UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

A CONTABILIDADE DE CUSTOS COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE E TOMADA DE DECISÃO

Por: Catarina Maria Torres Silva Xavier

Orientador

Prof. Luiz Cláudio Lopes Alves

Rio de Janeiro

2010

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

A CONTABILIDADE DE CUSTOS COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE E TOMADA DE DECISÃO.

Apresentação de monografia à Universidade

Candido Mendes como requisito parcial para

obtenção do grau de especialista em Engenharia de

Produção.

Por: Catarina Maria Torres Silva Xavier

3

AGRADECIMENTOS

A Deus por me fortalecer e capacitar no

andamento de todo este trabalho. A Ele

toda honra e glória por mais uma etapa

vencida.

Ao meu amado marido James, pelo

apoio e companheirismo em todos os

momentos.

Aos meus pais e familiares pelo carinho

e incentivo.

E, por fim, ao professor Luiz Cláudio

por orientar-me na execução deste

trabalho.

4

DEDICATÓRIA

Dedico este trabalho aos meus pais que,

durante suas vidas, contribuíram de todas

as formas para minha realização

profissional. Amo vocês!

Aos meus queridos amigos que sempre

torceram por mim.

E, de maneira especial, ao meu marido,

pelo carinho e por me ajudar em todas as

fases deste trabalho. Você é maravilhoso.

5

RESUMO

A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando

da necessidade de avaliar Estoques e mensurar o Resultado das empresas

típicas da Era Mercantilista: Empresas comerciais.

Com o advento da Revolução Industrial, o fator “produção” passou a

influenciar nas atividades econômicas, até então, especificamente mercantis e,

com isso, a estrutura da contabilidade de custos não mais atendia a demanda

das novas empresas, uma vez que os gastos relativos aos fatores de produção

seriam, também, considerados na apuração do Resultado e mensuração dos

custos de cada produto. Quando a empresa fabricava mais de um tipo de

produto, essa tarefa tornava-se ainda mais complexa.

Além dessas implicações, a expansão das empresas e a competição

acirrada entre elas, fizeram com que a Contabilidade de Custos se

reestruturasse, no sentido de desenvolver novos conceitos e métodos e, assim,

adaptar-se à nova realidade econômica. É a partir desse momento que a

Contabilidade de Custos passar a ser requisitada, também, no campo

gerencial, contribuindo para melhoria do desempenho das organizações.

Em seu novo campo de atuação, a Contabilidade de Custos

desempenha duas funções importantíssimas, consideradas vitais para qualquer

tipo de empresa: Controle e Tomada de Decisão. Funções essas que,

reconhecidamente, são mais relevantes do que a própria razão que fez nascer

a Contabilidade de Custos.

6

METODOLOGIA

Este trabalho foi elaborado com base em fundamentação teórica,

utilizando publicações na Internet e livros dos autores mais renomados no

assunto.

7

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I - Origem e Evolução da Contabilidade de Custos

09

CAPÍTULO II - Contabilidade de Custos: Conceito, Terminologia e

Classificação dos Custos 16

CAPÍTULO III – Sistemas de Custeamento

21

CAPÍTULO IV – Gerenciamento Empresarial

32

CONCLUSÃO 35

BIBLIOGRAFIA 36

ÍNDICE 38

FOLHA DE AVALIAÇÃO

40

8

INTRODUÇÃO

Atualmente, para estar equilibrada no mercado em que atuam, frente à

acirrada competição, as empresas necessitam manter um controle permanente

de seus processos e atividades, quanto aos aspectos legais, de qualidade e

eficiência, bem como dos custos e fatores e produção utilizados em toda a

cadeia produtiva.

Alguns elementos devem ser considerados para que tais finalidades

sejam atendidas: Planejamento, Controle e Decisão. Nesse aspecto, a

Contabilidade de Custos, em sua estrutura, oferece os meios necessários para

esses fins, permitindo, por meio de um sistema de informações sólidas e

consistentes, que o gestor obtenha dados importantes e relevantes que

subsidiarão os mesmos na tomada de decisões acertadas.

Muito se desenvolveu no campo de atuação da Contabilidade de

Custos, através de métodos de custeio, técnicas aplicadas a custos e

terminologias próprias, no sentido de acompanhar paralelamente o

desenvolvimento e expansão das empresas. Alguns são mais criticados, outros

mais aceitáveis. A razão maior dessas críticas seria o ambiente que, na época

em que foram concebidos (os métodos), pouco se compararia com a realidade

hoje vivenciada, apesar de que as empresas ainda os utilizam para atingir seus

objetivos gerenciais.

No decorrer deste trabalho, buscaremos apresentar as ferramentas

disponibilizadas pela Contabilidade de Custos, as quais funcionam como

instrumento eficaz no gerenciamento das empresas. Assim, iniciaremos com

uma análise de como surgiu esta ciência, a que se deve sua evolução e,

9

explanaremos, de forma clara e objetiva, seu desempenho dentro das

organizações.

CAPÍTULO I

ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE

CUSTOS

1.1 – Da Contabilidade Financeira à Contabilidade de

Custos

1.1.1 – A Contabilidade Financeira antecede a

Contabilidade de Custos

Historicamente, a Contabilidade Financeira ou Geral foi precursora na

área do conhecimento contábil. Surgiu da necessidade do homem quantificar e

controlar seu patrimônio.

Não há registros sobre quem inventou a contabilidade, porém sabe-se

que é uma ciência distinta e, por ser tão antiga, se confunde com a própria

evolução histórica do homem.

Para Iudícibus (2000, p. 29) “a contabilidade é tão antiga quanto a

origem do homem pensante”.

