FUNDAÇÃO EDUCACIONAL MACHADO DE ASSIS

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

TEORIA DA CONTABILIDADE

Docente: JAIR ANTONIO FAGUNDES Discente: ....................................................................

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EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE .................................................................................. 3 ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DA CONTABILIDADE .......................................................... 12 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE / CONTABILIDADE NO MERCOSUL ................ 23

A – Normas Brasileiras de Contabilidade .............................................................................................. 23 B - A Contabilidade no Mercosul ........................................................................................................... 26 1 Introdução ............................................................................................................................................ 26 2 A profissão contábil nos países do MERCOSUL ............................................................................... 27 3 Normas e práticas contábeis nos países do MERCOSUL .................................................................. 28 4 Conceito e estrutura do Balanço Patrimonial ..................................................................................... 30

Definição e Critérios de Avaliação do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Receitas, Ganhos, Despesas e

Perdas ......................................................................................................................................................... 31 1 Conceituação de Ativo ........................................................................................................................ 31 2 Avaliação do Ativo .............................................................................................................................. 31 3 Passivo (Exigibilidades) ...................................................................................................................... 33 4 Patrimônio Líquido .............................................................................................................................. 33 5 Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos .................................................................................................. 34

EVIDENCIAÇÃO (DISCLOSURE) E OS OBJETIVOS DA .................................................................... 35 CONTABILIDADE ................................................................................................................................... 35

1 Introdução ............................................................................................................................................ 35 2 Características da informação contábil ................................................................................................ 36 3 Relacionamento entre evidenciação e convenções contábeis .............................................................. 36 4 Formas de evidenciação ...................................................................................................................... 37

GOODWILL .............................................................................................................................................. 41 1. O que é Goodwill? .............................................................................................................................. 41

1.2 Classificação do Goodwill .................................................................................................................... 42 1.3 Fatores que geram o Goodwill ........................................................................................................ 43 1.4 Reconhecimento do Goodwill ........................................................................................................ 43 1.5 Mensuração do Goodwill ...................................................................................................................... 44 1.6 Amortização do Goodwill ..................................................................................................................... 45 1.7 Tratamento do Goodwill segundo a legislação brasileira ............................................................... 45 1.8 Tratamento do Goodwill segundo IASC – IAS 22 ......................................................................... 46 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA ..................................................................................... 48 RESPONSABILIDADE SOCIAL E BALANÇO SOCIAL ...................................................................... 52

1 Responsabilidade Social ...................................................................................................................... 52 2. Balanço Social .................................................................................................................................... 54 3 Demonstração do Valor Adicionado ................................................................................................... 58

CAPITAL INTELECTUAL ....................................................................................................................... 63 1 Considerações iniciais ......................................................................................................................... 63 2 Conceituação ....................................................................................................................................... 63 3 Componentes ....................................................................................................................................... 64 4 Contexto ............................................................................................................................................. 66 5 Gestão do Capital Intelectual .............................................................................................................. 67 6 Mensuração do Capital Intelectual ..................................................................................................... 68

Indicadores do capital humano ................................................................................................... 68 Indicadores do capital estrutural ................................................................................................. 68 Indicadores do capital relacional ................................................................................................ 69

7 Mensuração do Capital Intelectual pela SKANDIA ........................................................................... 69 GESTÃO/ CONTABILIDADE AMBIENTAL ......................................................................................... 71

COMPORTAMENTO AMBIENTAL REATIVO (modelo de Baumol, 1979) ..................................... 71 COMPORTAMENTO ÉTICO AMBIENTAL DA EMPRESA (Modelo de Tomer,1992) ................... 72 AVALIAÇÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS ........................................................................................ 74 Conclusão: .............................................................................................................................................. 76 COMO USAR AS AUDITORIAS AMBIENTAIS ................................................................................ 76 ATIVIDADES DE UMA AUDITORIA ................................................................................................ 77

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Tema 1

EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE

1 Introdução

Os primeiros sinais objetivos da existência da contabilidade, segundo alguns

pesquisadores, foram observados por volta do ano 4.000 a C , na civilização Sumério-Babilonense e coincidiu com a invenção da escrita.

As primeiras anotações eram feitas em termos físicos pois somente haviam trocas, o

que fez com que sua evolução fosse bastante lenta. Em 1.100 a C, este quadro se alterou, por

ocasião do surgimento da moeda.

Há informações que os primeiros rudimentos de balanço surgiram no ano de 1.300 em Florença, Itália.

Entre os séculos XIII e XVII a contabilidade se distinguiu como uma disciplina adulta,

justamente pelo fato de que neste período a atividade mercantil, econômica e cultural era

muito importante, ou seja, a evolução da contabilidade sempre está associada ao desenvolvimento da sociedade como um todo. Esse fato tem feito que mais recentemente

venha sendo considerada como pertencente ao ramo da ciência social.

A intensidade das atividades mercantis, econômicas e culturais, determinou o

surgimento e domínio das escolas de contabilidade, notadamente na Itália.

2 Escola Italiana de Contabilidade

Com o surgimento do Método de Partidas Dobradas no século XIII ou XIV, e sua divulgação através da obra “La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalitá” de autoria do Frei Luca Pacioli, publicada em Veneza em 10/11/1494 (1ª

edição), a escola italiana ganhou um grande impulso, espalhando-se por toda a Europa.

Várias correntes de pensamento contábil se desenvolveram dentro da escola italiana, sendo as mais relevantes: o contismo, o personalismo, o neocontismo, o controlismo, o

aziendalismo e o patrimonialismo.

2.1 Escola Contista

Constituiu-se na primeira corrente de pensamento contábil (1494). Seu surgimento

está relacionado aos estudos feitos pelos primeiros expositores do Método de Partidas Dobradas. Os defensores dessa corrente, adotaram como idéia básica o mecanismo das

contas, centrando sua preocupação no seu funcionamento, esquecendo-se que a conta é apenas conseqüência das operações que acontecem numa entidade, e que essas operações

devem merecer a máxima atenção da contabilidade.

Para os criadores da escola contista, a preocupação central da contabilidade era com o

processo de escrituração e com as técnicas de registro através das contas.

O objetivo das contas era sempre o de registrar uma dívida a receber ou a pagar,

coincidindo com a origem do crédito nas relações comerciais.

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Com o início do regime sócio-econômico, onde os meios de produção passaram a

pertencer a qualquer pessoa que possuísse capital, as relações de crédito entre compradores e

vendedores experimentaram um grande crescimento, fazendo com que as contas contábeis se constituíssem num dos mais hábeis instrumentos para o registro destas relações.

A escola contista teve um grande impulso com os trabalhos de pesquisadores franceses, entre os quais Degranges que em 1795 divulgou a chamada teoria das cinco

contas, baseada em estudo realizado em 1675 por Jacques Savary sobre a teoria geral das

contas.

Para Degranges, o comércio tinha cinco (5) objetivos principais que permanentemente lhe serviam de meio de troca, sendo este fato a base de sua teoria. As cinco contas a que fazia

referência eram: (1) Mercadorias, (2) Dinheiro, (3) Contas a Receber, (4) Contas a Pagar e (5) Lucros e Perdas.

Na concepção do autor, deveria ser aberta uma conta para a pessoa com quem o comerciante mantinha transações a prazo e, ao mesmo tempo, abrir cinco para si mesmo, isto

é, uma para mercadorias, uma para o caixa, uma para as contas a receber, uma para as contas a pagar e uma para o resultado. “Essas contas, na realidade, representavam o comerciante.

Para ele, o lançamento a débito ou a crédito em uma dessas contas representava debitar ou

creditar o próprio comerciante” (Schmidt, 2000, p.30). Esta teoria não teve boa aceitação, não se tornando universal.

Este esquema de cinco contas, deu lugar ao surgimento de um Livro Diário/Razão de 6

colunas, no qual constavam ainda colunas para a data, detalhes, total, etc.

Em 1796, Jones apresentou o modelo inglês de registro baseado em dois livros

principais: o diário e o razão e dois livros auxiliares: caixa e armazém (existências). Este autor teve o mérito de ser o primeiro a admitir a necessidade de realizar-se um controle numérico

entre os livros principais, somando-se separadamente o diário e o razão para verificar a igualdade de ambas somas.

A preocupação com a fidelidade das informações contidas no diário e no razão, revelou a necessidade de uma maior sistematização do processo de registro das operações, com a

conseqüente melhoria na qualidade do produto deste processo.

Mais tarde, com o surgimento das sociedades com mais de um capitalista, criou-se a

conta capital, considerada pelos contistas como uma dívida da empresa para com o capitalista.

Os principais personagens do contismo foram: Fibonacci, Pegolotti, Pietra, Flori,

Degranges, sendo que os mais destacados foram Cotrugli e Frei Luca Pacioli.

Frei Luca Pacioli

Publicou em Veneza (1ª edição em 10/11/1494), “La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalitá. Foi considerado um grande matemático do XV e ficou universalmente conhecido por ter incluído na Summa o Tratado XI, do título IX denominado “De computis et scripturis” (páginas 197 a 210), no qual consta o método de registro contábil de “Partidas Dobradas”, conhecido na época como método de Veneza.

Já em 1458 Benedetto Cotrugli (comerciante) concluia um manuscrito de 160 páginas que tratava das partidas dobradas, cabendo a Pacioli o mérito de haver escrito o primeiro livro

de contabilidade.

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Justificou a inclusão deste tratado na Summa por entender que os mercadores deveriam saber registrar corretamente suas contas e determinar o resultado do negócio.

Acreditava que o comerciante deveria conhecer os registros contábeis e ter, a qualquer

momento, a noção exata das transações efetuadas.

Na verdade Pacioli foi o primeiro grande divulgador deste método por coincidir a época de sua obra com a introdução da imprensa na Itália.

A publicação do trabalho se deu em Veneza pois nessa cidade, na época, instalaram-se as principais tipografias e representava o centro do comércio mundial.

No capítulo 1 do tratado XI Pacioli apresenta os três requisitos para que alguém possa

ter um negócio: dinheiro ou propriedades, habilidades em cálculos mercantis e conhecimento de contabilidade. No final do capítulo faz referência ao Inventário, abrangendo a classificação,

avaliação e registro de propriedades e a forma como deve ser arquivado e que esquema deve

ser utilizado para o lançamento contábil.

No capitulo 2 define e descreve o Inventário. No capítulo 3 apresenta um exemplo prático e no capítulo 4 algumas explicações sobre como registrar itens do inventário.

O capítulo 5 é dedicado a forma de organizar os lançamentos contábeis. Explica os livros que deveriam ser usados, fazendo referência ao memoriale (livro em que as operações

deveriam ser registradas à medida que iam ocorrendo, giornale (livro diário) e quaderno (livro razão). No capitulo 6 dá explicações sobre o memoriale Os demais livros são tratados nos

capítulos seguintes, bem como detalhes de registros contábeis, forma de demonstrar as contas e como corrigir os erros cometidos nos registros.

Pacioli não propôs uma seqüência de lançamentos contábeis e sim exemplos isolados para ressaltar que os lançamentos deveriam ser feitos em dobro, ou seja, a débito e a crédito

(Schmidt, 2000, p. 35-47).

2.2 Escola Personalista

Esta escola surgiu como uma reação ao contismo, durante a segunda metade do século

XIX (1867), dando personalidade às contas para poder explicar as relações de direitos e obrigações.

A personificação das contas já existia desde os primeiros expositores do método de

partidas dobradas, porém, esta personificação não constituía uma teoria científica e sim um artifício usado pelos autores para explicar o mecanismo das contas.

Para os teóricos do personalismo, as contas deveriam ser abertas tanto para pessoas físicas como jurídicas (pessoas verdadeiras), e o deve e haver representavam débitos e créditos

das pessoas a quem as contas foram abertas.

Um dos primeiros idealizadores desta teoria foi Francesco Marchi (1822/1871). Mas foi

Giuseppe Cerboni(1827/1917) o verdadeiro construtor da teoria personalista.

Justificava a personificação das contas por considerar que qualquer operação administrativa, correspondente à gestão de qualquer entidade, assume relevância jurídica em

virtude do débito e crédito que provoca.

Cerboni fundamentou a teoria personalista nos seguintes axiomas:

1. Toda a administração consta de uma ou várias aziendas (conjunto de bens materiais, direitos e obrigações que formam o patrimônio) e toda azienda tem um

proprietário ou chefe a quem pertence em absoluto ou por representação a matéria

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administrável. Por outro lado, não se pode administrar sem que o proprietário ou chefe entre em relação com agentes (empregados) e correspondentes (terceiros).

2. Uma coisa é possuir os direitos de propriedade e de soberania da azienda e outra

coisa é administrá-la. 3. Uma coisa é administrar a azienda e outra é guardar os bens da mesma e ser

responsável por eles. 4. Nenhum débito é criado sem que de forma simultânea se crie um crédito e vice-

versa.

5. Em relação aos empregados e terceiros, o proprietário é de fato o credor do ativo e o devedor do passivo. Os empregados e terceiros nunca serão debitados ou

creditados sem que o proprietário seja creditado ou debitado pela mesma importância.

6. O deve e o haver do proprietário somente variam como conseqüência de ganhos ou perdas ou de reduções ou reforços da dotação inicial da azienda.

No personalismo, a ciência contábil é considerada o estudo das variações da riqueza em relação a azienda e a contabilidade a ciência da administração aziendal.

Uma importante contribuição desta escola à comunicação contábil foi a de que a

contabilidade passou a ser considerada um instrumento informacional sobre a gestão das

entidades, em vez de uma mera técnica de registro de transações econômicas. Portanto, considerada uma discip0lina ligada à gestão e ao processo de tomada de decisão.

Os principais personagens foram Marchi, Cerboni e Rossi.

2.3 Escola Controlista

Para Fabio Besta (1880) a contabilidade representava a ciência do controle

econômico. Este autor considerava que o controle econômico se compunha de duas partes:

uma responsável pelo registro contábil dos momentos da administração econômica e sua efetivação por meio de escrituração e a outra representava a revelação das partidas dobradas

dos fatos administrativos em conexão com os critérios organizacionais articulados de acordo com os mecanismos de controle inerentes à escrituração contábil.

Na visão dos controlistas, os balanços, as contas, os orçamentos, as demonstrações de resultados, etc., representavam uma forma de controle da riqueza dos organismos econômicos.

Besta entendia que a contabilidade tinha a missão de atender as seguintes três fases:

primeiro estabelecer um ponto de partida para tornar possível a análise dos resultados da gestão; em segundo lugar acompanhar a gestão evidenciando os fatos ocorridos que julgar-se

o trabalho administrativo e a terceira fase demonstrar os resultados finais da administração

econômica para a devida aprovação ou rejeição da gestão.

Igualmente considerava que o patrimônio deveria ser representado por uma grandeza mensurável e variável, isto é, demonstrado por uma soma de valores positivos e

negativos.

Besta classificou as funções de controle econômico (ou de contabilidade) conforme o

momento em que ocorriam com referência aos fatos administrativos e de acordo com a sua natureza. Segundo o momento de ocorrência, as funções de controle são: antecedentes,

concomitantes e subsequentes.

Antecedentes são os contratos, estatutos, regulamentos, atas, inventários, etc.

Concomitantes são os controles que se caracterizam pela vigilância das tarefas determinadas para cada pessoa. Esta deve ser feita por quem exerce a autoridade direta, pelos

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administradores ou outras pessoas indicadas para tal fim, visando a proteção da entidade. Para tal, podem ser utilizados cartões, apontamentos, medidores, etc.

A função subsequente é o exame dos fatos em seus aspectos jurídicos e econômicos, ou seja, o confronto entre o que foi realizado com o que deveria ter sido feito. Os instrumentos

usados são os documentos referentes aos dois controles anteriores, os registros contábeis, os balanços, as prestações de contas, o exame destas prestações e sua aprovação ou rejeição.

O controle econômico pode ser considerado com uma das finalidades dos sistemas de

escrituração, não abrangendo, contudo, em sua totalidade o objeto da contabilidade. Aspectos relativos à formação dos custos, realização de receita, equilíbrio financeiro e outros que provam

variações patrimoniais, são objeto de operações de controle, porém, a contabilidade não se limita unicamente a esses aspectos. O controle é apenas um instrumento de apoio e não

um fim ou objeto da contabilidade.

As contribuições desta escola à comunicação contábil foram:

1. o controle significava um melhor estudo substancial das operações da entidade para estabelecer se as mesmas estavam sendo desenvolvidas de acordo com

critérios de conveniência econômica que devem guiar a conduta de uma entidade. 2. A informação contábil servia como uma base para a análise da gestão passada e

como instrumento de informação para previsões futuras.

3. O desenvolvimento sistemático de princípios que informavam sobre o patrimônio das entidades, sobre seus inventários, avaliações de bens, orçamentos e

demonstrações contábeis. Os principais personagens desta escola foram: Besta, Alfieri, Ghidiglia, D’Alvise e

Lorusso.

2.4 Escola Neoconsita

O neoconsitmo (1914) restituiu à contabilidade o seu verdadeiro objeto: a riqueza

patrimonial e, em conseqüência, trouxe grande avanço para o estudo da análise patrimonial e dos fenômenos decorrentes da gestão empresarial, tendo surgido como um movimento

contrário ao personalista, defendendo o valorismo das contas.

Para os neocontistas as contas não deveriam ser abertas a pessoas ou entidades, nem

representavam direitos e obrigações, mas deveriam refletir os valores dos componentes patrimoniais sujeitos à modificações.

Esta escola foi responsável, também, por atribuir à contabilidade o papel de colocar em

evidência o ativo, o passivo e a situação líquida das unidades econômicas. Para tanto, seria necessário abrir-se contas com valores dos ativos (positivas), passivos (negativas) e diferenciais

(abstratas/situação líquida).

As principais regras contábeis são expressadas a partir da fórmula do balanço, isto é:

Ativo (igual) Passivo (mais ou menos) Situação Líquida (A=P+/-SL), sendo que a disposição das contas no balanço deve basear-se, para o ativo, no seu grau de disponibilidade e para o

passivo, no de exigibilidade.

A dinâmica do balanço era interpretada pelos neocontistas, tomando por base os

fatos permutativos e modificativos.

Dentro do que denominavam dinâmica contabilística, afirmavam que num balanço, em um momento qualquer, a soma das importâncias referentes ao débito é igual a soma das

importâncias referentes ao crédito, o que eqüivale a dizer que a um débito corresponde sempre

um crédito de igual valor. Nessa concepção, as contas ativas são debitadas pelo valor inicial e pelos aumentos e creditadas pelas diminuições. Em relação às contas passivas, ocorre

exatamente o contrário.

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A escola neocontista concentrou-se na chamada teoria materialista ou positivista das

contas, pois para a maioria dos seus adeptos, a principal função da contabilidade se resumia na

revelação patrimonial, ocupando-se principalmente dos processos de classificação e registro das contas, em detrimento dos aspectos econômico-administrativos dos eventos registrados.

Sem dúvida a grande contribuição desta escola à comunicação contábil foi a

separação entre passivo e situação líquida, no balanço.

Os principais expoentes desta escola foram: Besta, Dumarchey, Delaporte, Calmés.

2.5 Escola Aziendalista

Cerboni e Besta dirigiram seus estudos ao campo das aziendas, acrescentando a organização, administração e o controle, à parte científica da contabilidade.

Gino Zappa, como máximo representante desta escola, colocou num só plano a

Gestão, a Organização e a Contabilidade, não admitindo o estudo científico da

contabilidade sem o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal.

A doutrina da gestão está voltada para a definição de um conjunto de princípios

destinados a servir de instrumento de auxílio à ação da gestão.

A doutrina da organização está direcionada para o estudo da constituição e

harmonização do organismo pessoal da entidade.

A contabilidade tem como função a demonstração dos resultados da gestão, através da observação adequada ao estudo quantitativo dos fenômenos empresariais.

Outro ponto importante do pensamento doutrinário de Zappa foi o de desenvolver um sistema teórico contábil a partir do resultado. Segundo ele, a contabilidade deveria ocupar-

se da demonstração dos fatos da gestão e não se resumir apenas a um simples método de registro. Para que esta demonstração fosse possível, todos os fatos a demonstrar deveriam ser

conhecidos. Tais fatos são fenômenos econômicos que, normalmente, fazem parte de um fluxo

de trocas monetárias entre a entidade e as economias externas.

A vida econômica e financeira da entidade somente será plenamente conhecida a partir da total revelação destes fatos pela contabilidade. A finalidade desta demonstração é conhecer

os custos e receitas provenientes da gestão empresarial, ou seja, conhecer o resultado.

Na concepção de Zappa, o resultado é definido como o acréscimo ou decréscimo

sofrido pelo capital em determinado período administrativo, como conseqüência das operações da gestão. O resultado e o capital representam duas diferentes visões do mesmo

fenômeno. O capital é a representação do conjunto de elementos do ativo e do passivo que irão gerar o resultado da entidade, ao passo que o resultado é a

representação das mudanças dos componentes patrimoniais em um determinado

período.

Conhecer periodicamente o resultado do período é indispensável para a análise do desempenho da entidade e de seus dirigentes, o que levou Zappa a dedicar grande atenção a

este aspecto em seus estudos. Para ele, a gestão de cada exercício, é influenciada positiva ou negativamente pelos acontecimentos que tiveram lugar em períodos anteriores e do que venha

a ocorrer em períodos subsequentes.

Para Zappa tanto a separação exata dos resultados de vários exercícios como tentativa

de determinar com exatidão os custos de produção, é uma utopia, já que existem operações

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em curso no fim do exercício e no início do próximo exercício, que colaboram com a formação do resultado, ou seja, operações que iniciaram em exercícios anteriores e operações que se

encerrarão em períodos posteriores.

Pode-se resumir as contribuições desta escola para a comunicação contábil

mencionando que para seus representantes: 1. A teoria contábil deveria ser capaz de interpretar os acontecimentos ligados a vida

da entidade e demonstrar a formação do resultado e suas relações com os fatos

administrativos e com todo o contexto em que a entidade está inserida. 2. O resultado era considerado o mais importante fenômeno econômico de uma

entidade. 3. O conhecimento e demonstração do resultado da gestão empresarial representava

o principal objetivo da contabilidade. Os expoentes máximos desta escola foram Zappa e Fibonacci.

2.6 Escola Patrimonialista

Os teóricos desta escola (1926) definem o patrimônio como o objeto da contabilidade, pois o mesmo é uma grandeza real que se transforma com o desenvolvimento

das atividades econômicas, cuja contribuição deve ser conhecida para que se possa analisar adequadamente os motivos das variações ocorridas no decorrer de determinado período.

Os fundamentos da doutrina patrimonialista se baseiam nos seguintes princípios:

1. O objeto da contabilidade é o patrimônio aziendal

2. Os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis 3. A contabilidade é uma ciência social

4. A contabilidade se divide em três ramos na sua parte teórica: estática patrimonial, dinâmica patrimonial e revelação patrimonial

A estática patrimonial se ocupa do patrimônio no seu aspecto estático (equilíbrio funcional e financeiro dos elementos patrimoniais).

A dinâmica patrimonial estuda o patrimônio na sua condição dinâmica (obtenção e

emprego de capitais).

A revelação patrimonial pode ser definida como um conjunto de princípios e de

normas que regem a individuação e a representação qualitativa e quantitativa – especialmente monetária ou valorativa – do patrimônio, em dado instante e na sucessão de instantes.

Para os patrimonialista a contabilidade não é apenas uma disciplina que tem por

objetivo a revelação do patrimônio, ou seja, a representação da vida patrimonial da entidade

como sugeriram os neocontistas, mas uma ciência, portanto, com leis e princípios próprios, que estuda e interpreta os fenômenos patrimoniais.

O grande expoente desta escola foi Vicenzo Masi.

3 Escola Norte-Americana

O início desta escola, a partir do surgimento das grandes corporações no começo do

século XX, foi caracterizado pelo aspecto prático no tratamento de problemas econômico-

administrativos, com limitadas construções teóricas as quais tiveram origem em entidades ligadas a profissionais da área contábil.

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Transformou-se numa das mais importantes e influentes no mundo, ditando regras para o tratamento de questões ligadas à contabilidade de custos, controladoria, análise das

demonstrações contábeis, gestão financeira, controle orçamentário, etc.

