReclamação de créditos

SUMÁRIOO n.º 1 do artigo 240.º do CPPT deve ser interpreta-

do em sentido amplo, de modo a terem-se por abrangi-dos na letra da lei todos os créditos a que a lei substantiva atribui causas legítimas de preferência, nomeadamente privilégios creditórios.




Relator: Dra. Dulce Neto


O Ministério Público e a Fazenda Pública recorrem da sentença de verificação e graduação de créditos pro-ferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal, na par-te em que nela se decidiu não admitir à graduação os créditos reclamados pela Fazenda Pública provenientes de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS).

O inconformismo dos Recorrentes, integrante do objecto do presente recurso jurisdicional, reconduz-se à única questão de saber se a decisão recorrida enferma de erro de aplicação e de interpretação do direito ao ter julgado que os créditos reclamados provenientes de IRS (relativos aos anos de 2004 e 2006), que gozam de privi-légio imobiliário geral mas não têm a seu favor qualquer garantia real, não podem ser reclamados em execução fiscal ao abrigo da norma contida no artigo 240.º, n.º 1, do CPPT, que estabelece que «podem reclamar os seus créditos no prazo de 15 dias após a citação nos termos do artigo anterior os credores que gozem de garantia real sobre os bens pe-nhorados».

Na verdade, na sentença impugnada, o Tribunal a quo decidiu não admitir à graduação os créditos reclamados pela Fazenda Pública respeitantes a IRS, graduando os restantes pela forma seguinte:

1.º - Créditos reclamados pela Caixa Geral de De-pósitos, S.A., garantido por hipoteca registada em 16/10/1998 e juros até ao limite de três anos;

2.º - Créditos exequendos (IRS do ano de 2005, ga-rantido pela penhora).

Na base da decisão está o entendimento de que os créditos que gozem apenas de privilégio imobiliário e que não tenham, para além dele, uma garantia real não podem ser reclamados nos termos do artigo 240.º do CPPT, porquanto não gozam de garantia real sobre os bens penhorados.

QUESTÃO JURÍDICA

A interpretação e aplicação do disposto no artigo 240º, nº 1, do CPPT.


Embora constitua uma querela antiga a de saber se o n.º 1 do artigo 240.º do CPPT deve ser interpretado em sentido amplo, de modo a terem-se por abrangidos na letra da lei não apenas os credores que gozam de ga-rantia real, mas também aqueles a que a lei substantiva




atribui causas legítimas de preferência, designadamente privilégios creditórios, ou se deve, antes, ser interpretado em sentido restrito, abrangendo apenas os credores que gozam de uma verdadeira garantia real que atribua ao seu titular o direito de sequela, o certo é que a jurispru-dência dominante do Supremo Tribunal Administrativo, maxime a nível do Pleno da Secção de Contencioso Tri-butário, já deu resposta no primeiro sentido, afirmando, repetidamente, que o preceito em questão deve ser inter-pretado no sentido de abranger todos os créditos a que a lei substantiva atribui causas legítimas de preferência, nomeadamente, privilégios creditórios.

Nesse sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos: de 4.02.2004, no recurso n.º 2078/03; de 13.10.2004, no recurso n.º 382/04; de 20.10.2004, no recurso n.º 614/04; de 27.10.2004, no recurso n.º 822/04; de 7.12.2004, no recurso n.º 472/04; de 18.05.2005, no re-curso n.º 612/04 (Pleno); de 13.04.2005, no recurso n.º 442/04 (Pleno); de 2.07.2003, no recurso n.º 882/03; de 4.02.2004, no recurso n.º 2078/03; de 19.04.2006, no re-curso n.º 1110/05; de 9.05.2007, no recurso n.º 239/07; de 17.06.2009, no recurso n.º 432/09; de 13.05.2009, no recurso n.º 169/09; de 2.12.2009, no recurso n.º 724/09.

O legislador fiscal determinou a execução de bens individualizados do património do executado para satis-fação do crédito do exequente, permitindo todavia aos credores que gozem de garantia real sobre os bens pe-nhorados que reclamassem os seus créditos na execução. É o que resulta do disposto no artigo 240.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em consonância com o artigo 865.º do Código de Processo Civil no respeitante à execução comum.

Mas, para alguma doutrina, direitos reais de garantia em sentido próprio serão apenas a penhora, o penhor, a hipoteca, o direito de retenção e a consignação de ren-dimentos.

Já quanto aos privilégios creditórios, que o artigo 733.º do Código Civil define como “a faculdade que a lei, em atenção à causa do crédito, concede a certos cre-dores, independentemente do registo, de serem pagos com preferência a outros”, não há unanimidade, enten-dendo alguns que não serão verdadeiros direitos reais de garantia, mas qualidades do crédito, atribuídas por lei em atenção à sua origem.

Praticamente unânime é o entendimento quanto aos privilégios gerais: estes não são qualificáveis como direi-tos reais de garantia.

Em todo o caso, há, na doutrina, como na jurispru-dência, concordância quanto a que os privilégios credi-tórios conferem preferência sobre os credores comuns.

Nos termos do artigo 111.º do Código do IRS, para pagamento de IRS relativo aos três últimos anos, a Fa-zenda Pública goza de privilégio mobiliário geral e imo-biliário sobre os bens existentes no património do sujei-to passivo à data da penhora ou de acto equivalente.

Gozando o crédito reclamado de privilégio imobili-ário, não preferindo embora aos credores com garantia real, não deixa, por isso, de poder ser reclamado e gradu-ado no lugar que lhe competir.

Aliás, assim o impõe a unidade do sistema jurídico, pois não faria sentido que a lei substantiva estabelecesse uma prioridade no pagamento do crédito e a lei adjecti-va obstasse à concretização da preferência, impedindo o credor de acorrer ao concurso.

Exigir a esse credor que, para fazer valer o privilégio, obtivesse penhora ou hipoteca seria deixar sem sentido útil o privilégio, pois nesse caso o crédito passaria a dis-por de garantia real, sendo-lhe inútil o privilégio legal.

Assim, afigura-se dever o artigo 240.º, n.º 1, do Có-digo de Procedimento e de Processo Tributário ser in-terpretado no sentido de abranger não apenas os credo-res que gozam de garantia real, stricto sensu, mas também aqueles a quem a lei substantiva atribui causas legítimas de preferência, designadamente, privilégios creditórios.

Nesta conformidade, visto que é inquestionável que os créditos de IRS reclamados (2004 e 2006) gozam do privilégio imobiliário previsto no artº 111.º do CIRS (porque relativos aos três últimos anos) e não foram impugnados, deviam os mesmos ter sido verificados e graduados no lugar próprio, isto é, em segundo lugar e a par do crédito exequendo (IRS/2005), dado que este goza de igual privilégio imobiliário, além da garantia da penhora.

Termos em que merecem provimento ambos os recursos e, consequentemente, é revogada a sentença recorrida no segmento impugnado e, julgando reco-nhecidos os créditos reclamados pela Fazenda Pública, procede-se à respectiva graduação pela seguinte forma:

1.º - Créditos reclamados pela Caixa Geral de De-pósitos, S.A., garantido por hipoteca registada em 16/10/1998 e juros até ao limite de três anos;

2.º - Créditos reclamados pela Fazenda Pública (IRS/2004 e 2006), garantidos por privilégio imobiliário, a par do crédito exequendo (IRS/2005), garantido por igual privilégio para além da garantia da penhora.


JURISPRUDÊNCIA [SUMÁRIOS]


o ónus da prova de que foi por culpa do oponente que o património social se tornou insuficiente para solver a dívida exequenda cabe à Fazenda Pública.

8. O art. 7°-A do RJIFNA, a que actualmente cor-responde o art. 8° do RGIT, é materialmente inconstitu-cional, por ofensa aos princípios da intransmissibilidade das penas constitucionalmente previsto, no artigo 30°, n° 3, da CRP, e da presunção de inocência do arguido, art. 32°, n° 2, da CRP, ambos aplicáveis no domínio das contra-ordenações fiscais.

Tribunal Central Administrativo Sul

Acórdão de 12 de Maio de 2009


Relator: Dr. José Correia

Recurso de contra-ordenaçãoNulidade por falta de indicação dos elementos da infracção [art. 63°, nº 1, al. d), com referência ao art. 79°, ambos do RGIT]

SUMÁRIONão enferma de nulidade o despacho administrativo

aplicativo de coima quando o mesmo dá como provados os pertinentes factos donde resulta a infracção, indica as normas infringidas e punitivas e indica alguns dos ele-mentos presentes na graduação da coima.





Recurso de contra-ordenaçãoArguidaRecurso judicial

SUMÁRIO1. A arguida tem legitimidade para recorrer do des-

pacho do chefe de serviço de finanças que, em sede de processo de contra-ordenação, lhe aplicou uma coima;

2. Mas carece de tal legitimidade, a pessoa colectiva que não a arguida, para da mesma decisão recorrer, não

INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS

Oposição à execução fiscalResponsabilidade dos gerentes nos termos dos artºs 13º do CPT e 24º da LGTGerência de direito/gerência de factoResponsabilidade subsidiária de gerente por dívidas de coimas

SUMÁRIO1. O regime da responsabilidade subsidiária dos ad-

ministradores ou gerentes pelas dívidas da sociedade tem natureza substantiva, sendo aplicável aquele que se encontrar em vigor à data em que ocorreu o facto tri-butário;

2. Da nomeação para gerente (gerente de direito) de uma sociedade resulta uma presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exer-cerá as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade;

3. Para ilidir tal presunção simples ou natural não é necessário fazer a prova contrária ao facto presumido, bastando, por qualquer meio de prova, abalar a convic-ção a que ela conduz, não logrando contudo afastar a mesma, quando nenhuma é efectuada.

4. No domínio da vigência do art.º 13.º do CPT, cabe ao revertido provar a sua não culpa na insuficiência do património da sociedade devedora para solver os tribu-tos exequendos, já que a AT beneficia da presunção legal de culpa daquele.

5. No regime do artigo 24° da LGT, também se con-sagra a gerência de facto como requisito essencial da efectivação da responsabilidade subsidiária, sendo que, quanto à culpa, incumbe à AT o ónus probatório de que foi por culpa do oponente que o património da socieda-de executada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos exequendos.

6. No caso de dívida exequenda proveniente de coi-ma aplicada a sociedade para o gerente ser responsabi-lizado subsidiariamente pelo seu pagamento, é necessá-rio que a insuficiência do património social tenha sido causada pelo mesmo gerente, culposamente, e decorra de infracção praticada no decurso do seu mandato (art.º 7.º-A do RJIFNA).

7. Na situação em que estão em causa dívidas pro-venientes de coimas ou multas aplicadas a sociedades,


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REVISTA FISCAL Julho/Agosto | 2010

sendo também caso de rectificação de erro material da denominação da arguida, quando a sua denominação e o seu n.º de pessoa colectiva são completamente distin-tos dos atribuídos à arguida, e também se visa impugnar decisão diversa da proferida no mesmo processo de con-tra-ordenação.




Relator: Dr. Eugénio Sequeira

IRC

Impugnação de IRCConsequências da falta de audição das testemunhas arroladas na P. I. Nulidade da sentença por falta de fundamentação e por não discriminar a matéria provada da não provada Nulidade da sentença por omissão de pronúncia Conceito de indispensabilidade do custoPrincípios constitucionais da capacidade contributiva e do lucro real

SUMÁRIOI) O facto de se sustentar a desnecessidade da inqui-

rição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo, já que sempre esse juízo poderá ser sindicada em sede do recurso interposto da sentença, como sucedeu. Aí, não só a impugnante e a entidade demandada podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a senten-ça não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a

sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 1.º, do CPPT).

II) Muito embora a não especificação dos funda-mentos de facto da decisão constitua causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 125º do CPPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 4 do artº 712º do CPC, há que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, pois o que a lei considera só gera nulidade a falta absoluta de mo-tivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

III) Decorrendo do alegatório que a recorrente não invoca a falta absoluta da motivação, excluída ficou a sentença da previsão do nº 1 do artº 125º do CPT (vd. a al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC), irrelevando que ela seja deficiente ou que ocorra mesmo a falta de justifica-ção dos fundamentos.

IV) A não discriminação entre factos provados e não provados não constitui nulidade, quer à face do artº 125º do CPT quer do artº 668º do CPC.

V) A pronúncia judicial exigida pelo nº 2 do artº 660 do CPC sobre todas as questões suscitadas pelas partes não tem de ser expressa, podendo ser implícita ou gené-rica, desde que seja possível reconstituir o pensamento do juiz sobre determinada questão, através dos motivos da sentença e, designadamente, pode nem existir, se ficar prejudicada pela solução dada a outra questão, como ex-pressamente se prevê no citado preceito legal.

VI) Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de produção de prova e apreciação na sen-tença, por serem relevantes para o enquadramento jurí-dico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

VII) Nos termos do art. 23° do CIRC, só se con-sideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

VIII) O art° 17°, n° l, do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líqui-do do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

IX) É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplificativo,




as situações que os podem integrar consagrando um cri-tério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprova-dos, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

X) É no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23º do CIRC que radica a questão essencial da consi-deração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efectivamente in-corrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.

XI) Este é uma despesa com um fim empresarial, o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imedia-ta e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compa-tíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa.

XII) Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrati-vo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial.

XIII) No caso das empresas, a sua capacidade con-tributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).





Impugnação judicialIRCCusto fiscal

SUMÁRIO1. Constituem custos fiscais os que comprovadamen-

te forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

2. Não tendo a AT aceite como custo fiscal o inscrito como relativo a despesas de pessoal de certo exercício

por nenhuns proveitos terem sido declarados no mesmo exercício, não pode o mesmo ter a virtualidade de poder vir a constituir um custo do exercício seguinte àquele, por invocação da impugnante da errada contabilização ao abrigo do art.º 18.º do CIRC;

3. Não tendo a impugnante, na sua impugnação, vindo colocar em causa a ilegalidade da liquidação im-pugnada com a fundamentação da AT que lhe subjaz, imputando-lhe qualquer erro ou vício conducente à sua anulação, não pode a mesma deixar de se manter.