Segundo Sá (1997, p. 15), “a contabilidade nasceu com a civilização e

jamais deixará de existir em decorrência dela; por isso, seus progressos quase

sempre tenham coincidido com aqueles que caracterizaram os da própria

evolução do ser humano”.

10

Historiadores datam aproximadamente 5000 a 10000 anos a.C. os

primeiros registros da existência de contas. Contudo, o homem primitivo já

praticava uma forma rudimentar de inventário, ou seja, buscava controlar e

organizar seus pertences: rebanhos, alimentos, instrumentos de caça e pesca.

Esses fatos evidenciam que, desde a antiguidade, o homem preocupava-se em

controlar e quantificar seu patrimônio, como ocorre nos dias atuais.

Ao longo do tempo, a Contabilidade evoluiu e, com o surgimento das

indústrias, expandiu suas atividades e especialidades, dando origem à

Contabilidade de Custos e, posteriormente, às demais ramificações hoje

existentes, atuando em diversos segmentos de mercado.

1.1.2 – Origem e evolução da Contabilidade de Custos

A Era Mercantilista, no século XVIII, marca a origem da Contabilidade de

Custos. Até então só existia a Contabilidade Geral que até então satisfazia a

demanda das empresas comerciais. Sua função era basicamente mensurar os

estoques e o resultado, pois naquela época os processos produtivos eram

basicamente artesanais e, consequentemente, os custos considerados seriam

apenas os de matéria prima consumida e mão de obra utilizada.

Martins (2008) expõe: para a apuração do resultado de cada período,

bem como o levantamento do Balanço em seu final, bastava o levantamento

dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era

extremamente simples: o contador verificava o montante pago por item

estocado e dessa maneira custeava as mercadorias, fazendo o cálculo

basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais,

adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava,

apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica

disposição:

Estoques Iniciais

11

(+) Compras

(-) Estoques Finais

(=) Custo das Mercadorias Vendidas

Com o advento da Revolução Industrial, as empresas passaram a se

desenvolver e fabricar seu próprio produto. O elemento “produção” passou a

influenciar nas atividades econômicas até então, especificamente mercantis,

surgindo, assim, a necessidade de maior controle da produção e dos custos a

ela relacionados.

A tarefa de atribuir valor aos estoques da empresa industrial tornou-se

mais complexa, pois “seu valor de compras na empresa comercial estava agora

substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção

utilizados”, Martins (2008 p. 20).

De acordo com Padoveze (2003), quando a empresa tinha um único

produto fabricado bastava dividir o montante destes custos pela quantidade

total produzida, porém sabe-se que são raras as empresas que trabalham com

apenas um tipo de produto, e isso de fato complicou bastante a mensuração do

custo unitário, fazendo-se necessário desenvolver novos conceitos para a

contabilidade de custos.

Seguindo o mesmo raciocínio utilizado nas empresas comerciais, iniciou-

se a fase de adaptação a novos critérios de avaliação de estoques para as

empresas industriais. A partir desse momento, a contabilidade de custos

assume uma importância fundamental no cenário econômico, porém com uma

visão mais acurada em relação aos custos e quanto à elaboração das

Demonstrações Contábeis existentes até então: Balanço Patrimonial e

Demonstração do Resultado do Exercício.

O crescimento das empresas e a competição acirrada entre elas fizeram

a Contabilidade de Custos reorganizar seus objetivos e, consequentemente,

ampliar seu campo de atuação. O desenvolvimento dos sistemas de custeio e a

12

terminologia própria aplicada a custos deram um caráter ainda mais peculiar a

este ramo da contabilidade que passou a ser requisitada também no âmbito

gerencial.

1.1.3 – Princípios básicos aplicados a Custos

Em virtude daquela primeira finalidade para a qual a contabilidade de

custos era utilizada (mensuração de estoques e resultado), alguns princípios

foram criados no intuito de padronizar e estruturar os dados, de modo a facilitar

a tarefa de avaliar Estoques.

Esta forma de avaliação (em que o valor do Estoque de produtos da

empresa absorve também o valor dos fatores de produção utilizados para sua

obtenção, deixando-se de alocar aqueles outros que na empresa comercial já

seriam considerados como despesas no período em que eram incorridas, tais

como: despesas administrativas, de vendas e financeiras) permanece em vigor

até hoje e continua sendo seguida em quase todos os países. Segundo Martins

(2003), este fato deve-se a principalmente duas razões:

Primeira: O surgimento da Auditoria independente que, no desempenho

de seu papel, acabou por firmar e às vezes criar princípios básicos de

Contabilidade de tal modo que pudesse ter critérios relativamente homogêneos

para comparar as demonstrações contábeis de empresas diferentes (além de

comparar os da mesma empresa, feitos em datas diferentes). Essa

consagração por parte dos Auditores Externos foi a responsável, então, pela

manutenção dos princípios básicos da Contabilidade de Custos até hoje, no

que diz respeito a sua finalidade de avaliação de estoques.

Segunda: Com o advento do Imposto de Renda, provavelmente em

função da influência dos próprios princípios de Contabilidade já então

disseminados, houve a adoção do mesmo critério fundamental para a medida

do lucro tributável; no cálculo do resultado de cada período, os estoques

industrializados deviam ser avaliados sob aquelas regras. Apesar de algumas

13

pequenas alterações e opções, na grande maioria dos países o Fisco tem

adotado essa tradicional forma de mensuração (há exceções, como na

Holanda, por exemplo).

De acordo com Martins (2008 p. 31), os princípios contábeis aplicados a

Custos são:

Realização da receita: Determina este princípio o reconhecimento

contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas quando da realização da

receita. E ocorre a realização da receita, em regra, quando da transferência do

bem ou do serviço para terceiros.

Competência ou da confrontação entre despesas e receitas: Pela

realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Após isso,

pela competência ou confrontação temos o reconhecimento das despesas, ou

seja, todos os valores representativos de esforços para sua consecução.