As associações profissionais foram as principais propulsoras do

desenvolvimento doutrinário nos EE.UU., especialmente da contabilidade financeira.

Entre as principais contribuições desta corrente ao processo de comunicação contábil

estão: 1. A busca da qualificação da informação contábil como forma de subsidiar a

tomada de decisão dos gestores. 2. A padronização dos procedimentos utilizados pela contabilidade financeira

como forma de aumentar a confiança nas demonstrações contábeis, tendo em vista a quebra da bolsa de Nova Iorque em 1929.

3. O estabelecimento dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos

(US-GAAP) para garantir que as informações enviadas pela contabilidade aos usuários fossem confiáveis.

4. O estabelecimento de dois objetivos gerais da contabilidade 1 – Fornecer informações sobre os recursos econômicos e as obrigações da

entidade.

2 – Fornecer informações sobre as mudanças nos recursos da entidade, pretendendo fomentar a qualificação das informações aos diversos usuários.

A escola Norte-Americana contribuiu decisivamente para a contabilidade gerencial.

Os principais personagens desta escola foram: Sprague, Hatfield, Paton, Littleton, Moonitz.

4 Escola Alemã

O desenvolvimento da escola alemã, assim como o próprio desenvolvimento doutrinário da contabilidade ocorrido no final do século XIX e início do século XX, deveu-se em parte às

crescentes necessidades dos usuários das informações contábeis nos vários setores da sociedade.

Alguns fatores que muito contribuíram para esta evolução foram:

1. O desenvolvimento dos mercados financeiros 2. A aceleração crescente da concentração das companhias

3. A expansão dos grupos empresariais 4. As crises sociais dos períodos de guerra e pós-guerra.

As correntes doutrinárias surgidas na Alemanha estavam direcionadas para a análise da

gestão e da organização das entidades, buscando a sistematização dos conhecimentos relativos

à vida econômica das empresas, assim como a formulação dos princípios que presidem a organzação e a gestão das mesmas.

Diversos tratadistas alemães desenvolveram teorias sobre balanços como forma de

dar mais qualidade à informação contábil, merecendo destaque a teoria estática, a teoria

orgânica e a teoria dinâmica.

Para os defensores da teoria estática ou monista, o balanço patrimonial é o instrumento responsável pela demonstração da situação patrimonial da entidade. O

resultado de um período deve ser apurado a partir do confronto entre o valor patrimonial inicial e final deste período. A avaliação patrimonial mereceu dos primeiros tratadistas desta escola

uma dedicação especial, uma vez que a mesma se traduz num ato de predizer o resultado em

dinheiro calculado na data do balanço.

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De acordo com a teoria orgânica ou dualista, o balanço patrimonial pode fornecer não somente o estado patrimonial mas os reais resultados do exercício.

Esta dualidade é possível a partir da avaliação dos elementos patrimoniais a valor de reposição.

A teoria dinâmica foi sem dúvida a de maior destaque no doutrinamento alemão tendo

como expoente máximo Eugen Schmalenbach. Este autor separou os balanços em estáticos e dinâmicos. O balanço estático era utilizado para a determinação do valor e composição

do patrimônio em um determinado momento ao passo que o dinâmico tinha por finalidade a

apuração do resultado de um exercício, sendo considerado por isso mesmo um balanço de resultados.

A principal conta do doutrinamento de Schmalenbach era a conta de ganhos e

perdas, uma vez que ela revelava a movimentação ocorrida num determinado período, em função da gestão sobre um patrimônio.

Uma das características do doutrinamento do balanço dinâmico é a sistemática de movimentação das contas, uma vez que nesta demonstração são classificados os valores

pendentes. Assim, os ativos permanentes como prédios, máquinas, veículos, etc., que aparecem no balanço, devem ser interpretados como saídas ou despesas da conta de ganhos e

perdas, razão pela qual se encontram no ativo, sendo que se forem vendidos, transformando-se

em receitas, deverão ser amortizados nos períodos seguintes.

O balanço patrimonial é na realidade uma conta auxiliar que recebe os valores relativos às negociações em circulação, ou seja, são valores pendentes que não podem ser classificados

na conta de resultados. Com exclusão da conta caixa, os demais valores patrimoniais são pré-prestações (ativo) ou pós-prestações (passivo), que devem ser entendidos como valores

transitórios, ou seja, representam elementos positivos e negativos de resultados

futuros. Assim, todos os elementos da conta de ganhos e perdas devem possuir um relacionamento com as contas do balanço.

O desenvolvimento das idéias de Schmidt (outro expoente da escola), sobre a

contabilidade a valores correntes, especialmente na forma de publicação das

demonstrações contábeis como decorrência das altas taxas de inflação na Alemanha no início do século, significou entre outras, uma importante contribuição desta escola ao processo de

comunicação contábil.

Os personagens mais importantes desta escola foram: Schmalenbach, Schmidt,

Gomberg, Schar e Gutenberg.

5 A contabilidade no Brasil

Ao analisar-se a evolução da contabilidade no Brasil, percebe-se que desde o início fica patente a interferência da legislação.

Uma das primeiras manifestações da legislação como elemento propulsor do

desenvolvimento contábil brasileiro, foi o Código Comercial de 1850, que instituiu a

obrigatoriedade da escrituração contábil e da elaboração anual da demonstração do balanço geral composto de bens, direitos e obrigações, das empresas comerciais.

Em 1902 surgiu em São Paulo a Escola Prática de Comércio que criou um curso

regular que oficializasse a profi8ssão contábil. O objetivo desta escola era o de aliar ao desenvolvimento agrícola, o início da expansão industrial com a necessidade de habilitar e criar

especialistas para, internamente, preencher as tarefas de rotina da contabilidade e controlar as

finanças e, externamente, dotar São Paulo de elementos capazes de articular o desenvolvimento dos negócios, com a conseqüente ampliação das fronteiras de atuação.

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O Decreto-Lei nº 2627 de 1940, instituiu a primeira Lei das S/A, estabelecendo procedimentos para a contabilidade como:

1. Regras para a avaliação de ativos.

2. Regras para a apuração e distribuição dos lucros. 3. Criação de reservas.

4. Determinação de padrões para a publicação do balanço. 5. Determinação de padrões para a publicação dos lucros e perdas.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução CFC 321/72 passou a adotar os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos como normas

resultantes do desenvolvimento da aplicação prática dos princípios técnicos emanados da contabilidade, visando proporcionar interpretações uniformes das demonstrações contábeis.

Em 1976 foi publicada a nova Lei das S/A nº 6404, significando uma nova fase para o desenvolvimento da contabilidade no Brasil e incorporando de forma definitiva as tendências da

Escola Norte-Americana.

Em 1981 a Resolução CFC nº 529 disciplinou as Normas Brasileiras de Contabilidade e a

Resolução CFC nº 530 os Princípios Fundamentais de Contabilidade, os quais foram atualizados em 1993 pela Resolução CFC º 750.

Bibliografia básica utilizada CRC-RS: Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de

Contabilidade. Porto Alegre: CRC-RS, 2000.

SCHMIDT, Paulo: História do Pensamento Contábil. Porto Alegre: Bookman, 2000.

Tema 2

ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DA CONTABILIDADE

1 Introdução

De acordo com o mencionado no capítulo 3 “Princípios Fundamentais de Contabilidade”,

do livro “Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações” (Iudícibus, Martins e Gelbcke, 1995, p. 58-91), através do estudo elaborado pelo IPECAFI – Instituto Brasileiro de Pesquisas

Contábeis, Atuariais e Financeiras, aprovado pelo IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores e referendado pela CVM – Comissão de Valores Mobiliários (1986), foram conceituados os

Princípios Fundamentais de Contabilidade.

1.1 Objetivos da Contabilidade

Contabilidade > sistema de informação e avaliação que visa o provimento de demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade aos seus

usuários.

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Sistema de informação > conjunto organizado de dados, técnicas de acumulação, ajustes e emissões de relatórios.

Usuário > pessoa física ou jurídica com interesse na avaliação da situação e evolução de uma entidade. Usuários preferenciais ou externos são:

- acionistas; - credores em geral e emprestadores de recursos; e

- integrantes do mercado de capitais.

Usuários secundários são os administradores da entidade e o Fisco.

Informação de natureza econômica > deve ser considerada a visão do que seja econômico para a contabilidade (demonstração do resultado do exercício, capital e patrimônio).

Informação de natureza financeira > fluxos de caixa, capital de giro, etc.

Informação de natureza física > complemento aos valores monetários (quantidades geradas de produto ou serviços, número de depositantes num banco, número de clientes numa

empresa, número de funcionários numa empresa,etc).

Informação de natureza de produtividade > se refere à utilização mista de

conceitos de avaliação (financeiros) e quantitativos (físicos), como: receita bruta per capita, depósitos por cliente, etc.

As informações de natureza financeira e econômica constituem o Núcleo Central da

Contabilidade. As informações de natureza física e de produtividade são complementares às demonstrações contábeis tradicionais.

Objetivo principal da contabilidade > permitir que os usuários avaliem a situação financeira e econômica da entidade e possam inferir sobre as tendências futuras da mesma.

Os objetivos da contabilidade devem contribuir para o processo decisório dos usuários,

não se justificando por si mesma. Antes, deve ser um instrumento útil à tomada de decisões.

Para tal, devem ser observados dois pontos:

1. As empresas devem evidenciar ou divulgar todas aquelas informações que contribuem para a adequada avaliação de sua situação patrimonial e de resultados, permitindo

inferências em relação ao futuro. As informações que não estiverem explícitas nas

demonstrações, devem constar em Notas Explicativas ou Quadros Complementares.

2. A contabilidade tem íntimo relacionamento do com os aspectos jurídicos os quais, muitas vezes não conseguem retratar a essência econômica. Visando bem informar, a

contabilidade deve seguir a essência ao invés da forma.

Exemplo:

Uma empresa faz a venda de um ativo, assumindo o compromisso de efetuar sua recompra por um certo valor em determinada data. Obedecendo a essência ao invés da forma,

deve-se registrar na contabilidade uma operação de financiamento (essência) e não de compra de venda (forma).

A não utilização da informação contábil ou utilização restrita pode ser resultado de: a) deficiências na estrutura do modelo informativo;

b) limitações do próprio usuário; c) baixa credibilidade por parte dos usuários;

d) linguagem inadequada nas demonstrações contábeis.

A contabilidade é uma ciência social no que se refere às suas finalidades, mas, quanto a metodologia de mensuração, reúne tanto o social quanto o quantitativo.

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Quanto as finalidades é social, uma vez que por suas avaliações do progresso das

entidades, permite conhecer-se a posição de rentabilidade e financeira, e de forma indireta

auxilia os acionistas, tomadores de decisões, investidores a aumentar a riqueza da entidade.

Como metodologia, é parcialmente social uma vez que seus critérios de avaliação envolvem muitas vezes subjetividade e incerteza, oriundas do próprio ambiente social e

econômico no qual as entidades estão operando.

É parcialmente quantitativa, por materializar-se através da equação patrimonial

básica (ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO).

1.2 Cenários Contábeis

1.2.1 Cenários Contábeis Primitivos

O surgimento da contabilidade deu-se num cenário social, econômico e institucional denominado de primitivo, cujas principais características eram:

- entidades comerciais e industriais apresentavam um desenvolvimento embrionário;

- os empreendimentos tinham normalmente uma duração limitada; - a figura central da ação empresarial era o proprietário e não a entidade ou

gerência; - os mercados eram perfeitamente delimitados e os preços relativamente estáveis;

- avanços lentos na tecnologia, qualidade e características operacionais dos produtos.

A Revolução Industrial produziu o primeiro grande choque na contabilidade face a

mudança de cenário. A partir do Século XX, no entanto, vem-se enfrentando novos cenários o que representa um grande desafio para a contabilidade.

1.2.2 Cenário Modificado

Vive-se atualmente o chamado cenário modificado, caracterizado por: - grande desenvolvimento das entidades de modo geral;

- empreendimentos com duração normalmente muito longa; - entidade como figura central da ação empresarial;

- mercados globalizados e preços relativamente instáveis;

- mudanças rápidas na tecnologia, qualidade e características operacionais dos produtos.

1.3 Princípios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade

Os Princípios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade são classificados em três categorias:

- Postulados ambientais da contabilidade - Princípios contábeis propriamente ditos

- Restrições aos princípios contábeis fundamentais – Convenções -

Os postulados ambientais significam as condições sociais, econômicas e

institucionais dentro das quais a contabilidade atua.

Os princípios são a resposta da disciplina contábil aos postulados. Constituem o núcleo central da estrutura contábil. Procuram delimitar como a profissão deve se posicionar

em relação à realidade social, econômica e institucional admitida pelos postulados.

As convenções ou restrições aos princípios representam os condicionamentos de

aplicação dos princípios, considerando-se as situações práticas vivenciadas.

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“Os Princípios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As Convenções

seriam os sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o caminho a seguir, os desvios,

as entradas, saídas, etc.”

1.4 Postulados Ambientais da Contabilidade

1.4.1 Postulado da Entidade Contábil

Enunciado: “A contabilidade é mantida para as entidades; os sócios ou quotistas destas não se confundem, para efeito contábil, com aquelas.”

A contabilidade procura manter registros separados para cada entidade. No caso de uma entidade, Empresa ABC Ltda., cujos sócios são A, B e C, o contador ao

manter a contabilidade para a mesma., está procurando acompanhar a evolução do seu

patrimônio líquido e não dos seus sócios. Por outro lado, o mesmo contador poderia manter a contabilidade para as pessoas físicas dos sócios A, B e C. Tratam-se de quatro entidades

distintas, mas com grandes relacionamentos de interesse.

Os Teóricos da Contabilidade, em geral, consideram o Postulado da Entidade dentro da

dimensão tratada acima. No entanto, este significado não explica toda a dimensão do termo Entidade para a contabilidade.

Nesse sentido pode-se dizer que o Postulado da Entidade tem as seguintes dimensões: a) Jurídica > nessa dimensão a entidade é perfeitamente distinta dos sócios

(separação cuidadosa do que é dos sócios e do que é da entidade). b) Econômica > nessa dimensão a entidade se caracteriza como massa patrimonial,

cabendo à contabilidade acompanhar sua evolução qualitativa e quantitativa

(comparação da situação patrimonial da entidade, como um todo, em vários períodos).

c) Organizacional > nessa dimensão a entidade pode ser considerada como um grupo de pessoas ou pessoa, exercendo controle de receitas e despesas, investimentos e

distribuições (abertura de centros de custo, lucro ou investimento). d) Social > nessa dimensão considera-se que a entidade pode ser avaliada não só pela

utilidade que a si acresce, bem como pela sua contribuição no campo social

(comentários em notas explicativas sobre programas de complementação de aposentadoria, etc.).

O entendimento da contabilidade e sua forma de atuação, requer o entendimento do

pano de fundo de sua atuação, isto é, as entidades, de toda natureza e fins, e para captar a

essência operacional destas, além do estudo do seu processo operacional interno deve-se entender o ambiente dentro do qual atuam.

Na verdade quem deve enfrentar o cenário são as entidades e não a contabilidade.

Porém, esta vive em função daquelas.

1.4.2 Postulado da Continuidade das Entidades

Enunciado: “Para a contabilidade, a entidade é um organismo vivo que irá viver

(operar) por um longo período de tempo (indeterminado) até que surjam fortes evidências em contrário..”

Através do Postulado da Continuidade, encara-se a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuadamente, sem interrupções. Nesse sentido, o exercício

financeiro anual ou semestral é uma ficção que decorre da necessidade de conhecer-se o

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andamento do empreendimento de tempos em tempos. As operações produtivas da entidade, no entanto, têm continuidade fluidificante.

Em princípio a contabilidade não desconhece a possibilidade de descontinuidade. Porém, considera tal possibilidade somente quando há fortes e claras evidências de sua

ocorrência. Em tais situações, os Princípios Contábeis Fundamentais não se aplicam às essas entidades, uma vez que as mesmas não estão “em marcha”.

Os auditores independentes devem fazer constar em seu relatório (parecer) o perigo de descontinuidade, desde que tenham todas as evidências a respeito da mesma. Antes de tal

reconhecimento, a entidade deve ser considerada em continuidade, aplicando-se todos os princípios contábeis como definidos a seguir.

Uma conseqüência imediata desse postulado é a consideração de que os ativos da

entidade não são mantidos para que sejam vendidos no estado em que se encontram, mas

para, devidamente manipulados pela mesma, produzirem receitas superiores às despesas (consumo de ativos para produzir receitas), gerando um resultado positivo ou gerando serviços

ou benefícios para a coletividade (entidades de fins não lucrativos).

Isso significa que os ativos, enquanto em estoque (em seu estado original ou nos

estoques de produtos em fabricação e acabados), devem ser avaliados por algum tipo de custo. A avaliação usual dos ativos pelo custo (valor de entrada), é conseqüência do Postulado da

Continuidade.

“A verdadeira natureza íntima da contabilidade consiste, basicamente, no confronto entre sacrifícios (mensurados por custos) e realizações (mensuradas por valores de venda).”

Por último cabe concluir que “ a Entidade em Continuidade é a premissa básica da contabilidade”.

1.5 Os Princípios propriamente ditos

Os princípios fornecem as linhas filosóficas de resposta da contabilidade aos desafios do

sistema de informação contábil, atuando num cenário marcado pela complexidade, ao nível de

Postulados.

Os princípios constituem o núcleo central da doutrina contábil.

1.5.1 Princípio do custo como base de valor

Enunciado: “...O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para

fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a entidade representa a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de

moeda de poder aquisitivo constante..”

Trata-se do mais antigo princípio de contabilidade e é considerado dentro da Teoria da Contabilidade como uma conseqüência direta do Postulado da Continuidade, como já foi visto.

No caso de doações de ativos, os mesmos devem ser registrados pelo custo que

custaram, originalmente, para quem os doou.

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Também é aceito admitir-se como base de valor para doações de ativos, o preço que seria pago por um bem no mesmo estado de conservação, no mercado de novos ou usados, se

existir.

Portanto, para base de registro para a contabilidade deve prevalecer o valor de

entrada.

A rigor, existem vários valores considerados como de entrada, o que leva a pensar-se

que seria melhor considerar o custo original (histórico) como base de registro inicial e não como base de valor.

As hipóteses de avaliação com base nos valores de entrada são várias devendo-se

considerar aquela capaz de maximizar a função contábil que se compõe das variáveis: relevância, praticabilidade e objetividade. Na verdade, a contabilidade é um permanente

exercício de busca do equilíbrio entre estas três variáveis. O conjunto de Postulados, Princípios

e Convenções igualmente deve ser levado em conta na escolha da hipótese.

O valor da transação pode ser considerado uma aproximação razoável do que se considera o valor econômico de um ativo por ocasião da transação. No decorrer do tempo, no

entanto, devido a diversos fatores (desgaste físico, flutuações do poder aquisitivo da moeda,

mudanças tecnológicas, obsolescência, etc.), o valor registrado tende a perder parte de sua validade, como estimador do valor econômico.

1.5.2 Princípio do denominador comum monetário

Enunciado: “As demonstrações contábeis, sem prejuízo dos registros detalhados de

natureza qualitativa e física, serão expressas em termos de moeda

nacional de poder aquisitivo da data do último Balanço Patrimonial...”

Esse princípio traduz a dimensão financeira da contabilidade, pois a mesma deve tratar de homogeneizar, para o usuário das demonstrações contábeis, ativos e passivos que

apresentam natureza bastante diferenciada entre si, pelo denominador comum monetário, isto

é, sua avaliação deve ser feita em moeda corrente do País. Esse padrão de mensuração (moeda), não deveria sofrer alterações em sua essência. O

período inflacionário vivido no Brasil até pouco tempo, não reunia as condições para ser

considerado um padrão de mensuração afiançável, a não ser no exato momento da transação.

1.5.3 Princípio de realização da receita

Enunciado: “A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro pela

Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela

entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento

especificado perante a entidade produtora...”

A contabilidade deve se preocupar com a objetividade e consistência em seus princípios e procedimentos, com possíveis reflexos na área do direito.

Sabe-se que o processo produtivo adiciona valor aos fatores manipulados de forma contínua, porém não se pode de forma objetiva escolher pontos ao acaso e sempre determinar

com grau de confiança aceitável, o valor adicionado. Isso ocorre porque o processo produtivo nem sempre é linear.

Por exemplo: diferentes etapas na execução de um processo de produção, podem adicionar valor não proporcional ao tempo decorrido na etapa e mesmo ao custo, embora a

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proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado tem sido usada em certos casos.

O Princípio de realização da receita adota como ponto normal para reconhecimento e registro da receita na contabilidade da empresa, aquele em que há transferência de produtos

ou serviços ao cliente. Normalmente este ponto coincide com o momento da venda. Procede-se dessa forma na contabilidade, porque:

a) a transferência do produto ou serviço em geral é concretizada quando todo ou

praticamente todo o esforço para obtenção da receita já foi realizado; b) nesse ponto conhece-se com mais exatidão e objetividade o valor de mercado (da

transação) para a devida transferência; c) também nesse ponto já são conhecidos todos os custos de produção do referido

produto ou serviço transferido, bem como outras despesas ou deduções da receita associáveis aos mesmos, como: comissões sobre vendas, despesas com consertos

ou reformas em decorrência da garantia concedida, etc. Tais despesas

normalmente são pagas após a transferência, porém o montante destas é conhecido ou estimável já no ato da transferência.

Essas três condições determinam quando uma receita pode ser reconhecida na

contabilidade da entidade, independente dos interesses de ordem fiscal.

Muitas vezes há a tendência de avaliação dos estoques de produtos ou serviços a

valores de mercado, antes da transferência ao cliente. Tal atitude tem os seguintes inconvenientes:

a) o mercado, de modo geral, só considera que “deu seu veredito” sobre o valor da transação quando esta se completa;

b) muitas vezes este reconhecimento da receita tem por objetivo favorecer esta ou

aquela configuração de resultados, significando uma utilização indevida dos princípios de contabilidade.

Cabe destacar, ainda, que em atendimento ao Postulado da Continuidade, os ativos

figuram nos registros pelos seus valores de entrada (custo original) até o “sacrifício” dos

mesmos no esforço de gerar receita. A receita é dada pelo valor de “saída”; o confronto, portanto, deve ser com valores de entrada.

1.5.3.1 Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo período

contábil já decorrido

Existem determinados serviços, aluguéis, empréstimos, etc., que estão relacionados ao

decurso de determinado período de apropriação contábil através de contrato. Este período normalmente é mensal. Na verdade o serviço é prestado continuamente, até o encerramento

do contrato.

O que se faz, é reconhecer em cada um destes períodos, uma parcela da receita total

(do serviço total) em termos proporcionais ao período ou evento decorrido, não esperando até o final para reconhecimento total, de uma só vez.

Na prestação de serviços de consultoria e de auditoria, por exemplo, em que se

caracteriza este fluxo de serviço, em geral as horas de serviço acumuladas no mês ou período

de apuração contábil indicam a base para o faturamento da receita ao cliente. Segundo vão se acumulando as horas, vai também crescendo a receita numa base contínua de tempo decorrido.

O valor da receita a reconhecer, necessariamente não é proporcional ao esforço realizado ou custos incorridos no mesmo período, mas diretamente proporcional ao tempo transcorrido ou

horas gastas no serviço.

De qualquer forma, o tempo transcorrido ou as horas de esforço que foram aplicadas,

constituem o fator preponderante para reconhecimento da receita em períodos menores que o lapso de tempo necessário para completar o contrato ou serviço.

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1.5.3.2 Produtos cuja produção é contratada para execução a longo prazo

Nos casos de produção sob encomenda com prazo de fabricação longo (navio por exemplo), é mais conveniente reconhecer, durante o transcurso do exercício financeiro (no final

do período de apuração contábil) uma parcela da receita proporcional: a) às etapas físicas de construção completadas (grau de acabamento); ou

b) aos custos incorridos no período de apuração.

Justifica-se tal comportamento, considerando-se que certamente os acionistas poderiam

discordar de demonstrações contábeis que não revelassem nenhum lucro num exercício em que foi empregado muito esforço e gastos muitos recursos para obtenção de uma parte do

acabamento do contrato total que permitirá um lucro final, com adequado grau de probabilidade.