Impugnação judicial IRCBancos ProvisõesIlegalidade

SUMÁRIO1. A lei, nos termos do disposto no art.º 33.º nº d) do

CIRC, delegou para entidade não tributária (o Banco de Portugal) os poderes de definição e limites das provisões admitidas quanto às empresas submetidas à sua fiscaliza-ção (sector bancário);

2. Neste âmbito, o Banco de Portugal emitiu diver-sos Avisos contendo a disciplina a tal pertinente, desig-nadamente o Aviso n.º 6/95, onde então se continha tal matéria, nele contendo os casos de constituição obriga-tória de provisões e outras de carácter facultativo, estas sujeitas a autorização expressa, caso a caso;

A verba apurada pela contribuinte, declarada e fei-ta repercutir na autoliquidação relativa à “reposição de provisões”, não pode deixar de ser considerada na de-terminação do lucro tributável para liquidação adicional ao não ser aceite o montante total para “constituição ou reforço de provisões”, ao qual deve ser deduzido, sob pena de dupla tributação (ilegal).






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IRS

IRSMais-valiasTerreno para construçãoPedido de licenciamento de loteamento

SUMÁRIO1. Independentemente da norma transitória do art.°

5°. do DL n.°442-A/88NOV30, para a qualificação de um imóvel como terreno para construção, fará efeitos de mais-valias, quer antes quer depois da reforma fiscal de 1989, releva a afectação objectiva do imóvel transmi-tido;

2. As circunstâncias elencadas, quer no no § 2.° do art.° 1.° do revogado CIMValias, quer dos art.° 6.°/3 do também revogado CCAutárquica, constituem índices de tal afectação à construção;

3. No que concerne ao licenciamento de loteamento de um terreno, o que efectivamente releva, na sua afec-tação a tal fim, é o acto que constitua o requerente de tal pretensão no direito de lotear;

4. O mero pedido de licenciamento de loteamento de terreno situado em espaço urbanizável segundo o PDM de Palmela não é constitutivo do direito do respectivo requerente ao pretendido loteamento.




Relator: Dr. Lucas Martins

Impugnação de IRSAjudas de custo

SUMÁRIOI) A inexistência de elementos de prova que permi-

tam concluir à AF, no exercício do seu poder-dever de controlo do cumprimento da legalidade fiscal, por parte dos contribuintes, pela realização das deslocações justifi-cativas do pagamento das ajudas de custo, será suficiente para que englobe os respectivos montantes nos restantes rendimentos remuneratórios sujeitos a tributação.

II) Mas para que assim não suceda caberá, então, ao contribuinte demonstrar que tais quantitativos corres-

pondem, efectivamente, à compensação por despesas de deslocação que suportou em substituição da sua entida-de patronal.

III) E a forma mais directa de se proceder a tal de-monstração é através da prova documental, designada-mente, através dos respectivos boletins de itinerário.

IV) Mas, porque a lei não limita os meios de prova possíveis, ao contribuinte é legítimo recorrer a qualquer dos meios de prova em direito admitidos, sendo apenas indispensável que os mesmos existam e sejam facultados à entidade decidente.

V) As ajudas de custo visam compensar o trabalha-dor por despesas efectuadas ao serviço e em favor da en-tidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma prestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributados em sede de IRS.

VI) As ajudas de custo atribuídas ao trabalhador têm natureza remuneratória somente na parte que exceda o limite legal anualmente fixado para os servidores do Es-tado, atento ao disposto no artigo 2º, nº 3, alínea e), do CIRS.

VII) Recai sobre a administração tributária, como pressuposto da norma de tributação, o ónus da prova de tal excesso, bem como de que as verbas auferidas pelo trabalhador a título de ajudas de custo não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesa por ele suportadas em resultado da deslocação de sua residência habitual.





Retenção na fontePagamento por contaImpugnação pelo substituído da retenção na fonteReclamação graciosa e impugnação judicial no pagamento por conta

SUMÁRIO1. Em regra, a retenção na fonte é feita por conta do

imposto devido a final e, no caso do IRS, a natureza de pagamento por conta da retenção na fonte está generi-




camente prevista no nº 1 do art. 98 do CIRS, apenas não tendo tal natureza os rendimentos sujeitos a taxas libe-ratórias especiais previstos no art. 71 do CIRS, e mesmo estes passarão a ter tal natureza se o contribuinte optar pelo seu englobamento no rendimento total.

2. O pagamento por conta é susceptível de impugna-ção judicial, dependendo esta de prévia reclamação gra-ciosa no prazo de trinta dias após o pagamento indevido e, decorridos noventa dias após a sua apresentação sem que tenha sido indeferida, considera-se esta deferida ta-citamente (cfr. art. 133 do CPPT).

3. A possibilidade de o substituído impugnar a re-tenção na fonte, quando ela não tiver a natureza de pa-gamento por conta, está prevista no nº 4 do art. 132 do CPPT, mas não se prevê nessa norma a possibilidade de o substituído impugnar a retenção na fonte nos casos em que é feita por conta do imposto devido a final, devendo estas situações considerar-se abrangidas no art. 133 do CPPT.

4. A impugnação judicial, na sequência do deferimen-to da reclamação graciosa, importa, na fase não inicial do processo, a declaração de improcedência da impugnação por falta de objecto.




Relator: Dr. Pereira Gameiro

IRSManifestação de fortunaProva

SUMÁRIO1. Há lugar à avaliação indirecta da matéria tributável

quando o contribuinte evidencie alguma das manifesta-ções de fortuna previstas no n.° 4 do art.° 89.°-A da LGT;

2. Evidenciada alguma destas manifestações, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que a fonte das manifes-tações de fortuna evidenciadas não se encontra sujeita a tributação em IRS;

3. No caso de os rendimentos declarados em sede de IRS e do empréstimo contraído pelo sujeito passivo

totalizar montante inferior ao da manifestação de fortu-na, não pode entender-se que foi feita a prova dos n.°s 3 e 4 do art.° 89.°-A da LGT, e que, por isso, não pode deixar de se manter a avaliação indirecta da rendimento tributável.





IVA

Direito à dedução do IVAOperações simuladasRequisitos da emissão de facturas estabelecidos no art. 35º do CIVA

SUMÁRIOI) Nos casos em que esteja em causa a desconside-

ração do direito à dedução do IVA, no pressuposto de que as operações tituladas pelas facturas não têm ade-rência á realidade, não é a AT que tem de demonstrar a inexistência das operações tituladas pelas facturas, antes e ao invés, é ao contribuinte, que pretende fazer valer esse invocado direito à dedução, que se impõe provar a aderência à realidade de tais operações.

II) A lei estabeleceu determinadas exigências relati-vas à emissão de facturas com o objectivo claro de evitar a fuga e evasão fiscais e daí ter estabelecido requisitos vários e pormenorizados quanto ao preenchimento das facturas que devem ser cumpridos pelos operadores económicos, sob pena de não ser possível a dedução do IVA liquidado em tais documentos. Desta forma se acautela o interesse da Fazenda Pública e se previne a fraude fiscal.

III) Nesse sentido, o artigo 35º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou do-cumentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artº 19º, nº 2, do mesmo Código.


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IV) Não tem direito à dedução do IVA no caso das facturas supra referidas em virtude de nos ditos docu-mentos, que a Administração Fiscal não considerou para efeitos de dedução do imposto, apenas é referido “pres-tação de serviços”.

V) Cabendo à administração fiscal demonstrar a exis-tência da declaração formal fundamentadora do seu juí-zo subjectivo quanto à existência de operações e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos convincentes da adequação e correcção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de in-dícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas são simuladas e logrando a AT fazer a prova do bem fundado da for-mação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra a recorrente, que, tratando-se de dedução do IVA, teria de provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.





Impugnação judicialIVARegime especial da margemFundamentaçãoInquisitórioÓnus da prova

SUMÁRIO1. Não padece do vício formal de falta de fundamen-

tação a sentença recorrida que constituiu um ampla base legal, doutrinária e jurisprudencial, que, num encadeado lógico e congruente, constitui o esteio da decisão que veio a alcançar;

2. Para o contribuinte poder beneficiar do regime especial de tributação da margem de não sujeição a im-posto nas aquisições efectuadas de veículos em segunda mão a um sujeito passivo de outro Estado membro, tem de preencher diversos requisitos, como seja o de que os vendedores dos veículos, nos seus Estados membros, já se encontrarem sujeitos a um regime especial da margem ou semelhante;

3. Não obstante vigorar no direito tributário o prin-cípio do inquisitório, este não é absoluto, pois a lei tam-bém acomete ao impugnante o ónus de instruir a sua petição com «os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas...» (art.º 108º n.º3 do CPPT);

4. Pretendendo o contribuinte beneficiar do regime especial de tributação da margem nas aquisições dos bens em segunda mão aos vendedores de outros Es-tados membros, cabia ao mesmo o ónus da prova de reunir todos os requisitos de que a lei faz depender para beneficiar de tal regime de não sujeição ao IVA.





IVAOposição à execução fiscal NotificaçãoCarta registada com A/R

SUMÁRIO1. O IVA de liquidação oficiosa pela AT devia ser

notificado ao contribuinte por carta registada com A/R ou por outra forma mais solene, por alterar a situação tributária do mesmo;

2. Tendo sido remetida carta registada com A/R para tal notificação para a sede da contribuinte, que veio devolvida com a menção “mudou-se”, não deixou nova morada, e não tendo sido comunicada à AT qualquer alteração da sua sede, para que a notificação se tivesse por efectuada, seria necessário, no prazo de 15 dias a contar da devolução, remeter nova carta registada com A/R para a mesma morada;

3. Caso esta 2.ª carta também viesse devolvida, a notificação tinha-se por efectuada, sem prejuízo de o contribuinte poder vir provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residên-cia no prazo legal.








Omissão de pronúnciaRealização de obras de infra-estruturas previstas na autorização do loteamento e de acordo com o respectivo projecto de obras de urbanização e conceito de empreitada de obra pública

SUMÁRIOI) Nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a

apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tri-bunal “a quo”, salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.

II) Suscitando o recorrente a questão, posta apenas em sede de recurso, de que o acto tributário foi pratica-do quando se encontravam preenchidos os pressupostos previstos no art. 89° do CPPT para a compensação de dívidas de tributos por iniciativa da Administração Fiscal e esta, fazendo tábua rasa do disposto no art. 89°, n° 3 e n° 4, al. a), do CPPT, preferiu compensar o crédi-to apurado com dívidas mais recentes e sendo questão suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo», infere-se das conclusões alegatórias que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.

III) É manifesto que, na situação configurada, pre-tende a recorrente emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição quando é certo que o tribunal «a quo» nem teria de conhecer da sobredita questão tendo em conta que a alínea j) do artº 101º da LGT inclui nos meios processuais tributários “os recursos contenciosos de actos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros actos relativos a questões tributárias que não impliquem a apreciação do acto de liquidação”, como será precisamente o caso do recurso contencioso (acção administrativa especial cfr. artº 194º do CPTA) da deci-são denegatória da compensação de dívidas de tributos dos artºs 89º e 90º do CPPT.

IV) A realização das infra-estruturas urbanísticas é uma condição de funcionalidade, eficácia e validade do alvará de loteamento e uma condição imperativa de obras de urbanização, como tudo resulta, conjugadamente, dos art. 41º, 44º, n° l, 53º e ss e 77º do DL n° 555/99, de

l6 de Dezembro, na redacção introduzida pelo DL n° 177/2001, de 4 de Julho.

V) Inserindo-se tais infra-estruturas urbanísticas em projectos da recorrente de urbanização construção de edifícios cujos apartamentos se destinam à revenda, os correspectivos custos serão imputáveis no preço final dos espaços destinados à revenda.

VI) Decorre da lei a obrigatoriedade de as infra-es-truturas urbanísticas reverterem automática e gratuita-mente para o domínio público municipal por força do disposto no art. 44, n° 1 e 3, do diploma citado e estabe-lecendo o art. 9°, n° 31, do CIVA que dele estão isentas as operações sujeitas a Sisa, hoje IMI, é forçoso con-cluir que, fazendo as infra-estruturas urbanísticas parte juridicamente inseparável do loteamento ou de obras de urbanização com destino final à revenda, como é o caso dos autos, elas, pela natureza jurídica que as qualifica, não permitem ser objecto de repercussão do IVA nelas gasto e muito menos pelo método pró rata do art. 23º do CIVA, como defendido vem pela recorrente.

VII) Esta gratuitidade é plena e terá de ser suportada pelo operador urbanístico e inserida nos custos globais do empreendimento, tanto mais que é indispensável a existência de caução para prevenir o caso de incumpri-mento do respectivo operado imobiliário e da não reali-zação das infra-estruturas urbanísticas, utilizada para su-portar as respectivas despesas, isso precisamente porque as infra-estruturas urbanísticas são um condição gratuita e inseparável da operação imobiliária e, não tendo auto-nomia económica e jurídica, salvo em caso de incumpri-mento, elas não podem ser qualificadas como prestação de serviços autónoma.

VIII) Assim, a pretensão da recorrente de o IVA pago nos materiais e serviços atinentes à realização das infra-estruturas dever ser repercutido em tais obras e ser suportado pela CM, afronta o comando normativo con-tido no art. 44, n° 1, do citado diploma, que impõe a gratuitidade plena das infra-estruturas urbanísticas.

IX) A seguir-se tese da recorrente sobre a repercus-são do IVA relativo às infra-estruturas urbanísticas, dada a natureza gratuita e o automatismo da transmissão que as reveste, o respectivo destinatário representado pela Câmara Municipal, porque de doação se trata, não seria o consumidor final e consequentemente não poderia ar-car com o IVA inerente aos seus custos.






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PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO

Impugnação judicialIRCLucro tributávelNotificaçãoEntrega de certidãoCaducidade

SUMÁRIO1. A decisão que altera o lucro tributável declarado

pelo contribuinte carece de lhe ser notificado, sob pena de a mesma não lhe poder produzir efeitos;

2. Ocorrendo uma 2.ª alteração ao lucro tributável declarado, em cujo apuramento se encontra contida a alteração apurada naquele primeiro, e sendo aquela noti-ficada, não fica suprida tal falta de notificação individua-lizada e autónoma daquela primeira alteração efectuada, sendo inconstitucional a norma do art.º 63.º do CPT se interpretada no sentido de ter ocorrido, ainda assim, uma válida notificação;

3. No âmbito da vigência do CPT, verifica-se a ca-ducidade do direito à liquidação ou o direito de a AT proceder à alteração da matéria tributável que não dê origem a liquidação, quando a mesma não seja notificada ao contribuinte dentro dos cinco anos seguintes àquele a que a mesma respeita.