Custo histórico como base de valor: Consiste em registrar

contabilmente os Ativos por seu valor original de entrada (histórico). Os

estoques são avaliados em função do custo histórico de sua obtenção, sem

correção por inflação ou por valores de reposição. Por isso, algumas empresas

trabalham com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter suas

informações de custos em valores efetivamente utilizáveis para fins gerenciais.

Consistência ou uniformidade: Quando existem diversas alternativas

para o registro contábil de um mesmo evento, todas válidas dentro dos

princípios de geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma

consistente. A alternativa deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade

mudar o critério em cada período, salvo quando houver interesse ou

necessidade de alterar o procedimento. Neste caso, a empresa deve reportar o

fato e o valor da diferença no lucro com relação ao que seria obtido se não

houvesse a quebra de consistência.

14

Conservadorismo ou prudência: O conservadorismo obriga a adoção

de um espírito de precaução por parte do Contador. Havendo, por exemplo,

dúvida fundamentada sobre tratar determinado gasto como Ativo ou Redução

de Patrimônio Líquido (despesa), deve optar pela forma de maior precaução,

ou seja, pela segunda. Já em relação a determinados gastos relacionados a

produção, havendo dúvida quanto à sua verdadeira classificação (entre custo

ou despesa), deve prevalecer a hipótese mais pessimista, que não vai provocar

o estoque desse valor, mas sim sua transformação imediata em despesa.

Materialidade ou relevância: Extremamente importante para custos,

este princípio desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo

valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais, ou seja, são valores

irrisórios que costumeiramente são englobados e totalmente considerados

como custo no período de sua aquisição, simplificando o procedimento por se

evitar seu controle e baixa por diversos períodos.

1.2 - Da Contabilidade de Custos à Contabilidade

Gerencial

Inicialmente, a Contabilidade de Custos foi utilizada como ferramenta

para mensuração monetária dos estoques e do resultado, não como um

instrumento de administração e controle.

De acordo com Martins (2008, p. 21), “por essa não utilização de todo o

seu potencial no campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter

uma evolução mais acentuada por um logo tempo”.

Os princípios da Contabilidade de Custos derivam desta primeira função

(avaliação de estoques e resultado). Porém, as duas mais recentes e

importantes funções (Controle e Decisão) precisam, ainda, ser exploradas e

aperfeiçoadas para que as necessidades gerenciais sejam atendidas de forma

15

completa e eficiente. É o que explica Martins, (2008, p. 21): “É importante ser

lembrado que essa nova visão por parte dos usuários de Custos não data de

mais que algumas décadas, e, por essa razão, ainda há muito a ser

desenvolvido. É também importante ser constatado que as regras e os

princípios geralmente aceitos na Contabilidade de Custos foram criados e

mantidos com a finalidade básica de avaliação de estoques e não para

fornecimento de dados à administração”.

Em seu novo campo de atuação, a contabilidade de custos desempenha

duas importantes funções: auxílio ao Controle e à Tomada de Decisões.

No que diz respeito ao Controle, sua missão mais importante é analisar

o comportamento dos custos, fornecendo dados para o estabelecimento de

padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num dado momento,

acompanhar o efetivamente ocorrido, comparando com os valores

anteriormente fixados.

Quanto à Tomada de Decisão, seu papel assume uma importância ainda

maior, pois consiste na captura de informações sobre valores relevantes em

relação às consequências de curto prazo tais como: medidas de introdução ou

corte de produtos, comprar o produto acabado ou produzir, administrar preços

de venda etc.

Dessa forma, cabe à Contabilidade de Custos estudar os melhores

caminhos para o sucesso empresarial da maneira mais eficiente possível,

mantendo o controle das operações e, consequentemente, fornecendo dados

seguros para a tomada de decisão, visando os resultados desejados.

Martins (2008 p. 22) resume: “a Contabilidade de Custos acabou por

passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e

lucros globais para importante arma de controle e decisão gerenciais”.

16

CAPÍTULO II

CONTABILIDADE DE CUSTOS: CONCEITOS,

TERMINOLOGIAS E CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS

A Contabilidade de Custos, ao longo do tempo, desenvolveu técnicas e

métodos que hoje são extremamente utilizados nas empresas, objetivando os

melhores resultados em termos gerenciais, empregando vários sistemas,

critérios, procedimentos e registros que interagem, de modo coordenado, no

sentido de atender às finalidades a que se destina.

2.1 – Conceito

A Contabilidade de Custos pode ser definida como um conjunto de

informações específicas, fundamentadas nos registros contábeis e aliadas às

técnicas e métodos próprios, os quais subsidiam os gestores na administração

e controle dentro das organizações.

Para Leone (2008, P. 21), “a Contabilidade de Custos é uma atividade

que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe (ou

obtém) dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os,

produzindo informações de custos para os diversos níveis gerenciais”.

17

Fonte: LEONE, Jorge S. G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. 3ª. Ed. São Paulo: Atlas,

2008, p. 21.

Sua função é, portanto, o auxílio ao controle, fornecendo dados para

estabelecimentos de padrões que, posteriormente, serão utilizados no

processo de tomada de decisão.

2.2 – Terminologia em Custos Industriais

Em se tratando de custos industriais, alguns elementos devem ser

observados no momento da alocação ao produto.

Segundo Martins (2008), alguns conceitos, em termos de custos, são

facilmente confundidos em virtude da semelhança de significados. Por isso,

com o intuito de simplificar o entendimento e a comunicação, costuma-se

utilizar uma terminologia mais homogênea.

Os conceitos a seguir podem até parecer sinônimos, porém cada um

tem seu significado próprio, e um não deve ser confundido com outro:

- Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício

financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por

entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).