A escolha do critério deve obedecer conceitos teoricamente sustentáveis, especialmente se considerar-se a comparabilidade por parte do usuário externo, de várias entidades que

atuam no mesmo ramo.

Entidades que produzem produtos de longo período de maturação ou acabamento,

tanto do ponto de vista teórico como prático, devem reconhecer a receita em proporção aos fatores considerados, observando as seguintes condições:

a) o preço total do produto é determinado por contrato ou por correção contratual de seu preço atual;

b) a incerteza quanto ao recebimento em dinheiro da transação é mínima ou a mesma pode ser bem estimada;

c) os custos necessários para completar a produção podem ser razoavelmente bem

estimados.

Apura-se a receita a ser reconhecida em determinado exercício, dividindo-se os custos incorridos no mesmo pelos custos totais estimados do produto, sendo o resultado multiplicado

pela receita de venda do produto completo o que resulta na receita a ser apropriada.

Em se tratando de etapa física de acabamento, calcula-se um percentual em relação ao

grau de acabamento total que, da mesma maneira, é aplicado ao preço do produto totalmente acabado.

1.5.3.3 Reconhecimento da receita antes da transferência por valoração de estoques

Existem produtos que têm um processo de produção que reúne características

especiais, como crescimento natural ou acréscimo de valor vegetativo (entidades agropecuárias, mineradoras, produtoras de vinho, etc.), e outros cujo valor de mercado é possível determinar-

se prontamente, e em que o risco de não venda praticamente não existe (mineração, lapidação

de metais e pedras preciosas), os quais se pode, em circunstâncias bem determinadas, reconhecer receita antes do ponto de transferência ao cliente, observando-se as condições a

seguir: a) os estoques existentes no final do período contábil são avaliados com base no valor

de realização naquele momento, quando objetivamente determinável, através de

amplo consenso do mercado sobre o valor dos mesmos, deduzindo-se por estimativa o montante necessário para o acabamento e suporte de todas as

despesas e custos a incorrer para venda efetiva do produto. Se o produto estiver totalmente acabado, deduz-se as despesas para sua venda como produto final;

b) o processo para obtenção de lucro nessa atividade se caracteriza mais pela atividade física de nascimento, crescimento, envelhecimento ou outra, do que pela

venda de entrega do bem.

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1.5.3.4 Reconhecimento da receita após o período de transferência do produto ou serviço

É possível reconhecer-se a receita após o ponto de transferência em alguns casos excepcionais como, por exemplo, um determinado ativo ser recebido em troca de uma venda

realizada, o qual não tem valor reconhecido de mercado. Nestas circunstâncias, transfere-se o custo do ativo vendido para o ativo recebido em troca e quando esse último for vendido,

reconhece-se um resultado.

1.5.4 Princípio do confronto das despesas com as receitas e com os períodos contábeis

Enunciado: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em

determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os

consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser associados à receita do

período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem...”

A base de confronto são as receitas reconhecidas (ganhas) e as despesas incorridas (consumidas) no período.

Portanto, toda e qualquer despesa ou perda ocorrida num determinado período, deve

ser confrontada com as receitas reconhecidas no mesmo período ou a ele atribuídas, com

exceção de: a) gastos de períodos em que a empresa é total ou parcialmente pré-operacional.

Estes gastos são normalmente ativados e começam a ser amortizados como despesa a partir do exercício em que a empresa, ou parte do ativo, comece a gerar

receitas; b) parte dos gastos do departamento de pesquisa e desenvolvimento que superar o

montante necessário para o funcionamento do mesmo, independentemente da

quantidade de projetos em execução.

É importante ressaltar que todos aqueles gastos que foram diferidos e que não vierem a gerar receitas, terão seus valores descarregados como perda no período em que se confirmar

a impossibilidade da geração de receita ou desmobilização do projeto. Este princípio e o princípio de realização da receita em seu conjunto são conhecidos por

Regime de Competência.

1.6 Convenções Contábeis (restrições aos Princípios)

Constituem um complemento dos Postulados e dos Princípios na medida em que lhes delimita os conceitos, atribuições e direções que devem ser seguidos.

1.6.1 Convenção da Objetividade

Enunciado: “Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicação dos Princípios, preferir-se-ão, em ordem decrescente: a) os que puderem ser

comprovados por documentos e critérios objetivos; b) os que puderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profissão, reunidas

em comitês de pesquisa ou em entidades que têm autoridade sobre

princípios contábeis...”

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Em obediência a esta convenção, os contadores devem decidir em relação ao atributo ou evento que será mensurado, selecionando os procedimentos de mensuração adequados, a

fim de que as demonstrações contábeis sejam tão confiáveis quanto possível.

1.6.2 Convenção da Materialidade

Enunciado: “ O contador deverá, sempre, avaliar a influência e materialidade da

informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da relação custo-

benefício, levando em conta aspectos internos do sistema contábil...”

No que se refere ao usuário da informação contábil, determinada cifra ou informação é material na medida em que se não evidenciada ou mal evidenciada, pode levá-lo a cometer um

sério erro na avaliação do empreendimento e de suas tendências.

No âmbito interno, é material o procedimento ou cifra que se não for processado,

prejudica a qualidade e confiabilidade do sistema de informação e do próprio controle interno.

Exemplo: Analisando-se as contas a receber constata-se, por exemplo, que em cerca de 12% dos casos apresentam-se pequenos erros. Mesmo que o valor dos erros é de pequena

monta, o fato de se verificarem em 12% dos registros pode significar a existência de alguma

falha grave no sistema o que os torna relevantes do ponto de vista da auditoria e de controle interno.

É relativamente difícil julgar sobre a materialidade ou não de uma cifra. Alguns critérios

poderiam ser: 1. Quanto ao usuário externo, a evidenciação ou não de determinada cifra e a correta

adoção ou não dos princípios contábeis, serão mais ou menos materiais quando se

referirem: a) a eventos que refletem tendências do empreendimento;

b) a eventos que afetam apenas um exercício. 2. Os valores correspondentes a receitas e despesas operacionais, normalmente são

mais materiais, para efeitos de avaliação de tendência, do que possíveis ganhos e

perdas ou efeitos de exercícios anteriores. 3. As cifras oriundas de mudanças de critérios usados no passado são consideradas

materiais com relação à avaliação do usuário. A evidenciação é necessária nesses casos.

“Materialidade não significa desprezo pelo detalhe em si, se esse estiver encobrindo problemas maiores.”

Naturalmente, o conceito da materialidade sempre considerará uma alta dose de

julgamento e de bom senso do contador, em cada situação.

1.6.3 Convenção do Conservadorismo

Enunciado: “Entre conjuntos alternativos de avaliação para o patrimônio, igualmente

válidos, segundo os Princípios Fundamentais, a contabilidade escolherá o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as

obrigações..”

O conservadorismo ou prudência em contabilidade, deve ser entendido sob dois

aspectos: 1. Vocacional e histórico da profissão, segundo o qual, dentre várias disciplinas que

avaliam, pelo menos em parte, o valor de uma empresa, a contabilidade é a que tenderia, consideradas as mesmas condições, a apresentar o menor valor.

2. Operacional que se refere ao fato de que considerados os amplos graus de

julgamento que a aplicação dos Princípios permite empregar, a contabilidade tende

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a escolher a menor das avaliações igualmente relevantes para o ativo e a maior para o passivo.

Não se deve pensar em manipulação dos resultados contábeis, e sim considerar o aspecto de resguardo e neutralidade que a contabilidade deve apresentar.

1.6.4 Convenção da Consistência

Enunciado: “A contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de forma tal que os usuários das demonstrações contábeis tenham possibilidade de delinear a

tendência da mesma com o menor grau de dificuldade possível...”

O contador deverá refletir muito antes de decidir pela adoção de determinado procedimento de avaliação, para garantir a utilização dos mesmos procedimentos na maior

seqüência possível de exercícios. Ressalta-se que se uma mudança de procedimento, que seja

material se faz necessária, essa deve ser evidenciada em notas explicativas e seus efeitos, tanto em relação ao balanço quanto aos resultados, devem ser mensurados e bem enunciados.

Em se tratando de avaliação de tendência do empreendimento, é fundamental que a

consistência exista nos períodos abrangidos pelas demonstrações.

É difícil estabelecer regras precisas e matemáticas em relação à consistência e

materialidade, o que exige um sólido conhecimento de teoria, por parte do contador, para este possa escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada situação.

O Conselho Federal de Contabilidade emitiu em 29/12/93, a Resolução CFC nº 750 que

dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, tornando obrigatória sua

observância no exercício profissional e constituindo condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade.

Igualmente ressalta que na aplicação destes princípios a situações concretas, a essência

da transação deve prevalecer sobre seus aspectos formais (essência x forma).

Segundo o CFC os Princípios Fundamentais de Contabilidade, são:

1. da Entidade 2. da Continuidade

3. da Oportunidade

4. do Registro pelo valor original 5. da Atualização Monetária

6. da Competência 7. da Prudência

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Tema 3

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE / CONTABILIDADE NO MERCOSUL

A – Normas Brasileiras de Contabilidade

Resolução CFC nº 785 de 28/07/95 “ NBC T 1 – Das características da informação contábil”

1 Conceito e Conteúdo

A contabilidade, na sua condição de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio, busca, por meio da apreensão, quantificação, classificação, registro, eventual sumarização, demonstração,

análise e relato das mutações sofridas pelo patrimônio da Entidade, a geração de informações quantitativas e qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos físicos quanto monetários.

As informações geradas pela contabilidade devem oferecer aos usuários segurança nas

suas decisões, pela compreensão do estado em que se encontra a Entidade, seu desempenho,

evolução, riscos e oportunidades que oferece.

A informação contábil se expressa através de demonstrações contábeis, escrituração ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas

explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnósticos, prognósticos, descrições críticas, etc...

1. Usuários

Pessoas físicas ou jurídicas com interesse na Entidade, que se utilizam das informações contábeis desta para seus próprios fins, de forma permanente ou transitória.

São: integrantes do mercado de capitais, investidores presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores, autoridades governamentais, meios de comunicação,

Associações e Sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou sócios, administradores da própria entidade, público em geral.

2. Atributos da Informação Contábil

A informação contábil deve ser veraz e eqüitativa, para satisfazer necessidades de grande

número de usuários.

A informação contábil, especialmente a contida nas demonstrações contábeis deve permitir

revelação suficiente sobre a Entidade, e revestir-se de atributos indispensáveis como:

Confiabilidade

Permite ao usuário aceitar a informação e utilizá-la como base de decisões. Fundamenta-se

na veracidade, completeza e pertinência do seu conteúdo.

A veracidade exige que não contenham erros ou vieses e sejam elaboradas em consonância com os PFC e NBC.

A completeza exige que a informação compreenda todos os elementos relevantes sobre o que pretende revelar ou divulgar, como transações, previsões, análises, demonstrações...

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A pertinência requer que o seu conteúdo esteja de acordo com a respectiva denominação ou título.

Tempestividade

A informação contábil deve chegar ao conhecimento do usuário em tempo hábil para que

possa utilizá-la para seus fins. Nas informações preparadas e divulgadas sistematicamente

(demonstrações contábeis), a periodicidade deve ser mantida. Caso contrário, divulgar razões junto com a própria informação.

Compreensibilidade

A informação contábil deve ser exposta ao usuário na forma mais compreensível possível.

Presume-se que o usuário tenha conhecimento de contabilidade e dos negócios e atividades da

Entidade, para habilitar-se a entender as informações, desde que se proponha a analisá-las.

Diz respeito à clareza e objetividade com que a informação é divulgada, abrangendo elementos de natureza formal (organização espacial e recursos gráficos empregados) e redação

e técnica de exposição utilizadas. Estas devem promover o entendimento integral da

informação contábil, sobrepondo-se a quaisquer outros elementos.

As informações contábeis devem ser expressas no idioma nacional, admitindo-se o uso de palavras em outro idioma no caso de manifesta inexistência de palavra com significado idêntico

na língua portuguesa.

Comparabilidade

Deve permitir que o usuário conheça a evolução de determinada informação ao longo do

tempo, numa Entidade ou em diversas Entidades, ou a situação destas num momento dado.

A concretização da comparabilidade depende da conservação dos aspectos substantivos e

formais das informações.

A manutenção da comparabilidade não deve constituir elemento impeditivo da evolução qualitativa da informação contábil.

Resolução CFC nº 563 de 28/10/83 “ NBC T 2 – Da escrituração contábil

1 Formalidades da Escrituração Contábil

A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos

administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.

A escrituração deve ser executada em idioma e moeda corrente nacionais, em forma

contábil, em ordem cronológica de dia, mês de ano, com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens, com base em

documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou

evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.

A terminologia usada deve expressar o verdadeiro significado das transações. Pode-se usar códigos ou abreviaturas no histórico dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes.

A escrituração contábil e emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e

demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusivas de Contabilista

legalmente habilitado.

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As demonstrações contábeis de encerramento do exercício serão transcritas no Diário acompanhadas da assinatura do Contabilista e titular ou representante legal da Entidade.

O Diário e o Razão constituem os registros permanentes da Entidade.

1. Documentação Contábil (Res. CFC nº 597 de 14/06/85)

A documentação contábil compreende todos os documentos, livros, papéis, registros e

outras peças, que apoiam ou compõem a escrituração contábil. A documentação contábil é hábil quando revestida de características intrínsecas e extrínsecas essenciais, definidas na

legislação, na técnica contábil ou aceita pelos usos e costumes. É de origem interna quando gerada na própria Entidade, ou externa, quando proveniente de terceiros. A Entidade é

obrigada a manter em boa ordem a documentação contábil.

2 Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis

(Res. CFC nº 686 de 14/12/90)

As demonstrações contábeis são extraídas dos livros, registros e documentos que compõem o sistema contábil de qualquer tipo de Entidade.

A atribuição e responsabilidade técnica do sistema contábil da Entidade cabe, exclusivamente, ao contabilista registrado no CRC.

As demonstrações contábeis devem obedecer os PFC, e devem especificar sua natureza,

data e/ou período e Entidade a que se referem.

2.1 Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e

qualitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o Patrimônio Líquido da entidade.

2.2 Demonstração do Resultado

A demonstração do resultado é a demonstração contábil destinada a evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de operações da Entidade.

Evidenciará a formação de vários níveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e

os correspondentes custos e despesas.

2.3 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados

A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados é a demonstração contábil destinada a evidenciar, num determinado período, as mutações nos resultados acumulados da Entidade.

2.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

A demonstração das mutações do patrimônio líquido é a demonstração contábil destinada a evidenciar, num determinado período, a movimentação das contas que integram o patrimônio

líquido da Entidade.

2.5 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

A demonstração das origens e aplicações de recursos é a demonstração contábil destinada

a evidenciar, num determinado período, as modificações que originaram as variações no capital circulante líquido da Entidade.

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3. Avaliação Patrimonial (Res. CFC nº 732 de 22/10/92)

Estabelece as regras de avaliação dos componentes do patrimônio de uma entidade com

continuidade prevista nas suas atividades.

Os componentes do patrimônio são avaliados em moeda corrente nacional. Os de moeda estrangeira, serão convertidos ao valor da moeda nacional, à taxa de câmbio da data da

avaliação.

4. Divulgação das Demonstrações Contábeis (Res.CFC nº 737 de 27/11/92)

A divulgação das demonstrações contábeis tem por objetivo fornecer, aos seus usuários,

um conjunto mínimo de informações de natureza patrimonial, econômica, financeira, legal , física e social que lhes possibilitem o conhecimento e a análise da situação da Entidade.

As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis. Devem conter informações relevantes, complementares e/ou suplementares àquelas não suficientemente

evidenciadas ou não constantes nas DC propriamente ditas. Incluem informações de natureza patrimonial, econômica, financeira, legal, física e social, bem como os critérios utilizados na

elaboração das DC e eventos subseqüentes ao balanço.

A nova divulgação das DC, denominada de republicação, ocorre quando as demonstrações

publicadas anteriormente contiverem erros significativos e/ou quando não foram divulgadas informações relevantes para o seu correto entendimento ou que sejam consideradas

insuficientes.

B - A Contabilidade no Mercosul

1 Introdução

O MERCOSUL (Mercado Comum do Sul) é composto por Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai e foi formalizado em 26 de março de 1991, pelo Tratado de Assunção. Associaram-se

ao MERCOSUL o Chile em 10/96, a Bolívia em 01/97 e a CAN (Comunidade Andina) formada

por Bolívia, Colômbia, Equador, Peru e Venezuela em 04/98.

O Tratado de Assunção prevê o livre trânsito de pessoas, a coordenação de políticas

macroeconômicas e das políticas setoriais de comércio exterior, agrícola, industrial, fiscal,

monetária, alfandegária, de transportes, tecnologia, educação e de comunicações, bem como o intercâmbio cultural e harmonização das legislações.

Em novembro de 1993, os organismos profissionais representantes da AIC (Associação

Interamericana de Contabilidade), dos países que integram o MERCOSUL, constituíram um

GRUPO DE TRABALHO denominado GIMCEA (Grupo de Integração do MERCOSUL em Contabilidade, Economia e Administração), o qual visa tratar das seguintes questões:

- o livre exercício da profissão contábil no MERCOSUL; - estudo dos principais aspectos da formação e habilitação profissional;

- possíveis alternativas para a harmonização de normas contábeis e de auditoria.

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2 A profissão contábil nos países do MERCOSUL

No Brasil, a profissão de contador tem completa autonomia, tem regulamentação profissional e Conselho próprio (Conselho Federal e Conselhos Regionais de Contabilidade)

Na Argentina há o título de Contador Público o qual faz parte do Conselho Profissional de

Ciências Econômicas ou Colégio de Graduados em Ciências Econômicas.

No Paraguai a profissão não está regulamentada e não há obrigatoriedade de registro em

órgão de classe.

No Uruguai, a profissão não está regulamentada e os profissionais são congregados no Colégio de Contadores e Economistas do Uruguai.

O Brasil é o único país que possui profissionais de nível médio (Técnico em

Contabilidade). 2.1 Brasil

Os órgãos da classe contábil no Brasil são: Conselhos, Confederação, Federações,

Sindicatos, Associações Profissionais, Institutos e Academias.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) foi criado pelo Decreto-Lei nº 9.295 de 27/05/46, coordena e congrega todos os Conselhos Regionais de Contabilidade, formando o

Sistema Nacional de Registro e Fiscalização do Exercício da Profissão Contábil.

O CFC é composto por 15 Conselheiros efetivos e 15 suplentes, sendo 2/3 Contadores e

1/3 Técnicos em Contabilidade, eleitos por um colégio eleitoral composto de um delegado-eleitor de cada CRC, com mandato de 4 anos. Os Conselheiros elegem o Presidente e demais

membros da Diretoria, todos com mandato de 2 anos, podendo ser reeleitos por igual período.

Os Conselhos Regionais de Contabilidade, também foram criados pelo mesmo DL

com as finalidades de registro e fiscalização do exercício da profissão de Contabilista, sendo subordinados ao CFC. Atualmente são 27 Conselhos Regionais, com sede nas capitais dos

Estados.

O CRC é composto de 15 Conselheiros efetivos e 15 Suplentes, eleitos pelo sistema de

eleição direta, com voto pessoal, secreto e obrigatório. O mandato dos membros do Plenário e respectivos suplentes é de 4 anos, renovando-se sua composição de 2 em 2 anos,

alternadamente por 2/3 e por 1/3.

2.2 Argentina

O profissional da contabilidade na Argentina é denominado de Contador Público e a

profissão está regulamentada desde 23/05/73.

O controle do exercício profissional é exercido pelos Conselhos Profissionais de Ciências

Econômicas.

Os Conselhos são compostos por 15 membros, eleitos diretamente por voto secreto e obrigatório pelos profissionais matriculados, com mandato de 4 anos. A participação de cada

profissão de ciências econômicas no Conselho é proporcional ao número de inscritos em cada

matrícula.

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2.3 Paraguai

A profissão contábil no Paraguai está prevista na Lei 371 de 06/12/72 que regulamenta

o exercício profissional dos graduados em C. Contábeis e Administrativas. É considerada insuficiente como elemento de regulamentação da profissão.

Os contadores estão congregados no Colégio de Contadores do Paraguai, fundado em

09/06/1916.

A matrícula no Colégio de Contadores é facultativa. Os dirigentes do Colégio são eleitos por

voto secreto o qual não é obrigatório. O mandato dos membros é de 2 anos.

No Paraguai não há exigência de registro profissional. 2.4 Uruguai

A profissão de Contador Público não está regulamentada. A Lei 12.802/60 prevê a atuação do Contador Público em certificações de balanços, prestações de contas ou relatórios

contábeis apresentados perante organismos públicos.

Em 1993, o Decreto 240, estabeleceu a obrigatoriedade de os balanços apresentados perante organismos públicos terem pareceres de auditores independentes.

A entidade que congrega os contadores no Uruguai é o Colégio de Contadores e Economistas do Uruguai, que acolhe também os Administradores. Não é obrigatória a matrícula

na entidade para fins de exercício profissional.

3 Normas e práticas contábeis nos países do MERCOSUL

3.1 Brasil

As entidades que lidam com Normas Contábeis são: - Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

- Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON)

- Comissão de Valores Mobiliários (CVM) - Banco Central do Brasil (BCB)

- Secretaria da Receita Federal (SRF) 3.1.1 Principais Normas Contábeis Legais

- Código Comercial , 25 de junho de 1850;

- Lei nº 4320, 17 de março de 1964 (para entidades públicas);

- Lei das Sociedades Anônimas, nº 6404, 15 de dezembro de 1976; - Resoluções emitidas pela CVM;

- Resoluções emitidas pelo Banco Central;

- Regulamento do Imposto de Renda

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3.2 Argentina

Com a criação em 1973 da Federação Argentina de Conselhos Profissionais de Ciências

Econômicas, esta passou a emitir normas contábeis. Existem, no entanto, outros órgãos que emitem normas contábeis de caráter geral.

As entidades que lidam com normas contábeis são:

- Federação Argentina de Conselhos Profissionais de Ciências Econômicas

- Federação Argentina de Graduados em Ciências Econômicas - Comissão Nacional de Valores

- Bolsa de Comércio de Buenos Aires - Banco Central da República Argentina - Inspeção Geral da Justiça

- Superintendência de Seguro da Nação - Instituto Nacional de Ação Cooperativa

- Instituto Nacional de Obras Sociais 3.2.1 Principais Normas Contábeis Legais

- Código Comercial de 1859; - Lei das Sociedades Comerciais 19550/72;

- Lei do Imposto de Renda; - Resolução º 195/92 da CNV;

- Resolução do BCRA;

- Resolução do IGJ 3.3 Paraguai

As entidades que lidam com normas contábeis são:

- Colégio de Contadores - Comissão Nacional de Valores

- Banco Central 3.3.1 Principais Normas Contábeis Legais

- Lei do Comerciante que revogou o Código de Comércio - Lei Geral de Bancos e de outras Entidades Financeiras

- Legislação para Seguradoras

- Legislação do Mercado de Capitais

- Lei do Imposto de Renda 3.4 Uruguai

As entidades que lidam com normas contábeis são: - Colégio de Contadores e Economistas

- Banco Central

- Instituto Nacional de Carnes - Ministério de Economia e Finanças

- Comissão Permanente de Normas Contábeis Adequadas 3.4.1 Principais Normas Contábeis Legais

- Código Comercial de 1866

- Lei das Sociedades Comerciais de 1989

- Legislação do Imposto de Renda, 1991 - Circular 1070/81 do Banco Central

30

3.5 Considerações sobre os sistemas contábeis no MERCOSUL 3.5.1 Brasil

A profissão contábil está regulamentada por força de lei. Somente os contabilistas 9 Técnicos em Contabilidade e Contadores) registrados no CRC podem exercer a profissão. Os

CRCs tem por finalidade registrar e fiscalizar o exercício profissional e estão subordinados ao

CFC que além de ser o órgão máximo da profissão é responsável pela emissão das NBC (P e T).

3.5.2 Argentina

O profissional da contabilidade denomina-se Contador Público, sendo a profissão

regulamentada por lei abrangendo as Ciências Econômicas em geral. Somente os titulares de

diploma universitário na área e matriculados no Conselho Profissional podem exercer a atividade profissional. Os Conselhos Profissionais de C. Econômicas controlam o exercício da

profissão. A Federação Argentina de Conselhos Profissionais de C. Econômicas elabora as normas contábeis profissionais e técnicas. 3.5.3 Paraguai

A profissão não está regulamentada, não há obrigatoriedade de matrícula em entidade

de classe para o exercício profissional. Os contadores públicos são congregados no Colégio de Contadores do Paraguai, sendo a matrícula voluntária. O requisito para exercer a profissão é ter

formação superior em contabilidade. O Colégio de Contadores elabora as normas contábeis mas

não dispõe de poder para fazer cumpri-las.

3.5.4 Uruguai

A profissão não está regulamentada. Os contadores públicos estão congregados no Colégio

de Contadores e Economistas do Uruguai, o qual também acolhe os administradores. Não é

obrigatória a matrícula na entidade para o exercício profissional bastando a formação superior em Contabilidade.

4 Conceito e estrutura do Balanço Patrimonial

BRASIL ARGENTINA PARAGUAI URUGUAI

Balanço Patrimonial Demonstração da Demonstração da Demonstração da Situação Patrimonial Situação Patrimonial Situação Patrimonial

ou Balanço Geral

CONCEITO CONCEITO CONCEITO CONCEITO

DC destinada a evi- Esta demonstração Expõe a natureza, Apresenta em for- denciar, quantitati- mostra o Ativo, o Pas- quantidade e origem ma sintética a situa- va e qualitativamen- sivo e o Patr.Líquido, dos recursos econômi- ção econômica, pa- te, numa determina- e,se for o caso, a parti- cos da sociedade trimonial e financei- da data, o Patrimô- cipação minoritária em na data de encer- ra da entidade em nio da entidade. sociedades controladas. ramento do período um determinado

informado. momento.

ESTRUTURA ESTRUTURA ESTRUTURA ESTRUTURA

ATIVO ATIVO ATIVO ATIVO

Circulante Corrente Corrente Corrente

Realizável a L/P Não-Corrente Não-Corrente Não-Corrente Permanente

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PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVO Circulante Corrente Corrente Corrente

Exigível a L/Prazo Não-Corrente Não-Corrente Não-Corrente

Resultado Exerc. Participação de 3ºs Futuros em Soc.Controladas

PATRIM.LÍQUIDO PATRIM.LÍQUIDO PATRIM.LÍQUIDO PATRIMÔNIO

Capital Capital Capital Capital

Reservas Ajustes de Capital Ajustes de Capital Ajustes de Capital Lucros/Prejuízos Reservas Reservas Reservas

Acumulados Result.Acumulados Result.Acumulados Result.Acumulados

Tema 4

Definição e Critérios de Avaliação do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Receitas, Ganhos, Despesas e Perdas

1 Conceituação de Ativo

De acordo com Iudícibus e Marion (1999), as empresas fazem uso de seus ativos para

manutenção de suas operações, visando a geração de receitas capazes de superar o valor dos ativos sacrificados. Isso significa que “em todas as aplicações, existe o objetivo e a esperança

imediata ou mediata de garantir um fluxo de caixa, no futuro” (p.144).

Dessa forma os autores conceituam o ativo como algo que possui em seu bojo um potencial de serviços para a entidade, que lhe capacita de forma direta ou indireta, imediata ou

no futuro, a gerar fluxos de caixa.

D’Auria apud Iudícibus (1997), conceitua o ativo como “o conjunto de meios ou a

matéria posta à disposição do administrador para que este possa operar de modo a conseguir os fins que a entidade entregue à sua direção tem em vista”...

Segundo Sprouse e Moonitz apud Iudícibus (1997), no ARS nº 3 do AICPA de 1962 “... ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade

como resultado de alguma transação corrente ou passada”...

Isso significa que somente podem ser considerados ativos aqueles elementos que cumprem o acima exposto. Por exemplo, estoques invendáveis não devem figurar no ativo

porque não são capazes de gerar fluxos de caixa futuros. Esse fato está relacionado

intimamente ao Postulado da Continuidade da Entidade.

2 Avaliação do Ativo Em função do Postulado da Continuidade, os ativos são normalmente avaliados por

algum tipo de valor de custo (valor de entrada), considerados mais adequados do que os valores de saída como base geral de avaliação. Nesse sentido, existem alguns critérios, a saber:

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2.1 Custo Histórico Original

Trata-se do valor original da transação, isto é, o preço pelo qual foi adquirido o ativo. O

custo histórico apresenta uma vantagem que é a sua objetividade.

Há situações em que este ativo perde substância econômica, independentemente de possíveis variações no poder aquisitivo da moeda, ou nos casos de variação, sua avaliação

acaba ficando defasada.

Hendriksen apud Iudícibus (1997, p.133)) “reconhece que uma das mais fortes razões

da adoção generalizada do custo histórico tem sido sua estreita relação como o conceito de realização da receita na mensuração do lucro. De fato, um lucro baseado em valores históricos

é totalmente realizado, tanto na parte operacional quanto na dos ganhos.”

2.2 Custo Histórico Corrigido

Trata-se de corrigir o custo histórico original por algum índice que reflita a variação do poder aquisitivo médio geral da moeda.

Nos países que enfrentam altas taxas de inflação aparece como uma alternativa importante por sua objetividade, pelo baixo custo do processo de correção e pela relevância da

informação. Tanto o IASC como a ONU recomendam o uso de indexador médio nestas circunstâncias.

2.3 Custo de Reposição

Iudícibus e Marion (1999) entendem que este tipo de custo pode ter várias conceituações, dependendo da data em que se faz a reposição de um ativo por outro em

estado de novo. Alertam que não é o mesmo que custo corrente.

O custo de reposição:

- leva em consideração a flutuação específica dos preços; - permite que se tenha uma idéia aproximada de quanto seria preciso investir para

montar uma empresa “fisicamente” equivalente; - permite uma separação no lucro bruto, na DRE, da parcela que se refere

puramente a fatores de variação do preço específico do ativo daquela puramente

operacional.

2.4 Custo de Reposição Corrigido

Conceitualmente não há diferença entre o anterior. O que ocorre é uma homogeneização das demonstrações contábeis em termos de poder aquisitivo de uma mesma

data.

Por exemplo: O valor de reposição de um ativo em TO é $ 1.000 e em T1 é $ 1.500 e a

taxa de inflação do período é de 40%. Para que seja possível comparar T0 com T1, deve-se corrigir o valor de T0 por 40%. Assim tem-se:

Valor de Reposição em T1 $ 1.500 Valor de Reposição em T0 corrigido $ 1.400

Valorização Real $ 100

33

3 Passivo (Exigibilidades) Exigibilidade significa uma obrigação da empresa no momento da avaliação. Esta pode

ser legalmente executável em caso de não pagamento. Decorre normalmente de práticas comerciais usuais.

Segundo Hendriksen apud Iudícibus (1997, p.141) “o reconhecimento de uma

exigibilidade depende do reconhecimento do outro lado da transação – a incorrência de uma

despesa, o reconhecimento de uma perda ou do recebimento por parte da empresa de um ativo específico.”

É importante distinguir-se obrigação presente e comprometimento futuro. Assim se uma

empresa decide adquirir ativos no futuro, não há porque surgir uma exigibilidade agora. Esta

somente surge quando o ativo for entregue. As exigibilidades surgem em decorrência de transações já ocorridas ( no passado). Existem, todavia, exigibilidades que somente podem ser

mensuradas utilizando-se certo grau de estimativa. É o caso das denominadas provisões.

3.1 Exigível Oneroso e Não Oneroso

É aquele que está custando mensalmente à empresa como juros e encargos bancários decorrentes de empréstimos, financiamentos, etc.

As obrigações que não exigem pagamento de encargos financeiros são denominadas de

passivo não oneroso. É o caso de salários, fornecedores, contas a pagar, etc.

3.2 Exigível Fixo e Variável

O exigível fixo se caracteriza por não variar em função do volume de vendas da

empresa: aluguéis, por exemplo. Já o variável guarda certa relação com o volume de vendas:

ICMS a recolher, Fornecedores, etc.

4 Patrimônio Líquido

O montante do Patrimônio Líquido que aparece nas Demonstrações Contábeis depende da avaliação e mensuração de ativos e passivos (exigibilidades).

As teorias existentes sobre o patrimônio líquido são:

4.1 Teoria do Proprietário

Aplica-se principalmente nas empresas de menor vulto em que há um quotista absolutamente predominante (teoria do controle predominante). Nesse caso o PL que resulta

da diferença entre ativo e passivo, pertence ao proprietário.

4.2 Teoria da Entidade

Por essa teoria, o patrimônio dos acionistas ou quotistas, tanto pessoas físicas como

jurídicas, não se confunde com o patrimônio líquido da entidade. Por esse motivo, o lucro líquido apurado no final do exercício não pode ser sumariamente distribuído aos acionistas,

cabendo decisão da assembléia. Mesmo assim, devem ser deduzidas as reservas legais e

estatutárias.

Por esta teoria, a equação patrimonial se expressa por: Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido da Entidade.

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4.3 Teoria dos Fundos

De acordo com esta teoria, o ativo resulta da soma das aplicações que foram efetuadas

graças a utilização de recursos obtidos junto a terceiros e de capitais próprios. Nesse caso a representação da equação patrimonial é: Aplicações = Fontes. A DOAR é uma forma de

aplicação parcial desta teoria.

4.4 Teoria do Comando

De acordo com esta teoria, os administradores podem comandar somente aquela

parcela do patrimônio que pode ser movimentada mediante uma simples orientação da administração profissional, que não necessite autorização expressa de acionistas ou conselho de

administração.

4.5 Manutenção do Patrimônio Líquido

É desejo de toda administração, manter a integridade do poder aquisitivo do patrimônio

líquido da entidade. Na realidade, o que se espera que é o patrimônio líquido final seja igual ao inicial multiplicado por ( 1 + p) x (1 + i), onde p é a taxa de inflação e i é a taxa desejada de

retorno.

5 Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos

5.1 Receitas

Segundo Iudícibus e Marion (1999), estudo do IASC define receita como:

“o acréscimo de benefícios econômicos durante o perído contábil na forma de entrada

de ativos ou decréscimos de exigibilidades e que redunda num acréscimo do patrimônio líquido,

outro que não o relacionado a ajustes de capital...”

Uma receita resulta direta (no caso de operacional como vendas) ou indiretamente (no caso de receitas não operacionais), da atividade da empresa na geração de produtos ou

serviços úteis ao mercado. Significa que não haveria receita operacional se a empresa não tivesse capacidade de gerar ou produzir, utilizando seus recursos (e incorrendo em despesas),

produtos ou serviços aceitos pelo mercado. Com isso pode-se dizer que Receita é fluxo de

produtos ou serviços durante um determinado período contábil.

O efeito no patrimônio, de acordo com a definição do IASC, é de provocar aumento de ativo (ou diminuição de passivo), resultando em aumento do patrimônio líquido.

Como se sabe que reconhecer uma receita não exige necessariamente que o produto ou serviço tenha sido completamente transferido, embora seja a situação mais comum, insiste-

se em dizer que a receita é o resultado da aceitação pelo mercado do esforço de produção da empresa.

5.2 Ganhos

São representados por itens denominados de não recorrentes (não repetitivos) que no entanto têm o mesmo efeito sobre o patrimônio líquido, sendo tanto oriundos da atividade

normal da empresa ou não, diferentemente da receita que decorre da atividade normal.

É útil reconhecer-se na Demonstração de Resultados os ganhos em forma separada,

pois este conhecimento pode ser interessante para decisões econômicas. Às vezes os ganhos são apresentados líquidos de suas despesas relacionadas.

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5.3 Despesas

Normalmente conceitua-se despesa como o sacrifício de ativos realizado para obtenção

de Receitas.

Muitas vezes esses sacrifícios ocorrem em função de e/ou diretamente atribuíveis à obtenção de receita específica. Exemplo: despesas de materiais na execução de serviços de

reparos de televisores em empresa que se dedique a esta atividade. O mesmo pode-se dizer

em relação aos salários do pessoal diretamente relacionado aos serviços de conserto.

Os autores recomendam que não sendo possível identificar os períodos ou as receitas futuras conectadas a gastos realizados, estes devem ser lançados como Despesa do período.

5.4 Perdas

A definição de despesa inclui as perdas. Estas, incluem itens que também impactam ativo e patrimônio líquido da mesma forma como as despesas, podendo surgir no curso da

atividade normal da empresa. Normalmente são imprevisíveis.

As perdas incluem itens como desastres, inundações, fogo, etc., ou desincorporação de

ativos imobilizados. As perdas também podem incluir as não realizadas como, por exemplo, um acréscimo anormal na taxa de câmbio de uma moeda estrangeira quando a empresa tem

empréstimo naquela moeda.

Bibliografia Consultada:

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1997.

IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da Contabilidade. São

Paulo: Atlas, 1999.

Tema 5

EVIDENCIAÇÃO (DISCLOSURE) E OS OBJETIVOS DA CONTABILIDADE

1 Introdução

O termo evidenciação está associado a outros campos de conhecimento como, por

exemplo, teoria da comunicação, teoria geral de sistemas, etc. Num sentido amplo significa o

ato de fornecer informações. Na área contábil é utilizado num sentido mais restrito, referindo-se a divulgação de informações a respeito das atividades de uma entidade, através de relatórios

contábeis.

O processo de evidenciação de informações, bem como a determinação de sua natureza

e extensão, estão relacionados com a forma em que são estabelecidos os princípios e práticas

36

contábeis, que têm como fatores essenciais a estrutura e desenvolvimento econômico, político e social.

Alguns autores e/ou organismos consideram a evidenciação como um princípio contábil, outros consideram-na como um objetivo.

Trata-se de um elo de ligação entre os Postulados/ Princípios de Contabilidade e os

objetivos da contabilidade, isto é, constitui um meio ou processo que permite à contabilidade

atingir seus objetivos.

Com relação aos objetivos da contabilidade, até pouco tempo atrás dava-se ênfase ao registro e mensuração, enquanto que mais recentemente se enfatiza o processo de

comunicação de informações aos usuários, visando atingir suas necessidades.

O Conselho Federal de Contabilidade, através das Normas Brasileiras de Contabilidade

recolhe essa visão quando menciona que “as informações geradas pela contabilidade devem oferecer aos usuários segurança nas suas decisões, pela compreensão do estado em que se

encontra a entidade, seu desempenho, evolução, riscos e oportunidades que oferece”.

Em pronunciamento emitido em março/88 o Grupo Intergovernamental de Trabalho da

Comissão de Empresas Transnacionais da Organização das Nações Unidas (ONU), considera que “o objetivo primordial das demonstrações contábeis de uma empresa transnacional é

revelar informações de caráter financeiro e não financeiro, sobre suas operações, recursos e obrigações, que sejam úteis às pessoas que exercer algum tipo de controle sobre a empresa ou

participem da tomada de decisões econômicas e sociais a ela relacionadas”.

2 Características da informação contábil

Para a Comissão de Empresas Transnacionais da ONU, as características da informação

contábil (útil) são:

a) Pertinência – se a informação é capaz de influir sobre uma decisão, ela deve ser

evidenciada mesmo que não tenha uma utilizada imediata; b) Oportunidade – a informação contábil deve estar disponível ao usuário no

momento em que este a necessita; c) Comparabilidade – a informação contábil deve permitir que os usuários possam

efetuar análises temporais e entre empresas distintas; d) Confiabilidade – a informação contábil deve reunir os atributos de fidelidade de

apresentação, neutralidade/honestidade, prudência e capacidade de verificação;

e) Inteligibilidade – a informação contábil deve ser compreendida com garantia pelo usuário o que implica que seja expressa de maneira não ambígua.

3 Relacionamento entre evidenciação e convenções contábeis

A evidenciação tem relação com a convenção da Materialidade na medida em que esta

delimita as informações quantitativas e qualitativas a serem evidenciadas. Para Iudícibus, apud Aquino e Santana (1992), qualquer informação é material quando sua omissão nas demonstrações ou notas de evidenciação, levar o usuário a fazer um julgamento equivocado

sobre a situação da entidade, especialmente no estabelecimento de tendências.

A evidenciação também está relacionada com a convenção da Objetividade, uma vez

que as informações a serem divulgadas devem ser objetivas. Isso não impede que outras informações decorrentes de avaliações não tão objetivas, não possam ser divulgadas (goodwill formado nas empresas, valor de reposição, projeção de resultado, etc.).

37

A evidenciação também está ligada à convenção da Consistência a qual prevê que sejam adotados critérios uniformes ao longo do tempo, para que os usuários possam delinear a

tendência da entidade sem grandes dificuldades.

É importante destacar que a contabilidade não deve estar limitada à produção e

evidenciação de informações apenas de natureza financeira. Modernamente há uma tendência à evidenciação de outras informações como as destinadas à prestação de contas para a

sociedade.

4 Formas de evidenciação

As formas mais utilizados de evidenciação são:

a) Forma e Disposição das Informações das Demonstrações Contábeis

As demonstrações contábeis são as que proporcionam a maior quantidade de evidenciação. O corpo das demonstrações contábeis formais deve apresentar, na medida do possível, as informações mais relevantes sobre as atividades da entidade.

b) Informações em Parênteses

No próprio corpo das demonstrações podem ser apresentadas informações suplementares através de explicações em parênteses.

Exemplo: Estoque (avaliados pelo preço médio ponderado variável) $ mil 10.000

Estoque (valor de reposição $ 8.000) $ mil 6.200

c) Notas Explicativas

Provavelmente é a forma mais conhecida de evidenciação. Normalmente deveriam

evidenciar informações quantitativas e qualitativas, cuja inclusão no corpo das demonstrações contábeis poderia prejudicar sua clareza.

São utilizadas para descrever práticas contábeis adotadas pela entidade, composição, detalhamento e informações adicionais sobre determinadas contas, restrições em relação ao

uso de ativos, garantias oferecidas a terceiros, obrigações potenciais, etc.

Um exemplo de nota explicativa pode ser a relativa a evidenciação quanto a forma de avaliação do estoque, determinação de seu custo e seu valor de mercado.

Estoques (nota 1) $ 3.100.000

Nota 1 – Os estoques foram avaliados pelo preço de custo ou mercado, dos dois o menor. O custo é determinado pelo método do preço médio ponderado variável e o valor de

mercado é calculado com base no valor líquido de realização. O valor de mercado dos

estoques é de $ 3.700.000.

Hendriksen (1982), apresenta algumas vantagens e desvantagens das notas explicativas: a) Vantagens: apresentação de informação não quantitativa como parte integrante

das demonstrações contábeis; evidenciação das qualificações e restrições para determinados itens nas demonstrações; evidenciação de um maior número de

detalhes do que se poderia apresentar nas demonstrações,etc.

b) Desvantagens: dificuldade e desestímulo à leitura dos relatórios contábeis; maior dificuldade na utilização das descrições textuais nas tomadas de decisões, do que

na utilização de dados quantitativos resumidos nas demonstrações contábeis; perigo de abuso na sua utilização ao invés de adequado desenvolvimento de

38

princípios que incorporariam novas relações e eventos nas próprias demonstrações contábeis.

A CVM requer as seguintes informações nas notas explicativas das sociedades de capital aberto:

a) valor de mercado de alguns ativos (estoques, investimentos temporários, etc.);

b) natureza, destinação, valor e prazo das subvenções e subsídios governamentais

recebidos; c) natureza e montante das operações descontinuadas e dos eventos e transações

não-operacionais e extraordinárias; d) natureza e efeitos das operações de cisão, fusão e incorporação;

e) informações por segmento de negócios; f) diferenças temporárias e permanentes entre o lucro contábil e o lucro tributável e

montante dos prejuízos a compensar;

g) natureza, valor e efeitos das alterações de práticas, critérios, métodos e estimativas contábeis e das retificações de erros de exercícios anteriores.

d) Demonstrações e Quadros Suplementares

As demonstrações e quadros suplementares visam a apresentação de detalhes sobre determinados itens das demonstrações contábeis, podendo ser agregadas informações de

natureza qualitativa.

Por exemplo, as contas a receber podem estar constando de forma agrupada no balanço patrimonial, apresentando-se à parte um quadro detalhando sua composição.

Balanço Patrimonial Contas a Receber (quadro 1) $ 5.100.000

Quadro Suplementar

Quadro 1

Contas a Receber em $ 1,00

Duplicatas de Clientes 2.800.000 Créditos contra Acionistas 1.600.000

Adiantamentos a Fornecedores 700.000

5.100.000

Uma demonstração que poderia aparecer aqui é a Demonstração do Valor Adicionado, que se trata de um relatório contábil que evidencia a riqueza gerada pela entidade e sua

respectiva distribuição. Esta demonstração será examinada quando for estudado o tema “Balanço Social”.

e) Referências Cruzadas

São utilizadas quando existe relacionamento direto entre duas contas do balanço patrimonial. É o caso, por exemplo, quando parte das contas a receber de uma empresa está

vinculada a créditos recebidos de uma instituição financeira. A evidenciação nesse caso será:

Balanço Patrimonial Ativo

Contas a Receber $ 5.000.000 Contas a Receber vinculadas a empréstimos $ 1.400.000

Passivo

Empréstimos garantidos por contas a receber $ 1.100.000

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f) Relatório da Diretoria ou dos Administradores

Normalmente o relatório da diretoria fornece informações de caráter não financeiro e que se referem às atividades desenvolvidas pela entidade, relatando os principais fatos que afetaram o resultado do período e as expectativas da entidade em relação ao futuro. Fundamentalmente é de natureza descritiva permitindo a utilização de linguagem menos técnica, o que facilita o entendimento dos usuários.

Através da Lei 6404/76 das S/A, tornou-se obrigatória a elaboração e publicação

desse relatório juntamente com as demonstrações contábeis.

Para a CVM, o relatório da diretoria ou administradores, é um “elemento poderoso

de comunicação entre a companhia, seus acionistas e a comunidade em que está inserida..... deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser acessível ao maior número de

leitores”.

Esta entidade considera importante as seguintes informações:

a) Descrição dos negócios, produtos e serviços: histórico das vendas físicas dos últimos dois anos e vendas em moeda valores monetários e, quando relevante,

descrição e análise por segmento ou linha de produto. b) Comentários sobre a conjuntura econômica geral: concorrência no mercado, atos

governamentais e outros fatores exógenos relevantes para o desempenho da companhia.

c) Recursos humanos: número de empregados no término dos dois últimos

exercícios e “turnover” nos dois últimos anos, segmentação da mão-de-obra segundo a localização geográfica, nível educacional, investimentos em

treinamento, fundo de seguridade e outros planos sociais. d) Investimentos: descrição dos principais investimentos realizados, objetivo,

montante e origem dos recursos alocados.

e) Pesquisa e desenvolvimento: descrição sucinta dos projetos, recursos alocados, montantes aplicados e situação dos projetos.

f) Novos produtos e serviços: descrição dos novos produtos, serviços e expectativas a eles relacionadas.

g) Proteção ao meio ambiente: descrição e objetivos dos investimentos efetuados e

montante aplicado. h) Reformulações administrativas: descrição das mudanças administrativas,

reorganizações societárias e programas de racionalização. i) Investimentos em controladas e coligadas: indicação dos investimentos

efetuados e objetivos pretendidos com as inversões. j) Direitos dos acionistas e dados do mercado: políticas relativas a distribuição de

direitos, desdobramentos e grupamentos, valor patrimonial das ações,

negociação e cotação das ações em Bolsa de Valores. k) Perspectivas e planos para o exercício em curso e futuros: poderá ser divulgada

a expectativa da administração quanto ao exercício em curso, baseada em premissas e fundamentos explicitamente colocados, sendo que esta informação

não se confunde com projeções por não ser quantificada.

A ONU, muito embora não tenha determinado um modelo de relatório, divide as informações a serem prestadas em três tipos:

a) Análise corporativa: estratégia corporativa, eventos externos incomuns, compra

e/ou venda de ativos significativos, recursos humanos (inclusive demonstração

do valor adicionado), responsabilidade social e proteção ao meio ambiente, atividades de pesquisa e desenvolvimento, programas de investimentos e

projeções futuras. b) Análise setorial: informações por segmento de negócios, abrangendo também

operações internacionais ou por áreas geográficas.

c) Análise financeira: comentários sobre os resultados operacionais, inclusive sobre efeitos significativos ocasionados por fatores internos ou externos.

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g) Comentários dos Auditores

Constituem uma fonte adicional de evidenciação, na medida em que informam a respeito de: efeitos relevantes de mudanças nos métodos contábeis da companhia; utilização de prática contábil diferente das geralmente aceitas; diferenças de opinião entre a empresa e a auditoria quanto à adequação de determinado método contábil.

Os princípios contábeis norte-americanos (United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP), no tocante à evidenciação, mencionam que devem ser explicitadas, no grupos de normas gerais:

- informações básicas sobre a companhia;

- políticas contábeis; - mudanças contábeis;

- correção de erros; - partes relacionadas;

- contingências; - riscos e incertezas;

- transações não monetárias

- eventos subseqüentes

O Comitê Internacional de Normas Contábeis (International Accounting Standards Commitee (IASC), requer as seguintes evidenciações no grupo de normas gerais:

- informações básicas sobre a companhia;

- políticas contábeis; - mudanças contábeis;

- correção de erros; - partes relacionadas;

- provisões, passivos contingentes e ativos contingentes; - eventos subseqüentes

No tocante aos procedimentos de evidenciação no Brasil, estes são definidos pela Lei nº 6404/76, pela CVM, pelo CFC e pelo IBRACON.

O grupo de normas gerais prevê a estruturação sob os seguintes títulos:

- orientações gerais;

- políticas contábeis; - mudanças contábeis;

- partes relacionadas; - contingências e compromissos;

- eventos subseqüentes

Bibliografia consultada AQUINO, Wagner de & SANTANA, Antonio Carlos de. Evidenciação. Caderno de Estudos.

FIPECAFI/ FEA-USP, nº 5, jun92, pp. 15-73

FIPECAFI/ARTHUR ANDERSEN. Normas e práticas contábeis. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1994.

HENDRIKSEN, Eldon S. Accounting Theory, Richard D.Irwin Inc, 1982.

IBRACON. Princípios contábeis. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1994.

Lei nº 6404, de 15 de dezembro de 1976.

ONU – Relatórios da Comissão das Empresas Transnacionais (1988-1989).

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Tema 6

GOODWILL

1. O que é Goodwill? O termo goodwill é considerado por especialistas um termo técnico sem correspondente

versão adequada em português, embora a Lei 6404/76 tenha considerado o termo Fundo de Comércio como equivalente.

Alguns entendem que goodwill são os super-lucros, isto é, o incremento de lucratividade sobre o investimento acima da media apresentada por outras empresas. Outros

consideram o confronto entre valores de mercado ou de utilização com os ativos subavaliados. Existem os que entendem como goodwill o incremento de valor dos ativos pelo resultado da

sinergia do conjunto organizacional sobre a soma dos ativos individuais.

Segundo Vieira, Dias e Castro Neto (1994, p.45), goodwill é:

um ativo sem substância corpórea, que representa a diferença entre o valor econômico global da empresa e os valores econômicos individuais de seus ativos.

Para Monobe (1986, p.57), goodwill é:

um valor residual atribuível entre outros fatores à existência de administração eficiente, processos industriais e patentes próprios, localização ótima, recursos humanos excelentes, efetividade da propaganda e condições financeiras privilegiadas e do grau de sinergia, fatores importantes para a empresa, mas não contemplados pela contabilidade, em função da dificuldade de sua mensuração. Acabam todos incorporados ao goodwill quando a empresa é vendida.

Quanto ao seu valor, numa conceituação moderna, o goodwill corresponde à diferença

entre o valor atual de toda a empresa, ou seja, sua capacidade de geração de lucros futuros, e

o valor econômico de seus ativos apresentando, portanto, uma característica residual (Monobe, 1986, p.65).

Defende ainda o autor, que “o caráter residual de seu valor decorre da forma de sua

apuração. No caso de goodwill relacionado com super-lucros, seu valor resultava da diferença

entre os super-lucros e os lucros normais e no caso da diferença do valor da empresa como um todo, em termos de capacidade potencial de produzir lucros futuros, e o valor dos ativos

identificados e contabilizados enfatiza o resíduo dos ativos não contemplados pela contabilidade”.

Segundo o The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), o mais

importante instituto de contadores gerenciais do Reino Unido, em sua Terminologia Oficial de

Contabilidade Gerencial (1996, p.87) “goodwill é definido como a diferença entre o valor de um negócio em sua totalidade e a soma dos ativos individuais avaliados por seu valor justo”.

Outros autores têm se posicionado quanto a sinergia que se forma no todo da empresa que cria um valor maior da empresa como um todo, em relação a soma dos seus ativos

individuais, formando o goodwill, inclusive que as empresas ao escolherem ativos o fazem

buscando aqueles que terão o maior valor subjetivo, isto é, o ativo individual no mercado tem

um valor, mas para a empresa, na composição com outros ativos, tem um valor superior.

42

Kohler apud Vieira, Dias e Castro Neto (1994, p.45), acrescenta:

se a empresa busca maximizar lucros, está claro que ela deve selecionar a composição de ativos que, aos olhos do administrador, tenha o maior valor subjetivo.

“Sob esse conceito da sinergia dos ativos, mesmo que se tenha identificado e mensurado economicamente todos os ativos tangíveis e intangíveis, a soma individual seria

menor do que a soma de seu conjunto” (Monobe, 1986, p.61).

Segundo Iudícibus (1997, p.205):

O goodwill tem sido considerado sob tripla perspectiva:

a) como o excesso de preço pago pela compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado de seus ativos líquidos; b) nas consolidações, como o excesso de valor pago pela companhia-mãe

por sua participação sobre os ativos líquidos da subsidiária; e c) como o valor atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus custos de oportunidade.

Não podemos deixar de entender goodwill com um ativo intangível diferente dos

demais ativos identificáveis e que o mesmo tem sua existência ligada a continuidade da entidade e está sempre ligado a capacidade de geração de lucros da empresa.

Caso o valor dos lucros futuros sejam menores que o valor econômico dos ativos da

empresa, estamos diante de um goodwill negativo ou Badwill. É sabido que a Contabilidade Financeira reconhece e contabiliza o goodwill apenas

quando ocorre a compra de uma empresa, pois nesta situação impera o princípio contábil do custo como base de valor,além de fatores como o reconhecimento pelo mercado do valor do

goodwill. A contabilização do goodwill formado internamente não tem sido aceita pela sua

subjetividade.

1.2 Classificação do Goodwill

Conforme Coyngton (apud Martins, 1972, p.74), o goodwill assume a seguinte divisão:

goodwill comercial: criado em função, exclusivamente, de toda a

empresa, independentemente das pessoas proprietárias ou adminis-tradoras;

goodwill pessoal: decorrente de uma ou várias pessoas que integram a empresa, sendo proprietária(s) ou administradora(s);

goodwill profissional: desenvolvido por uma classe profissional que cria uma imagem que a distingue dentro da sociedade, propiciando

condições de alta remuneração, como no caso dos médicos, advogados

e contadores em alguns países; goodwill de nome ou marca comercial: ocasionado pela imagem do

nome da empresa que produz o produto ou da marca sob a qual é comercializado.

Segundo Paton e Paton (apud Martins, 1972, p.73), a classificação de goodwill é a

seguinte:

goodwill comercial: decorrente de serviços colaterais, como equipe

cortês de vendedores, entregas convenientes, facilidade de crédito, de-

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pendências apropriadas para serviço de manutenção, qualidade do pro-duto em relação ao preço, atitude e hábito do consumidor como fruto de

nome comercial e marca tornados proeminentes em função de propa-

ganda persistente, localização da firma; goodwill industrial: decorrente de altos salários, baixo turnover de

empregados, oportunidades internas satisfatórias para acesso a posições hierárquicas superiores, serviço médico, sistema de segurança adequa-

do, desde que tais fatores contribuam para a boa imagem da empresa e

também para a redução do custo unitário de produção em virtude da eficiência de uma força de trabalho operando nessas condições;

goodwill financeiro: derivado da atitude de investidores e de fontes de financiamento e de crédito em virtude de a empresa possuir sólida

situação para cumprir suas obrigações e manter sua imagem ou, ainda, obter recursos financeiros que lhe permitam aquisições de matéria-prima

ou mercadorias em melhores termos e preços;

goodwill político: em decorrência de boas relações com o Governo.

1.3 Fatores que geram o Goodwill

O goodwill decorre basicamente de alguns fatores tais como:

a) recursos humanos bem preparados;

b) produtos de qualidade reconhecida;

c) boas parcerias com fornecedores;

d) outros fatores que favoreçam a entidade.

Ao se observaros fatores responsáveis pela formação do goodwill, segundo Catlett e

Olson (apud Martins, 1972, p.75), e pela formação do Capital Intelectual, segundo Brooking

(1996, p.17), podem ser identificados vários pontos em comum, conforme visto a seguir:

Fatores que geram o goodwill: administração superior;

organização ou gerente de vendas proeminentes; fraqueza na administração do competidor;

propaganda eficaz;

processos secretos de fabricação; boas relações com os empregados;

crédito proeminente como resultado de uma sólida reputação; excelente treinamento para os empregados;

alta posição perante a comunidade, conseguida por meio de ações filantrópicas

e participação em atividades cívicas por parte dos administradores da empresa; desenvolvimento desfavorável nas operações do competidor;

associações favoráveis com outra empresa; localização estratégica;

descoberta de talentos ou recursos; condições favoráveis com relação aos impostos;

legislação favorável.

É relevante observar que os autores admitem a impossibilidade de listar todos os

fatores e condições em virtude da própria natureza do goodwill.

1.4 Reconhecimento do Goodwill

O goodwill normalmente é reconhecido como ágio ou deságio quando de aquisição de outras empresas, ou seja de participações societárias.

Em geral pode-se dizer que na prática o goodwill é reconhecido como:

44

a) goodwill adquirido:

Ágio ou deságio na aquisição de investimentos. Para Iudícibus (1997, p.205) o goodwill adquirido decorre:

do excesso de preço pago pela compra de um empreendimento ou patrimônio

sobre o valor de mercado de seus ativos líquidos; nas consolidações, como o excesso de valor pago pela companhia-mãe por sua

participação sobre os ativos líquidos da subsidiária

b) goodwill subjetivo:

O goodwill subjetivo foi definido por Iudícibus “como o valor atual dos lucros futuros

esperados, descontados por seus custos de oportunidade” (1997, p.205). Sob outro aspecto, o goodwill subjetivo é a valorização extra de ativos decorrente de:

investimentos em seu pessoal: Treinamento de pessoal ou outras formas de

valorização profissional; gastos com propaganda e marketing, valorização do ponto de localização.

Iudícibus (1997, p.205) ao fazer considerações sobre a classificação do goodwill,

também relata sobre o tratamento que a contabilidade vem dispensando ao mesmo, afirmando que a contabilidade tem registrado o goodwill adquirido, mas que o goodwill subjetivo, aquele

que se origina como o valor atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus custos de

oportunidade, são usualmente debitados a despesa, devido a problemas de objetividade.

1.5 Mensuração do Goodwill

Como vimos o goodwill normalmente é reconhecido quando da aquisição de empresas

e, nestes casos, é considerado como ágio ou deságio sobre investimentos.

Monobe (1986, p.63) afirma que:

A tendência é o crescimento gradativo da importância do goodwill, na medida em que os ativos não identificados e/ou contabilizados vão aumentando proporcionalmente aos demais ativos, com a sofisticação dos negócios.

Como o goodwill é basicamente a diferença entre o valor da empresa em termos de capacidade de geração de lucros, comparada com o valor dos seus ativos, alguns dados são

necessários para encontrá-lo:

a. estimativa dos lucros futuros esperados pela empresa; b. identificação e mensuração do valor econômico dos seus ativos e,

c. taxa de descontos ideal a utilizar para a apuração do valor atual.

O goodwill formado internamente não registrado pelas empresas segundo Iudícibus

(1997, p.205), seria apurado:

pela diferença entre o lucro projetado para os períodos, menos o valor do patrimônio líquido expresso a valores de realização no início de cada período, multiplicado pela taxa de custo de oportunidade (investimento de risco zero); cada diferença é dividida pela taxa desejada de retorno (ou

custo de capital).

Simbolizando teríamos:

PL0 = patrimônio líquido a valores de realização (tangíveis e intangíveis identificáveis), avaliado no momento zero;

r = taxa de retorno de um investimento de risco zero; A taxa de custo de oportunidade, aplicável a um PL, por apresentar o recebimento

de Pli um risco nulo (está avaliado a valor de realização); Li = lucro projetado para o período i;

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J = taxa desejada de retorno, que deve ser superior à taxa r, pois o lucro Li é gerado por elementos tangíveis e intangíveis; o risco é maior, logo teremos de adicionar a r um prêmio pelo risco.

A fórmula para expressar o lucro em excesso no período i é:

Lucro em excesso ( valor atual) = Li - rPL i - 1

(1 + J) i

Isto é válido para todos os períodos, de maneira que a expressão geral para o goodwill

seria (em seu valor atual):

Lucro em excesso ( valor atual) =

L1 – rPL0

+

L2 – rPL1 +.....

+

Ln – rPLn - 1

1 + J (1 + J)

2

(1 + J) n

Outra alternativa de encontrar o goodwill é pela técnica do orçamento de capital

equivalente ao valor atual líquido.

1.6 Amortização do Goodwill

Uns entendem que o goodwill adquirido deve ser baixado diretamente contra o

patrimônio líquido.

Outros entendem que o mesmo deva permanecer como um ativo pois pode ter vida indefinida, a menos que desapareça o seu valor, e que o goodwill interno pode continuar sendo

gerado. Uma outra corrente entende que o goodwill como potencial de serviços pode

desaparecer e portanto o mesmo deve ser amortizado pela sua vida útil.

Vieira, Dias e Castro Neto (1994, p.47) entendem que:

“tanto o goodwill adquirido como o gerado internamente

deveriam ser mantidos como ativos, ... e que, face a subjetividade presente, faz-se necessário incluir notas explicativas nos demonstrativos

contábeis, .... sendo seu valor ajustado, a cada exercício, ..., em função

de novas expectativas de geração de resultados”.

1.7 Tratamento do Goodwill segundo a legislação brasileira

A Lei 6404/76 e a CVM não tratam do goodwill diretamente, fazendo menção ao agio e

deságio na aquisição de investimentos.

Recentemente, através da instrução nº 247, a CVM determinou que:

Art. 13 - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de

investimento em coligada e controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-contas separadas:

I - equivalência patrimonial baseada em demonstrações contábeis elaboradas nos termos do artigo 10; e

II - ágio ou deságio na aquisição ou na subscrição, representado pela diferença para mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a equivalência patrimonial.

46

Art. 14 - O ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição ou subscrição do investimento deverá ser contabilizado com indicação do

fundamento econômico que o determinou.

Segundo a Legislação brasileira o ágio e deságio devem ser fundamentados e são os

seguintes:

a. ágio ou deságio pela diferença de valor de mercado dos bens; b. ágio ou deságio por valor de rentabilidade futura, e

c. ágio ou deságio por fundo de comércio, intangível e outras razões econômicas.

Quanto a amortização do ágio ou deságio, a CVM através da instrução nº 247 assim

determina:

Art. 14 –......

Parágrafo 1º - O ágio ou deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da coligada e controlada e o respectivo valor contábil, deverá ser amortizado na proporção em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada, por depreciação, amortização, exaustão ou baixa em decorrência de alienação ou perecimento desses bens ou do investimento.

Parágrafo 2º - O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro, deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento.

Parágrafo 3º - No caso do ágio referido no parágrafo anterior, o prazo máximo para amortização não poderá exceder a 10 (dez) anos.

Parágrafo 4º - Quando houver deságio não justificado pelos fundamentos econômicos previstos nos parágrafos 1º e 2º, a sua amortização somente poderá ser contabilizada em caso de baixa por alienação ou perecimento do investimento.

Parágrafo 5º - O ágio não justificado pelos fundamentos econômicos, previstos nos parágrafos 1º e 2º, deve ser reconhecido imediatamente como perda, no resultado do exercício, esclarecendo-se em nota explicativa as razões da sua existência.

De maneira geral, segundo determinação da CVM pela instrução nº 247, o ágio ou

deságio será amortizado de acordo com o fundamento que o gerou. Sendo o mesmo decorrente da diferença de valor de mercado dos bens, será amortizado na mesma proporção que os bens

que deram origem ao mesmo são amortizados e, sendo o ágio decorrente da expectativa de

rentabilidade futura, este será amortizado a medida que os resultados forem ocorrendo.

Quanto ao ágio decorrente da terceira hipótese, ou seja, fundo de comércio e outras razões econômicas, a CVM determina que o mesmo seja lançado diretamente como perda.

1.8 Tratamento do Goodwill segundo IASC – IAS 22

O IASC, através do International Accounting Standard (IAS) 22, admitiu duas alternativas de tratamento do goodwill:

a) tratando-o como um ativo, pois representa um pagamento feito como antecipação

dos resultados futuros, mas que o mesmo deva ser amortizado contra a receita em uma base sistemática ao longo de sua vida útil; e,

b) baixando-o contra o patrimônio líquido no momento da aquisição.

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1.9 Tratamento do Goodwill em diversos países

1.9.1 Alemanha

O goodwill pode ser debitado diretamente no patrimônio líquido ou capitalizado e

amortizado durante sua vida útil, variando esse tempo de 5 a 20 anos. Para fins fiscais, o prazo de amortização é de 15 anos.

1.9.2 Dinamarca

O goodwill, segundo os princípios contábeis, pode ser lançado diretamente contra reservas. Em caso de aquisições estratégicas, o goodwill pode ser capitalizado e amortizado até

um prazo máximo de 20 anos.

1.9.3 Espanha

Geralmente as empresas espanholas amortizam o goodwill pelo prazo de 5 a 10 anos.

Pelos princípios contábeis espanhóis o goodwill negativo deve ser creditado em uma conta específica do passivo.

1.9.4 Holanda

De acordo os princípios contábeis holandeses, o goodwill pode ser debitado diretamente no patrimônio líquido, em lucros retidos ou amortizado durante o prazo da vida econômica útil

do ativo. Embora esse tempo não costume exceder a 10 anos, a maior parte das empresas costuma lançá-los diretamente no patrimônio líquido.

1.9.5 Itália

Pelos padrões contábeis italianos, o lançamento do valor do goodwill pode ser lançado diretamente no patrimônio líquido, abatendo de alguma reserva, sem transitar pelo resultado

do período.

1.9.6 Reino Unido

Pelos princípios contábeis ingleses, o goodwill pode ser abatido das reservas, no patrimônio

líquido, dentro do respectivo período contábil.

Referências Bibliográficas

CASTRO NETO, José Luis de. Contribuição ao estudo da prática harmonizada da contabilidade na União Européia (Tese de doutoramento). São Paulo: FEA/USP, 1998.

INSTRUÇÃO CVM Nº 247.

IASC- INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD. Intangible Assets – IAS 38, 1998

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1997.

MONOBE, Massanori. Contribuição a Mensuração e Contabilização do Goodwill não

adquirido: São Paulo, 1986. 183 p. (Tese de Doutoramento) – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.

VIEIRA, Celso Vanderlei, DIAS, David G. e CASTRO NETO, José Luis de. Goodwill. Revista do CRCRS. Porto Alegre: CRCRS, v.23, n. 77, p. 42-50, abr/jun.1994.

48

Tema 7

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

A principal função de uma Demonstração dos Fluxos de Caixa é proporcionar informações relevantes sobre as movimentações de entrada e saída de numerário (caixa) de

uma entidade em um determinado período ou exercício.

O principal objetivo da demonstração do fluxo de caixa é dar uma visão das atividades

desenvolvidas, bem como das operações financeiras realizadas diariamente no grupo do ativo circulante, dentro das disponibilidades, e que representam o grau de liquidez da empresa.

Objetiva demonstrar as variações ocorridas no caixa da empresa, incluindo-se nesse

conceito as contas-correntes bancárias.

Esta demonstração visa refletir, como mencionado, as transações de caixa que por seu

turno são oriundas de:

a) atividades operacionais; b) atividades de investimentos;

c) atividades de financiamentos.

Dentro das atividades operacionais se encontram: recebimento de vendas, pagamento

a fornecedores por compra de materiais, pagamento a funcionários ,etc.

As atividades de investimentos compreendem: transações com ativos financeiros,

aquisições/vendas de participações em outras entidades e de ativos utilizados na produção.

Nas atividades de financiamentos estão contemplados: captação de recursos de acionistas/cotistas e retorno em forma de lucros ou dividendos, captação de empréstimos e

amortização e remuneração.

Podem ser distinguidas duas fontes de caixa; interna e externa.

As fontes internas são, por exemplo, as vendas à vista, cobrança de vendas a prazo,

vendas de ativo permanente.

As fontes externas são, por exemplo, fornecedores, instituições financeiras e governo.

Para Martins (1989), o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado do Exercício

são uma distribuição lógica e racional ao longo do tempo do fluxo de caixa da empresa. O ativo, além das disponibilidades e das aplicações financeiras de caixa efetuadas, direitos que estão

para transformar-se em caixa, possui bens que estão representando o montante de caixa

desembolsado ou a ser desembolsado em função de sua aquisição. O passivo, representa valores a desembolsar futuramente. Logo, o Balanço como um todo possui ligação com o Fluxo

de Caixa.

Na Demonstração do Resultado do Exercício, constam receitas que foram ou serão recebidas em forma de dinheiro e despesas que foram ou serão pagas da mesma forma.

Consequentemente, o lucro acaba transitando pelo caixa da empresa.

A Demonstração dos Fluxos de Caixa pode ser apresentada pelo método direto e

método indireto.

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No método direto, são demonstrados os recebimentos e pagamentos oriundos das atividades operacionais da empresa em vez do lucro líquido ajustado, como ocorre no método

indireto.

Pelo método indireto, os recursos provenientes das atividades operacionais são demonstrados a partir do lucro líquido, ajustado pelos itens considerados nas contas de

resultado, porém sem afetar o caixa da empresa. Através dos dados do Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício e

Análise das Contas da Comercial “ABC”, pode-se elaborar a Demonstração dos Fluxos de Caixa

pelos métodos direto e indireto.

COMERCIAL ABC

BALANÇOS PATRIMONIAIS

31/12/X1 31/12/X0

ATIVO CIRCULANTE

Caixa 800 1.000

Clientes 2.300 3.000

Prov.Dev.Duvidosos -300 -200

Mercadorias 9.200 2.000

Seguros a Vencer 200 300

12.200 6.100

ATIVO PERMANENTE

Móveis e Utensílios 500

Deprec.Acumulada -50

Veículos 2.000 1.000

Deprec. Acumulada -400 -200

2.050 800

TOTAL DO ATIVO 14.250 6.900

PASSIVO CIRCULANTE

Fornecedores 1.800 2.900

Salários e Encargos a pagar 400 300

Dividendos propostos a pagar 3.500 1.200

5.700 4.400

EXIGÍVEL A LONGO PRAZO

Debêntures a pagar 2.000

2.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital realizado 2.000 2.000

Reservas de lucros 4.550 500

6.550 2.500

TOTAL DO PASSIVO + PATRIM. LÍQUIDO 14.250 6.900

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - 31.12.X1

Receitas de Vendas 10.000

Custo das Vendas -4.300

Lucro Bruto 5.700

Despesas Operacionais -1.800

Devedores Duvidosos -300

Despesas com Seguros -300

Depreciações -250

Receitas Operacionais 2.300

Lucro Operacional 5.350

Resultado não Operacional 1.900

Lucro Líquido 7.250

50

ANÁLISE DAS CONTAS

1 - Recebimentos de Clientes

Saldo inicial de clientes 3.000

Receitas de vendas 10.000

Créditos incobráveis -200

Saldo final de clientes -2.300

Recebimentos de clientes 10.500

2 - Pagamentos a Fornecedores

Estoque inicial de mercadorias 2.000

Compras de mercadorias 11.500

Estoque final de mercadorias -9.200

Custo das Vendas 4.300

Saldo inicial de fornecedores 2.900

Compras de mercadorias 11.500

Saldo final de fornecedores -1.800

Pagamentos a fornecedores 12.600

3 - Pagamentos de Despesas Operacionais

Saldo inicial de salários e encargos a pagar 300

Despesas operacionais 1.800

Saldo final de salários e encargos a pagar -400

Pagamentos de despesas operacionais 1.700

4 - Pagamentos de Seguros

Saldo inicial de seguros a vencer -300

Despesas com seguros 300

Saldo final de seguros a vencer 200

Pagamentos de seguros 200

5 - Pagamentos de Dividendos

Saldo inicial de dividendos propostos a pagar 1.200

Dividendos propostos 3.200

Saldo final de dividendos propostos a pagar -3.500

Pagamentos de dividendos 900

51

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA - Método Indireto

31/12/X1

ATIVIDADE OPERACIONAL $

Lucro líquido

(+) Depreciação

Acrescimos (-)/ Decréscimos (+) do AC

Clientes

Devedores duvidosos

Mercadorias

Seguros a vencer

Acréscimos (+)/Decréscimos (-) do PC

Fornecedores

Salários e Encargos a pagar

CAIXA DAS OPERAÇÕES

ATIVIDADE DE FINANCIAMENTO

Pagamento de dividendos

Recebido por emissão de debêntures

CAIXA ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

ATIVIDADE DE INVESTIMENTO

Pagamento p/compra de Móv.Utensílios

Pagamento p/aquisição de veículo

CAIXA ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

MOVIMENTAÇÃO DO CAIXA NO PERÍODO

SALDO INICIAL DE CAIXA

SALDO FINAL DE CAIXA

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA - Método Direto

ATIVIDADE OPERACIONAL $

Recebimentos de clientes

Pagamentos a fornecedores

Pagamentos de despesas operacionais

Pagamentos de seguros

Recebimentos de outras receitas operacionais

Recebimentos não operacionais

CAIXA DAS OPERAÇÕES

ATIVIDADE DE FINANCIAMENTO

Recebido por emissão de debêntures

Pagamento de dividendos

CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

ATIVIDADE DE INVESTIMENTO

Pagamento por compra de móveis e utensílios

Pagamento por aquisição de veículos

CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

VARIAÇÃO LÍQUIDA NO DISPONÍVEL

SALDO INICIAL

SALDO FINAL

52

Tema 8

RESPONSABILIDADE SOCIAL E BALANÇO SOCIAL

1 Responsabilidade Social

Para Gonçalves e Six (1979), numa empresa se encontram mesclados diferentes componentes que formam sua realidade. Na verdade trata-se da tríplice realidade da

empresa.

Em primeiro plano a empresa é uma realidade econômica, pois visa produzir algo ou

prestar algum serviço, que se tornam objeto de troca, fundamento da vida econômica. Para tais atividades a empresa necessita investir e, portanto, espera retornos adequados para garantir

sua viabilidade. Naturalmente, se uma administração não produz resultados econômicos e não

suprir os consumidores com bens e serviços a preços adequados, terá falhado.

A empresa é, também, uma realidade humana, pois consiste, formalmente, num complexo de atos humanos, de tal sorte que nenhuma tarefa criadora é realizada na empresa

sem a vontade e iniciativa do homem.

Igualmente a empresa é uma realidade social, na medida em que deve se preocupar

com a preservação do meio ambiente, com a qualidade dos produtos e a conseqüência de sua utilização, com os efeitos diretos de sua atividade sobre o bem-estar da comunidade.

O surgimento da noção de Responsabilidade Social da empresa deu-se por volta dos

anos 60, quando grupos civis que eram contrários ao engajamento dos USA na Guerra do

Vietnã, iniciaram um grande movimento de contestação que propunha, entre outros, o boicote à aquisição de bens e, até mesmo, das ações das companhias abertas que estavam

contribuindo de alguma forma para o conflito.

Em resposta, as empresas atingidas começaram sistematicamente a divulgar e publicar todas as suas atividades sociais, especialmente, suas intenções com a sociedade, expressas em

atividades comunitárias e filantrópicas).

Outro movimento que contribuiu para o tema Responsabilidade Social, teve origem

cristã com a promulgação da encíclica papal “Mater et Magister”, em 1961, como decorrência de uma reunião da Union Internationale Chrétienne de Dirigeants d’Enterprise (UNIPAC)

ocorrida em Bruxelas.

Este documento enfatizava a divulgação, por parte das empresas, de relatórios

contendo informações relacionadas às iniciativas em favor dos trabalhadores e do bem- estar da comunidade em que a empresa estava inserida.

De acordo com Donaire (1995, p.13-4) apud Santos e Silva (1999, p.75):

“As organizações têm se voltado para problemas que vão além das considerações

meramente econômicas, atingindo um aspecto muito mais amplo, envolvendo preocupações de caráter político-social, tais como proteção ao consumidor, controle da poluição, segurança e

qualidade dos produtos, assistência médica e social, defesa de grupos minoritários”.

Melo Neto e Froes (1999, p.80), mencionam que a Responsabilidade Social da empresa

consiste na sua “decisão de participar mais diretamente das ações comunitárias da região em que está presente e minorar possíveis danos ambientais decorrentes do tipo de atividade que

exerce”.

Referindo-se a Responsabilidade Social, um empresário comenta (Gazeta Mercantil de

18/09/97):

53

“Uma empresa consome recursos naturais, renováveis ou não, direta ou indiretamente, que são enorme patrimônio gratuito da humanidade; utiliza capitais financeiros e tecnológicos

que no fim da cadeia pertencem às pessoas físicas e, consequentemente, à sociedade; também

utiliza a capacidade de trabalho da sociedade, finalmente, subsiste em função da organização do Estado que a sociedade lhe viabiliza como parte das condições de sobrevivência. Assim, a

empresa gira em função da sociedade e do que a ela pertence, devendo em troca, no mínimo, prestar-lhe contas da eficiência com que usa todos esses recursos”.

1.1 Responsabilidade Social interna e externa Para um efetivo exercício de cidadania empresarial, a empresa deve atuar tanto em

relação ao público interno como externo.

A Responsabilidade Social interna está diretamente ligada aos funcionários e seus

dependentes, cabendo a empresa motivá-los, criar um ambiente de trabalho agradável, contribuir para o seu bem estar e, como conseqüência, ganhar sua dedicação, empenho e

lealdade, levando em conta o fato de que um funcionário motivado aumenta sua produtividade.

Essas ações compreendem programas de contratação, seleção, treinamento e

manutenção do pessoal, e demais benefícios como participação nos resultados e atendimento aos dependentes.

A Responsabilidade Social externa atende a comunidade através de ações sociais

voltadas às áreas de educação, saúde, assistência social e ecologia, permitindo um bom retorno

social, de imagem e publicitário aos acionistas.

1.2 Responsabilidade Social corporativa

Representantes de diversos países, reunidos em 1998 na Holanda, chegaram a um novo conceito de Responsabilidade Social das empresas:

“Responsabilidade Social corporativa é o comprometimento permanente dos

empresários de adotar um comportamento ético e contribuir para o desenvolvimento

econômico, melhorando, simultaneamente, a qualidade de vida de seus empregados e de suas famílias, da comunidade local e da sociedade como um todo” (Melo Neto e Froes, 1999, p.88).

Referindo-se a Responsabilidade Social, o Banco Bilbao Viscaya/Argentaria da

Espanha, em seu Balanço Social de 1979/1981 menciona:

“Responsabilidade Social: nela se baseia a transparência. Com efeito, a consciência da

responsabilidade impõe ao grupo o dever de comunicar com exatidão e diligência os dados de sua atividade, de modo que a sociedade e os distintos núcleos sociais, que se relacionam

conosco possam avaliar nossa tarefa, compreendê-la e, se assim entendem oportuno, criticá-la”.

1.3 Responsabilidade social do profissional contábil Segundo Schwez (2000), o profissional da contabilidade tem como responsabilidade

maximizar a utilidade da informação contábil, procurando atender as demandas de informação

dos distintos usuários. Não se pode mais conviver com uma posição em que a contabilidade seja simplesmente um “retrato histórico da situação passada da entidade” (p.35). Sobretudo

deve servir para projeções futuras sobre a posição patrimonial e de resultados das entidades.

54

E é justamente a partir das mudanças ocorridas com a globalização dos mercados e da economia, que cresce o papel social do serviço prestado pelo profissional da contabilidade,

fazendo com que busque um desenvolvimento de profissional de valor, caracterizado por:

a) Competência

- Busca contínua de aperfeiçoamento - Conhecimento e respeito às suas obrigações

- Assume riscos e responsabilidades

- Exige tratamento justo

b) Capaz - Questiona e exige

- Traz resultados / tem liderança - É agente de mudanças

c) Questionador - Contribui para soluções

- Conversa / sugere - Preocupa-se com a profissão

2. Balanço Social Para Ciro Torres (op.cit.), a função principal do Balanço Social de uma empresa é tornar

público sua responsabilidade social.

João Sucupira (www.ibase.org.br/), comenta que o fazer e publicar o Balanço Social

traduz-se numa mudança da visão tradicional, de que a empresa deva tratar apenas de produzir

e obter lucro, sem preocupar-se com a satisfação de seus funcionários e com ambiente externo, para uma visão mais moderna que exige a incorporação da responsabilidade social nos

objetivos da empresa.

J.C. Welbergen (www.fides.org.br/), menciona no “Relatório de gestão e balanço social”, que a expressão Balanço Social apresenta um inconveniente e imprecisa na medida em

que não designa claramente o que quer significar. Nesse caso os termos contabilidade ou

informação social seriam mais precisas, pois não se trata de um balanço no sentido estrito da palavra.

O Balanço Social trata da representação das atividades da empresa a serviço da

comunidade. Deve pôr em evidência a contribuição levada ao homem.

Kroetz (1999), conceitua Balanço Social como

“a demonstração dos gastos e das influências (favoráveis e desfavoráveis) recebidas e

transmitidas pelas entidades na promoção humana, social e ecológica, sendo que, os efeitos dessa interação dirigem-se aos gestores, aos empregados e à comunidade, no espaço temporal

passado/presente/futuro, tornando-se parte integrante da Contabilidade Social, configurando-se

numa demonstração para a sociedade e não da sociedade”.

Referido autor diz que antes de ser uma demonstração endereçada à sociedade, o Balanço Social é uma ferramenta gerencial, na medida em que reúne dados quantitativos e

qualitativos a respeito das políticas administrativas, das relações entre entidade, ambiente e

outros, que poderão ser comparados de analisados tendo em vista as necessidades dos usuários internos, servindo como instrumento de controle e auxílio para tomada de decisões e

adoção de estratégias.

55

A contabilidade social é uma parte da ciência contábil que objetiva o estudo das relações entre a empresa e a sociedade. Estuda os reflexos das variações patrimoniais nas

empresas, na sociedade e no meio ambiente (IOB, 10/99):

1. Quando uma empresa incorre em despesas referentes a pessoal, o seu patrimônio

é alterado. Esta alteração se reflete na sociedade, de forma mais específica sobre os funcionários

2. Quando uma empresa incorre em gastos que resultem em benefício do meio

ambiente, o seu patrimônio é alterado. O reflexo na sociedade se dá em forma de redução de emissão de poluentes, aumentando a qualidade de vida da sociedade.

3. Quando uma empresa recolhe encargos ao governo, altera seu patrimônio. O reflexo na sociedade se dá através da distribuição de parte da riqueza que gerou ao

governo, o qual a utiliza em favor da sociedade. 4. Quando uma empresa patrocina uma entidade filantrópica, ocorre um reflexo na

sociedade pois estas entidades têm como função o desenvolvimento de atividades

que trazem benefício a grupos da sociedade.

Estas alterações e outras informações de cunho social fazem parte da contabilidade social, e são demonstradas através do Balanço Social.

Da forma como é feita no Brasil, a contabilidade não evidencia completamente a situação das entidades, não capta sua inserção na vida social, como se relacionam com seus

empregados, fornecedores, usuários de seus serviços, comunidade, etc, ou seja, devem ser acrescentadas às informações prestadas pelas demonstrações contábeis tradicionais, imagens

dinâmicas, que auxiliem os usuários na compreensão do conteúdo, extensão significado e perspectivas nelas apontadas. Chama-se a isso de Balanço Social (Tinoco,1984).

Mer (1998) constata que o Balanço Social, no mundo globalizado em que vivemos, além de sua característica intrínseca, é uma importante ferramenta de marketing. Ao evidenciar

informações que não são estritamente de caráter financeiro (por exemplo de caráter ambiental), as empresas observam que as mesmas têm um efeito psicológico no mercado, isto

é, são mais bem vistas e mais valorizadas pelos investidores.

Gressi (1997, p.179..), menciona que o Balanço Social..... “num sentido amplo, deve ser analisado como o agrupamento ou conjunto quantificado

das contribuições, investimentos e participação da empresa ou setor, voltados para a melhoria

da qualidade de vida das pessoas na sociedade, seja em regiões onde atua, seja no seu próprio ambiente interno.

Já num sentido mais específico, podemos nos referir aos formatos usados para veicular esses investimentos, contribuições e participação social, que podem ser um folheto impresso,

matéria ou encarte em publicações ou revista, podem ser reforçado por meio de mídias

eletrônicas (vídeo, cd-rom), contatos diretos (palestras, visitas e encontros), imprensa e relatório anual.

Em qualquer formato, entretanto, o Balanço Social deve reunir as ações voltadas para o bem-estar, segurança e desenvolvimento de empregados e familiares; apoio social e cultural às

comunidades nas quais atua; investimentos em reconstituição e/ou preservação ambiental que minimizem impactos das suas operações; empregos diretos e indiretos; impostos gerados para

regiões onde opera e outras formas de participação social....”.

2.1 Públicos do Balanço Social Segundo Gressi (1997, p.179..) são públicos do Balanço Social:

1. Empregados e familiares: Além de beneficiários diretos e multiplicadores das

ações da empresa, é fundamental que tenham referências suficientes para a devida compreensão da importância dos investimentos sociais.

56

2. Acionistas: Por se tratar de investidores no negócio da empresa, merecem uma consideração especial, uma vez que o Balanço Social constitui uma prestação de

contas, além de instrumento que se destina a mostrar a repercussão dos

investimentos sociais realizados. 3. Comunidades: Além de beneficiárias diretas das ações sociais da empresa, as

comunidades podem exercer influência sobre assuntos de interesse da empresa junto à autoridades e a própria opinião pública como um todo.

4. Autoridades: Lideranças ambientalistas, profissionais e empresariais do setor: São

centros de decisão e multiplicadores de opinião. É importante que sejam abordadas institucionalmente e também com a finalidade de prestar contas sobre os

investimentos sociais feitos... 5. Imprensa: Além de formador e multiplicador de opiniões junto à opinião pública,

os jornalistas mantém relações com outros setores, além de serem cidadãos e membros de grupos e comunidades, devendo a empresa, portanto, ser abordada

como público na veiculação do balanço social.

6. Mercado: Clientes, fornecedores e comunidade de negócios. O balanço social confere, junto a estes públicos a imagem de uma empresa sólida, segura e cidadã.

Resumindo, o Balanço Social abrange quatro vertentes de relacionamento entre

empresa e sociedade:

1. Empresa < > Empregados 2. Empresa < > Sociedade, sob a forma de ações sociais

3. Empresa < > Meio ambiente 4. Empresa < > Sociedade, sob o aspecto da empresa como elemento de

criação e distribuição de valor ou riqueza.

2.2 Origens do Balanço Social Como menciona Ciro Torres (www.balancosocial.org.br/), em 1971, a

companhia alemã STEAG produziu uma espécie de relatório social; um balanço de suas

atividades sociais. Na França em 1972, a empresa SINGER fez o primeiro Balanço Social da história das empresas.

Em 1977, na França, verificou-se pela primeira vez a inclusão do tema Balanço

Social sob a forma legal. Trata-se da Lei nº 77.769 de 12/07/77, posta em prática em 1979, que obriga a publicação anual do Balanço Social para empresas com mais de 300 trabalhadores,

com informações do ano corrente e dos últimos dois anos. Esta lei abrange nas relações

empresa <>empregados, os seguintes tópicos:

Dados relativos ao emprego; remuneração e encargos; benefícios adicionais; condições de higiene e segurança no trabalho; outras condições de emprego; condições de vida

do empregado pago e de seus dependentes; relações profissionais; outras condições de vida e

trabalho relevantes na empresa.

No Brasil, em 1961, encontra-se o embrião do Balanço Social, ano em que foi constituída a Associação dos Dirigentes Cristãos de Empresa (ADCE). Mas somente em 1974 se

encontram menções explícitas sobre Balanço Social (Rioli, 1997, p.198).

“A consolidação dos ideais propostos pela ADCE se deu com a declaração em 1974 do

Decálogo do Empresário Cristão, cujos dois primeiros princípios bem ilustram o papel da empresa.

1. Aceitamos a existência e o valor transcendente de uma Ética social e empresarial, a cujos imperativos submetemos nossas motivações,

interesses, atividades e racionalidade de nossas decisões.

2. Estamos convencidos de que a empresa, além de sua função econômica de produtora de bens e serviços, tem a Função Social

57

que se realiza através da promoção dos que nela trabalham e na comunidade na qual deve integrar-se”.

De acordo com Rioli (1997) somente em 1984 se tem notícia da publicação do primeiro Balanço Social no Brasil; da empresa NITROFÉRTIL. Seguiu-se o BS do Sistema Telebrás,

também na década de 80 e em 1992 o BS do Banespa. Estes foram os precursores.

Mas foi somente no início da década de 90 que o tema Balanço Social começou a ser

discutido no meio empresarial de forma ampla e efetiva, graças às atividades sociais e artigos publicados pelo sociólogo Herbert de Souza “Betinho”, evocando a responsabilidade social para

as empresas.

Há pelos menos três décadas as empresas brasileiras devem divulgar informações dos seus empregados, através da RAIS, mas somente para o Governo não sendo, portanto,

tornadas públicas.

Atualmente tramita no Congresso Nacional um projeto de lei que prevê a

obrigatoriedade de publicação do Balanço Social pelas empresas privadas com mais de 100 funcionários, empresas públicas e sociedades de economia mista, independente do número de

funcionários. Este Balanço Social deve conter, entre outras, as seguintes informações:

1. Dados da empresa (faturamento bruto, lucro operacional, folha de pagamentos,

detalhando o total das remunerações e valor pago a empresas prestadoras de serviço).

2. Dados dos empregados (nº empregados no início e final do ano, discriminando a antigüidade na empresa, admissões e demissões durante o ano, escolaridade, sexo,

cor e qualificação dos empregados, nº de empregados por faixa etária, nº de

dependentes menores, nº mensal de empregados temporários, valor da participação dos empregados nos lucros da empresa, total da remuneração paga a

qualquer título às mulheres na empresa, percentagem de mulheres em cargos de chefia em relação ao total de cargos de chefia da empresa, número total de horas

extras trabalhadas, valor do total das horas extras pagas.

3. Encargos Sociais pagos, especificando cada item. 4. Tributos pagos, especificando cada item.

5. Alimentação do trabalhador (gastos com restaurantes, tiquete-refeição, lanches, cestas básicas e outros gastos com a alimentação dos empregados,

relacionando em cada item, os valores dos respectivos benefícios fiscais

eventualmente existentes. 6. Educação (valor dos gastos com treinamento profissional, programas de estágios

(excluídos salários), reembolsos de educação, bolsas escolares, assinaturas de revistas, gastos com biblioteca (excluído pessoal), outros gastos com educação e

treinamento dos empregados, destacando os gastos com os empregados adolescentes, relacionando em cada item os valores dos respectivos benefícios

fiscais eventualmente existentes.

7. Saúde dos empregados (valor dos gastos com planos de saúde, assistência médica, programas de medicina preventiva, programas de qualidade de vida e

outros gastos com saúde, relacionando em cada item os valores dos respectivos benefícios fiscais eventualmente existentes.

8. Segurança do trabalho (valor dos gastos com segurança no trabalho,

especificando os equipamentos de proteção individual e coletiva na empresa. 9. Outros benefícios (seguros –valor da parcela paga pela empresa, valor dos

empréstimos aos empregados (só custo), gastos com atividades recreativas, transportes, creches e outros benefícios oferecidos aos empregados, relacionando

em cada item, os valores dos respectivos benefícios fiscais eventualmente existentes.

10. Previdência privada (planos especiais de aposentadoria, fundações

previdenciárias, complementações, benefícios aos aposentados, relacionando em cada item os valores dos respectivos benefícios fiscais eventualmente existentes.

58

11. Investimento na comunidade (áreas de cultura, esportes, habitação, saúde pública, saneamento, assistência social, segurança, urbanização, defesa civil,

educação, obras públicas e outros, relacionando em cada item, os valores dos

respectivos benefícios fiscais eventualmente existentes. 12. Investimentos em meio ambiente (reflorestamentos, despoluição, gastos com

introdução de métodos não poluentes e outros gastos que visem à conservação ou melhoria do meio ambiente, relacionando em cada item os valores dos respectivos

benefícios fiscais eventualmente existentes.

Os valores mencionados no Balanço Social deverão ser apresentados relacionando-se o

percentual de cada item em relação à folha de pagamento e ao lucro operacional da empresa.

O anexo 1 apresenta o modelo de Balanço Social (1997) sugerido pelo IBASE. O anexo 2 mostra o novo modelo (2000) proposto pelo IBASE, o anexo 3 apresenta o Balanço

Social da USIMINAS, referente a 1997 e 1998 e o anexo 4 o Balanço Social de Calçados

Azaléia S/A referente a 1997 e 1998.

3 Demonstração do Valor Adicionado

De acordo com de Luca (1991), a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é um conjunto de informações de caráter econômico, apresentado em geral com as informações do

Balanço Social. Trata-se de um relatório contábil que objetiva demonstrar o valor da riqueza gerada pela empresa e a sua distribuição.

Do ponto de vista contábil, numa empresa, o valor adicionado resulta da diferença entre o valor da produção/faturamento e os consumos intermediários (compras a outras

empresas) num determinado período. Dada a maior facilidade de obter-se informação do valor das vendas através da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), normalmente se utiliza

este valor e não o da produção.

A avaliação do desempenho de uma empresa é obtida através da DRE, onde se apura

se a empresa teve lucro ou prejuízo. Esse resultado, no entanto, revela somente a parte da riqueza gerada que pertence aos sócios ou acionistas. A DVA revela a riqueza gerada pelas

atividades da empresa e apresenta de forma separada a parte devida a cada um dos componentes que participam da criação dessa riqueza; sócios/acionistas, empregados,

financiadores e governo.

Um exemplo, apresentado em de Luca (1991) ilustra o que foi exposto.

Empresa GAMA – Demonstração do Resultado do Exercício

Vendas 2.180

(-) CPV Matéria Prima 600

Mão de Obra 260 860 Lucro Bruto 1.320

(-) Despesas Financeiras 340

(-) Impostos 130 Lucro Líquido antes IR 850

(-) Imposto de Renda 300 Lucro Líquido do Exercício 550

59

A Demonstração do Valor Adicionado da empresa é o seguinte:

Empresa GAMA – Demonstração do Valor Adicionado

Vendas 2.180 (-) Custo dos Produtos Adquiridos

de Terceiros (MP) 600

VALOR ADICIONADO 1.580 Distribuição:

Empregados (MO) 260 Financiadores (Desp.Financ.) 340

Governo (Impostos) 430 Sócios/Acionistas (LL) 550

1.580

De acordo com Boletim IOB (12/99) a distribuição do valor adicionado é composta por:

a) Remuneração do trabalho Significa a remuneração do fator de produção/trabalho, considerando-se salários,

encargos sociais (excluído INSS), comissões, gratificações, assistência médica, participações

nos resultados, planos de aposentadoria privada, transportes, honorários da diretoria e outros fatores relacionados com a remuneração do trabalho sob suas mais variadas formas.

b) Remuneração do capital

A remuneração do capital é separada em duas partes, ambas utilizadas na produção de bens e serviços:

b.1) Capital próprio São considerados os dividendos, lucros não distribuídos e juros sobre o capital

próprio.

b.2) Capital de terceiros

Constituído pelos juros (remuneração do capital de terceiros pelo uso de empréstimos) e aluguéis (remuneração do capital de terceiros pelo uso de ativos fixos).

c) Governo

Inclui todos os valores correspondentes a impostos, taxas e contribuições (IR, ICMS,

IPI, II, IPTU, IOF e todos os demais tributos).

De Luca (1991) menciona que em 1975 foi publicado pelo IASC (International Accounting Standards Committee) o documento intitulado The Corporate Report que

recomenda entre outras coisas, a apresentação da DVA evidenciando a distribuição da riqueza gerada pela empresa entre os investidores, empregados, governo e a parcela reinvestida.

Na Alemanha a DVA é parte integrante das demonstrações contábeis tradicionais e vem sendo utilizada por vários grupos empresariais.

No Brasil, existe desde 1991 em tramitação no Senado o Projeto de Lei nº 54 que prevê

a instituição da obrigatoriedade de elaboração da DVA, por todas as empresas obrigadas a

efetuar escrituração contábil.

3.1 Como elaborar a DVA

De Luca (1998), apresenta no capítulo 6 de seu livro, um exemplo de como

elaborar a DVA, no qual enfatiza que diversos valores que integram a DVA se obtém de contas usadas na própria contabilidade e que figuram nas demonstrações contábeis tradicionais, com

exceção do item “consumo intermediário” (materiais e serviços adquiridos de terceiros).

60

Normalmente a composição do custo dos produtos e/ou serviços vendidos não

é evidenciada o que obriga sua segregação por tipo de custo – matéria prima, mão de obra,

gastos gerais de fabricação. As matérias primas devem ser divididas entre as adquiridas de fontes externas e as de fabricação própria e os serviços, entre aqueles realizados por terceiros

e obtidos internamente.

Situação idêntica ocorre com as despesas. Nas DRE estas estão agrupadas em

despesas com vendas, administrativas e financeiras, tornando quase impossível determinar-se externamente o valor adicionado da empresa.

Outro aspecto a considerar é que na DVA o valor dos materiais consumidos

(insumos adquiridos de terceiros) deverá incluir os impostos incidentes sobre as compras (ICMS e IPI), diferentemente do que ocorre na DRE que apresenta o Custo dos Produtos Vendidos

excluindo os referidos impostos.

“Suponhamos que a empresa Delta não elabore a DVA. Em 19x9, a seguinte DRE foi apresentada” (de Luca, 1998, p.45-47):

EMPRESA DELTA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO

Exercício 19x9 (em $ milhares)

19x9 19x8

Receita de Serviços 5.316.000 3.800.000

Impostos e Contrib. s/serviços (624.000) (360.000) Receita Líquida de Vendas 4.692.000 3.440.000

Custo dos Serviços Prestados (3.020.000) (2.230.000) Lucro Bruto 1.672.000 1.210.000

Despesas/Receitas Operacionais

Despesas Administrativas (333.270) (413.000) Despesas com Vendas (220.000) (347.000)

Despesas Financeiras (286.400) (349.000) Receitas Financeiras 160.000 630.000

Depreciações (25.110) (24.500)

Equivalência Patrimonial 140.000 260.000 Lucro Operacional 1.107.220 966.500

Lucro Antes do IR e da CSL 1.107.220 966.500 Provisão para IR e CSL (332.160) (243.640) Resultado antes da Participação Estatutária 775.060 722.860

Participação Estatutária dos Administradores (5.190) (4.658) Lucro Líquido do Exercício 769.870 718.202

De acordo com as Notas Explicativas que acompanham as demonstrações contábeis da

empresa Delta, o cálculo dos dividendos propostos relativo ao exercício de 19x9 foi:

($ milhares) Lucro Líquido do Exercício 769.870

- Reserva Legal (38.494)

Base para determinação dos dividendos 731.376 Dividendos propostos (25% do lucro base) 182.844

Nas Notas Explicativas são também identificadas as seguintes informações:

61

19x9 19x8 Custo dos Serviços Prestados

Mão de Obra 2.050.300 1.680.500 Materiais 333.700 170.000

Serviços de Terceiros 636.000 379.500

3.020.000 2.230.000 Despesas Administrativas

Material de Escritório 148.000 191.000 Energia 113.270 127.000

Gastos Gerais 72.000 95.000 333.270 413.000

Despesas com Vendas

Comissões sobre Vendas 125.840 150.100 Outras Despesas 94.160 196.900

220.000 347.000

Estas informações adicionais permitem elaborar a Demonstração do Valor Adicionado.

EMPRESA DELTA

DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO Exercício 19x9 ($ miilhares)

19x9

Receita de Serviços 5.316.000

Menos:

Materiais (333.700) Serviços de Terceiros (636.000)

Outros Materiais e Serviços (427.430) VALOR ADICIONADO BRUTO 3.918.870

Menos: Depreciação (25.110) VALOR ADICIONADO LÍQUIDO 3.893.760

Receitas Financeiras 160.000 Equivalência Patrimonial 140.000

VALOR ADICIONADO + GANHO PELA RIQUEZA GERADA

POR TERCEIROS = VALOR ADICIONADO TOTAL DOS NEGÓCIOS 4.193.760 Distribuição do Valor Adicionado Empregados

Salários e Comissões 2.176.140 Participação dos Administradores 5.190 Financiadores Despesas Financeiras 286.400 Governo Impostos e Contribuições 956.160 Acionistas Dividendos 182.844 Lucro Retido (Lucro + Ganho pela riqueza produzida por terceiros) 587.026

4.193.760

62

Referências bibliográficas:

DE LUCA, Marcia Martins Mendes. Demonstração do Valor Adicionado. Dissertação de

Mestrado. São Paulo, FEA/USP, 1991.

DE LUCA, Marcia Martins Mendes. Demonstração do Valor Adicionado: do cálculo da

riqueza criada pela empresa ao valor do PIB. São Paulo, Atlas, 1998.

GONÇALVES, Ernesto Lima e SIX, Benoit. A prática do balanço social da empresa. Revista de Administração de Empresas, jul/set 1979, pp.53-58.

GRESSI, Elisane. A importância da mineração para o desenvolvimento do Brasil – Balanço Social: como divulgar a contribuição das empresas à melhoria da

qualidade de vida. São Paulo: ABAMEC, 1997.

IOB – Boletim Temática Contábil. 10/99, 11/99 e 12/99.

Jornal Gazeta Mercantil. Edição de 18/09/97.

KROETZ, Cesar Eduardo Stevens. Contabilidade Social. Contabilidade e Informação, ed.

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MER, Francis. As empresas e o meio ambiente. Revista Paulista de Contabilidade. Set/98.

NETO, Francisco Paulo de Melo e FROES, Cesar. Responsabilidade social e cidadania

empresarial: a administração do terceiro setor. Rio de Janeiro: Qualitymark Editora, 1999.

RIOLI, Vladimir Antônio et. al. Balanço Social. FIPECAFI/FEA/USP.

SANTOS, Odilanei Morais dos e SILVA, Paula D. Almeida da. A responsabilidade social da

empresa: um enfoque ao balanço social. Revista Brasileira de Contabilidade. Ano

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SUCUPIRA, João. http://www.ibase.org.br/

TINOCO, João Eduardo Prudêncio. Balanço Social: uma abordagem sócio-econômica da

contabilidade. S.Paulo: FEA-USP, 1984.

TORRES, Ciro. http://www.ibase.org.br/

WELBERGEN, J.C. http://www.fides.org.br/

63

Tema 9

CAPITAL INTELECTUAL

1 Considerações iniciais

Alvin Toffler escreveu em 1980 que a evolução da humanidade passou por três

momentos o quais chamou de “ondas”; a primeira onda correspondeu à sociedade agrícola, caracterizada pela força muscular e o recurso da terra; a segunda onda correspondeu à

sociedade industrial e evidenciou o poder da máquina e recursos das forças de produção e

mercado; e, na atualidade, vive-se a terceira onda que corresponde à sociedade do conhecimento e se caracteriza pelo poder do cérebro, constituindo-se a informação no

principal recurso econômico.

Peter Drucker em 1983 afirmava que “o conhecimento está tomando lugar do capital como força motriz nas organizações do mundo inteiro...”

Também no início dos anos oitenta, Jan Carendi e Leif Edvinsson, diretores da SKANDIA Assurance & Financial Services, maior grupo de serviços financeiros e de seguros da

Escandinávia, desenvolveram diversos trabalhos que tinham como foco o capital intelectual, fazendo com que o mesmo passasse a ser visto com muito interesse nos meios empresariais e

acadêmicos.

Essa questão evoluiu de tal forma que a SKANDIA em 1991 criou uma Diretoria de

Capital Intelecual a qual foi assumida por Edvinsson. Em 1993 a empresa estruturou um modelo de 19 indicadores para a avaliação do capital intelectual, passando a divulgá-lo a partir

de 1995 aos seus acionistas, como suplemento das Demonstrações Contábeis do grupo.

O modelo de avaliação da SKANDIA tomou por base uma metodologia de avaliação de

ativos intangíveis desenvolvida nas empresas do também grupo sueco Konrad e adotada por mais de 40 empresas suecas.

2 Conceituação

Segundo Alvarez Lopez & Blanco Ibarra (2000, p.1-16), “por capital intelectual entende-se o conhecimento que pode ser convertido em lucro. É o conjunto de ativos que, apesar de

não estarem refletidos nas Demonstrações Contábeis tradicionais, geram valor para a empresa. Compreende invenções, idéias, experiência geral, projetos, programas computacionais,

processos, etc.”

Brooking (1996,p.12) conceitua capital intelectual como “uma combinação de ativos

intangíveis, fruto das mudanças nas áreas de tecnologia da informação, mídia e comunicação, que trazem benefícios intangíveis para as empresas e que capacitam seu funcionamento.”

Para Stewart (1998,p.13) “capital intelectual é a soma do conhecimento de todos em

uma empresa, o que lhe proporciona vantagem competitiva”. É constituído por todo o

arcabouço intelectual: conhecimento, informação, propriedade intelectual e experiência, utilizados para a geração de riqueza na empresa.

Edvinsson & Malone (1998,p.19) mencionam que o “capital intelectual é um capital não

financeiro que representa a lacuna oculta entre o valor de mercado e o valor contábil de uma empresa”.

64

Os autores utilizam uma árvore como metáfora, para reforçar o conceito de capital

intelectual. As partes visíveis que estão acima do solo como tronco, galhos, folhas e frutos,

constituem os ativos tangíveis registrados na contabilidade e evidenciam a solidez e saúde do patrimônio da empresa e a imagem conhecida pelo mercado. A parte oculta formada pelas

raízes são os ativos intangíveis, não registrados na contabilidade, mas de grande importância uma vez que são estas que captam os elementos essenciais de sobrevivência da árvore como

umidade e nutrientes, ou por onde pode ser infectada a saúde da árvore de forma irreversível.

A Sociedade dos Contadores Gerenciais do Canadá – SMAC (1998), conceituou o capital

intelectual como segue: “em termos de balanço, ativos intelectuais são todos os itens baseados no conhecimento que a Companhia possui, que deverão produzir um fluxo de benefícios futuros

à mesma.”

3 Componentes

O capital intelectual compreende três componentes principais: capital humano, capital

estrutural e capital relacional (clientes).

3.1 O capital humano

É composto pelos conhecimentos, habilidades, capacidades e poder criativo dos

membros da organização. O principal desafio das empresas na atualidade, consiste em atrair, reter, desenvolver e aproveitar ao máximo o talento humano que será cada vez mais a sua

principal vantagem competitiva.

De acordo com Brooking (1997) ao se tentar determinar o valor do indivíduo, tanto

atual como potencial para a organização, devem ser considerados alguns aspectos, como os seguintes:

a) Educação

Trata-se da educação formal que todo indivíduo deveria ter recebido na escola de 6

a 16/18 anos, não se tratando das qualificações profissionais uma vez que a educação não prepara a pessoa para realizar um trabalho determinado.

A educação assim concebida, constitui a base para poder edificar outros aspectos

do indivíduo. A educação superior aumenta o nível de educação, mas seu objetivo primordial não costuma ser profissional.

b) Qualificações profissionais Dizem respeito ao que o indivíduo realiza no seu ambiente de trabalho, permitindo-

lhe demonstrar que compreende e domina as técnicas e conhecimentos exigidos para realizar bem a sua tarefa.

c) Conhecimentos técnicos associados com o trabalho Esses conhecimentos podem ser: tácitos, explícitos e implícitos.

Os conhecimentos tácitos existem e podem ser utilizados pelas pessoas, porém é

bastante difícil de serem explicados. Por sua dificuldade de gravar e documentar os conhecimentos tácitos, cabe a organização saber exatamente quem os possui e tratá-los como

ativo importante, como de fato é.

Os conhecimentos explícitos podem ser documentados por escrito. Se encontram

bem organizados no cérebro das pessoas e também podem ser transmitidos em livros, manuais, etc. Por exemplo, um manual operacional de franquia. Todos os conhecimentos

65

operacionais relativos à mesma devem constar por escrito e devem ser entregues ao franqueado.

Os conhecimentos implícitos se encontram ocultos nos procedimentos operacionais, nos métodos e também na cultura da organização. As pessoas que os detém, são considerados

verdadeiros especialistas. É difícil transferir esta classe de conhecimentos de uma pessoa a outra. Trabalhar com especialistas no sentido de recopilar e documentar este tipo de

conhecimentos, configura registro de conhecimentos.

d) Avaliação e psicometria ocupacionais

A avaliação ocupacional consta de provas objetivas, provas psicométricas e de personalidade, realizadas através de testes.

Atualmente a carteira de testes é bastante sofisticada e proporciona tanto à pessoa

como à organização, novas fórmulas de reflexão sobre a pessoa humana, suas potencialidades

e formas em que pode trabalhar na organização. Exemplos: Teste de raciocínio lógico/crítico, relação com os clientes, aptidão em tecnologia da informação, interesse profissional, idiomas,

etc.

e) Competências associadas com o trabalho

Os ativos humanos que impulsionam e respondem às demandas do mercado possuem um valioso conjunto de competências associadas ao trabalho. Essas competências são

uma mescla integrada de técnicas, atributos da personalidade, qualificações profissionais e capacidade criativa. Como exemplos podem ser citados: capacidade para desenhar uma

estratégia de marketing na empresa, capacidade para dirigir um projeto na empresa, capacidade para trabalhar bem em equipe na empresa, capacidade de ensinar, etc.

3.2 O capital estrutural

Este compreende: a) o capital relativo a infraestrutura da empresa como: filosofia de gestão, cultura

organizacional, processos de gestão, sistemas de tecnologia da informação, etc.

(Brooking,1997); b) o capital tecnológico formado por patentes, copyrights, franquias, tecnologias de

processo e de produto, etc.

Filosofia de gestão

Refere-se à forma como os líderes da companhia refletem sobre a organização e seus empregados, tendo um efeito imediato sobre a cultura corporativa. Estas filosofias mudam com

o tempo e se constituem num reflexo dos estilos de direção e motivação dos empregados.

Há empresas em que a filosofia de gestão em vez de ser um ativo é um passivo. Algumas filosofias consideradas como ativos são: Kaizen (melhoria contínua),

capacidade de iniciativa e gestão da qualidade total.

Kaizen – trata-se de uma filosofia de gestão japonesa que se baseia num processo de

melhoria contínua e que compromete toda a organização, desde a alta direção até os trabalhadores. A mensagem do Kaizen é de que não pode passar nenhum dia sem que alguém

não tenha conseguido algum tipo de melhora na companhia.

Capacidade de iniciativa – A tendência das empresas do terceiro milênio é ter uma

cultura corporativa cada vez mais participativa e menos autoritária. Esta filosofia de capacidade de iniciativa cria uma mudança de mentalidade junto aos trabalhadores, exigindo-lhes impulso

para modificar, melhorando as práticas de trabalho da companhia. Uma força de trabalho com capacidade de iniciativa constitui-se num extraordinário ativo, significando que existem

indivíduos em todos os níveis da organização que questionam processos e decisões, e que

fazem com que as coisas aconteçam.

66

Gestão da qualidade total – Aponta para a qualidade em todos os níveis do desenvolvimento, elaboração de produtos e prestação de serviços, incluindo a cadeia de

abastecimento. Quando todos os empregados desempenham suas atividades diárias dentro

desta característica do negócio, o conjunto se converte num ativo muito importante.

Cultura corporativa

Trata-se da forma como as coisas são feitas na empresa, e compreende todos os

valores, ritos e rituais aceitos e compartilhados pela força de trabalho. A cultura corporativa mantém a empresa firme quando reage diante dos caprichos do mercado ou da direção. É

criada nas altas esferas da companhia e quase sempre reflete os valores dos fundadores. A cultura corporativa é um ativo quando apoia a consecução dos fins empresariais e reflete a

filosofia de gestão.

Processos de gestão

São importantes para implementar a filosofia de gestão, uma vez que é fundamental estabelecer-se mecanismos para por em prática a filosofia empresarial e assegurar que cada

pessoa ocupe o posto mais adequado para que as coisas aconteçam da forma mais adequada possível.

Sistemas de tecnologia da informação Proporcionam os meios que possibilitam implantar muitos processos de gestão e, na

medida em que cumprem esta função de forma eficaz, tornam-se um ativo corporativo.

3.3 O capital relacional

Se refere ao valor da empresa derivado de suas boas relações com seu ambiente

externo, especialmente clientes e fornecedores. Também fazem parte as colaborações e alianças com outras empresas, a relação entre a empresa e a sociedade e a imagem que a

sociedade tem da empresa. O ativo ou capital relacional constitui o motivo pelo qual uma

empresa é adquirida por uma soma muito superior ao valor contábil.

4 Contexto

O Financial and Management Accounting Committee (IFAC), publicou recentemente um

estudo sobre os conceitos básicos relacionados com a medição e gestão do capital intelectual e o possível papel dos contadores nesse processo. Distingue três aspectos (Alvarez Lopes &

Blanco Ibarra, 2000):

4.1 O Contexto Econômico

A riqueza das nações está atualmente ligada à criação, transformação e capitalização

dos conhecimentos. As indústrias baseadas sobre a aquisição, transformação e capitalização dos conhecimentos, têm um crescimento muito maior do que aquelas baseadas na exploração

dos recursos naturais e processos industriais. O comércio internacional nas empresas baseadas em conhecimentos é 5 (cinco) vezes mais importante que nas empresas baseadas na

exploração dos recursos naturais.

Admite-se que os conhecimentos representam um fator crítico para a competitividade

das empresas e que é preciso considerá-los como ativo, cabendo identificá-los, defini-los, medi-los e gerenciá-los.

4.2 O contexto contábil

A contabilidade tradicional não está adaptada para medir: - as competências e o saber fazer dos dirigentes e do pessoal;

- as bases de informação;

67

- as capacidades tecnológicas; - o aumento ou diminuição do capital intelectual;

- o lucro sobre investimentos realizados para aumentar o capital intelectual.

O único aspecto do capital intelectual levado em consideração na contabilidade tradicional é a propriedade intelectual; patentes, marcas, franquias, etc.

4.3 O contexto empresarial

A mentalidade dos dirigentes ainda está condicionada por valores desenvolvidos na era

industrial. As diferenças entre estas percepções e as que dão fundamento à valorização dos conhecimentos, podem ser assim resumidas (Malhotra apud Alvarez Lopez & Blanco Ibarra,

2000, p.5):

Aspectos Ótica da Era Ótica da Era do Industrial Conhecimento

Percepção do pessoal pelos Fator de Produção. Custos ou Agente de transformação dos conhe- dirigentes causa dos custos cimentos brutos em CI para criar rique- za Objetivo da formação Aplicação das novas técnicas Criação de processos ou de novos ou novas ferramentas ativos Fluxo de produção Baseado sobre processos Baseado sobre idéias (cadeia de produção) Lucro sobre investimento Tendência à baixa Tendência à alta em função da criatividade Base de poder dos dirigentes Posição hierárquica Nível de conhecimentos Base de fluxos de informação Hierárquica Redes funcionais, operacionais e afetivas

5 Gestão do Capital Intelectual A necessidade de estabelecer um elo de ligação entre a gestão do Capital Intelectual e

os objetivos estratégicos da empresa, têm levado a diferentes enfoques por parte das mesmas.

A abordagem elaborada pelo IFAC (1999) trata da análise do Capital Intelectual entre os seus três componentes já examinados anteriormente.

A gestão do Capital Intelectual é específica em cada empresa. Considera-se, no

entanto, de uma maneira geral, que o capital humano é o fundamento do capital

estrutural e que a interação destes permite a criação do capital relacional.

Para o IFAC o valor criado varia em função do grau de interação entre os citados componentes do Capital Intelectual, cuja gestão é assim resumida pelo órgão:

A gestão do capital humano implica:

- estabelecer um inventário das competências do pessoal;

- identificar as competências que devem ser desenvolvidas ou adquiridas para alcançar os objetivos estratégicos;

- desenvolver um sistema capaz de fornecer os conhecimentos e competências quando necessários.

A gestão do capital estrutural: - Por meio de uma análise e interpretação da cadeia de valor, pode-se chegar à

gestão deste capital de forma sistemática.

68

A gestão do capital relacional (exige uma série de técnicas e ferramentas para

compreender):

- a percepção dos clientes em relação a qualidade dos bens e serviços e diferentes aspectos da qualidade;

- o desempenho da empresa em relação ao de seus competidores para cada aspecto da qualidade;

- a percepção dos clientes em relação ao custo dos bens e serviços fornecidos pela

empresa em relação aos concorrentes; - os critérios de eleição dos clientes entre os fornecedores potenciais dos bens e

serviços; - as causas de aumento ou diminuição das cotas de mercado;

- os processos e ações no interior da empresa que têm um impacto no desempenho da organização com respeito aos concorrentes para cada aspecto da qualidade e

custo.

6 Mensuração do Capital Intelectual

A mensuração do capital intelectual assume grande relevância na medida em que

informações gerais da organização passam a ser divulgadas para os gestores internos, usuários externos e acionistas, e que orientam a mesma para os seguintes aspectos (Brooking, 1996

apud Antunes, 2000):

- Planejamento da pesquisa e desenvolvimento;

- identificação de recursos necessários em ativos intangíveis; - orientação de programas de capacitação e treinamento;

- análise do valor da empresa;

- ampliação da visão organizacional.

A mensuração do capital intelectual pode ser efetuada com a ajuda de diversos índices

(IFAC, 1999; Alvarez Lopez & Blanco Ibarra, 2000):

Indicadores do capital humano - reputação dos empregados da companhia com os headhunters; - experiência na profissão (número de anos);

- % de empregados com menos de dois anos de experiência; - valor adicionado por empregado;

- valor adicionado por unidade monetária de salário - satisfação dos empregados;

- % de empregados que sugerem novas idéias ; - % de novas idéias implementadas;

Indicadores do capital estrutural - número de patentes;

- custo de manutenção de patentes; - cifra de negócios relacionada com gastos de pesquisa e desenvolvimento;

- lucro por investimentos em pesquisa e desenvolvimento;

- qualidade e utilização de bancos de dados; - número de vezes que o banco de dados foi utilizado;

- custo do sistema de informação por $ 1,00 de vendas; - lucro por $ 1,00 investido em sistema de informação;

- satisfação pelo serviço do sistema de informação; - prazos médios de desenvolvimento de novos produtos;

- número de novos produtos introduzidos;

- novos produtos introduzidos por empregado; - número de equipes multi-funcionais;

69

- valor das novas idéias (aumento das vendas, redução dos custos); - proporção de lucro na introdução de novos produtos;

Indicadores do capital relacional - crescimento no volume de negócios;

- % das vendas realizadas com clientes regulares; - lealdade a marca;

- satisfação dos clientes;

- reclamações dos clientes; - retorno de produtos em relação às vendas;

- número de alianças com clientes/ fornecedores e seu valor; - % de negócios que seu produto/serviço representa (em termos monetários) em

relação a clientes/ fornecedores

A empresa SKANDIA publicou em 1993 seu primeiro Relatório Anual sobre Capital

Intelectual, no qual constava, entre outros, o seguinte parágrafo (Brooking, 1997):

“Na SKANDIA AFS o capital intelectual eqüivale, entre outras coisas, aos conhecimentos, experiência aplicada, tecnologia organizacional,

relações com os clientes, técnicas profissionais e interculturais que

possuímos no global da nossa organização, isto é, os conhecimentos coletivos arraigados no capital humano e capital estrutural, que dão a

SKANDIA uma vantagem competitiva no mercado. O valor do capital intelectual está determinado pelo maior ou menor

grau em que os ativos imateriais podem converter-se em ingressos financeiros para a empresa, considerada como um conjunto.

O objetivo da função do capital intelectual consiste no seu

crescimento e desenvolvimento como valor visível e duradouro, complementar do balanço patrimonial tradicional. Na realidade seu

verdadeiro objetivo é converter o coeficiente de inteligência em dinheiro.”

7 Mensuração do Capital Intelectual pela SKANDIA

Edvinsson & Malone (1997) consolidaram os 164 indicadores da SKANDIA AFS em 5

grandes categorias, de acordo com os focos que adotaram. Os focos são os seguintes: foco

financeiro, foco no cliente, foco no processo, foco de inovação e desenvolvimento e foco humano. Alguns indicadores se confundem com os apresentados no Balanço Social ou

identificados por Kaplan & Norton (1997) e que compõem o Balanced Scorecard, metodologia de gestão e avaliação de desempenho desenvolvida pelos autores.

Ainda segundo Edvinsson & Malone (1997), a publicação de indicadores de avaliação do capital intelectual requer coragem por parte da gerência e demonstra o grau de ética e filosofia

empresarial da empresa.

O modelo desenvolvido destaca fatores críticos de sucesso que devem ser avaliados e incorporados à estratégia da empresa.

Os principais indicadores em cada categoria ou foco, das 111 medidas do capital intelectual que dão base a Demonstração Universal do Capital Intelectual, são os seguintes:

1 – Indicadores do Foco Financeiro

Os indicadores que adotam o foco financeiro estão representados em valores ou

percentagens. Incluem cálculos do retorno do investimento e outros coeficientes financeiros tradicionais. Exemplos de medidas do foco financeiro incluem:

70

- Faturamento por empregado - Valor adicionado por cliente

- Lucro por empregado

- Receita de novos clientes sobre o total das receitas - Valor adicionado por empregado

- Índice de perdas em relação à média do setor - Valor adicionado por tecnologia de informação empregada

2 – Indicadores do Foco no Cliente

- Cota de participação no mercado - Número de clientes por empregado

- Número de clientes perdidos - Número de visitas dos clientes à empresa

- Número de dias empregados em visitar clientes

- Vendas anuais por cliente - Índice de satisfação dos clientes

- Média de duração do relacionamento com clientes - Média de tempo entre contato com cliente e venda

- Número de pontos de venda

3 – Indicadores do Foco no Processo

- Gasto administrativo por total de receita

- Custo de erros administrativo por rendimentos da diretoria - Pcs e Lap tops por empregado

- Capacidade de trabalho por empregado

- Gasto com tecnologia da informação por empregado - Empregados trabalhando em casa/ total dos empregados

- Conhecimentos de informática dos empregados - Mudanças nas tecnologias da informação

4 – Indicadores do Foco de Inovação e Desenvolvimento

- Gastos de treinamento por empregado - Despesas de treinamento / despesas administrativas

- Gastos de desenvolvimento de competência por empregado

- Horas de treinamento - Despesas com desenvolvimento de negócios/ despesas administrativas

- Gastos com pesquisa e desenvolvimento / despesas administrativas - Montante investido em pesquisas básicas

- Montante investido em desenvolvimento de novos produtos - Recursos de pesquisa e desenvolvimento/ total dos recursos

- Despesas de treinamento em tecnologia da informação/ despesas com TI

5 – Indicadores do Foco Humano

- Índice de liderança

- Índice de motivação

- Índice de empowerment - Número de empregados

- Número de diretores - Média de idade dos diretores

- Rotatividade anual de empregados permanentes de tempo integral - Número de chefes/gerentes do sexo feminino

- Idade média dos empregados

- Número de empregados temporários - Tempo despendido em treinamento em cada ano

71

Tema 10

GESTÃO/ CONTABILIDADE AMBIENTAL

(Fascículos encartados na Gazeta Mercantil)

Na medida em que a responsabilidade ambiental é considerada um custo adicional, a

competitividade da empresa é afetada. Na verdade, as empresas devem ultrapassar a visão

unilateral do meio ambiente como um custo e considerá- lo como nova oportunidade. Em muitos casos, os resíduos convenientemente utilizados tornam-se produtos rentáveis.

O meio ambiente é um manancial de recursos latentes, pouco utilizados, importantes

de serem identificados e valorizados economicamente.

A economia brasileira caracteriza-se por elevado nível de desperdício de recursos energéticos e naturais. A redução desses desperdícios constiui verdadeira reserva de

desenvolvimento para o Brasil e fonte de bons negócios para empresas decididas a enfrentar o

problema.

Sendo o meio ambiente um potencial de recursos ociosos ou mal aproveitados, sua inclusão no horizonte de negócios pode resultar em atividades que proporcionem lucro ou pelo

menos se paguem com a poupança de energia, de água ou de outros recursos naturais. Reciclar resíduos, por exemplo, é transformá-los em produtos com valor agregado. Conservar

energia é reduzir custos de produção (Ignacy Sachs).

A imensa maioria das empresas brasileiras ainda restringe sua responsabilidade

ambiental ao atendimento à legislação de controle da poluição da água, do ar e do solo. Os

especialistas em questões ambientais classificam esse comportamento de reativo. Ele busca a maximização dos lucros, no curto prazo, ao mesmo tempo em que a empresa é compelida a dar

respostas às exigências do mercado e à regulamentação legal. Nesse modelo reativo, a empresa vivencia uma permanente contradição entre responsabilidade ambiental e lucro.

COMPORTAMENTO AMBIENTAL REATIVO (modelo de Baumol, 1979)

Poluição Controle de Poluição Mercados

Inovações, etc. Produtos, Serviços,

Recursos

EMPRESA

Maximização de lucros no

Curto prazo Órgãos de Controle

O reativo contrapõe-se ao comportamento ético ambiental da empresa, onde a

responsabilidade ambiental integra-se à sua estrutura organizacional. A ética ambiental passa a fazer parte da missão da empresa, no longo prazo, e o meio ambiente é visto como novas

oportunidades de negócios.

72

COMPORTAMENTO ÉTICO AMBIENTAL DA EMPRESA (Modelo de Tomer,1992)

Oportunidades Poluição Ambientais Tecnológicas, Organi-

Controle de Poluição zacionais,Consumidores

Inovações, etc. Mercados Produtos, Serviços, Recursos

EMPRESA Órgãos de Desenvolvimento Controle sustentado, longo prazo Sociedade Comunidade Ambientalistas (Fascículo 1, Gestão Ambiental, 20-03-96, p.3)

Num mundo real de competição dinâmica, tal como a gestão da qualidade, a gestão

ambiental vem se tornando um plus na competitividade. Novos padrões ambientais adequados podem dar início a um processo de inovações que diminua o custo total de um produto ou

aumente o seu valor. As inovações permitem que as empresas usem mais produtivamente uma série de insumos - de matérias primas a fontes de energia - de forma a compensar os gastos

feitos para preservar mais o meio ambiente.

Inicialmente, as metas de qualidade e competitividade não agregavam explicitamente a

variável ambiental. Hoje, há uma reconceituação do padrão de concorrência - qualidade dentro do contexto de desenvolvimento sustentável. Conciliar a competitividade com a proteção

ambiental constitui-se no desafio às empresas modernas (Michael Porter “A vantagem competitiva das nações”).

Vinculada ao planejamento estratégico das empresas mais modernas, a variável ambiental não pode mais ser ignorada. Sua incorporação, nos balanços de empresas

potencialmente poluidoras, vem se tornando comum, especialmente no Canadá. Se como ativo

ou passivo, isso depende do grau de compromisso ambiental da empresa. O passivo ambiental de uma empresa, cujo cálculo adequado desafia hoje as auditorias contábeis, pode

comprometer seriamente o seu patrimônio e sua permanência no mercado. É grande a demanda por inovações tecnológicas redutoras de poluição nos processos produtivos.

O correto equacionamento/levantamento dos custos ambientais na empresa pode apresentar boas surpresas. É possível encontrar-se custos que jamais se houvesse pensado,

assim como não se imagina os desperdícios substanciais que significam a soma de todos esses custos, nem as oportunidades existentes de melhoria do fluxo de caixa ou lucros e perdas. No

processo contábil convencional da maioria das empresas, custos ou benefícios ambientais são

geralmente excluídos ou não são explicitados. Não é tão simples quantificar todos e quaisquer custos ambientais, pois o processo requer um sistema de contabilidade pormenorizado. Em

geral, a maioria dos benefícios aparecem a longo prazo, mas valem a pena (Fascículo 2 “Gestão ambiental”, 27.03.96, p. 1).

73

No mundo todo cresce a aplicação da auditoria contábil ambiental nos processos de fusão e aquisição de empresas. A incorporação da variável ambiental nos balanços contábeis de

empresas de capital aberto potencialmente poluidoras, vem se tornando comum nos países

mais desenvolvidos. São avaliados contabilmente os custos ambientais que a empresa possa ter mais adiante e seu grau de compromisso com as pendências ambientais em geral. Conforme a

amplitude dos custos, os auditores chegam a sugerir a criação de “fundo de contingência” para cobertura, dando maior segurança aos investidores.

Profissionais e empresas de auditoria contábil desenvolvem metodologias para mensurar e apresentar, em seus relatórios, informações fidedignas sobre atividades

impactantes ao meio ambiente. Nas últimas duas décadas, os crescentes investimentos em recuperação e proteção ambiental ganharam peso na avaliação econômico-financeira do

patrimônio das empresas. Em geral, o volume de investimento é relacionado com o grau de degradação imposto ao meio ambiente, e com o nível de exigência de solução determinado à

empresa pela sociedade ou pelo setor público.

No Brasil, a evidenciação do passivo ambiental nos processos de cisão, incorporação,

venda e privatização de empresas estatais, passou a ser exigido com mais frequência, especialmente, para indústrias consideradas potencialmente poluidoras.

Em geral, o passivo ambiental da empresa é avaliado mediante auditoria especializada em suas unidades produtivas, com a identificação das não conformidades para com os

requisitos legais e com sua política ambiental. Em seguida, faz-se a avaliação da área contaminada, para que finalmente as soluções sejam valoradas monetariamente.

A valoração do custo da degradação ambiental provocada pela empresa ainda enfrenta

dificuldades, face a complexidade da cadeia de fatores a serem considerados, muitos dos quais

suscetíveis à mudança com o tempo. Além do mais, faltam critérios de avaliação objetivos, como na determinação dos efeitos da poluição atmosférica e hídrica causada pela empresa, ao

longo do tempo, bem como na valoração do bem público - meio ambiente.

Assim, o registro do passivo ambiental nos balanços patrimoniais, ainda enfrenta

dificuldades. É necessária a criação de indicadores regionais e setoriais de desempenho ambiental que auxiliem no cálculo do custo ambiental agregado às atividades da empresa. Da

mesma forma, é difícil a avaliação do ativo ambiental. Uma corrente de pesquisadores brasileiros entende que todos os bens possuídos pelas empresas que visem à preservação,

proteção e recuperação ambiental devam ser segregados em linha à parte das demonstrações

contábeis, de forma de transparecer suas ações e, ao mesmo tempo, permitir ao usuário avaliar estas informações, comparativamente aos demais elementos que compõem tais informações e

tais demonstrações.

Face às dificuldades, os balanços contábeis de algumas empresas potencialmente poluidoras apresentam apenas notas explicativas de suas atividades ambientais. Em geral,

limitam-se a apresentar seus pontos ambientais positivos e as medidas de prevenção a

acidentes adotadas em suas unidades produtivas.

No Brasil, o IBRACON estuda como inserir, nas demonstrações contábeis das empresas, os riscos ambientais que possam causar efeitos negativos ao meio ambiente e aos resultados

econômico- financeiros, em decorrência de pagamento de indenizações ou de paralisação das

atividades. O desafio aceito pelo IBRACON é o mesmo de analistas contábeis em todo o mundo: como registrar de forma incontestável o peso da responsabilidade ambiental nas demonstrações

econômico- financeiras das empresas.

74

PASSIVO AMBIENTAL - PRINCIPAIS CUSTOS » Multas, taxas e impostos a serem pagos face à inobservância de requisitos legais

» Custos de implantação de procedimentos e tecnologias que possibilitem o atendimen-

to às não conformidades » Dispêndios necessários à recuperação da área degradada e indenização à população

afetada (Fascículo 2 “Gestão Ambiental”, 27.03.96, p. 6)

Segundo William Davidow, 75% do custo de um produto são decididos no estágio de projeto conceitual; um aumento de 50% no custo de desenvolvimento reduz a lucratividade em

3,5%, enquanto um atraso de seis meses na colocação do produto no mercado corta a lucratividade em 33%.

Os números constituem poderoso estímulo para se repensar a concepção do projeto do

produto, mediante a engenharia simultânea, tendo em vista a inclusão da variável ambiental

em seu design. Na engenharia simultânea participam do projeto não apenas o setor de produção, mas todos os setores envolvidos em cada uma das etapas do ciclo de vida do

produto, compondo equipe multisetorial, da qual se requer, além do empenho, criatividade. Há amplo terreno às inovações, pois é recente a incorporação da variável ambiental no design do

produto. Com a engenharia simultânea, segundo Homero Schneider, há reduções de 50% no

tempo de desenvolvimento do produto; de 60% a 95% nas mudanças na engenharia; de 75%

no refugos e repetição de tarefas; de 30% a 85% nos defeitos; de 20% a 90% no tempo de introdução do produto; de 60% na frequência de falhas de campo. Como resultado, a qualidade

total do projeto pode melhorar de 100% a 600% mais que os processos desenvolvidos anteriormente. A criação e desenvolvimento do design ambiental desponta como alternativa

viável para grande parte dos problemas ambientais.

Benefícios do design ambiental

» redução de custos » redução do passivo ambiental

» maior satisfação dos clientes

» melhoria de desempenho » novos mercados

» melhoria de imagem da empresa » permanência do produto no mercado

( Fascículo 3 “Gestão Ambiental”, 03.04.96, p. 3)

AVALIAÇÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS (Fascículo 6 “Gestão Ambiental”, 24.04.96, p.5)

A implementação de um Sistema de Gestão Ambiental (SGA) pode trazer para a empresa compensações econômicas, além de diversas outras vantagens.

Para a verificação deste fato, é imprenscindível que a empresa conheça os custos

associados à implementação do sistema, assim como os benefícios (redução de custos, ganhos efetivos) obtidos.

É importante lembrar que o atendimento aos requisitos legais tem um custo (custos de conformidade), que tende a aumentar à proporção que esses requisitos se tornam mais

restritivos. Além disso, se a empresa não tiver um sistema implementado, os custos tendem a crescer por diversos fatores já indicados (ênfase nas ações emergenciais, pouco

aproveitamento dos recursos humanos,etc). A tendência é que as empresas gastem cada vez

mais com as questões ambientais se não as administrarem de forma sistematizada.

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Paradigma: A implementação de um SGA envolve custos que podem ser inviáveis para a empresa, uma vez que não há retorno palpável.

Fatos:

1. Redução de custos e riscos: - custos de conformidade crescentes (padrões mais restritivos), podem ser reduzidos

pela implementação do SGA; - custos operacionais são reduzidos pela eliminação de desperdícios e pela

racionalização da alocação dos recursos humanos, físicos e financeiros;

- riscos de acidentes e passivos ambientais são reduzidos, com consequências nos custos de ações de emergência e remediação, inclusive os custos relacionados às ações legais.

2. Benefícios (custos negativos): - melhoria da imagem da empresa;

- maior aceitação pelo mercado; - melhoria organizacional da empresa.

Para que a empresa passe a ter um controle de seus custos ambientais, é fundamental que todos esses custos sejam levantados e alocados aos processos produtivos de origem.

Assim, deixam de existir os custos do controle ambiental da empresa e passam a existir os custos da manutenção da qualidade ambiental de uma determinada unidade ou processo.

O levantamento dos custos deve ser feito alocando-os em diferentes categorias. O trabalho pode ser eventualmente complexo, mas acabará dando resultados positivos se for

desenvolvido de forma sistemática.

De uma forma bastante simplificada, as diferentes categorias de custos são as seguintes:

1. Custos diretos: facilmente alocados a um produto, processo ou unidade

- Custos de capital (instalações e equipamentos, projetos, construção) - Custos operacionais (materiais de trabalho, manutenção dos sistemas de controle,

utilidades (água, energia, ar-comprimido e gases industriais), disposição de resíduos). 2. Custos indiretos: não diretamente alocados a um processo específico

- (monitoramento, gestão da qualidade da água, do ar e dos resíduos, gestão de

produtos perigosos, atendimento aos requisitos legais (custos de conformidade), treinamento, seguros)

3. Custos da não conformidade - associados a não conformidades resultantes de uma gestão ambiental inadequada

(multas de órgãos de controle, ações legais por disposição inadequada de resíduos,

recursos legais, remediação de áreas contaminadas (passivos ambientais), ações trabalhistas decorrentes de condições inadequadas de saúde e segurança da empresa.

4. Custos e benefícios intangíveis: não podem ser diretamente associados a um produto ou processo. Tem como característica o fato de serem identificados pela associação de

um resultado a uma medida de prevenção adotada. (deterioração da imagem da empresa no mercado, redução da produtividade dos

empregados, aumento do tempo e dos custos relativos ao licenciamento junto ao órgão de

controle).

- No estabelecimento dos objetivos e metas e na elaboração do plano de ação, identificar os custos diretos associados a cada projeto. Separar os custos de capital dos custos

operacionais.

- Identificar os custos indiretos associados, mesmo que sua determinação exata não seja possível nesta fase. Verificar se haverá o acréscimo de atividades (e custos) em programas

já existentes. Exemplo: disposição de resíduos. É um primeiro passo na adoção de um custo indireto a um projeto específico.

- Verificar a situação atual da empresa em relação a custos da não conformidade. Identificar os custos a serem eliminados pela implementação do projeto (exemplo: eliminação

de multas pela implantação de um sistema de controle).

- Ficar atento para os benefícios intangíveis advindos da implementação do plano de ação.

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Conclusão: O acompanhamento sistemático dos custos ambientais, dentro do SGA, levará a uma identificação cada vez mais definida dos mesmos, com os seguintes benefícios para a empresa:

- otimização da adoção de recursos - identificação de oportunidades de melhoria para a redução dos custos diretos e

indiretos, eliminação dos custos da não conformidade - identificação ao longo do tempo dos custos e benefícios intangíveis

- possibilidade de comparação entre custos ambientais decorrentes da implementação

do SGA e os custos com os quais a empresa teria que arcar sem a implementação do sistema - otimização da elaboração do plano de ação nas rodadas subsequentes do SGA, pelo

maior conhecimento pela empresa dos custos envolvidos.

COMO USAR AS AUDITORIAS AMBIENTAIS (Fascículo 7, “Gestão Ambiental”, 30.04.96, p. 3)

A auditoria ambiental voluntária ou compulsória é uma investigação documentada,

independente e sistemática, de fatos, procedimentos, documentos e registros relacionados com

o meio ambiente. Ela pode ser usada para atender a objetivos próprios ou a clientes, governo, acionistas, investidores, seguradoras, etc, o que definirá seu escopo, critérios de aplicação e

resultados. Os procedimentos seguidos em sua aplicação são semelhantes.

O objetivo da auditoria ambiental define sua classificação. Dentre os tipos mais

aplicados destacama-se: 1 - auditoria de conformidade legal - usada para identificar a conformidade da unidade

auditada com a legislação e os regulamentos aplicáveis; 2 - auditoria de sistema de gestão ambiental - avalia a conformidade do SGA da

empresa com requisitos específicos, por exemplo, com os princípios da ISO 14001; 3 - auditoria de certificação ambiental - avalia a conformidade do SGA da empresa com

princípios estabelecidos nas normas pelas quais a empresa esteja desejando se certificar; é

muito semelhante à auditoria de sistema de gestão ambiental, a menos que deve ser conduzida por uma organização que seja comercial e contratualmente independente da empresa, de seus

fornecedores e clientes e que seja acreditada por um organismo específico; 4 - auditoria de responsabilidade - destinada a avaliar o passivo ambiental das

empresas.

É necessário que a empresa implemente um programa de auditoria ambiental para

otimizar os benefícios que a sua prática proporciona. A auditoria ambiental nada mais é que o retrato momentâneo do desempenho ambiental da empresa, isto é, ela verifica se a empresa

está, momentaneamente, atendendo ao padrão ambiental definido no escopo da auditoria, o

que leva às seguintes conclusões: 1. sua aplicação investiga a possibilidade de ocorrer um acidente ambiental e da

empresa não vir a atender aos requisitos legais, mas não os elimina. Por isso, para ser eficaz, a auditoria deve ser realizada periodicamente;

2. a periodicidade das auditorias varia conforme o potencial de degradação e de risco potencial da empresa. O prazo de um ano pode ser considerado mínimo, na média. Em geral,

em função do número de não conformidades e da relevância destas, é estabelecida a

frequência das próximas auditorias; 3. há necessidade de implementação, por parte da empresa, de medidas corretivas às

não conformidades identificadas. Logo, é necessário que a alta direção da empresa esteja interessada nos resultados da auditoria e comprometida com as soluções necessárias.

A adoção de um programa de auditoria ambiental nas empresas passa por três fases:

FASE 1 - a auditoria identifica o desempenho ambiental da unidade auditada, dando ênfase à avaliação da conformidade com a legislação, normas e regulamentos aplicáveis e aos

riscos potenciais de acidentes;

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FASE 2 - as não conformidades encontradas nas auditorias anteriores já foram ou estão sendo corrigidas. O desempenho ambiental da empresa já atingiu um patamar superior;

FASE 3 - a empresa já definiu sua política de meio ambiente e a auditoria é realizada

para confirmar se o desempenho ambiental está em conformidade com essa política. Nesta fase, provavelmente, o desempenho ambiental da empresa já pode ser considerado satisfatório.

ATIVIDADES DE UMA AUDITORIA A realização de auditorias deve obedecer a sequência apresentada a seguir:

1. Atividades de pré-auditoria

A auditoria propriamente dita, deve ser precedida de uma fase de planejamento e preparação. O planejamento é essencial para que sejam definidos o objetivo, o escopo, a

duração, a equipe de auditores e suas respectivas responsabilidades, o critério da auditoria, bem como os recursos que deverão ser alocados e as datas da realização da atividade de

campo. A preparação tem por objetivo obter e avaliar a documentação aplicável, relatar os

resultados desta avaliação a todos os membros da equipe de auditores, avaliar registros

anteriores (caso existam), preparar o itinerário da atividade de campo e elaborar a lista de verificação específica.

Para minimizar o tempo despendido pelos auditores na unidade a ser auditada e, consequentemente, reduzir ônus ao cliente, os auditores podem fazer uma visita prévia à

unidade a ser auditada para reconhecimento da empresa, do processo, das distâncias e

inclusive para “quebrar o gelo”.

2. Atividades de campo

As atividades de campo iniciam-se com a reunião de abertura, onde o auditor líder

da equipe apresenta aos auditados os objetivos e o escopo da auditoria e os critérios de avaliação que serão adotados.

Em seguida, a equipe de auditores percorre as instalações e áreas a serem auditadas,

onde por meio de observações, entrevistas, inspeções e análises de documentos são reunidas evidências objetivas de conformidade ou de não conformidade com padrões pré-estabelecidos.

São utilizados métodos estatísticos de amostragem nas investigações e nas análises dos documentos e procedimentos. As entrevistas devem ser conduzidas mediante técnicas

apropriadas de modo a aumentar sua eficácia.

A fase de campo é finalizada com uma reunião de encerramento onde os auditores

apresentam aos auditados os resultados da auditoria.

3. Atividades pós-auditoria

Na fase pós-auditoria, é elaborado o relatório final, a ser encaminhado ao cliente, onde são relatadas, objetivamente, as conformidades e não conformidades encontradas.

De posse do relatório, o auditado deve elaborar um Plano de Ação Corretiva para garantir que as não conformidades identificadas na auditoria sejam eliminadas. Devem, ser

estabelecidos prazos e responsáveis pela implementação das ações corretivas adequadas, em cada um dos respectivos setores auditados.

Aos auditores cabe a avaliação da eficácia destas ações corretivas e o acompanhamento de sua implementação.