Acção administrativa especialActo administrativo em questão fiscalRescisão de contrato de alienação de créditos fiscais Restituição da parte do preço pagoCompetência

SUMÁRIO1. A competência em razão da matéria ou a juris-

dição constitui a forma como a lei distribui ou reparte

a matéria dos litígios pelas diversas ordens de tribunais dispostos horizontalmente;

2. A competência do tribunal deve ser aferida em função da petição inicial e do seu pedido e causa de pedir invocadas;

3. Os tribunais administrativos e fiscais dispõem de competência para conhecer dos litígios surgidos no âm-bito das relações jurídicas administrativas e fiscais;

4. E os tribunais tributários dispõem de competência para conhecer dos litígios surgidos no âmbito das re-lações jurídicas tributárias e aduaneiras, em que o acto a anular se reporta a questão fiscal ou aduaneira, inde-pendentemente de os seus pressupostos se reportarem a matéria de diferente natureza;

5. A restituição da parte do preço pago e a indem-nização dos danos sofridos por virtude de invocado di-reito à rescisão de um contrato de alienação de créditos fiscais celebrado entre o Estado e um particular, ainda que a sua não restituição tenha sido declarada por acto administrativo, não respeita, directamente, a qualquer questão fiscal;

6. Neste caso, a competência em razão da matéria para conhecer desta invocada restituição da parte do preço pago e da indemnização por danos sofridos, em virtude da rescisão do mesmo contrato, radica-se nos Tribunais Administrativos de Círculo que não nos Tri-bunais Tributários.





Reclamação do órgão da execução fiscalIntempestividadeOmissão de pronúnciaFalta de ataque à decisão recorrida

SUMÁRIO1. A apreciação dos indispensáveis pressupostos

processuais precede, necessariamente, o julgamento das questões submetidas ao julgamento do tribunal;

2. Considerando o juiz que o meio processual in-tentado é extemporâneo, não tem, nem pode, entrar na apreciação das questões de mérito;




3. Visando os recursos jurisdicionais o reexame das decisões recorridas, é pressuposto dos mesmos que os recorrentes apontem, concretamente e nos termos do disposto nos art.°s 690.° e 690.°-A, ambos do CPC, as razões da sua discordância com tais decisões;

4. Tendo a decisão recorrida julgado intempestiva a reclamação, o simples renovar do alegado no articulado inicial da última não dá acatamento ao determinado pe-los mencionados art.°s do CPC;

5. Limitando-se, a recorrente, a convocar para o recur-so a fundamentação invocada na reclamação, não cumpre o ónus que sobre si impendia de afrontar o decidido.





IVAAlteração do regime de recursoDeserçãoOmissão de pronúnciaImposto de obrigação únicaCaducidade do direito à liquidação no caso da conclusão da inspecção para além do prazo legal de seis mesesPrincípios da legalidade, imparcialidade e proporcionalidade

SUMÁRIOI) O despacho que admitiu o recurso não vincula o

Tribunal superior, pelo que nada obsta que se aprecie e decida agora se o recorrente goza de legitimidade para interpor o presente recurso.

II) Só há obrigação de conhecer das questões cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).

III) Se o sr. Juiz «a quo» justificou a falta de decisão mostrando que não lhe passou despercebida a possibili-dade de a apreciar, não silenciando a questão em referên-cia, não há omissão de pronúncia.

IV) Revestindo o IVA natureza de imposto de obri-gação única, o respectivo dies a quo inicia-se a partir da

data em que o facto tributário ocorreu e não no final do ano a que o imposto respeita.

V) Determina o art.° 36/2 do RCPIT que o proce-dimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. Este prazo pode ser prorrogado nos casos enunciados no n.° 3 do artigo 36 e a continuidade da inspecção pode ser suspensa, sem que isso suspenda os prazos legais da sua conclusão (Art.° 53/2 RCPIT).

VI) A “ratio” do instituto da caducidade assenta em razões objectivas de segurança jurídica, sem ter em atenção a negligência ou inércia do titular do direito e atendendo unicamente à necessidade de definir com brevidade a situação jurídica, funciona como garantia e limite de reapreciação da obrigação abstracta resultante da prática do acto tributário, por contraposição à situa-ção tributária substancial de que aquele (acto tributário) é ou foi reflexo.

VII) De acordo com o princípio da legalidade, só podem ser cobrados os impostos quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal, observadas as garantias dos contri-buintes na lei estabelecidas como modo de reacção, não sendo lícito e legal proceder a derrogações de tais garan-tias como direitos adquiridos na vigência de certa lei pois isso quebra a unidade sistemática do direito fiscal.

VIII) Instaurado o procedimento de inspecção tri-butária, o direito de liquidar os impostos caducava no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sendo que o n° 2 do artigo 36° do RC-PIT estabelecia que o procedimento inspectivo devia ser concluído no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início.

IX) Havendo a acção de fiscalização sido iniciada em 05/11/2003 e concluída em 18/08/2004, tendo sido objecto de duas prorrogações, nos termos do art. 36° do RCPIT e visto que a acção de inspecção externa se prolongou por um período superior a seis meses, ine-xistiu qualquer causa de suspensão desse prazo tendo em conta o que dispõe o n° 1 do art. 46° da Lei Geral Tributária.

X) A inobservância dos prazos legalmente fixados para a inspecção apenas relevam directamente em sede de caducidade da liquidação, não ofendendo essa inter-pretação os princípios constitucionais da legalidade, pro-porcionalidade e imparcialidade.






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Impugnação judicial de IRCOperações simuladas

SUMÁRIO1- Em obediência ao princípio da legalidade, que tem

como consequência o princípio da verdade material, a AF só deverá proceder à liquidação adicional com o fun-damento dito em II) se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade dos elementos declarados, conclui seguramente, com base nos factos- -índice que apurou, que às facturas em causa não corres-pondem serviços realmente prestados.

2 - A única forma de o contribuinte conseguir a anu-lação deste acto com base em violação de lei por erro nos pressupostos de facto é fazer prova de factualidade que permita por em causa aquela conclusão.

3 - Cabe à administração fiscal demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo sub-jectivo quanto à existência de operações e provar a per-tinência desse juízo, pela enunciação de elementos fácti-co-jurídicos convincentes da adequação e correcção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas são simuladas.

4 - Não logrando a AT fazer a prova do bem funda-do da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos fac-tos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

5 - Não se pode considerar que a AT recolheu indí-cios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados, na situa-ção em que a inspecção tributária conclui pela simulação com a fundamentação de que a factura foi emitida no final do ano, com valor exagerado face ao volume de ne-gócios, a empresa prestadora do serviço tem sede de país de regime fiscal privilegiado, e o pagamento foi efectu-ado por caixa, a factura e o recibo têm a mesma data, e, por ser prestação de serviços, dificulta a comprovação do negócio.

6 - Tais circunstâncias não podem haver-se como in-dícios suficientes para suportar a conclusão retirada pela administração, já que a imputada emissão de facturas de favor não implica que essa seja a sua única “actividade”, pois pode emitir facturas de favor numas circunstâncias e facturas que titulam operações reais, noutras, sendo que o facto da não entrega as suas declarações de IVA não signi-fica, necessariamente, que não exerça a sua actividade.

7 - E a AT não cumpre o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços

em questão não foram prestados quando pela contri-buinte foi feita a apresentação dos comprovativos dos pagamentos dos valores constantes nas facturas emitidas pelo fornecedor em causa, inexistindo fundamento mi-nimamente aceitável para as correcções levadas a cabo.





Oposição à execução fiscal IntempestividadeFacto superveniente

SUMÁRIO1. A oposição à execução fiscal podia/devia ser de-

duzida no prazo de trinta dias a contar da citação pessoal ou da data em que por outra forma tomou conhecimen-to da mesma;

2. Só a ocorrência ou o conhecimento pelos interes-sados de concretos factos integradores de uma concreta causa de pedir, conducentes à procedência da oposição à execução fiscal, podem ser subsumíveis ao facto super-veniente previsto no art.º 203.º, n.º 1, b), do CPPT, para nele se fundar o termo inicial do prazo para deduzir a oposição;

3. A excussão prévia do património do devedor principal não constitui requisito essencial para reverter a execução contra os responsáveis subsidiários, bastando a fundada insuficiência desse património.





Tribunal competenteDepoimento de parteDirecção do processoDuplicação de colecta e comodato

SUMÁRIO1. Interposto recurso do despacho interlocutório

para o STA e recurso da decisão final para o TCA, este




Tribunal, sendo o competente para conhecer deste, tam-bém o é para conhecer do outro.

2. Nos termos do art. 553º do CPC, cada parte pode requerer não só o depoimento da parte contrária como o dos seus compartes, sendo que o depoimento de par-te visa, em princípio, a obtenção da confissão, ou seja, o reconhecimento pelo depoente da realidade de factos desfavoráveis para si e favoráveis para a parte contrária, donde a impugnante não poder requerer o depoimento de parte do seu administrador.

3. Ao Juiz cabe dirigir os termos do processo, sem sujeição aos meios probatórios requeridos pelas par-tes mas limitado aos factos alegados pelas partes e aos de conhecimento oficioso, como resulta do art. 99º da LGT.

4. Para se verificar a duplicação de colecta tem que estar pago por inteiro um tributo e exigir-se da mesma ou de outra pessoa um outro de igual natureza.

5. Na jurisprudência do STJ firmou-se o entendi-mento de que, não se tendo estipulado prazo no contra-to de comodato nem fixada a necessidade temporal que o comodato visa satisfazer, o comodante tem o direito de exigir, em qualquer momento, a restituição da coisa, nos termos do art. 1137º, nº 1, do CC, havendo lugar à indemnização, mas pelo comodatário, se ocorrer mora na restituição e enquanto se mantiver a ocupação para além do momento em que esta deveria cessar.





Impugnação judicial SISAIsençãoFundamentaçãoAudição préviaQuestão nova

SUMÁRIO1. Ainda que a atribuição da nacionalidade portugue-

sa tenha eficácia retroactiva, a mesma deve respeitar os efeitos dessa não nacionalidade portuguesa já produzi-dos ao tempo em que ocorreu o facto tributário;

2. A falta de fundamentação do acto de liquidação não se confunde com a respectiva notificação, devendo

esta contê-lo, mas a sua falta, no todo ou em parte, não constitui vício invalidante da liquidação comunicada;

3. Mesmo que se entenda que antes da entrada em vigor da LGT já era obrigatório observar a audição pré-via antes da liquidação, por aplicação subsidiária da nor-ma do art.º 100.º do CPA, no caso de sisa, em que a AT actua no estrito cumprimento de poderes vinculados, tal falta de audição degrada-se em formalidade não essen-cial, não anulatória da liquidação;

4. Em sede de recurso não é de conhecer de questão que não foi conhecida na sentença recorrida, ainda que tenha sido articulada na petição inicial, quando a mesma também não seja de conhecimento oficioso.





ImpugnaçãoObjectoCausas de pedirPrincípio do dispositivo

SUMÁRIO1. Decidido, definitivamente, por tribunal de recur-

so, com referência a uma primeira decisão do tribunal recorrido, que a mesma era de eliminar da ordem jurídi-ca, do mesmo passo que apenas vinculou, tal tribunal, a apreciar da questão da legalidade da liquidação de juros compensatórios, a tanto ficou delimitado o objecto do processo, estando, nessa medida, excluídas de aprecia-ção todas e quaisquer outras questões que, não sendo de conhecimento oficioso, possam ter sido suscitadas no articulado inicial;

2. A falta de notificação da liquidação dentro do pra-zo de caducidade consubstancia fundamento de impug-nação ou de oposição fiscal em função dos momentos em que ocorreram quer o acto de liquidação quer o da sua notificação ao destinatário, por reporte ao da ocor-rência do facto tributário respectivo;

3. O regime de caducidade constante do artº 45.º da LGT apenas é aplicável aos factos tributários ocorridos após 1998JAN01 e, ainda, assim quando respeitem a tri-butos (no seu conceito lato);


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4. No âmbito processual tributário, ainda que impere o princípio do inquisitório e da livre investigação, vigora, igualmente, o princípio do dispositivo por força do qual o juiz apenas se pode servir da factualidade articulada pelas partes.





OposiçãoInquirição de testemunhasNotificaçãoJusto impedimento

SUMÁRIO1. A falta de inquirição de testemunhas arroladas não

consubstancia vício de forma, seja por omissão de pro-núncia, na medida em que se não está perante qualquer “questão”, nos termos e para os efeitos do art.º 660.º/2, do CPC, seja enquanto nulidade secundária, de acordo com o art.º 201.º do mesmo diploma legal;

2. A presunção de notificação constante do n.º 5 do art.º 39.º do CPPT pressupõe a demonstração positiva de que o destinatário, - não tendo mudado de residên-cia ou, tendo-o, tenha comunicado a alteração à AT no prazo legal -, se recusou a receber o expediente postal ou tomou conhecimento de que o podia levantar, na es-tação dos CTT, não o tendo feito;

3. A falta de conhecimento, pelo destinatário e por facto que lhe não seja imputável, do depósito do expe-diente, na estação postal, para que o possa reclamar/le-vantar, constitui justo impedimento para os efeitos do referido art.º 39.º do CPPT;

A prova da factualidade susceptível de consubstan-ciar o referido conceito de “justo impedimento”, a car-go do destinatário, pode ser alcançada por qualquer dos meios de prova admitidos em direito.





Oposição à execução fiscal Nulidade da sentença – art. 668º, nº1, al. c), do CPCAnulação da sentença nos termos do art. 712º, nºs 4 e 5, do CPCFalta de fundamentação da execuçãoInexigibilidade

SUMÁRIOI) Não aceitando o tribunal «ad quem» que a decisão

sobre os motivos por que nele se considerou notificada a liquidação e se afastou a aplicabilidade do modo de notificação através de carta registada com aviso de re-cepção esteja indevidamente fundamentada, não há fun-damento para anular a sentença recorrida com base no disposto no nº 5 do artº 712º do CPC, mas, quanto mui-to, deficiência de fundamentação na sentença recorrida susceptível de a fazer incorrer em erro de julgamento e apreciação da matéria de facto e de direito.

II) Não se tratando nos autos de nenhum dos casos referidos no citado n.° l do art. 712.° do CPC e verifican-do-se que o processo não padece de défice instrutório, não deve anular-se a sentença porque não é subsumível ao n° 4 do mesmo artigo.

III) Muito embora a não especificação dos fundamen-tos de facto da decisão constitua causa de nulidade da sen-tença prevista no nº 1 do artº 668º do CPC, há que distin-guir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, pois o que a lei considera só gera nulidade a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revo-gada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

IV) Decorrendo do alegatório que a recorrente não invoca a falta absoluta da motivação, excluída ficou a sentença da previsão do nº 1 do artº 125º do CPT (vd. a al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC), irrelevando que ela seja deficiente ou que ocorra mesmo a falta de justifica-ção dos fundamentos.

V) É causa de nulidade do acórdão a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um ví-cio real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que




a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.

VI) Alcançando-se que dos fundamentos aduzidos no Acórdão sob censura não podia nem devia logica-mente extrair-se um resultado oposto ao que nele foi expresso, não ocorre a nulidade falada em V).

VII) A questão do défice de fundamentação da exe-cução e valor probatório dos documentos que suportam a decisão não se enquadra qualquer em qualquer dos fundamentos taxativamente tipificados no art. 204 do CPPT e, se citação irregular ou deficiente terá ocorrido no processo de execução fiscal, era no respectivo pro-cesso que havia de ser arguida

VIII) Nos termos do disposto no art. 38°, n° 3, do CPPT, com a redacção aplicável à data (dada pela Lei n° 55-B/2004, de 30 de Dezembro), as notificações relati-vas às liquidações de tributos que resultem de declara-ções dos contribuintes ou de correcções à matéria tribu-tável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição são efectuadas por carta registada.

IX) Não resultando provada nos autos a devolução da carta remetida à oponente contendo o convite para se pronunciar em sede de audiência prévia e resultando igualmente provado que a mesma veio requerer a pror-rogação do prazo para se pronunciar em sede de audiên-cia prévia, resulta pacificamente provado nos autos que se efectuou a notificação à oponente para se pronunciar em sede de audiência prévia, pelo que, nos termos do disposto no art. 38°, n° 3, era suficiente a notificação da liquidação através de carta registada.

X) Estando comprovado que a notificação foi efec-tivamente consumada, as formalidades procedimentais devem ser relegadas para segundo plano, pois consti-tuem tão-só meios para garantir objectivos e não finali-dades em si mesmas.

XI) Inexiste a litigância com má-fé instrumental, no sentido de a parte processual recorrer atribuindo um sentido declaratório à factualidade provada em sede de sentença que não tem o menor apoio no texto do elenco da matéria de facto provada – artº 456º CPC – na situa-ção em que, por confronto e contextualização dos textos do alegado na petição inicial, do probatório fixado em sede de sentença e do corpo alegatório e conclusões de recurso, resultar à evidência que estamos perante mani-festa falta de rigor jurídico no domínio dos conceitos.





IVAMétodos indiciáriosErrónea interpretação dos factos

SUMÁRIO1. A determinação da matéria colectável, com o re-

curso a presunções ou estimativas não constitui um apu-ramento real da actividade do contribuinte, mas antes aproximado, verosímil, razoável, que pode ser contraria-do e infirmado perante prova em que efectivamente se demonstre que tal matéria tem menor dimensão do que a encontrada ou que se encontra errado o critério utili-zado pela AF nessa quantificação;

2. Em sede de impugnação judicial, actualmente e já no âmbito da vigência do CPT, cabe(ia) à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributa-ção, em juízos de probabilidade, necessariamente eleva-da, sem exigir uma certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes não é possível;

3. Para determinação da matéria colectável por esti-mativas ou presunções, podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e direc-tamente recolhidos da actividade do contribuinte.





Execução fiscalGraduação de créditosIRCContribuição AutárquicaContribuições para a Segurança SocialPrivilégio imobiliárioPrivilégio imobiliário geral

SUMÁRIOI – O crédito referente a contribuição autárquica, ins-

crita para cobrança no ano corrente da data da penhora e nos dois anos anteriores, tem privilégio imobiliário espe-cial sobre os imóveis a que aquela respeita.


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II – O privilégio imobiliário criado pelo artigo 108º do CIRC é um privilégio imobiliário geral, pelo que, no concurso com o privilégio imobiliário especial que a CA tem, é este que prevalece.

III – Os créditos da segurança social gozam de privi-légio imobiliário geral sobre os bens imóveis do devedor à data da instauração da execução, graduando-se logo após os referidos no artigo 748.º do CC, preferindo, por-tanto, e nomeadamente, ao IRC.




Relator: Dr. Ascensão Lopes

Arresto em bens do responsável subsidiárioAlteração do regime de recursoLegitimidade para recorrerNatureza do arresto e finalidade da oposição ao mesmoCitação do cônjuge para requerer a separação

SUMÁRIOI) O despacho que admitiu o recurso não vincula o

Tribunal superior, pelo que nada obsta que se aprecie e decida agora se o recorrente goza de legitimidade para interpor o presente recurso.

II) Não só o âmbito de um recurso é definido pelo conteúdo da decisão recorrida como o direito conferido às partes para recorrer nos termos do n.º 1 do artigo 680.º do Código de Processo Civil é restrito às decisões que directamente as afectem, já que a palavra «vencido» referida naquele preceito legal equivale a «prejudicado», isto é, refere-se àquele a quem a decisão recorrida tenha sido desfavorável, estando no pólo oposto – na posi-ção passiva da relação processual - o “vencedor” da lide, aquele a quem realmente a decisão foi favorável.

III) Pode ser decretado arresto sobre os bens desde que exista receio fundado da diminuição da garantia de cobrança dos créditos e o imposto esteja liquidado – cfr. artº 136º do CPPT.

IV) Mas são diferentes os pressupostos da responsa-bilização subsidiária cuja efectivação apenas pode acon-tecer em sede de execução fiscal dos requisitos definidos

para o decreto do arresto preventivo sobre bens do res-ponsável subsidiário impostas pelo artigo 214 do CPPT.

V) Para que possa ser decretado arresto sobre bens do responsável subsidiário, importa apenas verificar se ocorrem os requisitos referidos em III) e no artigo 214 do CPPT e ainda se se encontram preenchidos os pres-supostos exigidos por lei para poder ordenar-se contra o responsável subsidiário a reversão da execução.

VI) O processo cautelar depende da causa que tem por objecto a decisão sobre o mérito, podendo ser in-tentado como preliminar ou como incidente no próprio processo (cfr. n.º 1 do art.º 383º do CPC).

VII) Nem o julgamento da matéria de facto nem a decisão final proferida no procedimento cautelar têm qualquer influência no julgamento da acção principal, princípio ínsito no disposto no n.º 4 do art.º 383º do CPC e que, embora não fosse reflectido no CPPT, não pode deixar de valer também em processo judicial tribu-tário, por ser inerente à própria condição do processo cautelar.

VIII) A essa luz, o processo cautelar é um processo que tem uma finalidade própria: visa assegurar a utilida-de da lide, isto é, de um processo que normalmente é mais longo, porque implica uma cognição plena.

IX) É em virtude dessa função própria de prevenção contra a demora, as providências cautelares têm caracte-rísticas típicas: a instrumentalidade – isto é, a dependên-cia, na função e não apenas na estrutura de uma acção principal cuja utilidade visa assegurar; a provisoriedade - pois que não está em causa a resolução definitiva de um litígio; e a sumariedade – que se manifesta numa cogni-ção sumária de facto e de direito própria de um processo urgente.

X) Para além de ser discutível que a dívida seja só de um dos cônjuges (art. 1691° do CC), a citação do cônju-ge do responsável subsidiário só poderá constituir nuli-dade insanável se não for efectuada antes da efectivação da penhora, em processo executivo.

XI) Mas como no presente caso estamos perante um processo cautelar de arresto e não num processo execu-tivo, sendo diferente a natureza e a finalidade destes pro-cessos, a questão da separação de bens e da respectiva citação do cônjuge meeiro não é também questão para apreciar nestes autos, nem pode servir de fundamento para o não decretamento do arresto.








IRCCorrecção da matéria colectávelCorrecções técnicas e métodos indirectosUtilização simultâneaAmpliação do âmbito do recurso

SUMÁRIO1. Visando a contabilidade os métodos de registo e

de cálculo dos actos relevantes à vida das empresas, no desenvolvimento dos respectivos objectos sociais, deve a mesma reflectir, enquanto um todo e pelos períodos económicos relevantes, os factos patrimoniais ocorridos ao longo da existência daquelas;

2. Sem embargo, a circunstância de a contabilidade ser una não colide com a sua correcção, por parte da AF, através da utilização simultânea de correcções técnicas e métodos indirectos;

3. A utilização simultânea de tais metodologias al-ternativas quando, em face dos factos patrimoniais su-jeitos a registo, se apresente possível, torna-se não só uma faculdade, mas um poder/dever da AF, na medida em que impliquem uma maior proximidade à realidade a tributar;

4. Impondo-se à AF a fundamentação substancial dos critérios de quantificação de que venha a lançar mão, na utilização de métodos indirectos, tal ónus cumpre-se pela referência a elementos que se apresentem como justos e adequadas, à luz de parâmetros de aferição pau-tados por juízos de normalidade e probabilidade, ao al-cance do resultado final;

5. Legitimada a utilização de métodos indirectos e cumprindo a AF o ónus referido no ponto anterior, a eventual dúvida que possa subsistir sobre a quantificação da matéria colectável desfavorece a impugnante a quem incumbia demonstrar, positivamente, que aquela carece de aderência à realidade;

6. Julgada procedente, na totalidade, a impugnação judicial, mas com conhecimento desfavorável à impug-nante de alguns dos fundamentos invocados no articu-lado inicial, a apreciação destes, em sede de recurso, está dependente da solicitação da ampliação do respectivo âmbito, nos termos do disposto no art.° 684.°-A, do CPC, por força do art.° 2.°/e, do CPPT.





Oposição à execução fiscalIlegalidade concretaDuplicação de colecta

SUMÁRIOI) Na oposição à execução a causa de pedir é cons-

tituída pelo facto material ou jurídico de qualquer dos fundamentos do artº 204° do Código de Procedimento e do Processo Tributário, e apenas desses;

II) A duplicação de colecta, por referência a um ele-mento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma na-tureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mes-mo período de tempo.

III) Assim, teria a recorrente de provar, por docu-mento, que foi efectuado o pagamento do tributo em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obri-gação, subsequente à aplicação jurisdicional ou adminis-trativa, concreta, da norma de incidência.

IV) São fundamentos de oposição à execução fiscal, para além dos descritos nas alíneas a) a h) do artº 204º do CPT, quaisquer outros não tipificados nessas alíneas, desde que a sua prova seja documental e não envolvam a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exe-quenda, nem representem interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que houver extraído o título (al. i).

V) Sendo a questão material controvertida que im-porta dirimir a que resulta do facto de terem sido feitas erradamente duas liquidações e se ter violado o princípio da proporcionalidade que rege a actividade administra-tiva, tal é factualidade que não constitui fundamento de oposição, pois que se trata de apreciar da legalidade da liquidação.

VI) Nesse desiderato, tem de entender-se que, sob invocação da duplicação de colecta, o oponente preten-dia discutir na oposição à execução a concreta legalida-de da dívida exequenda, em sobreposição a impugna-ção judicial oportunamente deduzida e com violação de imperativo legal - o processo de execução fiscal não abrange o conhecimento da legalidade da liquidação das dívidas por ele cobradas, salvo as excepções previstas no CPPT(cfr. art. 204º als. h) do CPPT).

VII) No caso em que se discuta a ilegalidade concreta no processo de oposição, importa aquilatar da possibili-


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dade de «convolação» da petição de oposição à execução fiscal em petição de impugnação, através da análise da sua estrutura, pedido e tempestividade. E isso porque o Código de Processo Tributário não incluiu o erro na for-ma do processo entre as nulidades que os artigos 119°, n°s l e 2, e 251°, n°s l e 4, consideram insanáveis.

VIII) Nesse sentido, dispõe o artigo 199°, n° l, do Código de Processo Civil (aqui supletivamente aplicá-vel por força do disposto no artigo 2°, alínea f), do Có-digo de Processo Tributário), que o erro na forma do processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei.

IX) Verificando-se que a oponente já não estava, ao tempo em que deduziu a oposição, em tempo de impugnar a liquidação e que falta compatibilidade de pedidos, a con-volação seria, assim, um acto inútil e, por conseguinte, proi-bido por lei - artigo 137.° do Código de Processo Civil.





Impugnação judicial IRCInspecção externaPrazoCaducidade

SUMÁRIO1. O procedimento de inspecção é contínuo e deve

ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início;

2. A Lei 15/2001, de 5 de Junho, veio acrescentar ao art.º 45.º da LGT, um n.º 5, prevendo um prazo mais curto de caducidade para o direito à liquidação, de seis meses a contar do prazo fixado para a conclusão do pro-cedimento de inspecção tributária;

3. O termo inicial da contagem do prazo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspecção externa conta-se, não desde a data da ordem de servi-ço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, mas sim desde a data em que tal início foi

notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário (artº 49.º do RCPIT).





Nulidade da citaçãoErro da secretaria na não entrega da petição no acto de citaçãoContagem do prazo estabelecido no art. 105º do CPTA e prazo de cumprimento da decisão de intimação de passagem de certidãoInteresse ou necessidade da certidão

SUMÁRIO1. A nulidade da citação por falta de entrega da peti-

ção respectiva não é de conhecimento oficioso e consi-dera-se sanada se não for arguida no prazo da contesta-ção (cfr. 1ª parte do nº 2 do art. 198º do CPC).

2. À parte que deixa precludir o direito de arguir a nulidade da citação por falta de recebimento da petição respectiva não aproveita o erro da secretaria consistente no não envio dessa peça processual.

3. A contagem do prazo estabelecido no art. 105º do CPTA inicia-se a partir da não satisfação pela adminis-tração do último pedido de certidão.

4. A passagem de certidões não pode ser recusada com fundamento numa suposta falta de interesse ou desnecessidade do requerente em obtê-las, posto que é a este que cabe exclusivamente ajuizar desse interesse ou necessidade.

5. O prazo de cumprimento da decisão de intimação de passagem de certidões é determinado pelo Juiz e não pode ultrapassar os 10 dias (cfr. art. 108º do CPTA).








OposiçãoFundamentosFalta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidadeErro na forma de processoConvolação

SUMÁRIO1. A falta de notificação do acto de liquidação de

imposto exequendo apenas consubstancia fundamento legítimo de oposição se dentro do prazo de caducidade;

2. Decorrido tal prazo, a falta de notificação da li-quidação integra-se na própria caducidade, constituindo causa de invalidade do acto tributário e, nessa medida, fundamento de impugnação judicial;

3. Ocorrendo erro na forma de processo, o tribunal tem o poder/dever de ordenar a convolação para a for-ma adequada, salvo se for patente a existência de qual-quer circunstância legalmente impeditiva, como seja o caso da respectiva extemporaneidade.





Recurso do art. 89º-A da LGT e art. 146º-B do CPPT Junção de documentos na fase de recursoPressupostos da avaliação indirecta em casos de manifestações de fortuna

SUMÁRIOI) Em sede de recurso, só dentro dos limites indi-

cados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos dos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, não estando aí abran-gida a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.

II) A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ler lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório, não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam.

III) O ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante, o qual é deter-minado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º, nº 1, C. Civil.

IV) A parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção.

V) A prova produzida há-de ser não só a prova adu-zida pelas partes como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar nos termos do art. 13º, nº 1, do CPPT.

VI) Nas situações em que as manifestações de for-tuna estejam em desproporção com os rendimentos declarados, a AT está legitimada a proceder à avaliação indirecta da matéria tributável (cfr. art. 87.º, alínea d), da LGT, alínea aditada pela referida Lei n.º 30-G/2000), salvo se o contribuinte provar que os rendimentos de-clarados correspondem à realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos rendimentos necessários para assegurar as manifestações de fortuna evidenciadas é ou-tra (cfr. art. 89.º-A, n.º 3, da LGT).

VII) A prova exigida ao contribuinte é apenas quan-to à fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, por forma a determinar se as mesmas foram omitidas à declaração para efeitos de IRS.

VIII) Tendo o Contribuinte feito prova de que mo-bilizou, no ano a que respeita a aquisição, capital mu-tuado que aplicou na aquisição do imóvel em causa, tal prova é suficiente para ilidir a presunção de evasão fiscal relativamente aos rendimentos declarados naquele ano.

IX) Não é exigível ao Contribuinte, para efeitos de ilidir a referida presunção, a demonstração da forma como adquiriu esses capitais (a menos que estivesse de-monstrado que os mesmos foram gerados no próprio ano), pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano.






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FundaçãoPessoa colectiva de utilidade públicaImpenhorabilidadePenhoraExcesso

SUMÁRIO1. Por força do art.° 823.°/1 do CPC, os bens das

pessoas colectivas públicas que se encontrem especial-mente afectados à realização das respectivas actividades estão isentos de penhora;

2. Tal impenhorabilidade é, assim, de aferir em con-creto e casuisticamente, atendendo a que as pessoas co-lectivas públicas não deixam de poder entabular relações regidas pelas regras de direito privado;

3. Sendo “o interesse do credor a medida” da penho-ra, esta apenas pode incidir sobre os bens que se mos-trem necessários e suficientes ao pagamento da dívida exequenda e acrescido;

4. A circunstância de, quando da sua concretização, se verificar a adequação entre aquilo que visa satisfazer e o valor dos bens penhorados, não inviabiliza que, super-venientemente, tal equilíbrio se venha a romper;

5. Em caso de desajustamento, manifesto e superve-niente, por excesso, ente o valor dos bens penhorados e a dívida a satisfazer pelo produto dos mesmos impõe-se a respectiva e proporcional redução de tal apreensão executiva.





Formulação do pedidoIneptidão da petição inicialDever de cooperaçãoErro na forma de processoConvolaçãoTempestividadeReclamação graciosa

SUMÁRIO1. A ausência, final e absoluta, de formulação de pe-

dido, acarreta a anulação de todo o processado por inep-tidão da petição inicial;

2. O dever de cooperação do tribunal para com as partes, na sua vertente da prevenção, implica que, em caso de ausência de pedido, se convide o A. para, em prazo a cominar e previamente à declaração de inepti-dão, suprir tal irregularidade;

3. Por força do princípio da prevalência da substância sobre a forma, o erro na forma de processo implica que, sempre que não ocorram impedimentos legais, se deter-mine a convolação para a forma processual adequada;

4. A (in)tempestividade que releva, como obstativa da convolação, é a relativa á forma convolanda e não a que respeita á forma a convolar;

5. A dedução de reclamação graciosa/recurso hierár-quico, por si só, não obsta(m) à convolação de oposição fiscal em impugnação judicial.





Excesso de pronúnciaAcção administrativa especialSuspensão da execução fiscalArt. 169° do CPPT

SUMÁRIO1) Não ocorre excesso de pronúncia quando o Juiz

acolhe para o seu discurso fundamentador elementos que constam dos autos de execução apensos e que não podia nem devia ignorar desde logo por atenção ao prin-cípio da verdade material, caro em direito tributário.

2) Estando a discutir-se a legalidade da dívida através de uma acção Administrativa Especial, que tem como objecto a legalidade da dívida exequenda de natureza não tributária (Dívida ao IEFP), esta acção deve ter-se por considerada, embora não plasmada, no teor literal do art° 16-)° do CPPT, tendo a virtualidade de poder suspender o processo de execução fecal. Só esta inter-pretação respeita o princípio constitucional de direito à tutela judicial efectiva (art. 268.°, n.° 4, da CRP).








Impugnação judicial IRSPrescriçãoMétodos indirectosCritérioErrada quantificação

SUMÁRIO1. Não se mostra completado até ao presente o de-

curso do prazo prescricional quando o último processo que determinou a interrupção do decurso do prazo pres-cricional nunca se manteve parado por mais de um ano;

2. Em sede de IRS, como em outros impostos, a utili-zação de métodos indiciários é subsidiária e excepcional relativamente à tributação pelos valores declarados pelo contribuinte na respectiva declaração de rendimentos;

3. Tais métodos só podem ser aplicados quando a contabilidade não revela a situação tributária real do contribuinte e não seja possível ainda, através dela, apu-rar essa realidade;

4. No âmbito dos pressupostos de que depende a aplicação dos métodos indiciários, cabe à AF a prova com um elevado grau de certeza, dos erros ou omissões que impedem o apuramento do lucro tributável através da contabilidade do sujeito passivo;

5. Tendo a AT encontrado um critério objectivo, vá-lido para a quantificação do rendimento colectável do exercício, que o contribuinte não logrou infirmar e nem demonstrar o excesso de quantificação dessa forma apu-rado, a consequente liquidação não pode deixar de se manter, por não se mostrar inquinada de qualquer erro tendente à sua anulação.





Gerência de facto

SUMÁRIO1. As intervenções em escrituras públicas de compra

e venda em representação de sociedade na qualidade de sócio-gerente sem o ser de direito consubstanciam actos de efectiva gerência.

2. A gerência de facto não se presume, sem mais, da de direito, embora possa inferir-se do conjunto da prova usando-se, nomeadamente, as regras da experiência.





Impugnação de IRS Fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário

SUMÁRIOI) É de admitir a possibilidade de operar com a fun-

dada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, quan-do a dúvida se refere à legalidade da actuação da admi-nistração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto.

II) É que o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a pre-sunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), esta-belecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não de-vendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.

III) Tendo a AT adoptado o recurso a métodos in-diciários para determinar a matéria tributável do contri-buinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pres-supostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuin-te o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

IV) Em tal situação, porque em relação à quantifi-cação com recurso a métodos indiciários, pela sua pró-pria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do con-tribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados ou, pelo menos, que há dúvida fundada sobre as quantias efectivamente recebidas.

V) Havendo a impugnante junto diversos documen-tos, entre eles diversas facturas que, embora não contra-


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riem a necessidade do recurso a métodos indirectos, evi-denciam uma discrepância entre o volume de negócios e os depósitos efectuados a que chegou a inspecção tribu-tária, gera-se fundada a dúvida sobre a quantificação do acto tributário tanto mais que, no ano de 2001 em causa, não existia na lei a obrigatoriedade da manutenção de contas bancárias relativas exclusivamente ao exercício da actividade, a qual só veio a ser imposta pela Lei nº 55-B/2004, de 30-12, que introduziu o artº 63º-C na LGT e que só é aplicável aos factos posteriores a 2005 por força do artº 12º, nº 1, do CC.





Reclamação do órgão da ex-ecução fiscalIncidenteContraditórioDefesa por excepção“Negação motivada”Prova testemunhalFiabilidadePenhoraNomeação de bensAdequação à dívida exequenda e acrescidoCitaçãoPrescriçãoFacto interruptivo

Sumário1. A reclamação do órgão da execução fiscal, visando

permitir ao executado, ou a terceiro, reagir contra deci-sões do mesmo que afectem direitos ou interesses legíti-mos seus, consubstancia um procedimento estranho ao normal desenvolvimento da lide executiva;

2. À míngua de regulamentação expressa do proce-dimento de reclamação do órgão da execução fiscal no CPPT, importa recorrer, a título subsidiário, ao CPC, no

que concerne aos incidentes da instância;3. Nos termos dos art.°s 302.° a 304.°, do CPC, os

incidentes apenas admitem, como articulados, a petição inicial e a oposição;

4. Na reclamação do órgão da execução fiscal, o re-clamante apenas poderá apresentar um articulado adicio-nal na precisa medida em que ele se mostre necessário ao exercício do contraditório a matéria que constitua defesa por excepção, invocada pela FPública reclamada;

5. A defesa por excepção traduz-se na alegação de factos distintos dos alegados no articulado inicial e que “(...) constituam pressuposto de uma contra-norma im-peditiva, modificativa ou extintiva (...)”;

6. Ao invés, a “negação motivada”, como vertente da defesa por impugnação, traduz--se na negação dos factos invocados pelo autor, acompanhada da sua justifi-cação, através de “(...) outros factos distintos que se lhe contraponham ou informem (_.)” por forma a que “(...) a sua negativa ganhe consistência e credibilidade”;

7. A fiabilidade da prova testemunhal afere-se pela razão de ciência em que se suportam os respectivos de-poimentos, nos termos do art.° 638.°/l do CPC;

8. Em sede de execução fiscal, apesar do direito de nomeação de bens à penhora caber sempre ao exequen-te, o executado não está inibido de os vir indicar, face ao melhor conhecimento que deles tem, na perspectiva de acatamento do poder/dever de apreensão se limitar, tão só, aos bens suficientes à satisfação da dívida exequenda e acrescido, atenta a ordem estabelecida no art.° 219.° do CPPT;

9. Apenas é possível a desproporção entre o valor da dívida exequenda e acresci4o e o do bem penhorado, se o executado dispuser de outros bens penhoráveis conhe-cidos capazes de darem satisfação àquelas quantias;

10. A citação tem por finalidade comunicar ao de-vedor a instauração, contra ele, do processo executivo, bem como, a possibilidade e respectivos prazos, para se opor, requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento (art.° 189.°/1 do CPPT);

11. Nos casos em que o executado seja legalmente citado por mais do que uma vez (art.°s 191.° e 193.° do CPPT), apenas um de tais actos é susceptível de operar como facto interruptivo da prescrição da dívida exe-quenda.








Acção administrativa especialIRCTransmissão de prejuízos fiscaisFalta de fundamentaçãoViolação dos princípios da boa fé e da segurança jurídicaDeferimento tácito e tempestividade da sua revogação Ilegalidade do acto de indeferimento expressoViolação do nº 5 do art. 60º da LGT

SumárioI) Não está abrangido pelo dever legal de fundamen-

tação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo pelo que, para aferir da validade da fundamentação do acto, o que se impõe é fazer a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da funda-mentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fun-dam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em con-dições de fazer a reconstituição do itinerário cognosciti-vo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

II) Resultando da análise dos elementos de supor-te para onde remete a decisão em causa, que a funda-mentação neles contida é clara e congruente e permite à destinatária a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, mani-festamente que existe fundamentação formal não ocor-rendo a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2, al. d), todos do Código do Pro-cedimento Administrativo e 77º da LGT.

III) Tendo a questão do indeferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais face ao deferi-mento do pedido efectuado para efeitos de concessão do benefício previsto no DL 404/90, de 21 de Dezembro sido abordada no conjunto dos fundamentos invocados, saber se colhem ou se são erradas as razões invocada é matéria que vai para além da formalidade da fundamen-tação, entrando já no domínio da substância da decisão.

IV) E também não ocorre na fundamentação do acto em análise a incongruência que lhe é sacada na p.i. já que, também aí, está em causa a fundamentação substancial porquanto, ainda que se haja incongruência quando se re-

fere, por um lado, que o prazo para o deferimento tácito se iniciou em 7.2.2005 e terminou em 7.8.2005, referin-do-se, mais adiante, que o processo só ficou completo em 6.3.2006, o certo é que o deferimento tácito ocorreu segun-do os parâmetros legais, de nada valendo, quanto a isso, as incongruências manifestadas pela AT na sua apreciação.

V) A Administração tem o dever de decisão face às petições que lhe forem apresentadas pelos particulares e para as quais disponha de competência para o efeito;

VI) Não acatando esse dever, tem o particular o direito de considerar indeferida para efeitos de recorrer aos meios impugnatórios, a pretensão que lhe tenha solicitado;

VII) Todavia, nos casos expressamente previstos na lei, o silêncio da Administração confere ao particular, o direito de considerar deferida a pretensão formulada so-bre matéria da competência dessa entidade decidente;

VIII) Se no decurso do prazo do procedimento a lei vem fixar um prazo mais alargado para ocorrer o defe-rimento tácito, este novo prazo é também aplicado aos prazos que então se encontravam em curso.

IX) Mas se no decurso do mesmo procedimento, a lei vem exigir mais um novo pressuposto para que tal de-ferimento tácito tenha lugar, então neste caso, este novo pressuposto não constitui exigência meramente procedi-mental mas substantiva, e só é exigível aos procedimen-tos iniciados depois da sua entrada em vigor;

X) Produzido o deferimento tácito de benefício fis-cal, o posterior acto expresso contrário àquele, é dele revogatório e pode ser proferido se o acto tácito for ile-gal e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso (art.º 141.º do CPA);

XI) Mas se o acto tácito de deferimento for legal, por no caso se encontrarem reunidos todos os requisitos legais vinculados de que a lei faz depender a prolação de acto expresso de deferimento, então o posterior acto expresso de sentido contrário, é ilegal por erro nos seus pressupostos, gerador de violação de lei, sendo de o anu-lar e neste caso, de declarar legal e válido o anterior acto de deferimento tácito;

XII) E, tendo-se o deferimento tácito formado em 7.8.2005, a sua revogação foi legal porque efectuada dentro do respectivo prazo legal, não colhendo sobre essa questão a argumentação sustentada na p.i. na medi-da em que, como é pacífico, a notificação dos actos ad-ministrativos está ligada à eficácia e não à validade desses actos pelo que, ainda que notificado ao interessado após decurso do prazo para a revogação, não é ilegal, neste contexto, o acto revogatório que tenha sido praticado dentro desse prazo.

XIII) “Razões económicas válidas” e “inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos po-sitivos na estrutura produtiva” são conceitos indetermi-nados cujo preenchimento cabe à Administração e que,


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ao contrário do poder discricionário verdadeiro e pró-prio, como poder de eleger uma de entre várias soluções igualmente válidas, só admitem uma solução justa no caso concreto.

XIV) No preenchimento dos conceitos indetermi-nados pode existir, ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica. Tanto a ques-tão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão “se insere numa estratégia de redimensiona-mento e desenvolvimento empresarial de médio ou lon-go prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração.

XV) Nestes casos, o juízo da Administração não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal.

XVI) Se é certo que o n° 5 do art. 60° da LGT obri-ga a AT a “…comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação”, o que acima se dis-se sobre a formação do acto tácito de deferimento e a inexistência de incongruência na fundamentação que se prendia, ao fim e ao cabo, sobre o erro nos pressupostos, a veracidade ou inveracidade dos motivos aduzidos pela entidade decidente, a existência ou inexistência do men-cionado deferimento tácito, retiram o efeito invalidante ao invocado vício de forma, não se podendo afirmar, «in casu», que a decisão recorrida vai para além dos funda-mentos constantes do projecto de decisão, como aliás parece reconhecer-se no articulado de defesa.





SISA

SISAIsençãoPrédios para revendaLoteamentoCedência de terrenos a Câmara MunicipalExpropriação

SUMÁRIO

1. A isenção de sisa de que beneficiava a aquisição de prédios para revenda caducava automaticamente se, de-

corrido o prazo legal, não fosse dado aos mesmos aquele

específico destino;

2. Assim, não pode beneficiar daquela isenção a parte

dos prédios antes adquiridos para revenda e que foram

cedidos ao Município para serem integrados nos seus

domínios privado e público, em processo de loteamento

em que a impugnante era requerente e interessada;

Tal cedência de terrenos não pode ser equiparável

a uma expropriação de terrenos por parte do mesmo Município.





SISAAjuste de revendaTerceiro

SUMÁRIO

1. Sob pena de frustração da lei, era de presumir a tradição do bem imóvel, para efeitos de Sisa, sempre que o negócio definitivo viesse a ser concretizado entre o promitente vendedor e um qualquer outro interveniente distinto do inicial promitente comprador, independente-mente de ocorrer apenas uma ou uma cadeia sucessiva de ajustes de revenda;

2. Assim, o “terceiro” a que se reportava o § 2.º do art.º 2.º do revogado CSisa era não apenas aquele que ti-vesse acordado uma inicial cessão da posição do promi-tente comprador, mas qualquer um que, em resultado de tal tipo negocial, se viesse a investir na posição jurídica daquele último, outorgando, em tal qualidade, no contra-to definitivo com o promitente vendedor.






SÍNTESE


JURISPRUDÊNCIA

I Série do DR

Supremo Tribunal de Justiça

Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 3/2010, de 05.03

“A norma da alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do Có-digo Penal, no segmento «transportada por passageiros utentes de transporte colectivo», abrange as coisas que esses passageiros trazem consigo, constituam ou não ba-gagem.”


“Constitui modalidade afim, e não jogo de fortuna ou azar, nos termos dos artigos 159.º, n.º 1, 161.º, 162.º e 163.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, na redacção do Decreto-Lei n.º 10/95, de 19 de Janeiro, o jogo desenvolvido em máquina automática na qual o jogador introduz uma moeda e, rodando um manípulo, faz sair de forma aleatória uma cápsula contendo uma senha que dá direito a um prémio pecuniário no caso de o número nela inscrito coincidir com algum dos núme-ros constantes de um cartaz exposto ao público.”


“O prazo de prorrogação do adiamento do acesso aos autos a que se refere a segunda parte do artigo 89.º, n.º 6, do Código de Processo Penal é fixado pelo juiz de instrução pelo período de tempo que se mostrar objecti-vamente indispensável à conclusão da investigação, sem estar limitado pelo prazo máximo de três meses, referido na mesma norma.”


“Fixa jurisprudência no sentido de que: i - Nos ter-mos do n.º 9 do artigo 113.º do Código de Processo Penal, a decisão de revogação da suspensão da execução da pena de prisão deve ser notificada tanto ao defensor como ao condenado. ii - O condenado em pena de pri-são suspensa continua afecto, até ao trânsito da revoga-ção da pena substitutiva ou à sua extinção e, com ela, à cessação da eventualidade da sua reversão na pena de prisão substituída, às obrigações decorrentes da medida de coacção de prestação de termo de identidade e resi-

dência (nomeadamente, a de «as posteriores notificações serão feitas por via postal simples para a morada indica-da»). iii - A notificação ao condenado do despacho de revogação da suspensão da pena de prisão pode assumir tanto a via de «contacto pessoal» como a «via postal re-gistada, por meio de carta ou aviso registados» ou, mes-mo, a «via postal simples, por meio de carta ou aviso» [artigo 113.º, n.º 1, alíneas a), b), c) e d), do Código de Processo Penal].”


Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 3/2010, de 11.03

“Uniformiza a jurisprudência quanto à interpretação do artigo 9.º da Lei n.º 52-A/2005, 10 de Outubro, que veio alterar «o regime relativo a pensões e subvenções dos titulares de cargos políticos e o regime remunera-tório dos titulares de cargos executivos de autarquias locais» no sentido de o eleito local, beneficiário de uma reforma (aposentação) antecipada nos termos do artigo 18.º do Estatuto, continuar a não poder cumular essa pensão com a remuneração devida pelo exercício das mesmas funções que haviam determinado a reforma (aposentação), sendo objectivo da lei a redução do mon-tante das pensões e o aumento da idade e do tempo de serviço necessário para as conseguir.”

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 4/2010, de 26.05

“Uniformiza a jurisprudência nos seguintes termos: as acções administrativas especiais - e as respectivas providências cautelares - onde é pedida a anulação ou a declaração de nulidade de actos administrativos, em que um dos autores reside em Portugal e o outro resi-de no estrangeiro, podem ser intentadas no tribunal da residência habitual ou sede do autor em Portugal ou no Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa, cabendo aos autores essa escolha.”

II Série do DR

Tribunal Constitucional

Acórdão n.º 45/2010, de 08.03“Não julga inconstitucional o artigo 25.º do regula-

mento e tabela de taxas e outras receitas do município de Sintra para o ano de 2006.”


SÍNTESE


LEGISLAÇÃO FISCAL

• Portaria n.º 250-A/2010, de 03.05Regulamenta, ao abrigo do disposto no n.º 2 do ar-

tigo 100.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, a estam-pilha especial para a selagem dos produtos de tabaco manufacturado, procedendo à alteração da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de Outubro, na redacção dada pelas Portarias 243-A/2008, de 24 de Março, e n.º 1415/2009, de 16 de Dezembro

• Lei n.º 3-A/2010, de 28.04Grandes Opções do Plano para 2010-2013

• Lei n.º 3-B/2010, de 28.04Orçamento do Estado para 2010

Acórdão n.º 47/2010, de 08.03“Não julga inconstitucional a norma contida no n.º 1

do artigo 18.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, apro-vado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, e re-publicado pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Novembro, interpretada no sentido de o benefício fiscal aí previsto bem como o respectivo limite de dedu-ção à colecta respeitarem ao montante total depositado em cada ano por agregado familiar.”

Acórdão n.º 583/2009, de 22.03“Não conhece do recurso por as «circulares» da ad-

ministração tributária não constituírem «normas» para efeitos de controlo de constitucionalidade da competên-cia do Tribunal Constitucional.”

Acórdão n.º 50/2010, de 30.03“Não julga inconstitucional a norma do artigo 152º,

n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administra-tivos, na interpretação segundo a qual não é admitido recurso para uniformização de jurisprudência quando o «acórdão fundamento» corresponda a uma decisão pro-ferida por um tribunal central administrativo, em sede de processo tributário e o «acórdão recorrido» haja sido proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo.”

Acórdão n.º 85/2010, de 16.04“Não julga inconstitucional a norma do n.º 3 do arti-

go 42.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das

Pessoas Colectivas, na redacção da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, enquanto estabelece que a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realiza-das mediante a transmissão onerosa de partes de capital concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.”

Acórdão n.º 135/2010, de 25.05“Não julga inconstitucional a norma do artigo 5.º,

n.º 5, do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto (rela-tivo às condições em que se podem realizar as operações de recuperação de créditos fiscais e da segurança social) quando interpretada no sentido de que só com a prola-ção do despacho de exclusão se dá a cessação do efeito suspensivo do prazo prescricional.”

Acórdão n.º 166/2010, de 28.05“Julga inconstitucional a norma que resulta das dis-

posições conjugadas da alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 3 do artigo 252.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e dos artigos 201.º, 904.º e alínea c) do n.º 1 do artigo 909.º do Código de Processo Civil, quando interpretada «no sentido de dispensar a audição dos credores providos com garantia real nas fases de venda ordenada pelos Serviços de Finanças e, funda-mentalmente, quando é ordenada a venda por negocia-ção particular e feita a adjudicação consequente».”

• Resolução da Assembleia da República n.º 29/2010, de 12.04

Programa de Estabilidade e Crescimento para 2010-2013

• Despacho n.º 6387/2010, de 12.04Aprova o Regulamento do Procedimento da Inspec-

ção-Geral de Finanças

• Portaria n.º 184/2010, de 30.03Fixa a percentagem do Fundo de Estabilização Tri-

butário (FET) do ano de 2009

• Despacho n.º 5595/2010, de 29.03Extinção da Divisão de Cobrança e criação da Di-

visão de Acompanhamento de Devedores Estratégicos (DADE) da Direcção de Finanças de Lisboa


SÍNTESE


• Ofício-Circulado n.º 40098/2010, de 19.05, da DSIMT

IMT - Tabelas Práticas para 2010

• Circular n.º 44/2010, de 17.05, da DGAIECInstruções de Aplicação das Regras Reguladoras da

Concessão e Utilização do Procedimento de Domicilia-ção na Importação.

• Circular n.º 41/2010, de 12.05, da DGAIECDivulgação do Manual do IVA – vertente aduaneira

• Ofício-Circulado n.º 90014/2010, de 06.05, da AC

Manual de Operações Início de Actividade - Actu-alização

• Circular n.º 2/2010, de 06.05, da DSIRSRegime fiscal dos residentes não habituais

• Circular n.º 39/2010, de 30.04, da DGAIECProcedimentos a observar no processo de transfe-

rência da actividade declarativa dos operadores, da Al-fândega Marítima de Lisboa para a Alfândega do Jardim do Tabaco.

• Circular n.º 38/2010, de 26.04, da DGAIECImportação de Produtos Cosméticos e de Higiene

Corporal - Ref.ª à Circular n.º 53/2009, Série II.

• Circular n.º 37/2010, de 23.04, da DGAIECImportação / Exportação de medicamentos de

uso humano. Ref. Circulares n.os 46/2000, 55/2000, 66/2001, 94/2007 e 52/2009 da Série II.

• Ofício-Circulado n.º 60073/2010, de 22.04, da DSJT

Sigilo Fiscal - artigo 64.º da LGT; Acesso pelo agente de execução aos elementos da Administração

DOUTRINA FISCAL

• Circular n.º 35/2010, de 19.04, da DGAIECAuto de notícia: verificação pessoal da infracção – ar-

tigos 57.º 1, 58.º e 60.º 5 do RGIT.

• Ofício-Circulado n.º 20145/2010, de 05.04, da DSIRC

IRC - Taxas de derrama lançadas para cobrança em 2010

• Circular n.º 30/2010, de 31.03, da DGAIECCondições a observar na importação e exportação de

produtos de uso veterinário (PUV).

• Ofício-Circulado n.º 30116/2010, de 29.03, da DSIVA

IVA - Calçado ortopédico • Circular n.º 29/2010, de 29.03, da DGAIECSIC-EU: Procedimentos a observar pelos operadores

económicos e pelas Alfândegas, relativamente à circula-ção de produtos sujeitos a impostos especiais de consu-mo, durante o período de 1 de Abril a 31 de Dezembro de 2010

• Circular n.º 27/2010, de 15.03, da DGAIECRegime comunitário para prevenir, impedir e elimi-

nar a pesca Ilegal, não Declarada e não Regulamentada. (Ref.ª Circulares n.os 4/2010 e 17/2010, Série II)

• Despacho n.º 5510/2010, de 26.03Divulgação de informação estatística

• Lei n.º 2/2010, de 15.03Altera o artigo 22.º do Código do Imposto sobre o

Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro

• Despacho n.º 4130/2010, de 09.03Emissão e renovação do cartão de contribuinte

• Despacho n.º 3833/2010, de 03.03Prorrogação dos prazos das obrigações fiscais


UNIÃO EUROPEIA


LEGISLAÇÃO

• Decisão da Comissão, 2010/213/UE, de 18 de Dezembro de 2009, relativa ao auxílio estatal C 34/07 (ex N 93/06) respeitante à introdução, na Po-lónia, do regime do imposto sobre a arqueação para apoio ao transporte marítimo internacional

Jornal Oficial n.º L 90, de 10/04/2010, p. 0015-0026

• Regulamento (UE) nº 243/2010 da Comissão, de 23 de Março de 2010, que altera o Regulamento (CE) nº 1126/2008 que adopta certas normas inter-nacionais de contabilidade nos termos do Regula-mento (CE) nº 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, em conformidade com o documento «Melhoramentos introduzidos nas normas interna-cionais de relato financeiro (IFRS)»


• Regulamento (UE) nº 244/2010 da Comissão, de 23 de Março de 2010, que altera o Regulamento (CE) nº 1126/2008, que adopta certas normas inter-

nacionais de contabilidade nos termos do Regulamen-to (CE) nº 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, no que diz respeito à norma internacional de relato financeiro (IFRS) 2


• Directiva 2010/23/UE do Conselho, de 16 de Março de 2010, que altera a Directiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, no que se refere à aplicação facul-tativa e temporária de um mecanismo de autoliquida-ção ao fornecimento ou prestação de certos serviços que apresentam um risco de fraude


• Directiva 2010/12/UE do Conselho, de 16 de Fevereiro de 2010, que altera as Directivas 92/79/CEE, 92/80/CEE e 95/59/CE, no que se refere à estrutura e às taxas do imposto especial de consumo que incide sobre os tabacos manufacturados, e a Di-rectiva 2008/118/CE


JURISPRUDÊNCIA

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (PRIMEIRA SECÇÃO)6 DE MAIO DE 2010

«Incumprimento de Estado – IVA – Directiva 2006/112/CE – Artigo 98.°, n.os 1 e 2 – Prestações de serviços por agências funerárias – Aplicação de uma taxa reduzida às prestações de transporte de cadá-

veres em veículo»

No processo C-94/09,que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 6 de Março de 2009,

Comissão Europeia, representada por M. Afonso, na qualidade de agente, com domicílio escolhido no Luxemburgo,


UNIÃO EUROPEIA


demandante,contraRepública Francesa, representada por G. de Bergues e J.-S. Pilczer, na qualidade de agentes,demandada,

1) A acção é julgada improcedente.2) A Comissão Europeia é condenada nas despesas.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (SEGUNDA SECÇÃO)20 DE MAIO DE 2010

«Livre prestação de serviços – Cidadania da União – Artigos 18.° CE e 49.° CE – Legislação nacional em matéria de imposto sobre o rendimento – Direito de deduzir do imposto bruto uma percentagem

fixa da totalidade das despesas de ensino – Curso universitário frequentado num Estado-Membro – Im-posição de um limite quantitativo – Dedução que não excede o máximo fixado para as propinas pagas para prestações semelhantes fornecidas por universidades públicas nacionais – Imposição de um limite territorial – Dedução que não excede o máximo fixado para as propinas pagas para prestações equiva-lentes fornecidas pela universidade pública nacional mais próxima do domicílio fiscal do contribuinte»

No processo C-56/09,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pela Commissione

tributaria provinciale di Roma (Itália), por decisão de 14 de Janeiro de 2009, entrado no Tribunal de Justiça em 9 de Fevereiro de 2009, no processo

Emiliano ZanotticontraAgenzia delle Entrate - Ufficio Roma 2,

1) O artigo 49.° CE deve ser interpretado no sentido de que:– se opõe a uma legislação nacional que prevê a possibilidade de os contribuintes deduzirem do imposto bruto

as despesas de cursos de ensino universitário ministrados pelas universidades situadas no território desse Esta-do-Membro, mas que exclui de forma geral essa possibilidade no que se refere às despesas de ensino universitário suportadas num estabelecimento universitário privado situado noutro Estado-Membro;

– não se opõe a uma legislação nacional que prevê a possibilidade de os contribuintes deduzirem do imposto bruto as despesas de cursos de ensino universitário suportadas numa universidade privada situada noutro Estado-Mem-bro no limite do máximo fixado para as despesas correspondentes previstas para a frequência de cursos semelhan-tes ministrados na universidade pública nacional mais próxima do domicílio fiscal do contribuinte.

2) O artigo 18.° CE deve ser interpretado no sentido de que:– se opõe a uma legislação nacional que prevê a possibilidade de os contribuintes deduzirem do imposto bruto as

despesas de cursos de ensino universitário ministrados nos estabelecimentos situados no território desse Esta-do-Membro, mas que exclui de forma geral essa possibilidade no que se refere às despesas universitárias suportadas numa universidade situada noutro Estado-Membro;

– não se opõe a uma legislação nacional que prevê a possibilidade de os contribuintes deduzirem do imposto bruto as despesas de cursos de ensino universitário suportadas numa universidade privada situada noutro Estado-Membro no limite do máximo fixado para as despesas correspondentes previstas para a frequência de cursos semelhantes ministrados na universidade pública nacional mais próxima do domicílio fiscal do contribuinte.


UNIÃO EUROPEIA


ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (PRIMEIRA SECÇÃO)20 DE MAIO DE 2010

«Aproximação das legislações – Directiva 90/434/CEE – Regime fiscal comum aplicável às fusões, ci-sões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes – Artigo

11.°, n.° 1, alínea a) – Aplicabilidade a impostos sobre transmissões de direitos»

No processo C-352/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Hoge Raad der

Nederlanden (Países Baixos), por decisão de 11 de Julho de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 31 de Julho de 2008, no processo

Modehuis A. Zwijnenburg BVcontraStaatssecretaris van Financiën,

O artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que os regimes de favor que esta institui não podem ser recusados ao sujeito passivo que gizou uma construção jurídica que compreendia uma fusão de empresas, com o intuito de evitar o pagamento de um imposto como o que está em causa no processo principal, a saber, o imposto sobre as transmissões de direitos, uma vez que este imposto não cabe no âmbito de aplicação desta directiva.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (TERCEIRA SECÇÃO)20 DE MAIO DE 2010

«Regulamento (CEE) n.º 1591/84 – Acordo de Cooperação entre, por um lado, a Comunidade Eco-nómica Europeia e, por outro, o Acordo de Cartagena e os seus países membros, Bolívia, Colômbia, Equador, Peru e Venezuela – Cláusula da nação mais favorecida – Efeito directo – Imposto especial

sobre a importação de bananas na Grécia»

No processo C-160/09,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Symvoulio tis

Epikrateias (Grécia), por decisão de 1 de Abril de 2009, entrada no Tribunal de Justiça em 8 de Maio de 2009, no processo

Ioannis Katsivardas - Nikolaos Tsitsikas OEcontraYpourgos Oikonomikon,

O artigo 4.º do Acordo de Cooperação celebrado entre, por um lado, a Comunidade Económica Europeia e, por outro, o Acordo de Cartagena e os seus países membros, Bolívia, Colômbia, Equador, Peru e Venezuela, aprovado pelo Regulamento (CEE) n.º 1591/84 do Conselho, de 4 de Junho de 1984, não confere aos particulares direitos que estes possam invocar nos órgãos jurisdicionais de um Estado-Membro.


UNIÃO EUROPEIA


ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (TERCEIRA SECÇÃO)3 DE JUNHO DE 2010

«Sexta Directiva IVA – Artigo 13.°, A, n.° 1, alínea d) – Isenções em benefício de actividades de in-teresse geral – Entregas de órgãos, de sangue e de leite humanos – Actividade de transporte, a título

independente, de órgãos e de produtos biológicos de origem humana destinados a hospitais e laborató-rios – Conceito de ‘entrega de bens’ e de ‘prestação de serviços’ – Critérios de distinção»

No processo C-237/09,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pela Cour de cassation

(Bélgica), por decisão de 18 de Junho de 2009, entrado no Tribunal de Justiça em 1 de Julho de 2009, no processo

État belgecontraNathalie De Fruytier,

O artigo 13.°, A, n.° 1, alínea d), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à har-monização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, que isenta de imposto sobre o valor acrescentado «as entregas de órgãos, sangue e leite humanos», deve ser interpretado no sentido de que não é aplicável a uma actividade de transporte, efectuada a título independente, de órgãos e de produtos biológicos de origem huma-na, por conta de hospitais e de laboratórios.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (PRIMEIRA SECÇÃO)3 DE JUNHO DE 2010

«Imposto sobre consumos específicos – Tributação dos veículos usados – Imposição sobre os veículos usados importados superior àquela que incide sobre os veículos já em circulação no território nacional – Imposição em função do ano de fabrico e do número de quilómetros indicado no conta-quilómetros

dos veículos – Conceito de ‘produtos nacionais similares’»

No processo C-2/09,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Varhoven ad-

ministrativen sad (Bulgária), por decisão de 13 de Novembro de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 6 de Janeiro de 2009, no processo

Regionalna Mitnicheska Direktsia – PlovdivcontraPetar Dimitrov Kalinchev,

1) O artigo 3.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, não é aplicável a um processo como o processo principal e não pode, por conseguinte, opor-se a que um Estado-Membro institua um regime de imposto sobre consumos específicos para os veículos automóveis usados, quando da sua introdução no território de Estado-Membro, imposto que não é directamente devido na revenda de veículos auto-


UNIÃO EUROPEIA


móveis que já se encontrem no território desse Estado-Membro e pelos quais o imposto já foi pago quando da sua introdução inicial no território do Estado-Membro, desde que esse regime não dê lugar, nas trocas comerciais entre Estados-Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.

2) O artigo 110.°, primeiro parágrafo, TFUE deve ser interpretado no sentido de que os veículos usados importados para a Bulgária devem ser considerados produtos similares aos veículos usados, já matriculados no território deste Estado, que foram importados para o território do referido Estado como veículos novos, independentemente da sua origem.

3) O artigo 110.°, primeiro parágrafo, TFUE opõe-se a que um Estado-Membro aplique um regime diferenciado do im-posto sobre consumos específicos aos veículos automóveis, em circunstâncias como as do caso vertente, quando esse regime onere de maneira diferente os veículos usados importados de outros Estados-Membros e os veículos usados, já matriculados no território desse Estado, que foram importados para o seu território como veículos novos.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (SEGUNDA SECÇÃO)10 DE JUNHO DE 2010

«Imposto sobre o valor acrescentado – Directiva 2006/112/CE – Isenções – Artigo 132.°, n.° 1, alíne-as b) e c) – Hospitalização e assistência médica, bem como operações com elas estreitamente conexas

– Prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e para-médicas – Colheita, análise e processamento de sangue do cordão umbilical – Conservação das células

estaminais – Eventual utilização terapêutica futura – Operações constituídas por um conjunto de elementos e de actos»

No processo C-86/09,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo VAT and Duties

Tribunal, Manchester (Reino Unido), por decisão de 23 de Fevereiro de 2009, entrado no Tribunal de Justiça em 27 de Fevereiro de 2009, no processo

Future Health Technologies Ltd contraThe Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

1) Quando as actividades que consistem no envio de um kit para colheita de sangue do cordão umbilical dos recém-nas-cidos, na análise e processamento desse sangue e, se for caso disso, na conservação das células estaminais contidas nesse sangue com vista a uma eventual utilização terapêutica futura visam unicamente assegurar um recurso que esteja disponível com vista a um tratamento médico na hipótese incerta de este vir a ser necessário, mas não diagnosticar, tratar ou curar doenças ou anomalias de saúde, tais actividades, quer sejam consideradas no seu todo ou isoladamente, não são abrangidas pelo conceito de «hospitalização e [de] assistência médica» constante do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nem pelo de «prestações de serviços de assistência» pessoal constante do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), desta directiva. Só assim não seria, no que diz respeito à análise do sangue do cordão umbilical, se esta análise tivesse efectivamente por objectivo estabelecer um diagnóstico médico, facto que cabe, se tal for necessário, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

2) O conceito de operações «estreitamente relacionadas» com a «hospitalização e [com] a assistência médica» na acepção do artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não abrange activida-des como as que estão em causa no processo principal, que consistem no envio de um kit para colheita de sangue do cordão umbilical dos recém-nascidos, na análise e processamento desse sangue e, se for caso disso, na conservação


UNIÃO EUROPEIA


das células estaminais contidas nesse sangue com vista a uma eventual utilização terapêutica futura à qual essas activi-dades só eventualmente estão ligadas e que não existe, não está em curso nem está sequer planificada.


«Pedido de decisão prejudicial – Imposto sobre o valor acrescentado – Directiva 2006/112/CE – Artigo 135.°, n.° 1, alínea i) – Isenção das apostas, lotarias e outros jogos de azar ou a dinheiro – Condições e

limites – Poder de determinação dos Estados-Membros»

No processo C-58/09,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Bundesfinan-

zhof (Alemanha), por decisão de 17 de Dezembro de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 11 de Fevereiro de 2009, no processo

Leo-Libera GmbH contraFinanzamt Buchholz in der Nordheide,

O artigo 135.°, n.° 1, alínea i), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que o exercício da faculdade de que os Estados-Membros dispõem de fixar as condições e os limites da isenção de imposto sobre o valor acrescenta-do, prevista nessa disposição, lhes permite isentar desse imposto apenas determinados jogos de azar ou a dinheiro.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (TERCEIRA SECÇÃO)10 DE JUNHO DE 2010

«Sexta Directiva IVA – Isenções – Artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b) – Hospitalização e assistência médica – Operações estreitamente conexas – Estabelecimentos devidamente reconhecidos da mesma natureza que os estabelecimentos hospitalares e os centros de assistência médica e de diagnóstico – Banco pri-vado de células estaminais – Serviços de colheita, transporte, análise e armazenamento de sangue do

cordão umbilical dos recém-nascidos – Eventual aplicação autóloga ou alogénica das células estaminais»

No processo C-262/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Østre Landsret

(Dinamarca), por decisão de 13 de Junho de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 19 de Junho de 2008, no pro-cesso

CopyGene A/S contraSkatteministeriet,

1) O conceito de operações «estreitamente conexas» com «a hospitalização e [com] a assistência médica» na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à har-


UNIÃO EUROPEIA


monização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não abrange actividades como as que estão em causa no processo principal, que consistem na colheita, transporte, análise de sangue do cordão umbilical e armazenamento das células estaminais contidas nesse sangue, quando a as-sistência médica prestada em meio hospitalar, com a qual estas actividades só eventualmente são conexas, não existe, não está em curso nem está sequer planificada.

2) Quando as prestações dos bancos de células estaminais como as que estão em causa no processo principal são efectu-adas por pessoal de saúde autorizado, sendo certo que esses bancos de células estaminais, apesar de serem autorizados pelas autoridades sanitárias competentes de um Estado-Membro, no âmbito da Directiva 2004/23/CE do Parlamen-to Europeu e do Conselho, de 31 de Março de 2004, relativa ao estabelecimento de normas de qualidade e segurança em relação à dádiva, colheita, análise, processamento, preservação, armazenamento e distribuição de tecidos e células de origem humana, a manipular tecidos e células de origem humana, não recebem apoio do regime público de segu-rança social e que a remuneração que lhes é paga não está coberta por esse regime, o artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva 77/388 não se opõe a que as autoridades nacionais considerem que um sujeito passivo como a CopyGene A/S não é «outro estabelecimento da mesma natureza [que os estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico] devidamente reconhecido» na acepção do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva 77/388. Contudo, esta disposição tão-pouco pode ser interpretada no sentido de que exige, enquanto tal, que as autoridades competentes recusem equiparar um banco privado de células estaminais a um estabelecimento «devidamente reconhecido» para efeitos da isenção em causa. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio, na medida do necessário, verificar se a recusa do reconhecimento para efeitos da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Directiva 77/388 respeita o direito da União e, em especial, o princípio da neutralidade fiscal.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (QUARTA SECÇÃO)17 DE JUNHO DE 2010

«Directiva 92/12/CEE – Produtos sujeitos a imposto especial de consumo – Importação de tabaco em bruto não sujeito a imposto especial de consumo em regime de aperfeiçoamento activo – Transforma-

ção em tabaco cortado – Circulação entre Estados-Membros – Documento de acompanhamento»

No processo C-550/08,que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Finanzgericht

München (Alemanha), por decisão de 13 de Novembro de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 11 de Dezembro de 2008, no processo

British American Tobacco (Germany) GmbH contraHauptzollamt Schweinfurt,

O artigo 5.°, n.° 2, primeiro parágrafo, primeiro travessão, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, deve ser interpretado no sentido de que produtos sujeitos a imposto especial de consumo (como o tabaco manufacturado), fabricados a partir de produtos não sujeitos a esse imposto (como o tabaco em bruto) importados na Comunidade no regime de aperfeiçoamento activo, se consideram em regime de suspensão do imposto especial de consumo na acepção desta disposição, porquanto só se tornaram produtos sujeitos ao imposto especial de consu-mo pela sua transformação no território da Comunidade, de modo que podem circular entre os Estados-Membros sem que a Administração possa exigir o documento administrativo ou comercial previsto no artigo 18.°, n.° 1, dessa directiva.


UNIÃO EUROPEIA



«Incumprimento de Estado – Directiva 2006/112/CE – Imposto sobre o valor acrescentado – Taxa re-duzida – Artigos 96.o e 98.o, n.o 2 – Anexo III, ponto 15 – Apoio judiciário – Prestações de advogados

– Compensação integral ou parcial por parte do Estado»

No processo C-492/08,que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 14 de Novembro de

2008,

Comissão Europeia, representada por M. Afonso, na qualidade de agente, com domicílio escolhido no Luxemburgo,

demandante,contraRepública Francesa, representada por G. de Bergues e J.-S. Pilczer, na qualidade de agentes,demandada,

1) Ao aplicar uma taxa reduzida de imposto sobre o valor acrescentado às prestações realizadas pelos advogados, os advogados junto do Conseil d’État e da Cour de cassation e os «avoués», pelos quais estes são total ou parcialmente compensados pelo Estado, no âmbito do apoio judiciário, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 96.o e 98.o, n.o 2, da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.

2) A República Francesa é condenada nas despesas.


«Incumprimento de Estado – Livre prestação de serviços e livre circulação de capitais – Artigos 49.° CE e 56.° CE e artigos 36.° e 40.° do Acordo EEE – Fiscalidade directa – Tributação dos juros recebi-

dos – Tratamento desfavorável dos não residentes – Ónus da prova»

No processo C-105/08,que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 6 de Março de 2008,

Comissão Europeia, representada por R. Lyal e M. Afonso, na qualidade de agentes, com domicílio escolhi-do no Luxemburgo, demandante,

contraRepública Portuguesa, representada por L. Inez Fernandes, J. Menezes Leitão e C. Guerra Santos, na qua-

lidade de agentes, demandada,apoiada por:República da Lituânia, representada por D. Kriaučiūnas e V. Kazlauskaitė Švenčionienė, na qualidade de

agentes, interveniente,

1) A acção é julgada improcedente. 2) A Comissão Europeia é condenada nas despesas. 3) A República da Lituânia suportará as suas próprias despesas.


ESPANHA


Doutrina do Tribunal Económico Administrativo Central

Ley General TributariaObrigados tributáriosResponsáveis solidários e subsidiáriosSucessores

Resumo: A responsabilidade dos administradores, que são os responsáveis pela gestão social da empresa e do seu correcto desempenho, não desaparece pela existência de outras pessoas que materializem os actos de gestão. A existência de um Consejero Delegado, não significa esvaziar de conteúdo e de responsabilidade e transferir a responsabilidade fixada na Ley aos mesmos, pois o administrador que delegou competências é, pelo menos, responsável pela vigilância da forma como são desempenhadas as competências delegadas. Por isso, é imputável aos administradores uma actuação menos cuidadosa no desempenho desse dever de vigilância que lhes incumbe.

N.º de Resolução: 00/2207/2007Data: 11/06/2008

Impuesto sobre Bienes InmueblesProcedimento económico-adminis-trativoÂmbito de aplicação e organizaçãoMatérias impugnáveis e questões de ilegalidadeObjecto das reclamaçõesActos impugnáveis

Resumo: Um acto ordenado por uma Diputación Provincial em matéria de liquidação do Impuesto sobre

Bienes Inmuebles não é um acto susceptível de impug-nação pela via económico-administrativa perante os Tri-bunales Económico-Administrativos do Estado.


Impuesto sobre el Valor AñadidoIsençõesImóveis

Resumo: Para efeitos da isenção prevista no artigo 20.Uno.20º a) da Ley del IVA (Ley 37/1992), transmis-são de terrenos urbanizáveis, é necessário que se tenham iniciado materialmente as obras, o que não se verifica no caso concreto. Relativamente à renúncia às isenções do artigo 20.Dos. da Ley del IVA, se bem que a repercussão do imposto na escritura pública supõe o reconhecimen-to de que o transmitente efectuou a renúncia de forma tácita, é requisito necessário que conste, previamente à citada renúncia, a declaração emitida pelo adquirente no sentido de ser empresário, afectar o bem à actividade e gerar o direito a deduzir na totalidade.


Impuesto sobre el Valor AñadidoDeduções e devoluções

Resumo: Para que um empresário não residente ob-tenha a devolução do IVA suportado em Espanha de acordo com o disposto no artigo 119 da Ley del IVA (Ley 37/1992), deve verificar-se a afectação das despe-sas à actividade empresarial do sujeito passivo que soli-


ESPANHA


citou a devolução e devem ser cumpridos os requisitos de dedutibilidade do Título VIII da Ley del IVA, entre os quais os requisitos formais. No caso concreto, as fac-turas estavam emitidas em nome de um trabalhador da empresa e não do sujeito passivo.


Impuesto sobre el Valor AñadidoComércio intracomunitárioIsençõesProcedimentos de gestãoProcedimento de gestão tributáriaProva

Resumo: Entre os requisitos exigíveis para a aplica-ção da isenção das entregas intracomunitárias de bens prevista no número Uno do artigo 25 da Ley del IVA (Ley 37/1992) encontra-se a condição, por parte do adquirente, de empresário ou profissional identificado para efeitos de IVA num Estado-membro diferente de Espanha. O cumprimento do referido requisito deve referir-se temporalmente ao momento em que se reali-zam as correspondentes entregas intracomunitárias cuja isenção se invoca. O ónus da prova do cumprimento daquele requisito é do sujeito passivo que aplica a isen-ção, fornecendo à Administración, para este efeito, um instrumento que facilite a dita prova. Trata-se do sistema informático VIES, que permite “validar” os números de identificação que os destinatários das entregas comuni-cam ao sujeito passivo. A possibilidade de as diversas Administrações dos Estados-membros solicitarem in-formação à autoridade competente de outro Estado-membro, prevista na Directiva sobre assistência mútua e no Regulamento sobre cooperação administrativa, não implica a obrigatoriedade de efectuar o referido pedido quando o sujeito passivo não apresenta, ele próprio, as provas que confirmem o cumprimento do dito requisito. Assim existe a obrigação por parte do sujeito passivo de comprovar que os bens foram expedidos ou transporta-dos para o território de outro Estado-membro, requisito, cujo cumprimento, exige a deslocação física das merca-dorias para fora do território do Estado de entrega. Os documentos a que se refere o artigo 13.1.2º do Regla-mento del IVA (Real Decreto 1624/1992) para efeitos

de comprovar a expedição ou transporte para o Esta-do-membro de destino, são exemplificativamente refe-ridos, sendo válido qualquer outro meio de prova admi-tido em direito. No âmbito das isenções de operações intracomunitárias, é especialmente necessário o cum-primento dos requisitos formais e materiais inerentes a este tipo de operações, cujo cumprimento deve resultar suficientemente comprovado, desvirtuando-se, por isso, os indícios resultantes da actividade de investigação da Inspección, nos quais sustenta a presunção razoável e suficiente da falta de verdade quanto ao destino declara-do das mercadorias.


Impuesto sobre SociedadesValoração e imputaçãoOperações vinculadasDespesas Valores não dedutíveisDeclaração consolidada

Resumo: Não são dedutíveis as quantias pagas pela entidade espanhola à sociedade francesa do grupo multi-nacional a título de segurança social francesa dos empre-gados deslocados em Espanha, uma vez que não se trata de pagamentos que a entidade espanhola tenha assumi-do com os trabalhadores, aos quais paga a retribuição estipulada e a segurança social espanhola, nem constitui uma prática decorrente dos usos e costumes.

Não são dedutíveis os pagamentos efectuados a uma entidade vinculada, residente em França, a título de con-tribuição para despesas de I+D, pois, ainda que existam contratos e facturas, não resultam identificados os pro-jectos a realizar, o procedimento para os individualizar nem os critérios de distribuição das despesas, de modo a que possa verificar-se o cumprimento dos requisitos pre-vistos no artigo 16.4 da LIS (Ley 43/1995). Esta conclu-são está em conformidade com os critérios do Relatório da OCDE sobre preços de transferência, no aspecto re-lativo a contribuições intra-grupo para gastos de I+D.

Relativamente à procedência da eliminação de di-videndos internos na base tributável consolidada, que depende da procedência ou não da dedução por dupla


ESPANHA


tributação interna de dividendos, a entidade aceita a re-gularização relativa à redução de capital.


Impuesto sobre Sociedades

Resumo: Para determinar o âmbito do regime de empresas de reduzida dimensão, antes da nova redacção dada ao artigo 122.1 da LIS (Ley 43/1995) pelo Real Decreto-Ley 3/2000, o âmbito temporal no decurso do qual se considera que a entidade obteve o seu volume de negócios num exercício de duração inferior a um ano, para efeitos de proceder à sua elevação ao ano e determi-nar se ultrapassa ou não os 250 milhões de pesetas, será o do período que medeia entre a data da sua constituição e 31 de Dezembro do mesmo ano, ainda que a entidade tivesse desenvolvido realmente a sua actividade somente numa parte do referido período. A remissão que o artigo 122.2 da LIS faz para o “grupo de sociedades” deve ser entendida como atinente às relações de domínio ou con-trole entre as entidades e não à obrigatoriedade de que apresentem contas anuais consolidadas, uma vez que a remissão é feita somente para a Sección 1ª do Capítulo 1º do Real Decreto 1815/1991, pelo que determinadas entidades que fazem parte do perímetro da consolidação não agregam os seus volumes de negócio. A finalidade da norma é evitar que mediante fraccionamentos artifi-ciais de sociedades possam todas elas beneficiar do regi-me de empresas de reduzida dimensão.


Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasPagamentos por contaImpuesto sobre el Valor AñadidoAspectos geraisRepercussãoGestãoObrigações formaisProcedimento económico–adminis-trativoObjecto das reclamaçõesActos impugnáveis

Resumo: São reclamáveis pela via económico-admi-nistrativa os actos entre particulares relativos à obriga-ção de emitir e entregar factura, quando sejam motiva-dos por factos ou questões de natureza tributária, sem prejuízo das demais obrigações exigidas aos empresários ou profissionais, no âmbito comercial ou para efeitos da defesa dos consumidores, e sejam a causa específica de impugnação. A emissão da factura tem um significado especialmente importante no IVA, pois através da mes-ma vai ser feita a repercussão do imposto e somente na posse de uma factura ou documento substitutivo vai ser permitido ao destinatário da operação efectuar a dedu-ção do imposto suportado.


Resumo do Boletin Oficial del Estado

Orden EHA/799/2010, de 23 de Março, pela qual é aprovado o modelo de declaração do Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, exercício de 2009, são determinados o lugar, forma e prazos de apresen-tação do mesmo, são estabelecidos os procedimentos de pedido, modificação e confirmação ou subscrição da minuta de declaração do Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, e são determinadas as condições ge-rais e o procedimento para a apresentação de ambos por meios informáticos ou telefónicos.

BOE de 31.03.2010

Orden EHA/789/2010, de 16 de Março, pela qual são aprovados o formulário 360 de pedido de de-volução do Impuesto sobre el Valor Añadido suportado por empresários ou profissionais estabelecidos no terri-tório de aplicação do imposto, o conteúdo do pedido de devolução a empresários ou profissionais não estabele-cidos no território de aplicação do imposto, mas estabe-lecidos na Comunidade, Islas Canarias, Ceuta ou Melilla, e o modelo 361 de pedido de devolução do Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados empresários ou profissionais não estabelecidos no território de aplicação


ESPANHA


do imposto, nem na Comunidade, Islas Canarias, Ceuta ou Melilla, e são ainda estabelecidas as condições gerais e o procedimento para a sua apresentação imnformática.

BOE de 30.03.2010

Orden EHA/769/2010, de 18 de Março, pela qual é aprovado o modelo 349 de declaração recapitulativa de operações intracomunitárias, assim como o lugar, forma e prazo de apresentação, são estabelecidas as condições gerais e o procedimento para a sua apresentação infor-mática, e são modificadas a Orden HAC/3625/2003, de 23 de Dezembro, pela qual é aprovado o modelo 309 de declaração-liquidação não periódica do Impuesto sobre el Valor Añadido, e outras normas tributárias.

BOE de 29.03.2010

Corrección de errores de la Ley 26/2009, de 23 de Dezembro, de medidas fiscais, financeiras e admi-nistrativas.

BOE de 22.03.2010

Corrección de errores del Real Decreto 191/2010, de 26 de Fevereiro, pelo qual é modifica-do o Reglamento de los Impuestos Especiales, aprovado pelo Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julho.

BOE de 18.03.2010

Orden EHA/664/2010, de 11 de Março, pela qual é aprovado o modelo 202 para efectuar os paga-mentos em prestações por conta do Impuesto sobre So-ciedades e do Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondente a estabelecimentos estáveis e a entida-des em regime de imputação de rendimentos provenien-tes do estrangeiro com presença em território espanhol, e são estabelecidas as condições gerais e o procedimento para a sua apresentação electrónica.

BOE de 18.03.2010

Resolución de 5 de Março de 2010, da Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunida-des Autónomas y con las Entidades Locales, pela qual se regulamenta a informação a ser fornecida pelas corpora-ções locais relativa ao esforço fiscal e sua comprovação nas Delegaciones de Economía y Hacienda.

BOE de 15.03.2010

Ley 10/2009, de 23 de Dezembro, de Medidas Fiscais e Administrativas (Comunidad de Madrid).

BOE de 13.03.2010

Ley 2/2010, de 1 de Março, pela qual se trans-põem determinadas Directivas no âmbito da tributação indirecta e se modifica a Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptá-la à legislação comunitá-ria.

BOE de 02.03.2010

Real Decreto 191/2010, de 26 de Fevereiro, pelo qual se modifica o Reglamento de los Impuestos Especiales, aprovado pelo Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julho.

BOE de 02.03.2010

Real Decreto 192/2010, de 26 de Fevereiro, de modificação do Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprovado pelo Real Decreto 1624/1992, de 29 de Dezembro, e do Reglamento General de las Actu-aciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprovado pelo Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julho, para a in-corporação de determinadas Directivas comunitárias.

BOE de 02.03.2010

Ley 4/2009, de 29 de Dezembro, de Medidas Ad-ministrativas e Tributárias de acompanhamento aos Pre-supuestos Generales para 2010 (Comunidad Autónoma del Principado de Asturias).

BOE de 02.03.2010


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