- Desembolso: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

- Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de

benefícios atribuíveis a futuro (s) período (s).

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- Custo: Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros

bens ou serviços.

- Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a

obtenção de receitas.

- Perda: Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.

2.3 – Classificação dos Custos

Existem vários tipos de custos e os mesmos estão em função das

necessidades gerenciais. O contador estabelece e prepara tipos de custos

diferentes que vão atender às diferentes finalidades da administração. Porém,

faz-se necessário a definição de alguns mais usados, os quais facilitarão o bom

entendimento dos fatos rotineiros aqui apresentados.

- Custo Fixo: É o custo de natureza constante que não mantém vínculo

de proporcionalidade com a produção. Independe do aumento ou diminuição

da mesma.

- Custo Variável: é diretamente proporcional ao nível de atividade

(produção).

- Custo Direto: É aquele que se aplica diretamente à produção, como

matéria prima e mão de obra.

- Custo Indireto: Representa as despesas incorporadas indiretamente à

produção, por meio de rateios e percentuais, baseados nos centros de custo.

- Custo Total: São todos os custos (diretos e indiretos) de determinado

objeto ou finalidade.

19

- Custo Unitário: Representa as despesas e os gastos integrantes de

uma unidade de produção.

- Custo de Reposição: Valor pago por um bem que irá substituir um

outro por ocorrência de venda, consumo ou obsolescência.

- Custo Incremental: É a diferença entre os custos totais de duas

alternativas que estão sendo consideradas.

- Custo de Oportunidade: Representa o valor do benefício que se deixa

de ganhar quando, no processo decisório, se toma um caminho em detrimento

de outro.

- Custos Imputados: São custos que não aparecem nas demonstrações

contábeis convencionais. Não envolvem desembolsos de caixa, eles constam

apenas em estudos comparativos de custos quando há necessidade de se

tomar uma decisão ou de se proceder a planejamento e projetos.

- Custos Estimados: São custos predeterminados que se destinam a

sanar problemas de controle e planejamento em casos especiais. São

direcionados para determinar operações, nas quais deve-se considerar o

princípio contábil geralmente aceito.

- Custo Padrão: São custos predeterminados, calculados com base nos

parâmetros operacionais e utilizados para controle, planejamento e tomada de

decisão. São aplicados, sobretudo, em operações repetitivas.

- Custo meta: É o preço cobrado pelo produto, o qual atinge a

participação desejada no mercado e remunera todos os fatores de produção.

- Custo de Produção do Período: É a soma de todos os custos

incorridos em determinado período dentro da fábrica.

20

- Custo da Produção Acabada: É a soma de todos os custos contidos

na produção acabada em um determinado período, inclusive os custos de

períodos anteriores contidos em unidades que só foram completadas no

período atual.

- Custo dos Produtos Vendidos: É o somatório dos custos incorridos

na produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Podendo

conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos

tenham sido produzidos em diversas épocas.

- Custos Primários: Soma de matéria prima com mão de obra direta.

Diferenciam-se dos Custos Diretos, pois nos Primários só estão incluídos

aqueles dois itens. Assim, a embalagem é um Custo Direto, mas não Primário.

- Custos de Transformação, pela definição de Martins (2008 p. 51):

“Soma de todos os Custos de Produção, exceto os relativos a matérias primas

e outros eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela

empresa (componentes adquiridos prontos embalagens compradas etc.).

Representam esses Custos de Transformação o valor do esforço da própria

empresa no processo de elaboração de um determinado item (mão de obra

direta e indireta, energia, materiais de consumo industrial etc.)”.

A contabilização dos custos pode ir de um extremo de simplificação a

outro de complexidade, de acordo com os critérios utilizados pela empresa. É

necessário separar Custos de Despesas e alocar diretamente os custos aos

produtos.

21

CAPÍTULO III

SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

A Contabilidade de Custos, para atender às finalidades a que se destina,

utiliza técnicas e procedimentos próprios. Os Sistemas de Custeamento

constituem-se numa das ferramentas mais utilizadas no processo e controle da

produção.

Alguns elementos devem ser considerados em sua estrutura:

- Sistema de acumulação de custos;

- Sistema de custeio;

- Métodos de custeio.

3.1 – Sistemas de Acumulação de Custos

Esse sistema corresponde ao ambiente no qual operam os sistemas e

as modalidades de custeio. Cabe à empresa definir qual o sistema ou

modalidade de custeio a ser adotada e, consequentemente, escolher o sistema

de acumulação de custos. Essa decisão deve ser orientada de acordo com o

sistema produtivo da empresa, que podem ser de dois tipos:

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- Sistema de Produção por Encomenda (ou Produção por Ordem):

caracterizado pela fabricação descontínua de produtos não padronizados,

como por exemplo: indústria naval, empresas de construção civil, fabricantes

de aviões etc.

- Sistema de Produção Contínua (ou Produção por Processo):

caracterizado pela fabricação em série de produtos padronizados, como por

exemplo: indústrias alimentícias, cigarros, bebidas entre outras.

Conforme afirma Leone (2008, p. 233), “as empresas podem produzir

produtos por encomenda ou podem produzir produtos padronizados. No

primeiro caso, os produtos são diferenciados, são não padronizados, são

fabricados de acordo com as especificações dos clientes. No segundo caso, os

produtos são fabricados em série, de modo contínuo, constituindo produtos de

demanda contínua e não específicas no mercado. As empresas organizam-se,

estruturam-se e dimensionam-se de modo diferente para atender à fabricação

desses tipos básicos de produtos”.

Para atender as peculiaridades desses dois tipos de produção, a

Contabilidade de Custos desenvolveu dois sistemas de acumulação de custos:

por ordem ou encomenda e por processo.

3.1.1 – Sistema de Acumulação de Custos por Ordem

ou Encomenda

É o sistema de custos que acumula e registra informações de atividades

da indústria que produz sob o regime de encomenda. A preocupação primeira é

a obtenção do custo total da produção

Esse sistema segue uma sequencia, que começa com o pedido do

cliente (especificado). Em seguida, a empresa elabora um orçamento que será

discutido com o cliente. Sendo aprovado o orçamento, a gerência emite uma

ordem para a fábrica, autorizando a produção daquele produto.

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Na Ordem de Produção deverão constar todas as informações relativas

àquele produto. A unidade industrial responsável pela Ordem deve realizar o

planejamento e o controle dessa produção, ou seja, preparar o programa para

a produção, listar os materiais necessários, bem como definir os procedimentos

para a fabricação, as fases do processo produtivo, a natureza da mão de obra

a ser utilizada, os equipamentos e as ferramentas. Todos os fatores de

produção utilizados nessa modalidade são controlados individualmente, isto é,

sabe-se exatamente onde, por quem e para que estão sendo consumidos.

O sistema de custos por Ordem de Produção exige maior soma de

recursos administrativos, devido ao trabalho burocrático elevado para o registro

de informações minuciosas e controles permanentes, fazendo com que muitas

empresas optem por adotar o sistema de custos por processo.

3.1.2 – Sistema de Acumulação de Custos por

Processo

Esse sistema de acumulação de custos é utilizado por indústrias que

produzem sob o sistema de Produção Contínua.

Geralmente não existe um pedido específico do cliente. A função

comercial sonda o mercado, faz um estudo e divulga o produto, geralmente por

meio de marketing e propaganda. Após a aceitação pelo mercado e, a empresa

tendo condições de oferecer o produto pelo preço que o mesmo está disposto a

pagar, o produto será fabricado, em série (grandes quantidades), e lançado no

mercado.

Os produtos são movimentados no processo de produção

continuamente e, todos os procedimentos de fábrica são predominantemente

padronizados. Os custos são acumulados durante um determinado período,

sendo reclassificados por departamento ou processo no fim do período. Nos

24

casos em que os produtos são processados em mais de um departamento, os

custos correspondentes são transferidos para o departamento seguinte, de

forma que o custo total vai sendo acumulado até que o produto seja terminado.

A produção, em termos de quantidade, é registrada diária ou semanalmente e,

no final do período, é preparado um demonstrativo dos resultados finais. O

custo total de cada processo é dividido pelo total da produção, obtendo-se um

custo médio por unidade para o período.

3.2 – Sistemas de Custeio

Após definir o sistema de acumulação de custos, a empresa deve

escolher o sistema de custeio a ser adotado.

Diferentemente do sistema de custeamento (que depende do sistema

produtivo), esse critério depende do tipo de informação que a gerência

pretende obter. Os Sistemas de Custeio basicamente diferenciam-se pela

natureza dos dados contábeis considerados na implantação do sistema:

históricos ou predeterminados.

3.2.1 – Sistema de Custeio Histórico

O Sistema de Custeio baseado em Custos Históricos é caracterizado

pela maneira na qual os custos são registrados, ou seja, exatamente como

ocorrem, sendo determinados apenas no término da fabricação.

Nele estão contidos todos os custos relativos aos gastos gerais de

fabricação, que é um elemento do custo predeterminado. Esse sistema é

utilizado tanto no ambiente de acumulação de custos por Ordem de Produção

quanto no de acumulação de custos por Produção Contínua.

3.2.2 – Sistema de Custeio Predeterminado

25

No Sistema de Custeio Predeterminado, os custos relacionados

às atividades produtivas são estabelecidos com antecedência. Dessa forma,

tanto o material como a mão de obra e os gastos gerais de fabricação, são

registrados com base em preços, usos e volumes previamente fixados. A

gerência preocupa-se em conhecer quais deveriam ser os seus custos para

depois compará-los com os custos reais.

Esse sistema permite uma melhor formulação das políticas de preço e

de produção da empresa, onde a administração poderá medir a eficiência das

operações em diferentes períodos.

3.3 – Métodos de Custeio

De acordo com Martins (2008, p. 37) “Custeio significa Apropriação de

Custos. Assim, existe Custeio por Absorção, Custeio Variável, ABC, RKW etc”.

A empresa deverá considerar suas características, seu perfil e,

sobretudo, as informações gerenciais que deseja obter ao escolher o método

de custeio a ser utilizado.

Aqui serão analisados alguns métodos de custeio (os mais utilizados),

procurando identificar suas características e implicações com os Princípios de

Contabilidade Geralmente Aceitos.

3.3.1 – Custeio por Absorção

Segundo Martins (2008, p. 37), “Custeio por Absorção é o método

derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos,

nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os

custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os

26

gastos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou

serviços feitos”.

Constitui-se, então, no método obrigatório para fins legais, porém, em

termos gerenciais, não atende de forma eficiente, implicando falhas no Controle

da produção. A principal razão dessas falhas é a alocação dos custos indiretos

aos produtos que, normalmente, são atribuídos através de critérios de rateio,

como por exemplo, mão de obra direta, horas máquina, área ocupada, material

direto entre outros.

Por mais precisos que sejam, esses critérios de rateio sempre

apresentarão consideráveis componentes arbitrários e, consequentemente, irão

distorcer os resultados apurados por produto, podendo ser subestimados ou

superestimados e, assim, comprometer os dados que subsidiarão as decisões

gerenciais.

Na prática, existe muita dificuldade na separação entre custos e

despesas. Podemos tomar como exemplo, o Departamento de Recursos

Humanos ou Pessoal: é comum um único departamento que cuida tanto do

pessoal da fábrica quanto do pessoal da administração, faz-se a divisão de seu

gasto total em custo e despesa. Outro exemplo também é o Departamento de

Contabilidade, que abrange a Contabilidade Financeira e a de Custos. Seus

gastos totais de funcionamento, geralmente, são divididos parte para despesa

(Contabilidade Financeira) e parte para custos (Contabilidade de Custos).

No Custeio por Absorção, a Contabilidade de Custos possui um

esquema básico, definido por Martins (2008 p. 53). Consiste em:

1° - Separar custos e despesas;

2° - Apropriar os custos diretos;

3° - Apropriar os custos indiretos.

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Significa dizer que, os custos incorridos em determinado período só

integrarão o Resultado deste mesmo período se todos os produtos elaborados

forem vendidos, inexistindo estoques finais. Já as despesas (administrativas,

de vendas e financeiras etc.) sempre serão contabilizadas e levadas ao

Resultado do período em que foram incorridas.

Resumindo, é dessa maneira que funciona o Custeio por Absorção:

Fonte: MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª. Ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 57.

O Custeio por Absorção também utiliza um critério que visa minimizar a

arbitrariedade no rateio dos custos indiretos: Departamentalização.

Para a Contabilidade de Custos, departamentalização é o critério mais

eficiente para uma racional distribuição dos custos indiretos. Com isso, cada

departamento pode ser dividido em mais de um centro de custo (unidade

mínima de acumulação de Custos Indiretos). Os departamentos são divididos

em produção e serviços e, para a apropriação dos custos indiretos aos

28

produtos, é necessário que todos os custos dos departamentos de serviços

sejam rateados de tal forma que recaiam sobre os de produção.

Assim, pela departamentalização, Martins (2008, p. 74) define o

esquema completo da Contabilidade de Custos.

1° Passo: Separação entre Custos e Despesas.

2° Passo: Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos.

3° Passo: Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem,

visivelmente, aos Departamentos, agrupando, à parte, os comuns.

4° Passo: Rateio dos Custos Indiretos comuns aos diversos

Departamentos quer de Produção, quer de Serviços.

5° Passo: Escolha da sequência de rateio dos Custos acumulados nos

Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos.

6° Passo: Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos

Departamentos de Produção aos produtos, segundo critérios fixados.

3.3.2 – Custeio Direto (Variável)

O custeio direto ou variável é um tipo de custeio que consiste em

considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis

incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja

produção, não são considerados como custo de produção e sim como

despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Desse

modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em

elaboração e produtos acabados só conterão custos variáveis. Os métodos de

Custeio atribuem para cada custo uma classificação específica, na forma de

custos fixos ou custos variáveis.

O sistema de custeio variável fundamenta-se na separação dos gastos

em gastos variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente

ao volume da produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante

volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites. Esse sistema

29

produz informações importantissimas como a margem de contribuição

(contribuição marginal) e é o sistema que proporciona os subsídios necessários

para a tomada de decisões nas empresas.

Algumas características essenciais do método de custeio variável são:

• Divisão dos custos em dois grupos principais: fixos e variáveis

(eventualmente podem ser necessários criar as categorias

intermediárias de semi-fixos ou semi-variáveis);

• Atribuir ao custo final dos produtos somente os custos variáveis,

obtendo-se, assim, um custo final variável dos produtos. A diferença do

custo variável com a receita de vendas é a chamada margem de

contribuição.

• Gerencialmente, os custos fixos são considerados integralmente como

redutores do resultado, não se ativando os mesmos em estoques.

Desta forma, no custeio direto ou variável, o cálculo dos custos finais por

produto são computados somente os custos variáveis. Os custos fixos são

considerados como despesas, levadas integralmente ao resultado do período,

por não serem considerados como elementos componentes do custo dos

produtos. Obtém-se assim, o custo final variável dos produtos, ainda que

sobrecarregados.

Porém, este tipo de custeio, custeio direto, não demonstra os custos

com desperdícios. Estes deverão ser computados através de planilhas para

cada tipo de empresa.

Os Princípios de Contabilidade hoje aceitos não admitem o uso de

Demonstrações Contábeis avaliadas à base do Custeio Variável. Este método

fere os princípios do Regime de Competência e a Confrontação, como também

não é aceito pela legislação do imposto de renda.

30

Essa não aceitação do uso oficial do Custeio Variável não impede que

as empresas utilizem-no paralelamente ao Custeio por Absorção, para fins

internos (gerenciais).

3.3.3 – Custeio Baseado em Atividades (ABC)

O Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing) surgiu com o

intuito de fornecer informações mais precisas a respeito dos custos e recursos

aplicados no processo produtivo. Este método permite um controle mais efetivo

dos gastos, e os custos indiretos não são tratados mais por produtos, mas sim,

por atividade.

O Custeio ABC tem como objetivo reduzir sensivelmente as distorções

provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, discutidas nos métodos

já vistos anteriormente. É mais indicado para as empresas que prestam

serviços, justamente, pela dificuldade que têm na definição de seus custos,

gastos e despesas. Porém, quando bem aplicado e adaptado, serve de

ferramenta de grande valor para todos os tipos de empresas, seja de prestação

de serviços, industriais, comerciais entre outras.

Hoje, o Custeio ABC é considerado como a melhor ferramenta em

termos de estratégia e decisão gerenciais, por permitir a medição do consumo

de atividades por produtos em níveis unitários, ou lotes, projetos de produção e

utilização dos fatores gerais de fabricação.

O foco deste método são as atividades, onde os custos são estudados,

relacionando-se as atividades aos produtos. Trata-se de uma análise de

custos, buscando identificar os gastos de uma empresa e acompanhar as

diversas rotas de consumo dos recursos aplicados às suas atividades mais

relevantes, e desta para os produtos e serviços.

31

Para Brimson (1996), atividade é a combinação de pessoas, tecnologia,

materiais, métodos e espaço adequando para a produção de um determinado

produto ou serviço, tendo como exemplos o fechamento de uma venda,

produção de material de marketing, montagem de um produto e faturamento.

Para se determinar o custo dos produtos, é necessário acompanhar

cada atividade, observando quais são as que agregam valor (relevantes) e,

posteriormente, analisar detalhadamente o comportamento de cada uma delas

dentro do processo produtivo. A partir disso, os custos são alocados aos

produtos em função da intensidade com que essas atividades são executadas.

Assim, o custo do produto é determinado pelo somatório do custo das

atividades a ele relacionadas, inclusive aquelas necessárias para que o produto

seja entregue ao cliente.

Alguns critérios devem ser considerados para implantação do ABC:

- Identificar e definir as atividades relevantes;

- Organizar as atividades por centros de custo;

- Identificar os maiores elementos de custo;

- Determinar as relações entre as atividades e custos;

- Identificar os direcionadores de custo, para definir os custos por

atividades por produto;

- Estabelecer o padrão de fluxo de custos;

- Selecionar a ferramenta apropriada para efetivar o padrão de fluxo de

custo;

- Planejar o modele de acumulação de custos;

- Reunir os dados necessários para direcionar o modelo de acumulação

de custos;

- Estabelecer o modelo de Acumulação para simular a estrutura e fluxo

de custos da organização e desenvolver taxas de custeio.

32

Cada empresa deve optar pelo método que melhor atenda suas

finalidades gerenciais. Dessa forma, é importante ressaltar as exigências do

mercado, os custos de implantação e acompanhamento, o recurso humano

empregado, os produtos envolvidos e as necessidades dos gestores, para

dimensionar as vantagens e desvantagens desse método para cada tipo de

empresa.

CAPÍTULO IV

GERENCIAMENTO EMPRESARIAL

O grande desafio das empresas é gerenciar seus custos de forma

eficiente, pois os mesmos representam medidas monetárias de todos os

sacrifícios despendidos para se atingir um objetivo. A saúde financeira da

empresa depende de uma boa administração e, para isso, é necessário que o

gestor obtenha informações sólidas, consistentes e atualizadas, que viabilizem

o sucesso de sua administração.

Para Drucker (1998, p. 25), “a contabilidade é um instrumento eficaz de

extrema importância para qualquer empresa, independente do ramo de

atuação, do tamanho da empresa ou da região”. Assim, a Contabilidade de

Custos, ramo da ciência gestora do patrimônio, constitui-se uma ferramenta

indispensável no processo de gerenciamento e determinação de novos rumos

nas organizações.

A Contabilidade de Custos colhe dados internos e externos, monetários

e não monetários, mas quantitativos. Leone (2008, p. 23) expõe que “em

virtude de suas crescentes responsabilidades, diante de novas exigências por

33

parte dos administradores, a Contabilidade de Custos está cada vez mais

utilizando dados quantitativos não monetários, colhendo-os, trabalhando-os,

organizando-os, combinando-os e produzindo informações gerenciais de alta

relevância, baseadas nesses dados”.

Em termos de gerenciamento, a Contabilidade de Custos aborda três

elementos fundamentais: Planejamento, Controle e Tomada de Decisão. Seus

métodos e técnicas desenvolvidos nas últimas décadas fornecem os meios

para tais finalidades. Os métodos de custeio são utilizados não só para

quantificar Estoques e mensurar o Resultado, mas, também, para extrair

informações a respeito dos custos incorridos na fabricação e, assim, manter

controle e planejar de forma eficiente todas as atividades de produção. Muitas

empresas utilizam o método que atende aos requisitos legais, Custeio por

Absorção, combinado a outros métodos para mensuração dos custos. Isso

depende do tipo de informação desejado pela gerência.

Para Horngren (1978), um sistema contábil é um meio formal de se

reunir elementos para auxiliar e coordenar decisões coletivas de uma

organização. E é o maior sistema de informações quantitativas de quase todas

as organizações. Um sistema contábil eficaz disponibiliza informações para três

finalidades:

− Relatórios internos para administradores, utilizados no planejamento

e controle das atividades rotineiras;

- Relatórios internos para administradores, que serão utilizados para

planejamento estratégico, controle e tomada de decisões, bem como na

formulação de políticas globais e de planos de longo prazo;

- Relatórios externos, para acionistas, fisco e demais partes

interessadas.

Assim, a Contabilidade de Custos destina-se a produzir informações

para diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de

34

determinação de desempenho, planejamento e controle das operações e de

tomada de decisões.

Decisão, aqui, se traduz em assumir uma posição em relação ao futuro.

E a Contabilidade de Custos, em sua estrutura, oferece subsídios para essa

postura decisória. O Controle, como visto anteriormente, captura os dados e

transforma-os em informações sólidas e consistentes que, em dado momento,

servirão de base para o Planejamento e a Tomada de Decisões Gerenciais.

Quanto ao Controle, a Contabilidade de Custos analisa o

comportamento dos custos, sejam eles relativos a períodos anteriores ou

atuais, estabelece padrões de direcionamento, elabora orçamentos e outras

formas de previsão, analisa o perfil dos consumidores de determinado produto,

como também a demanda do mercado, e num estágio imediatamente seguinte,

acompanha o efetivamente acontecido para comparação com valores

anteriormente definidos.

Dessa forma, o controle permanente das operações, fornece os dados

necessários para que o administrador tome decisões acertadas quanto ao

planejamento estratégico da empresa.

No que diz respeito à Tomada de Decisões, a Contabilidade de Custos

desempenha um papel ainda mais importante, pois consiste em providenciar

informações e dados relevantes que se referem às consequências de curto e

longo prazo no que tange à formação de preços de venda e administração da

linha de produção.

Com o grande aumento de competitividade e concorrência acirrada em

todos os segmentos de mercado, os custos são essencialmente relevantes

para a tomada de decisão empresarial. Isto ocorre devido à competição

existente e, por isso, as empresas são obrigadas a definir seus preços não

somente de acordo com os custos incorridos em sua produção, mas sim,

35

também, com os preços praticados no mercado em que atuam. Assim, “o

conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é

rentável; ou, se não rentável, se é possível reduzi-los (os custos)”, MARTINS

(2008 p. 22).

Assim, a Contabilidade de Custos constitui-se num instrumento

diferencial e de extrema importância no âmbito gerencial, contribuindo para

melhoria e controle do desempenho das organizações.

CONCLUSÃO

Estudar a respeito do pensamento de Custos é importante para que se

conheça seus princípios, teorias, fundamentos e práticas para, então,

compreendermos as razões pelas quais a Contabilidade de Custos atua hoje

como um instrumento de apoio no gerenciamento das empresas.

O grande desafio das organizações na atualidade é manter-se

equilibrada em meio à enorme competitividade existente. Para tanto,

necessitam de um sistema de informações sólido e eficaz que ofereça os meios

para que esses resultados sejam alcançados.

As técnicas desenvolvidas pela Contabilidade de Custos, ao longo das

últimas décadas, quando utilizadas de forma coordenada, propicia dados e

informações consistentes que subsidiarão os gestores no atingimento dos

objetivos e finalidades gerenciais. Principalmente no que tange ao Controle,

Planejamento e Tomada de Decisão.

Dessa forma, a Contabilidade de Custos atua no ambiente

organizacional, como instrumento controle e decisão, contribuindo para

melhoria do desempenho e gerenciamento das empresas.

36

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

SILVA, Ewerson M.; MOTA, Myriam Becho. Evolução Histórica da

Contabilidade e dos Sistemas de Gestão de Custos. VIII Congreso del Instituto

Internacional de Costos, Punta Del Este, Uruguai, 2003.

CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. 2ª. ed. São Paulo:

Atlas, 2002.

HORNGREN, C. T, Contabilidade de custos: um enfoque administrativo. 2ª. ed.

São Paulo: Atlas, 1978.

http://www.administradores.com.br/informe-se/artigos/sistema-abc-e-suas-

aplicacoes/11407/ - Acessado em Agosto de 2010.

http://www.crcrs.org.br/revistaeletronica/artigos/07_soeli.pdf - Acessado em

Setembro de 2010.

http://www.webartigos.com/articles/31121/1/Contabilidade-de-Custo-A-

importancia-para-os-processos-de-planejamento-e-decisao/pagina1.html -

Acessado em Setembro de 2010.

37

http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos102010/184.pdf - Acessado em

Setembro de 2010.

BIBLIOGRAFIA CITADA

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª. ed. São Paulo: Atlas, 2008.

SÁ, Antônio Lopes de. História Geral e das Doutrinas da Contabilidade. São

Paulo: Atlas, 1997.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da

Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.

PADOVEZE, Clóvis Luis. Controladoria Estratégica e Operacional. São Paulo:

Thomson, 2003.

LEONE, George S. G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. 3ª. ed.

São Paulo: Atlas, 2008.

BRIMSON, J. A. Contabilidade por Atividades: uma abordagem de custeio

baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996.

DRUCKER, Peter. Pratica da Administração de empresa. 1ª ed. São Paulo:

Pioneira, 1998.

38

Sistema Federação das Indústrias do Estado do Ceará

Ano 9 - Edição 399

ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO

2

AGRADECIMENTO

3

DEDICATÓRIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 6

SUMÁRIO 7

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I

ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 9

1.1 – Da Contabilidade Financeira à Contabilidade de Custos 9

1.1.1 – A Contabilidade Financeira antecede a Contabilidade de Custos 9

1.1.2 – Origem e evolução da Contabilidade de Custos 10

1.1.3 – Princípios básicos aplicados a Custos 12

1.2 – Da Contabilidade de Custos à Contabilidade Gerencial 14

CAPÍTULO II

CONTABILIDADE DE CUSTOS: CONCEITOS,

TERMINOLOGIA E CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 16

39

2.1 – Conceito 16

2.2 – Terminologia em Custos Industriais 17

2.3 - Classificação dos Custos 18

CAPÍTULO III

SISTEMAS DE CUSTEAMENTO 21

3.1 – Sistema de Acumulação de Custos 21

3.1.1 – Sistema de Acumulação de Custos por Ordem ou Encomenda 22

3.1.2 – Sistema de Acumulação de Custos por Processo 23

3.2 – Sistemas de Custeio 24

3.2.1 – Sistema de Custeio Histórico 24

3.2.2 – Sistema de Custeio Predeterminado 24

3.3 – Métodos de Custeio 25

3.3.1 – Custeio por Absorção 25

3.3.2 – Custeio Direto (Variável) 28

3.3.3 – Custeio Baseado em Atividades (ABC) 29

CAPÍTULO IV

GERENCIAMENTO EMPRESARIAL 32

CONCLUSÃO 35

BIBLIOGRAFIA 36

ÍNDICE 38

40

FOLHA DE AVALIAÇÃO

Nome da Instituição: Universidade Candido Mendes - Instituto A Vez do

Mestre

Título da Monografia: A CONTABILIDADE DE CUSTOS COMO INSTRUMENTO DE CONTROLE E TOMADA DE DECISÃO.

Autor: Catarina Maria Torres Silva Xavier

Data da entrega: 28 de Setembro de 2010.

Avaliado por: Luiz Cláudio Lopes Alves Conceito: