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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E ECONÔMICAS FACULDADE NACIONAL DE DIREITO TRIBUTAÇÃO DE CRIPTOMOEDAS: A INCIDÊNCIA DAS NORMAS TRIBUTÁRIAS NAS OPERAÇÕES REALIZADAS COM CRIPTOMOEDAS MARIA RITA ALVES ALVES Rio de Janeiro 2019/2
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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E ECONÔMICAS
FACULDADE NACIONAL DE DIREITO
TRIBUTAÇÃO DE CRIPTOMOEDAS:
A INCIDÊNCIA DAS NORMAS TRIBUTÁRIAS NAS OPERAÇÕES REALIZADAS
COM CRIPTOMOEDAS
MARIA RITA ALVES ALVES
Rio de Janeiro
2019/2
Maria Rita Alves Alves
TRIBUTAÇÃO DE CRIPTOMOEDAS:
A Incidência das Normas Tributárias nas Operações Realizadas com Criptomoedas
Monografia de final de curso, elaborada
no âmbito da graduação em Direito da
Universidade Federal do Rio de Janeiro,
como pré-requisito para obtenção do
grau de bacharel em Direito, sob a
orientação da Professora Ms. Vanessa
Velasco Hernandes Brito Reis, Mestre
em Direito pela Universidade Católica
de Petrópolis.
Rio de Janeiro
2019/2
Maria Rita Alves Alves
TRIBUTAÇÃO DE CRIPTOMOEDAS:
A INCIDÊNCIA DAS NORMAS TRIBUTÁRIAS NAS OPERAÇÕES REALIZADAS
COM CRIPTOMOEDAS
Monografia de final de curso, elaborada
no âmbito da graduação em Direito da
Universidade Federal do Rio de Janeiro,
como pré-requisito para obtenção do
grau de bacharel em Direito, sob a
orientação da Professora Dr. Ms.
Vanessa Velasco Hernandes Brito Reis,
Mestre em Direito pela Universidade
Católica de Petrópolis.
Data da Aprovação: __ / __ / ____.
Banca Examinadora:
_________________________________
Vanessa Velasco Hernandes Brito Reis
________________________________
Felipe Dutra Asensi
_________________________________
Roberto Wagner
Rio de Janeiro
2019/2
AGRADECIMENTOS
Na trajetória da graduação não estive sozinha e, por isso, não poderia deixar de
agradecer a todas as pessoas que foram fundamentais para que eu chegasse até o fim.
Primeiramente, gostaria de agradecer a Deus por não me deixar desistir e por sempre ter
me concedido forças para lutar pelo tão sonhado diploma.
Além disso, devo agradecer aos meus pais, Eliana e Paulo César, que são o
motivo pelo qual eu levanto todos os dias e luto para ser uma pessoa melhor. Eles são a
minha fonte de inspiração e partes fundamentais dessa conquista. Só tenho a agradecer
pelo esforço que eles fizeram a vida inteira para que eu pudesse ter uma educação de
qualidade. Saí da unidade do Colégio São Gonçalo, passando pela Rede MV1, e cheguei
até o fim do curso de Direito da Universidade Federal do Rio de Janeiro graças a eles.
Obrigada, meus pais amados!
Também gostaria de agradecer à minha irmã, Débora, pelo incentivo, apoio e
parceria de todos os dias. Ela foi a primeira amiga que eu tive na vida, é o meu exemplo
de vida e eu tenho orgulho de dizer para todo mundo que ela é minha irmã. Por isso,
agradeço por ter me ensinado a ser forte, batalhadora e persistente, por me defender com
unhas e dentes e por estar comigo em todos os momentos.
À minha avó, Matilde, agradeço pelo amor e carinho. Aos meus amigos e
familiares, agradeço pelo incentivo e companheirismo. Em especial, gostaria de
agradecer à Paula Cristina, amiga que esteve nessa caminhada junto a mim e não só
comemorou comigo na vitória, mas me segurou na derrota e esteve sempre presente.
Ao Luís Felipe, agradeço por confiar mais em mim do que eu mesma, por todo o
apoio, compreensão e incentivo. Tive sorte ao encontrá-lo, onze anos atrás, e me
orgulho de poder construir essa vitória junto a ele, que está comigo independente de
qualquer coisa.
Aos meus colegas de trabalho, em especial ao Luiz Gustavo Neves, à Victoria
Bottrel, ao João Pedro Cunha, à Eduarda Velloso e ao Arnaldo Cardoso, agradeço por
terem colaborado para que eu me tornasse uma profissional melhor. Tenho a certeza de
que foram as melhores pessoas que Deus poderia colocar no meu caminho para
contribuir com a minha formação. Obrigada!
À Professora Vanessa Velasco, pela orientação e pelo carinho, e à Faculdade
Nacional de Direito, pelos cinco anos bem vividos e por todo conhecimento adquirido.
Por fim, também gostaria de agradecer a mim, pela mulher e profissional que
sou hoje. Amo a mulher que me tornei e lutei para ser, e agradeço por não ter desistido,
ter encarado o mundo e ter descoberto o poder que tenho.
RESUMO
O presente trabalho busca analisar a incidência das normas tributárias nas operações
realizadas com criptomoedas. Para tanto, é necessário discorrer sobre o conceito e a
natureza jurídica das criptomoedas, a partir de um estudo comparado, com vistas a
abordar o entendimento de outros países sobre a questão. Ainda, este trabalho se propõe
a realizar uma breve análise acerca dos desafios de cunho fiscal para a colocação, na
prática, da tributação das criptomoedas. Faz-se necessário discorrer sobre o tema, uma
vez que as operações realizadas com criptomoedas crescem cada vez mais e, até o
momento, não foram traçadas definições legais que assegurem a tributação dessas
operações em conformidade à Constituição Federal.
Palavras-chave: Direito Tributário; Criptomoedas; Tributação; e Impostos.
ABSTRACT
This paper seeks to analyze the incidence of tax rules on transactions carried out with
cryptocurrencies. For this purpose, it is necessary to discuss the concept and legal nature
of cryptocurrencies, based on a comparative study with a view to addressing the
understanding of other countries on the issue. In addition, this paper proposes to carry
out a brief analysis of the fiscal challenges for putting the taxation of cryptocurrencies
into practice. It is necessary to discuss this issue, since the transactions carried out with
cryptocurrencies are growing more and more and, so far, no legal definitions have been
drawn up to ensure the taxation of these transactions in compliance with the Federal
Constitution.
Keywords: Tax Law; Cryptocurrencies; Taxation; and Taxes.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.............................................................................................................10
1 AS CRIPTOMOEDAS...............................................................................................12
1.1 CONCEITO e FUNCIONAMENTO.....................................................................12
1.2 DA NATUREZA JURÍDICA DAS CRIPTOMOEDAS......................................15
1.2.1 MOEDA.................................................................................................................16
1.2.2 ATIVO FINANCEIRO........................................................................................22
1.2.3 BENS......................................................................................................................24
1.2.4 VALOR MOBILIÁRIO.......................................................................................26
2. TRIBUTAÇÃO DAS CRIPTOMOEDAS...............................................................29
2.1 IMPOSTOS FEDERAIS.........................................................................................30
2.1.1 IMPOSTO DE RENDA........................................................................................30
2.1.2 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS........................................33
2.1.3 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO..........................................................................36
2.1.4 IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO.........................................................................38
2.1.5 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS..............................38
2.2 IMPOSTOS ESTADUAIS......................................................................................40
2.2.1 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO...................40
2.2.2 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E QUAISQUER
DIREITOS......................................................................................................................45
2.3. IMPOSTOS MUNICIPAIS...................................................................................47
2.3.1. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOES DE QUALQUER NATUREZA................47
3. DESAFIOS FISCAIS DA TRIBUTAÇÃO DE CRIPTOMOEDAS.....................50
3.1. REGULAÇÃO DAS CRIPTOMOEDAS NO ÂMBITO BRASILEIRO: O
QUE SE TEM ATÉ O MOMENTO............................................................................52
3.1.1 PROJETO DE LEI Nº 2.303/2015.......................................................................52
3.1.2 PROJETO DE LEI Nº 2.060/2019.......................................................................53
3.1.3 PROJETO DE LEI Nº 3.825/2019.......................................................................54
3.1.4 INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1.888/2019............................................54
3.2. AS DIFICULDADES DE CUNHO FISCALIZATÓRIO E DE
PENALIZAÇÃO............................................................................................................56
CONCLUSÃO................................................................................................................59
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS........................................................................62
10
INTRODUÇÃO
O presente estudo tem como objetivo analisar a incidências das normas
tributárias nas operações realizadas com criptomoedas. Para tanto, será necessário,
inicialmente, abordar o conceito, funcionamento e a discussão sobre a natureza jurídica
de tais bens.
A referida abordagem se revela questão fundamental para o presente trabalho, na
medida em que traz uma questão de ordem objetiva para o âmbito do direito tributário.
Sem que haja o estudo da natureza jurídica das criptomoedas, a discussão acerca das
normas tributárias nas operações realizadas com esses bens é esvaziada, uma vez que,
para se atingir os resultados pretendidos e aprofundar o tema, é necessário especificar as
classificações que lhes podem ser dadas.
No entanto, tendo em vista que o tema ainda carece de atenção no cenário
brasileiro, será realizado um estudo comparado, com vistas a abordar o entendimento de
outros países sobre a questão e, dessa forma, verificar a possibilidade de tributação das
operações a partir da natureza jurídica que são atribuídas às criptomoedas.
Posteriormente, serão estudados, especificamente, os impostos previstos no
Sistema Tributário Nacional, buscando analisar os impactos e a incidência das normas
tributárias nas operações realizadas com criptomoedas.
A partir desse estudo, o presente trabalho tecerá uma análise de perspectiva
subjetiva, no qual serão abordados os desafios de cunho fiscal para a colocação, na
prática, acerca da tributação desses bens.
Em suma, o presente trabalho se propõe a debater as seguintes questões:
a) Como as criptomoedas são definidas e regulamentadas em outros países e
qual é o tratamento conferido a elas no âmbito brasileiro até o momento?
b) Quais são, no Brasil, as implicações na tributação das criptomoedas, de
acordo com a finalidade com as quais são empregadas?
11
c) Quais são os desafios fiscais em relação à tributação das operações realizadas
com criptomoedas no direito brasileiro?
Cumpre, ainda, notar a essencialidade da discussão, que abrange toda a
comunidade jurídica. Esse fato se justifica na medida em que, para a advocacia privada,
tem-se como importante no ramo do direito tributário porque, na medida em que haja
sua evolução, será necessária a tutela dos contribuintes possuidores de criptomoedas.
No âmbito do direito público se revela essencial, pois, na medida em que haja a
regulamentação, os órgãos fiscalizadores e regulatórios precisarão aplicá-la de maneira
adequada, sempre sob a observação dos preceitos constitucionais que evitam os
excessos.
E, por fim, para a comunidade acadêmica não se faz menos importante, haja
vista as discussões que acometem o tema, as quais precisam ser aprofundadas e melhor
debatidas pela doutrina.
Vê-se, portanto, que o tema merece o estudo e análise aqui pretendidos, no qual
se busca defender um posicionamento que garanta a eficácia do direito tributário na
tributação das operações realizadas com criptomoedas, em respeito aos comandos
constitucionais.
12
1 AS CRIPTOMOEDAS
1.1 CONCEITO e FUNCIONAMENTO
Em um contexto histórico, tem-se que as moedas surgiram como meio de troca,
destinado a viabilizar o crescimento constante das operações comerciais. Como será
abordado em momento posterior, para facilitar as transações criou-se o papel moeda,
como é conhecido até hoje.
No entanto, o rápido desenvolvimento da sociedade e o avançado
desenvolvimento da tecnologia trouxe a necessidade de que o instituto do meio de troca
seja revisitado. É nesse cenário que se apresentam as criptomoedas, que tem
representado grande importância no atual contexto econômico e financeiro, a nível
mundial..
Por essa razão, faz-se necessário, primeiramente, discutir seu conceito e
funcionamento, para que então se passe a uma análise da sua natureza jurídica e, então,
seja possível alcançar o objeto do presente estudo, qual seja, analisar a incidência das
normas tributárias nas operações realizadas com criptomoedas.
Inicialmente, cumpre explicar que as criptomoedas são instrumentos de troca e
funcionam como meio de pagamento, atuando de maneira criptografada, com vistas a
manter a segurança das transações, bem como de forma universal e descentralizada, ou
seja, independem da atuação de autoridades governamentais e instituições financeiras.
Esse conceito é resumido pelas lições de Guilherme Follador, que aduz, em
síntese, que “As criptomoedas são, portanto, moedas virtuais, conversíveis e
descentralizadas, e que se caracterizam, adicionalmente, por serem protegidas por
criptografia”.1
Ressalte-se que tal definição se presta ao presente estudo tão somente para
explicações sobre as características do modus operandi das criptomoedas, uma vez que,
1 FOLLADOR, Guilherme Broto. Criptomoedas e competência tributária. Rev. Bras. Polít. Públicas. 3.
ed. Brasília: UNICEUB, 2017, p. 84.
13
conforme será visto adiante, entende-se, neste trabalho, que tais instrumentos devem ser
considerados como bens.
No que se refere ao entendimento esposado pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, ressalte-se a recente definição de criptomoeda fornecida através da Instrução
Normativa nº 1.888, publicada em 07.05.2019 no Diário Oficial da União. Nesse
diapasão, o art. 5º, inciso I, da referida IN, dispõe que:
Art. 5º Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, considera-se:
I - criptoativo: a representação digital de valor denominada em sua própria
unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou
estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e
de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma
de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços,
e que não constitui moeda de curso legal;2
A combinação dos fatores mencionados acima possibilita, portanto, que as
criptomoedas representem um meio de troca rápido e seguro, bem como diminuam os
custos das transações que geralmente ocorrem quando há a intermediação das
instituições financeiras.
Diversas são as transações que podem ser realizadas com criptomoedas, como a
compra e venda de mercadorias, o pagamento de serviços, doações etc.
Atualmente, vários são os tipos de criptomoedas. No entanto, o primeiro modelo
de criptomoeda em operação foi a Bitcoin, criada por Satoshi Nakamoto3 e
implementada por meio do sistema do Blockchain. Em síntese, o referido sistema faz
com que cada operação seja realizada por uma cadeia de servidores, em que todos os
computadores são receptores e servidores simultaneamente.
Ou seja, não há um servidor central para a realização das transações, razão pela
qual a descentralização é característica desse tipo de operação. A intermediação das
2______. Secretaria da Receita Federal do Brasil. Instrução Normativa RFB nº 1.888, de 03 de maio de
2019. Disponível em
<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=100592>. Acesso
em: 02 jun. 2019. 3 Satoshi Nakamoto é o pseudônimo utilizado pela pessoa que criou o Bitcoin. Até hoje não se sabe a
identidade verdadeira do criador desta criptomoeda.
14
instituições financeiras para assegurar a proteção dessas transações é substituída, nesse
contexto, pela utilização da criptografia.
As criptomoedas são emitidas com a criação de um código, sendo que a sua
circulação é meramente virtual. Esses bens são criados através da atividade de
mineração, na qual cada usuário vai minerando as unidades através de senhas e códigos.
Além disso, as identidades dos sujeitos que atuam nessas transações são, em sua
maioria, anônimas, mantidas em sigilo também por meio de criptografia, fato que pode
vir a dificultar a tributação das operações realizadas. Apesar desse anonimato, as
informações, registradas no blockchain, são públicas e rastreáveis, o que confere
segurança à dinâmica das operações.
Acerca do funcionamento do Bitcoin, aplicável às demais criptomoedas, cumpre
mencionar as explicações de Fernando Ulrich4:
As transações são verificadas, e o gasto duplo é prevenido, por meio de um
uso inteligente da criptografia de chave pública. Tal mecanismo exige que a
cada usuário sejam atribuídas duas “chaves”, uma privada, que é mantida em
segredo, como uma senha, e outra pública, que pode ser compartilhada com
todos. Quando a Maria decide transferir bitcoins ao João, ela cria uma
mensagem, chamada de “transação”, que contém a chave pública do João,
assinando com sua chave privada. Olhando a chave pública da Maria,
qualquer um pode verificar que a transação foi de fato assinada com sua
chave privada, sendo, assim, uma troca autêntica, e que João é o novo
proprietário dos fundos. A transação – e portanto uma transferência de
propriedade dos bitcoins – é registrada, carimbada com data e hora e exposta
em um “bloco” do blockchain (o grande banco de dados, ou livro- -razão da
rede Bitcoin). A criptografia de chave pública garante que todos os
computadores na rede tenham um registro constantemente atualizado e
verificado de todas as transações dentro da rede Bitcoin, o que impede o
gasto duplo e qualquer tipo de fraude.
Cumpre notar que já estão sendo criados esforços coletivos entre países, como a
iniciativa ITOM5, formulada pela Holanda, Estados Unidos e outros países da União
Europeia, na qual se tem por objetivo a redução do anonimato.
Todavia, em que pese os esforços no sentido da redução do anonimato, fato é
que as criptomoedas consistem em um modelo inovador de troca, oferecendo um
4 ULRICH, Fernando. Bitcoin: a moeda na era digital. 1. ed. São Paulo: Mises Brasil, 2014, p. 18-19. 5 ITOM é a sigla para Illegal Trade on Online Marketplaces.
15
sistema alternativo para aqueles que evitam a utilização do modelo bancário tradicional.
Além disso, fortalece a ideia da criação e desenvolvimento de um sistema financeiro
livre, estimulando a não intervenção das instituições financeiras nas transações.
1.2 DA NATUREZA JURÍDICA DAS CRIPTOMOEDAS
Após ampla abordagem acerca da conceituação e do funcionamento das
criptomoedas, faz-se importante discorrer sobre a sua natureza jurídica. Isso porque a
utilização das criptomoedas tem aumentado cada vez mais e, além disso, fato é que tal
definição implica no tratamento jurídico, mais especificamente, no tratamento tributário,
conferido às criptomoedas.
Ainda não há, no Brasil, uma legislação consolidada que indique o tratamento
que deve ser dispensado às criptomoedas. A ausência de regulamentação dificulta a
tributação desta tecnologia pelo Estado, fato que corrobora para um cenário de incerteza
e insegurança jurídica.
Por essa razão, abordar-se-á, no presente trabalho, o estudo das diversas
possibilidades no que se refere à natureza jurídica das criptomoedas. Além disso, em
razão da inexistência de legislação nacional que contemple o assunto, optou-se em se
realizar um estudo comparado, com vistas a demonstrar o entendimento de
determinados países sobre o tema aqui estudado.
No entanto, antes de se adentrar em tal estudo comparado, faz-se importante
pontuar que, até o momento, ainda há diversos países que não emitiram quaisquer
posicionamentos em relação à utilização das criptomoedas ou, além disso, adotaram
postura conservatória com a proibição da utilização desses bens.
A esse respeito, cumpre chamar atenção para o posicionamento da Índia, do
Vietnã, da Indonésia, os quais proíbem o uso das criptomoedas.
Em síntese, observou-se que as criptomoedas podem ser classificadas em quatro
grupos: (i) como moeda; (ii) como ativo financeiro; (iii) como bens; e (iv) como valores
mobiliários. Desse modo, passa-se à análise de cada uma dessas classificações, para
16
que, posteriormente, seja possível discutir a incidência das normas tributárias nas
operações realizadas com criptomoedas.
1.2.1 MOEDA
Para que se possam inferir conclusões sobre a classificação da natureza jurídica
das criptomoedas como moedas, é necessário traçar uma análise sobre a história desse
instrumento, com vistas a verificar a compatibilidade de suas características e
funcionamento com as criptomoedas.
Ocorre que, nem sempre a moeda teve a sua fabricação e utilização como a que
possui atualmente. Antigamente, praticava-se o escambo, ou seja, o meio de troca
acontecia pela troca das próprias mercadorias.
Durante a história, foram documentados os mais diversos bens que
desempenharam a função de meio de troca, como o tabaco, o açúcar, o sal, o gado, o
cobre etc.6
No entanto, com o passar do tempo e com o desenvolvimento da sociedade,
essas mercadorias se tornaram insuficientes para figurar como meio de troca, tendo em
vista que a sua vida útil não permitia que o indivíduo acumulasse riquezas.
Com o descobrimento do ouro, surgiram as primeiras moedas como são
conhecidas as utilizadas até hoje. No entanto, o valor atribuído a elas decorria do valor
do material ora utilizado, ou seja, moedas fabricadas com ouro valiam mais do que as
moedas fabricadas com prata.
Verifica-se, portanto, que o sistema de atribuição de valor às moedas era distinto
do atual, no qual o valor é atribuído pelo elemento extrínseco, ou seja, pela
representação numérica gravada na moeda.
6 ULRICH, Fernando. Bitcoin: a moeda na era digital. 1. ed. São Paulo: Mises Brasil, 2014, p. 57.
17
O desenvolvimento do trabalho e o crescimento econômico trouxeram a
necessidade de que o dinheiro utilizado nas transações comerciais fosse aperfeiçoado.
Dessa forma, surgiu o serviço da custódia do ouro pelos ourives e bancos, no qual eram
emitidos certificados que faziam a função do próprio ouro, eliminando a necessidade de
circulação física do ouro.7
A partir dessa logística, nasce o dinheiro em papel moeda, como é conhecido até
os dias atuais. Desde então, tem-se que a moeda é um bem, uma denominação
monetária, que possui três funções principais, quais sejam, meio de troca, reserva de
valor e unidade de conta.
É meio de troca, posto que aceita universalmente como forma de pagamento por
bens e serviços nas transações comerciais. Nesse sentido, diferencia-se do escambo na
medida em que, estabelecida a quantidade monetária de determinado bem ou serviço,
seu pagamento independe da aceitação e interesse daquele que os oferece, bem como
confere poder liberatório ao devedor quando da realização do pagamento.
Trata-se, portanto, do curso legal, o qual, no âmbito brasileiro, foi
regulamentado pelo artigo 1º, da Lei nº 9.069/1995, que dispõe que “A partir de 1º de
julho de 1994, a unidade do Sistema Monetário Nacional passa a ser o REAL, que terá
curso legal em todo o território nacional”.8
Conforme bem aponta Luiz Gustavo Doles Silva (2018, p. 48), o próprio
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 478.410/SP, de
relatoria do Ministro Eros Grau, assentou que somente a moeda, como instrumento de
pagamento, tem o condão de liberar o devedor.
A esse respeito, confira-se trecho da ementa do referido acórdão:
7 Ibidem, p. 57. 8 ______. Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995. Dispõe sobre o Plano Real, o Sistema Monetário
Nacional, estabelece as regras e condições de emissão do REAL e os critérios para conversão das
obrigações para o REAL, e dá outras providências. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9069.htm>. Acesso em: 10 set. 2019.
18
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA. VALE-TRANSPORTE. MOEDA.
CURSO LEGAL E CURSO FORÇADO. CARÁTER NÃO SALARIAL DO
BENEFÍCIO. ARTIGO 150, I, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
CONSTITUIÇÃO COMO TOTALIDADE NORMATIVA.
(...)
3. (...) Poder liberatório é qualidade, da moeda como instrumento de
pagamento, que se manifesta exclusivamente no plano jurídico: somente ela
permite essa liberação indiscriminada, a todo sujeito de direito, no que tange
a débitos de caráter patrimonial.
4. A aptidão da moeda para o cumprimento dessas funções decorre da
circunstância de ser ela tocada pelos atributos do curso legal e do curso
forçado.
(...)9
A reserva de valor, por sua vez, está diretamente relacionada com a preservação
do poder de compra ao longo do tempo, bem como com a acumulação de riqueza. No
Brasil, o Real é a moeda corrente desde 1994, sendo certo que, a partir desta data, é
possível vender bens e serviços em troca de moeda para que, futuramente, esta mesma
moeda seja utilizada para comprar demais bens e serviços.
Por fim, tem-se como função da moeda ser uma unidade de conta. Trata-se do
padrão de medição do valor dos bens e produtos que serão comercializados em
determinada sociedade.
À luz dos conceitos acima explicados, tem-se que o principal desafio à
classificação das criptomoedas como moeda diz respeito ao meio de troca. Esse fato se
justifica na medida em que esse instrumento ainda não é aceito de maneira universal
como forma de pagamento e meio de troca, o que dificulta sua adequação ao conceito de
moeda, tendo em vista que não cumpre, cumulativamente, as três funções principais.
Desse modo, sob uma perspectiva conservadora e jurídica, é imperioso
reconhecer que as criptomoedas ainda não desempenham todas as funções atinentes à
moeda, de modo que não podem ser reconhecidas como tais enquanto não forem
regulamentadas pelos países.
No que diz respeito ao entendimento atual dos Tribunais pátrios, o Superior
Tribunal de Justiça reconheceu no Conflito de Competência nº 161.123/SP, que as
9 ______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 478.410/SP. Rel: Ministro Eros Grau.
Julgamento em 26 jun. 2009.
19
criptomoedas carecem de regulação, bem como que o Banco Central do Brasil
(BACEN) não é o responsável acerca de tais instrumentos. Confira-se:
Sucede que a negociação de criptomoeda ainda não foi objeto de regulação
no ordenamento jurídico pátrio.
O Banco Central do Brasil, em seu portal eletrônico, informa que não
regula, autoriza ou supervisiona a troca ou negociação de moedas virtuais:
[...]
3) O Banco Central do Brasil autoriza o funcionamento das empresas que
negociam “moedas virtuais” e/ou guardam chaves, senhas ou outras
informações cadastrais dos usuários, empresas conhecidas como
“exchanges”?
Não. Essas empresas não são reguladas, autorizadas ou supervisionadas pelo
Banco Central. Não há legislação ou regulamentação específica sobre o tema
no Brasil.
O cidadão que decidir utilizar os serviços prestados por essas empresas deve
estar ciente dos riscos de eventuais fraudes ou outras condutas de negócio
inadequadas, que podem resultar em perdas patrimoniais.
Nesse sentido, cumpre mencionar que o BACEN emitiu, em 19.02.2014, o
Comunicado nº 25.306, no qual esclarece os riscos decorrentes da aquisição das
criptomoedas e da realização de transações com tais instrumentos. Entre eles, destacam-
se os fatos de que as criptomoedas não são emitidas por autoridades monetárias, que não
possuem garantia de conversão para o real e, ainda, podem ser facilmente utilizadas na
prática de atividades ilícitas.
Cumpre destacar, ainda, que as criptomoedas não podem ser classificadas como
moedas eletrônicas, estas previstas na Lei nº 12.865/2013. Conforme o artigo 6º, inciso
VI, da referida lei, as moedas eletrônicas são “recursos armazenados em dispositivo ou
sistema eletrônico que permitem ao usuário final efetuar transação de pagamento”.
Tal definição compreende, portanto, dois elementos: a existência de órgão
responsável pela emissão das moedas eletrônicas e a aceitação forçada dessa moeda
eletrônica como meio de pagamento.
Ou seja, as moedas eletrônicas funcionam como instrumentos de representação
das moedas fiduciárias, o que não ocorre com as criptomoedas, já que estas, por sua vez,
não são emitidas por órgãos oficiais e, como visto anteriormente, não possuem o
denominado curso legal.
20
Esse entendimento foi ratificado e mantido pelo BACEN no Comunicado nº
31.379, de 16.11.2017, que também dispõe sobre os riscos das operações que envolvam
a utilização das criptomoedas. Em suma, o referido comunicado ressalta que as
criptomoedas não se confundem com a moeda eletrônica definida pela Lei nº 12.865, e
que o BACEN não é o órgão responsável pela regulação de tais moedas. A esse
respeito:
Considerando o crescente interesse dos agentes econômicos (sociedade e
instituições) nas denominadas moedas virtuais, o Banco Central do Brasil
alerta que estas não são emitidas nem garantidas por qualquer autoridade
monetária, por isso não têm garantia de conversão para moedas soberanas, e
tampouco são lastreadas em ativo real de qualquer espécie, ficando todo o
risco com os detentores. Seu valor decorre exclusivamente da confiança
conferida pelos indivíduos ao seu emissor.
(...)
4. As empresas que negociam ou guardam as chamadas moedas virtuais em
nome dos usuários, pessoas naturais ou jurídicas, não são reguladas,
autorizadas ou supervisionadas pelo Banco Central do Brasil. Não há, no
arcabouço legal e regulatório relacionado com o Sistema Financeiro
Nacional, dispositivo específico sobre moedas virtuais. O Banco Central do
Brasil, particularmente, não regula nem supervisiona operações com moedas
virtuais.
5. A denominada moeda virtual não se confunde com a definição de moeda
eletrônica de que trata a Lei nº 12.865, de 9 de outubro de 2013, e sua
regulamentação por meio de atos normativos editados pelo Banco Central do
Brasil, conforme diretrizes do Conselho Monetário Nacional.10
Percebe-se, portanto, que o tratamento conferido pelo BACEN ainda é
conservador quanto às transações que se utilizam das denominadas moedas virtuais.
No cenário mundial, a Austrália foi um dos primeiros países a adotar a utilização
das criptomoedas como equivalentes ao dinheiro tradicional. Através do Budget
2017/2018, o governo australiano reconheceu as criptomoedas como meio de
pagamento, especialmente para que se evitasse a dupla tributação dos contribuintes.
Nesse sentido:
A moeda digital é atualmente tratada como propriedade intangível para fins
do imposto sobre bens e serviços.
Consequentemente, os consumidores que usam moedas digitais como
pagamento estão sujeitos ao pagamento do imposto sobre bens e serviços
duas vezes: uma vez na compra da moeda digital e novamente em seu uso e
troca por outros bens e serviços sujeitos ao mencionado imposto.
10BANCO CENTRAL DO BRASIL. Comunicado n° 31.379, de 16 de novembro de 2017. Disponível
em <https://www.bcb.gov.br/estabilidadefinanceira/exibenormativ9>. Acesso em: 09 jun. 2019.
21
Esta medida garantirá que as compras de moeda digital deixem de estar
sujeitas ao imposto sobre bens e serviços. A remoção da dupla tributação em
moedas digitais removerá um obstáculo para o setor da Fintech crescer na
Austrália. 11
(tradução livre).
Por outro lado, em 14 de maio de 2018, o Banco Central Europeu (BCE)
publicou em seu endereço eletrônico discurso realizado por Yves Mersch, membro do
Conselho de Administração do BCE, no qual Yves afirma que as criptomoedas não
podem ser consideradas dinheiro, tendo em vista que não são reconhecidas oficialmente
e sequer possuem o apoio das autoridades públicas.
A esse respeito, confira-se, a seguir, o entendimendo do BCE:
As moedas virtuais anunciam um novo mundo de dinheiro?
Não, as moedas virtuais são um nome errado em primeiro lugar. Eles não são
dinheiro, nem serão dinheiro no futuro previsível. Eles não têm o
reconhecimento oficial e o apoio de uma autoridade pública. A sua quota de
mercado é ainda pequena, a quantidade de dinheiro em risco nas
infraestruturas do mercado financeiro é insignificante e os seus laços com a
economia real ainda são limitados.
Essas moedas virtuais claramente não são adequadas para uso como dinheiro,
mas a tecnologia subjacente pode, com o tempo, se tornar útil e generalizada.
E embora no BCE não pretendamos introduzir uma moeda digital do banco
central num futuro previsível, estamos a experimentar ativamente as
tecnologias. Seremos capazes de atender às necessidades em constante
mudança de passivos bancários confiáveis e estáveis que sejam acessíveis aos
cidadãos, se e quando isso se tornar necessário.12
(tradução livre).
11Digital currency is currently treated as intangible property for GST purposes. Consequently, consumers
who use digital currencies as payment can effectively bear GST twice: once on the purchase of the digital
currency and again on its use in exchange for other goods and services subject to GST. This measure will
ensure purchases of digital currency are no longer subject to the GST. Removing double taxation on
digital currencies will remove an obstacle for the Financial Technology (Fintech) sector to grow in
Australia. BUDGET. Budget Measures. Budget Paper n. 2 2017-18. Disponível em
<https://archive.budget.gov.au/2017-18/bp2/bp2.pdf>. Acesso em 11 jun. 2019. 12 Do VCs herald a new world of money? No, virtual currencies are a misnomer in the first place. They
are not money, nor will they become money in the foreseeable future. They lack the official recognition
and backing of a public authority. Their market share is still small, the amount of money at risk in
financial market infrastructures is insignificant and their ties to the real economy are still limited.
These virtual currencies are clearly not suitable for use as money, but the underlying technology may, in
time, become useful and widespread. And although we at the ECB don’t intend to introduce a central
bank digital currency for the foreseeable future, we are actively experimenting with the technologies. We
will be able to cater for changing needs in trusted and stable central bank liabilities that are accessible to
the citizens, if and when this becomes necessary. BANCO CENTRAL EUROPEU. Virtual currencies
ante portas. Disponível em
<https://www.ecb.europa.eu/press/key/date/2018/html/ecb.sp180514.en.html>. Acesso em: 11 jun. 2019.
22
Além disso, o posicionamento do membro do BCE destaca que, das três funções
reservadas à moeda – meio de troca, reserva de valor e unidade de conta, as
criptomoedas não se prestam como unidade de conta, em razão da ausência de
reconhecimento e garantia por um banco central, além da sua volatilidade. Veja-se:
Moedas virtuais falham neste teste - nenhuma delas geralmente é aceita como
uma unidade de conta. Em parte, isso se deve à falta de reconhecimento
generalizado. Moedas virtuais não têm curso legal e não são garantidos por
um banco central. Além disso, seus preços são muito voláteis para
estabelecer um valor de referência.
Mas a falta de aceitação como uma unidade de conta também está na terceira
função do dinheiro - ser uma reserva de valor. Moedas virtuais exibem
flutuações selvagens em valor.13
(tradução livre).
Nota-se, portanto, que o entendimento a nível mundial ainda é controvertido, de
modo que admitir a hipótese de que as criptomoedas sejam consideradas como moeda é
entendimento prematuro e precipitado.
No entanto, caso sejam definidas como moedas – o que, adiante-se, não será
defendido no presente trabalho –, tem-se que as operações realizadas com criptomoedas
irão sujeitá-las à incidência do Imposto de Renda (IR), bem como do Imposto Sobre
Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), conforme se verá adiante, razão pela
qual se faz urgente a sua regulamentação.
1.2.2 ATIVO FINANCEIRO
No que se refere à natureza jurídica das criptomoedas, é imprescindível destacar
o entendimento adotado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB). A esse
respeito, note-se que, para o referido órgão, as criptomoedas são equiparadas aos ativos
financeiros.
13 VCs fail this test – none of them are generally accepted as a unit of account. In part this is due to the
lack of widespread recognition. VCs are not legal tender and are not backed by a central bank.
Moreover, their prices are too volatile to establish a reference value.
But the lack of acceptance as a unit of account is also down to the third function of money – being a store
of value. VCs exhibit wild fluctuations in value. BANCO CENTRAL EUROPEU. Virtual currencies
ante portas. Disponível em
<https://www.ecb.europa.eu/press/key/date/2018/html/ecb.sp180514.en.html>. Acesso em: 11 jun. 2019.
23
Tal entendimento está esposado no Manual de Perguntas e Respostas do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Física, de modo que tais moedas virtuais estarão sujeitas à
incidência do Imposto de Renda (IR)14, na forma do ganho de capital. Confira-se:
447 – As moedas virtuais devem ser declaradas?
Sim. Moedas virtuais (bitcoins, por exemplo), muito embora não sejam
consideradas como moedas nos termos do marco regulatório atual, devem ser
declaradas na ficha “Bens e Direitos” como “outros bens”, uma vez que
podem ser equiparadas a ativos financeiros. Elas devem ser declaradas no
valor da aquisição (BRASIL, 2018, p, 182).
Em que pese a inexistência de qualquer legislação sobre o assunto, a SRFB
inovou ao trazer a Instrução Normativa nº 1.888/2019, definindo as criptomoedas como
“a representação digital de valor denominada em sua própria unidade de conta”.
Além disso, destaca que o preço pode ser expresso em moeda local ou
estrangeira. De início, tal definição aparenta ser insuficiente e, no entanto, a SRFB
oferece solução à questão, dispondo, no art. 4º da supracitada instrução normativa, o
procedimento para a conversão, em reais, dos valores expressos em moeda estrangeira15.
A referida IN traz, ainda, a obrigação de prestar informações relativas às
operações realizadas com criptomoedas. Percebe-se, no entanto, que se trata de
posicionamento inovador, cujo principal objetivo é ampliar as possibilidades de
tributação dos contribuintes.
Os aspectos da referida instrução normativa serão abordados em capítulo
específico. No entanto, já se adiante que o posicionamento adotado pela SRFB deve ser
visto com cautela, tendo em vista que as instruções normativas são meros atos
administrativos, que não possuem o condão de inovar o ordenamento jurídico.
14______. Ministério da Economia. Receita Federal. Perguntas e Repostas IRPF 2018. Disponível em
<http://receita.economia.gov.br/interface/cidadao/irpf/2018/perguntao/perguntas-e-respostas-irpf-2018-v-
1-0.pdf/view>. Acesso em: 13 set. 2019. 15 Art. 4º Para os efeitos desta Instrução Normativa e para fins de conversão de valores em Reais, o valor
expresso em moeda estrangeira deve ser convertido:
I - em dólar dos Estados Unidos da América; e
II - em moeda nacional.
Parágrafo único. A conversão de que trata o caput será feita pela cotação do dólar dos Estados Unidos da
América fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil (BCB) para a data da operação ou saldo,
extraída do boletim de fechamento PTAX divulgado pelo BCB.
24
1.2.3 BENS
Há quem defenda que as criptomoedas possuam natureza jurídica de bens. Isso
porque tais instrumentos não possuem o denominado curso legal inerente às moedas, o
que, em suma, impede que a moeda seja recusada como forma de pagamento, mas é
possível que sejam enquadradas em um conceito abrangente de bem jurídico.
Sob essa ótica e, ausente esta característica, a classificação da natureza jurídica
das criptomoedas como moeda se torna cada vez mais distante. Para que tal fato seja
possível, é necessário, além de ser aceita como intermediária de troca, que se estabeleça
seu curso forçado.
Dessa forma, nota-se que as criptomoedas se adequam de melhor maneira ao
conceito de bem do que ao conceito de moeda, entendendo-se por bem tudo aquilo que
pode fornecer utilidades ao homem. Inclusive, sua adequação às características dos bens
permite, já em uma análise inicial, assumir tal classificação como mais apropriada.
Há quem entenda, além disso, que as criptomoedas poderiam ser definidas como
commodities que, por sua vez, podem ser definidos como artigos e/ou produtos
utilizados em trocas e comércio no mercado.
Com base nessa definição e partindo da premissa de que as criptomoedas, apesar
da ausência de curso legal, podem ser consideradas como forma de pagamento em troca
de bens e serviços, ter-se-ia o conceito de commodity se amoldando sem dificuldades à
logística das criptomoedas.
Esse é o entendimento da US Commodity Futures Trading Commission (CFTC),
agência reguladora do mercado de commodities nos Estados Unidos. A agência, que
tem por objetivo evitar que investidores sejam submetidos a fraudes e demais práticas
abusivas, definiu que as criptomoedas devem ser consideradas como commodities pela
primeira vez em 2015. Nesse sentido, determinou a CFTC que:
A. Moedas virtuais como o Bitcoin são commodities
25
A seção 1A(9) da Lei define "mercadoria" para incluir, entre outras coisas,
"todas os serviços, direitos e interesses nos quais os contratos para entrega
futura estão presentes ou no futuro negociada." (...) A Bitcoin e outras
moedas virtuais estão adequadamento incluídas na definição de mercadorias.
(tradução livre).16
Sob o fundamento de que o conceito de commodity exposto no “Commodity
Exchange Act”, de 1936, é amplo, o órgão considerou que as criptomoedas podem
ser abrangidas por tal definição, de forma que podem ser tratadas como as mais
diversas commodities, a exemplo do ouro e do petróleo.
Nos Estados Unidos, há, inclusive, decisões judiciais que afirmam esse
entendimento. Em março de 2018, um juiz da Corte de Nova York confirmou a opinião
do CFTC no caso CFTC vs. McDonnell and CabbageTech Corp, no qual restou
consolidado que a CFTC tem permissão para exercer sua jurisdição em fraudes com
investidores17.
Em que pese o fato de, no presente estudo, não se considerar que as
criptomoedas podem ser consideradas especificamente como commodities, verifica-se
que a abordagem das criptomoedas como bens é a que mais se aproxima da realidade
jurídica brasileira. Essa perspectiva será, inclusive, a adotada no presente trabalho,
razão pela qual se faz necessário explorar, a seguir, o conceito de bens.
De imediato, cumpre ressaltar que as criptomoedas são bens digitais e, em que
pese o fato de tais bens ainda não contarem com regulação específica no âmbito jurídico
brasileiro, podem tomar emprestadas as características dos bens.18
16 A. Virtual Currencies Such as Bitcoin are Commodities Section 1a(9) of the Act defines "commodity" to
include, among other things, "all services, rights, and interests in which contracts for future delivery are
presently or in the future dealt in." (...) Bitcoin and other virtual currencies are encompassed in the
definition and properly defined as commodities. COMMODITY FUTURES TRADING COMMISSION.
Order instituting proceedings pursuant to sections 6(c) and 6(d) of the commodity exchange act,
making findings and imposing remedial sanctions. Disponível em
<https://www.cftc.gov/sites/default/files/idc/groups/public/@lrenforcementactions/documents/legalpleadi
ng/enfcoinfliprorder09172015.pdf>. Acesso em 20 jun. 2019. 17 A decisão pode ser consultada em
<https://www.cftc.gov/sites/default/files/idc/groups/public/@lrenforcementactions/documents/legalpleadi
ng/enfcoindroporder030618.pdf> e em <https://www.cftc.gov/sites/default/files/2018-
08/enfdropmarketsmemorandum082318.pdf>. Acesso em 20 jun. 2019. 18 BARROS, Maurício. 8.4. Tributação das operações com criptomoedas: Entre Liberland, regulação e a
rigidez constitucional. Tributação da Economia Digital. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018, p.
296.
26
Por essa razão, pode-se considerar que as criptomoedas são bens digitais móveis,
incorpóreos e inconsumíveis. São móveis, uma vez que enquadrados no conceito
explicado no artigo 83, inciso III, do Código Civil19.
Além disso, são bens incorpóreos, ou seja, sua utilização é imaterial e não
depende de circulação física. A esse respeito, ensina Barros que
“(...) as moedas digitais serem bens incorpóreos, na medida em que sua
utilização é inteiramente virtual e não é necessária qualquer tradição física
para que as criptomoedas mudem de titularidade. Embora as moedas virtuais
fiquem armazenadas em um grande livro contábil chamado blockchain, que
registra diversas operações e está espalhado por diversos computadores, esses
registros apenas certificam as operações e não atribuem às moedas virtuais
qualquer atributo físico (mal comparando, é como o registro de propriedade
intelectual nos órgãos competentes).”20
Por fim, são bens inconsumíveis, uma vez que a sua utilização não importa na
destruição imediata após o uso, o que permite que sejam utilizados reiteradamente.
Verifica-se, portanto, ser essa a melhor classificação à natureza jurídica das
criptomoedas.
1.2.4 VALOR MOBILIÁRIO
Há que se discorrer, ainda, sobre a possibilidade de as criptomoedas serem
classificadas como valores mobiliários. Nesse sentido e de acordo com a Lei nº
6.385/76, são valores mobiliários:
I - as ações, debêntures e bônus de subscrição;
II - os cupons, direitos, recibos de subscrição e certificados de
desdobramento relativos aos valores mobiliários referidos no inciso II;
III - os certificados de depósito de valores mobiliários;
IV - as cédulas de debêntures;
V - as cotas de fundos de investimento em valores mobiliários ou de clubes
de investimento em quaisquer ativos;
VI - as notas comerciais;
VII - os contratos futuros, de opções e outros derivativos, cujos ativos
subjacentes sejam valores mobiliários;
VIII - outros contratos derivativos, independentemente dos ativos
subjacentes; e
19 Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações. 20 BARROS, Maurício. 8.4. Tributação das operações com criptomoedas: Entre Liberland, regulação e a
rigidez constitucional. Tributação da Economia Digital. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018, p.
296.
27
IX - quando ofertados publicamente, quaisquer outros títulos ou contratos de
investimento coletivo, que gerem direito de participação, de parceria ou de
remuneração, inclusive resultante de prestação de serviços, cujos rendimentos
advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros21.
Cabe analisar, portanto, se as criptomoedas se adequam a algum dos
instrumentos mencionados acima. No entanto, já se esclareça que, no presente trabalho,
o entendimento é de que não merece prosperar a conceituação da natureza jurídica das
criptomoedas como valores mobiliários.
Esse fato se justifica, pois, sob a análise de tal dispositivo, nota-se que os valores
mobiliários são instrumentos revestidos de determinadas características não
pertencentes às criptomoedas.
Diante disso, tem-se que os valores mobiliários são títulos ou contratos de
investimento no quais determinada pessoa possui como objetivo realizar um
investimento de caráter coletivo, e que os lucros tem origem diretamente nos esforços
de terceiros e não do próprio investidor.
No que se referem às criptomoedas, conclui-se que os referidos requisitos não
são atendidos. Isso porque não se vislumbra, até o momento, como as criptomoedas
podem conferir direito à participação ou remuneração, como as ações, e, ainda, que os
rendimentos auferidos nos investimentos decorram exclusivamente de terceiros.
Além disso, o Superior Tribunal de Justiça, também no Conflito de Competência
nº 161.123/SP, reconheceu que as criptomoedas estão fora do âmbito de regulação da
Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Nesse sentido:
Ainda sobre a ausência de regulação, convém ressaltar que a Comissão de
Valores Mobiliários (CVM) tem interpretado, até então, que a negociação de
moedas virtuais, como o Bitcoin, está fora do perímetro regulatório daquela
instituição, já que tal moeda não é considerada valor mobiliário por aquele
órgão, circunstância essa que exclui eventual negociação de criptomoeda das
obrigações previstas na Lei n. 6.385/1976.22
21 ______. Lei 6.835 de 07 de dezembro de 1976. Dispõe sobre o mercado de valores mobiliários e
cria a Comissão de Valores Mobiliários. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6385.htm>. Acesso em: 18 jun. 2019. 22 ______. Superior Tribunal de Justiça. Conflito de Competência nº 161.123/SP. Relator: Ministro
Sebastião Reis Júnior. Publicado em 05 dez. 2018.
28
Dessa forma, tendo sido contempladas as diversas possibilidades acerca da
natureza jurídica das criptomoedas, entende-se, no presente estudo, que a classificação
mais apropriada, até o momento, é a de bens digitais.
No entanto, frise-se, mais uma vez, que essa é uma questão que carece de
regulamentação, na medida em que traz uma questão de ordem objetiva para o âmbito
do direito tributário, qual seja, a tributação adequada das operações, de acordo com a
classificação que lhe é destinada.
29
2. TRIBUTAÇÃO DAS CRIPTOMOEDAS
Conforme mencionado anteriormente, o presente trabalho tem por objetivo
discorrer sobre a tributação das operações realizadas com criptomoedas, a partir da
delimitação do estudo de seu conceito, funcionamento e natureza jurídica.
Dessa forma, será possível compreender se tais operações devem ser tributadas
e, em caso positivo, como isso deve ser operacionalizado, tendo em vista os desafios de
cunho fiscal que envolvem a questão, os quais serão abordados no terceiro capítulo.
Primeiramente, cumpre ressaltar que não serão abordados os impostos que
recaem sobre os imóveis ou sobre a propriedade de determinado bem, como são, de
essência, o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) o Imposto Predial e
Territorial Urbano (IPTU), o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) e o
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
Isso porque suas hipóteses de incidência não são compatíveis com o objeto do
presente trabalho, qual seja, discutir e analisar a incidência e os impactos das normas
tributárias brasileiras sobre as operações realizadas com criptomoedas.
Diante disso, cumpre notar que a obrigação de contribuir surge com o instituto
da obrigação tributária, que pode ser, nos termos do artigo 113, do Código Tributário
Nacional (CTN), principal ou acessória.
Para o presente trabalho, será dado enfoque na obrigação tributária principal,
uma vez que é ela que tem por objeto o pagamento do tributo. Nos termos do §1º23 do
artigo supramencionado, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e
este, por sua vez, é definido como o evento que torna exigível o pagamento do imposto
pelo contribuinte.
23 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
(...)
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente
30
A esse respeito, cumpre invocar o disposto no artigo 114, do Código Tributário
Nacional, que determina que o “Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.” Dessa forma, quaisquer
fatos que pretendam vincular o sujeito passivo à obrigação de pagamento de
determinado imposto deverão estar previstos em lei. Não se admite a exigibilidade de
determinado imposto sem sua previsão legal, sob pena de violação ao referido
dispositivo.
Dessa forma, a seguir serão analisadas, in abstratu, as hipóteses de incidência
dos impostos federais, estaduais e municipais, à luz das operações realizadas com
criptomoedas.
2.1 IMPOSTOS FEDERAIS
Os impostos de competência da União estão previstos no artigo 153, da
Constituição Federal, nos seguintes termos:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários; VI – propriedade territorial rural;
VII – grandes fortunas, nos termos da lei complementar.”
Ressalte-se, nesse ponto, que não será analisado o Imposto sobre Grandes
Fortunas (IGF), porque, em que pese sua previsão constitucional, até o momento não foi
editada lei complementar para sua regulamentação.
2.1.1 IMPOSTO DE RENDA
O imposto sobre a renda (IR) está previsto no artigo 153, inciso III, da
Constituição Federal24, e tem como fato gerador, nos termos da legislação em vigor25, a
24 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
III - renda e proventos de qualquer natureza; 25 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem
como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
31
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de
qualquer natureza.
No que se refere à expressão “disponibilidade econômica ou jurídica”, ensina
Cláudio Carneiro que:
Assim, temos que a disponibilidade econômica é o recebimento efetivo da
renda, ou seja, do valor que é acrescentado ao patrimônio do qual o
contribuinte é titular (pressupõe também disponibilidade jurídica). De outro
lado, a disponibilidade jurídica decorre do crédito de valores dos quais o
contribuinte possa dispor como titular através de um título jurídico, embora
estes valores não estejam efetivamente incorporados ao seu patrimônio,
como, por exemplo, títulos de crédito (cheques)26.
Ou seja, para que haja a incidência do imposto de renda, é imprescindível que
haja acréscimo patrimonial ao contribuinte, que pode ser a aquisição de novas riquezas,
decorrentes do capital ou do trabalho, ou o aumento do patrimônio decorrente de demais
proventos.
Esse é, inclusive, o entendimento do Supremo Tribunal Federal, consolidado no
julgamento do Recurso Extraordinário nº 111.887/SP, no qual restou consignado que
“não há renda e tampouco proventos de qualquer natureza sem acréscimo
patrimonial”.27
Sob essa ótica, ensina Leandro Paulsen que:
A renda é o acréscimo patrimonial produto do capital ou do trabalho.
Proventos são os acréscimos patrimoniais decorrentes de uma atividade que
já cessou. “Acréscimo patrimonial”, portanto, é o elemento comum e nuclear
dos conceitos de renda e de proventos, ressaltado pelo próprio art. 43 do CTN
na definição do fato gerador de tal imposto28.
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos
no inciso anterior. 26 CARNEIRO, Claudio. Impostos federais, estaduais e municipais. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p.
465. 27 ______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 111.887/SP. Relator: Min. Carlos
Velloso, DJe de 17 fev. 1993. 28 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 341-
342.
32
Em que pese o fato de não serem juridicamente consideradas como moedas, as
criptomoedas podem ser entendidas como bens de valor econômico, razão pela qual
devem ser estudadas sob o conceito de disponibilidade econômica de renda.
No entanto, essa adequação não se verifica em todos os aspectos do que vem a
ser considerado renda. A esse respeito, note-se que não se pode permitir a hipótese de
incidência do IR sobre as operações com criptomoedas quando se tratar da renda como
produto do trabalho.
Isso porque o salário, nos termos do artigo 46329, da Consolidação das Leis
Trabalhistas, somente poderá ser pago em moeda corrente nacional – o real brasileiro –,
ou seja, não se admite que a contraprestação devida ao empregado pelo empregador em
função dos serviços prestados seja efetuada em criptomoedas, muito menos que seja
retido o imposto de renda na fonte.
Ainda, assegura o parágrafo único do mencionado artigo que se o pagamento do
salário for realizado em desacordo com a norma contida no caput, considerar-se-á que
não foi realizado, sendo certo, portanto, que não cabe falar em criptomoedas nesse caso.
É preciso observar que, em que pese o fato de funcionarem de modo equivalente
ao dinheiro e como meio de pagamento, as criptomoedas não são equivalentes à moeda
nacional brasileira, razão pela qual, para se pensar na incidência do IR sobre as
operações realizadas com tais bens, haveria a necessidade de assimilá-las às operações
realizadas com moedas estrangeiras.
A esse respeito, importa pontuar que essa assimilação não permite que se
considere a criptomoeda como uma moeda estrangeira, uma vez que não é emitida por
nenhum Estado, mas possibilita pensar no enquadramento da disponibilidade econômica
prevista no inciso II, do artigo 43, do CTN.
29 Art. 463 - A prestação, em espécie, do salário será paga em moeda corrente do País.
(...)
Parágrafo único - O pagamento do salário realizado com inobservância deste artigo considera-se como
não feito.
33
Apenas para fins de compreensão, imagine-se que a compra e venda de moeda
estrangeira importa no acréscimo patrimonial do contribuinte quando este aliena a
moeda estrangeira a uma cotação superior aquela em que adquiriu o bem.
Nessa hipótese, há a apuração de rendimentos auferidos em moeda estrangeira,
que se sujeitam à tributação no Brasil, e a incidência do IR ocorre na forma do ganho de
capital.
O ganho de capital, por sua vez, é a diferença positiva entre o valor de aquisição
e o valor de alienação de determinado bem, seja ele móvel ou imóvel, e por isso também
pode ser verificado quando há a aquisição de criptomoedas e, posteriormente, essas são
alienadas a um valor maior do que aquele pelo qual foram adquiridas.
Nesse caso, é possível contemplar a incidência do IR, na forma de apuração do
ganho de capital. Essa tem sido, inclusive, a orientação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil, conforme visto no tópico 1.2.2 do presente trabalho.
2.1.2 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS
O Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) está previsto no artigo 153, inciso
V, da Constituição Federal30, e é regulamentado pelo artigo 63, do CTN. Como se sabe,
o IOF tem como função precípua a regulação do comércio internacional, razão pela qual
não está adstrito ao princípio da anterioridade, o que confere maior autonomia ao Poder
Público para intervir quando necessário.
No que se refere ao objetivo do presente estudo, merece atenção especial a
hipótese de incidência prevista no inciso II, do artigo 63, do CTN31, que dispõe:
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários
tem como fato gerador:
30 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados; 31 Tal hipótese de incidência também está prevista no Decreto nº 6.306/2007, que regulamenta o Imposto
sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF. O
artigo 11 do referido artigo reproduz, na íntegra, o teor do artigo 63, inciso II, do CTN.
34
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda
nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação
à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou
nacional entregue ou posta à disposição por este;
Como já mencionado, ainda que se admita que as criptomoedas possam ser
classificadas como moeda, estas são alheias ao sistema monetário nacional e não se
encaixam no conceito tradicional de moeda.
Por essa razão, somente haveria que se admitir a incidência do IOF nas
operações realizadas com criptomoedas quando traçada uma analogia de tais bens com
as moedas estrangeiras.
Isso porque, assim como as moedas estrangeiras, as criptomoedas não tem curso
legal forçado, ou seja, a sua aceitação em determinado Estado não é obrigatória e
vinculado. Trazendo a análise para esse aspecto, tem-se uma operação de câmbio
realizada com criptomoedas sujeita à incidência do IOF, que atende, inclusive, aos
aspectos (material, espacial, temporal e pessoal) do imposto.
No que se refere ao aspecto material, tem-se que este se materializa com a
efetiva ocorrência do fato gerador, qual seja, a entrega da moeda nacional ou
estrangeira. Em comparação ao que ocorre nas operações de câmbio realizadas com
moeda estrangeira, o aspecto material do imposto estaria concretizado quando da efetiva
entrega da criptomoeda ao interessado.
Em relação ao aspecto espacial, não há disposição legal específica que trate do
tema, de modo que a doutrina considera juridicamente relevante “a efetivação do
câmbio pela entrega da moeda ou pela sua colocação à disposição do interessado
quando ocorridas, uma ou outra, no território nacional” 32, o que, como mencionado
anteriormente, é perfeitamente aplicável às operações de câmbio realizadas com
criptomoedas.
32 ______; MELO, José Eduardo Soares. Impostos federais, estaduais e municipais. 11. Ed. São Paulo:
Saraiva, 2018, p. 177.
35
O aspecto temporal corresponde à ocorrência do fato gerador, ou seja, quando da
realização da operação de câmbio33. Esse é, inclusive, o disposto no artigo 11, parágrafo
único, do Decreto nº 6.306/200734, que pode ser materializado quando da conversão da
criptomoeda para a moeda nacional corrente.
Por fim, tem-se o aspecto pessoal, que trata dos sujeitos da obrigação, sendo o
sujeito ativo a União Federal e o sujeito passivo qualquer uma das partes envolvidas na
operação do câmbio. Desse modo, seria possível argumentar a incidência do IOF nas
operações realizadas com criptomoedas quando tais operações forem relativas à
intermediação do câmbio.
No entanto, essa hipótese pressupõe que as criptomoedas sejam admitidas e
classificadas como moedas, bem como que se trace um paralelo ao procedimento de
câmbio destinado às moedas estrangeiras. No presente estudo, tal possibilidade se torna
inviável, uma vez que não se admite que as criptomoedas sejam consideradas
equivalentes às moedas estrangeiras.
Esse fato se justifica, pois, em que pese o fato de não possuírem curso legal
forçado, as moedas estrangeiras são revestidas de determinada oficialidade, uma vez
que emitidas e asseguradas por autoridades governamentais oficiais, o que não se
verifica quanto às criptomoedas.
Conclui-se, portanto, que a operação de câmbio realizada com as criptomoedas
foge do escopo determinado pelo artigo 63, inciso II, do CTN, retrotranscrito, uma vez
que o referido dispositivo legal determina como fato gerador do imposto a entrega de
moeda nacional ou estrangeira, conceitos que não se amoldam ao instituto das
criptomoedas.
Tendo em vista que todo fato gerador deve estar previsto em lei e não se
vislumbra tal hipótese às operações de câmbio realizadas com criptomoedas, que frise-
33 ______; MELO, José Eduardo Soares. Impostos federais, estaduais e municipais. 11. Ed. São Paulo:
Saraiva, 2018, p. 178. 34Art. 11. (...)
Parágrafo único. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de
câmbio.
36
se mais uma vez, não podem ser consideradas como moedas, não há que se falar em
incidência do IOF nos termos do artigo 63, inciso II, do CTN, sob pena de ofensa ao
artigo 11435, do mesmo diploma legal.
Opina-se, portanto, pela inexigibilidade do IOF nas operações de câmbio
realizadas com tais bens.
2.1.3 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
O imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (II) está previsto no
artigo 153, inciso I, da Constituição Federal36, e tem como função precípua a
fiscalização e o controle das importações.
Seu fato gerador está previsto no artigo 19, do CTN, e ocorre com a entrada de
tais produtos estrangeiros em território nacional. Além disso, dispõe o Decreto nº
6.759/2009, em seu artigo 72, que é fato gerador do II a entrada de mercadorias
estrangeiras no território nacional.
A esse respeito, confira-se, a seguir, o teor dos dispositivos acima mencionados:
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de
produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território
nacional.
Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria
estrangeira no território aduaneiro (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 1º,
caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 1º).
Em que pese o fato de os termos “produto” e “mercadoria” não serem
considerados sinônimos, tal distinção se faz irrelevante no âmbito do presente estudo,
tendo em vista que as criptomoedas não podem ser consideradas produtos ou
mercadorias.
35 Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente
à sua ocorrência. 36 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
37
Isso porque, nos termos aqui estudados, as criptomoedas são admitidas como
bens incorpóreos, de cunho econômico, que são utilizadas principalmente como meio de
pagamento.
Não se verifica, em suas características, a mercancia, ou seja, o caráter
mercantil. Tais bens não se prestam ao consumo final do consumidor, apenas servem de
meio para que este possa adquirir outros bens – esses sim consumíveis.
Note-se, ainda, que o produto estrangeiro tem por essência a sua produção em
país estrangeiro. Nesse sentido, ao tomar como exemplo o Bitcoin e a tecnologia
envolvida em sua produção, não se pode afirmar que esta seja produzida em
determinado país e, posteriormente, seja importada para o Brasil.
Isso ocorre em virtude da sua produção descentralizada e universal através da
mineração, em que todos os computadores são receptores e servidores simultaneamente.
Ou seja, não há um servidor central que permita atribuir a produção das criptomoedas a
determinado país, razão pela qual esses bens sequer podem ser considerados como
produtos estrangeiros.
E mais. As criptomoedas não atendem ao critério material do II, qual seja, a
entrada do produto estrangeiro em território nacional, uma vez que a criptografia dessa
bens dificulta a sua localização e não se pode caracterizar, com segurança, uma
importação que incorpore esses bens na economia nacional.
Também não atendem ao critério espacial do referido imposto, que se traduz no
recebimento do produto pela própria repartição aduaneira, tendo em vista que não se
tratam de bens que são “trazidos” para o Brasil.
Por essas razões, conclui-se ser descabida a incidência do II nas operações
realizadas com criptomoedas, as quais, por sua vez, não podem ser consideradas
importações.
38
2.1.4 IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO
O Imposto sobre a exportação está previsto no artigo 153, inciso II, da
Constituição Federal37, e seu fato gerador é instituído pelo artigo 23, do CTN. Veja-se:
Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o
estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a
saída destes do território nacional.
Como amplamente explicado, as criptomoedas são dotadas de independência
econômica e, além disso, prescindem da atuação de autoridades governamentais e
instituições financeiras, não sendo pertencentes a qualquer país, fator que, aliado à
ausência de caráter mercantil de tais bens, impede a sua caracterização como produto,
seja ele nacional ou estrangeiro.
Sendo assim, pelas mesmas razões expostas no item 2.1.3, conclui-se que as
criptomoedas não se sujeitam à incidência do IE, posto que não são consideradas
mercadorias ou produtos nacionais e, além disso, não atendem ao aspecto espacial
atinente a tal imposto, qual seja, a saída do produto do território nacional para o
estrangeiro.
2.1.5 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
O Imposto sobre produtos industrializados está previsto no artigo 153, inciso
IV38, da Constituição Federal, e seu fato gerador é instituído pelo artigo 46, do CTN.
Veja-se:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados
tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Prevê ainda o artigo 2º, do Decreto nº 7.212/2010, que regulamenta o IPI, que:
37 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; 38 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV – produtos industrializados;
39
O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros,
obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados - TIPI ( Lei n o 4.502, de 30 de novembro de
1964, art. 1 o , e Decreto-Lei n o 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1 o)”.39
Primeiramente, para que se possa compreender se o IPI deve incidir nas
operações realizadas com criptomoedas, se faz necessária a análise dos conceitos das
expressões “produto” e “industrializado”.
Nesse sentido, o produto é todo e qualquer bem produzido pela natureza ou pelo
homem, e diferencia-se da mercadoria por abranger os bens destinados ao comércio e a
qualquer outra utilização40.
Industrializado, por sua vez, é o produto que, com base no artigo 3º41, do
Decreto nº 7.212/2010, resulta de operação definida como industrialização, seja ela
finalizada ou não. Com vistas a maior especificidade sobre o tema, vale colacionar o
artigo 4º, do referido Decreto, que traz as hipóteses do que vem a ser caracterizado
como industrialização. Confira-se:
Art. 4 o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe
na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal
(montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
39 ______. Decreto 7.212 de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação
e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm>. Acesso em: 10 nov.
2019. 40 CARNEIRO, Claudio. Impostos federais, estaduais e municipais. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p.
347. 41 Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como
industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.
40
Nota-se, portanto, que às criptomoedas não pode ser atribuído o caráter da
industrialização, uma vez que se tratam de bens puramente digitais, os quais não se
submetem a quaisquer processos de alteração, modificação e/ou aperfeiçoamento de seu
funcionamento ou utilização.
Em breve síntese e na esteira do entendimento adotado nos tópicos 2.1.3 e 2.1.4,
não há que se falar na incidência do IPI nas operações realizadas com criptomoedas,
uma vez que, com base no entendimento acima esposado, esses bens não podem ser
considerados produtos e sequer se sujeitam a processos de industrialização.
2.2 IMPOSTOS ESTADUAIS
Os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal estão previstos no
artigo 155 e incisos, da Constituição Federal, nos seguintes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
Passa-se, portanto, ao estudo do ICMS e do ITCMD.
2.2.1 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO
Partindo-se da premissa de que as criptomoedas são consideradas como bens,
cumpre debater, ainda, a possibilidade de incidência do Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações realizadas com
tais bens.
O referido imposto está previsto no artigo 155, inciso II, da Constituição
Federal, e é regulamentado pela Lei Complementar nº 87/1996, que traz, em seu artigo
2º, as hipóteses de incidência de tal imposto. Confira-se:
41
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento
de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto
estadual.
De imediato, ressalte-se que, no presente estudo, optou-se por limitar-se à
hipótese de incidência prevista no artigo 2º, inciso I, da LC nº 87/1996, acima
colacionado, qual seja, a operação relativa à circulação de mercadorias.
Nessa esteira, cumpre notar o que dispõe o Convênio CONFAZ nº 106/2017.
Isso porque, no presente estudo, tem-se admitido que as criptomoedas são bens digitais,
e o referido Convênio, por sua vez, tem por objetivo regulamentar a cobrança de ICMS
incidente nas operações realizadas com bens e mercadorias digitais, comercializadas
através da transferência eletrônica de dados.
Nesse sentido, dispõem as cláusulas primeira e terceira que:
Cláusula primeira
As operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares,
programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres,
que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados,
comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as
disposições contidas neste convênio.
Cláusula terceira
O imposto será recolhido nas saídas internas e nas importações realizadas por
meio de site ou de plataforma eletrônica que efetue a venda ou a
disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e
mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, na unidade
federada onde é domiciliado ou estabelecido o adquirente do bem ou
mercadoria digital.
Em síntese, a referida cláusula determina que a compra e venda de bens e
mercadorias digitais que seja realizada mediante a transferência eletrônica de dados
configura hipótese de incidência do ICMS. Dessa forma, em uma primeira leitura do
dispositivo seria possível admitir que as criptomoedas estariam enquadradas nessa
42
hipótese, uma vez que se amoldam, como já explanado anteriormente, à classificação de
bens digitais.
No entanto, a leitura do disposto no Convênio CONFAZ nº 106/2017 deve ser
realizada em conjunto com o que dispõe a Constituição Federal em matéria de ICMS,
bem como com o que dispõe a Lei Complementar nº 87/1996.
Conforme já mencionado, estudar-se-á a hipótese de incidência prevista no
artigo 2º, inciso I, da LC nº 87/1996. Para tanto, é necessário, primeiramente, que se
entenda o conceito de operações relativas à circulação de mercadorias.
Aqui, será adotado o entendimento da doutrina que defende que a circulação de
mercadorias pressupõe a transferência de propriedade ou posse. A mera circulação física
de um estabelecimento para outro, do mesmo contribuinte, sem transferência da
propriedade, não pode ser considerada hipótese de incidência do ICMS.
Trata-se, portanto, da “passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob
um título jurídico, sendo irrelevante a mera circulação física ou econômica42”.
Esse entendimento está, inclusive, sumulado pelo Superior Tribunal de Justiça,
através da Súmula nº 166, publicada em 23.08.1996, na qual restou consolidado que
“Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um
para outro estabelecimento do mesmo contribuinte43”.
De igual modo entende a doutrina. A esse respeito, ensina Marcus Abraham que:
Em relação às operações de circulação de mercadorias, podemos dizer que se
referem à saída física ou jurídica de mercadorias do estabelecimento que
envolvam uma efetiva transferência de propriedade da mercadoria. Não
incide o ICMS, por exemplo, na mera saída física da mercadoria, sem
translação da propriedade, tais como nos casos de locação, comodato,
leasing, consignação etc44.
42 ______; MELO, José Eduardo Soares. Impostos federais, estaduais e municipais. 11. Ed. São Paulo:
Saraiva, 2018, p. 247. 43 ______. Súmula 166. Disponível em
<https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stjstasumulasapSumula166.pdf>. Acesso em 10
nov. 2019.
44 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018, p. 357.
43
Do mesmo modo entendem Paulsen e Melo45, ao lecionar que a saída física da
mercadoria de um estabelecimento para outro, do mesmo contribuinte, é, por si só,
irrelevante para configurar a hipótese de incidência do ICMS.
Ainda no que se refere à mercadoria, é necessário compreender o entendimento
adotado pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no tocante à inclusão dos bens
incorpóreos ao conceito de mercadoria. Nos autos do Recuro Extraordinário nº 176.626,
restou consignado pelo E. Tribunal que os Estados não poderiam instituir ICMS sobre
bens incorpóreos46.
Confira-se, a seguir, trecho desse importante acórdão:
III. Programa de computador (“software”): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de “licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador” — matéria exclusiva da lide —, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: (...)
No entanto, ainda hoje essa questão é passível de discussão no âmbito do STF. A
título exemplificativo, tem-se a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5958,
ajuizada em 11.06.2018 pela Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da
Informação e Comunicação (BRASSCOM), que requer, entre seus pedidos, a
inconstitucionalidade do Convênio CONFAZ 106/2017.
Trata-se, especificamente, de questionamento sobre a possibilidade de incidência
do ICMS sobre softwares, os quais, por sua vez, são bens incorpóreos assim como as
criptomoedas. Para tanto, sustenta a BRASSCOM o entendimento de que o conceito de
mercadoria está diretamente atrelado aos bens corpóreos, conforme já mencionado
anteriormente.
Ainda não há decisão definitiva sobre o caso. No entanto, sob outro aspecto,
tem-se o fato de que as normas legais devem ser interpretadas de acordo com a evolução
45 Ibidem, p. 248. 46A decisão pode ser consulta em
<http://stf.jus.br/portal/diarioJustica/verDiarioProcesso.asp?numDj=238&dataPublicacaoDj=11/12/1998
&incidente=1586587&codCapitulo=5&numMateria=39&codMateria=3>.
44
e o desenvolvimento da sociedade, na qual vem crescendo cada vez mais o comércio de
bens incorpóreos e digitais.
E nesse sentido, uma vez que a própria Constituição Federal admite em seu texto
a incidência do ICMS sobre as operações de energia elétrica, que, frise-se, não são bens
corpóreos, não se pode negar que, se os bens incorpóreos não foram incluídos no
conceito de mercadoria, também não foram excluídos, razão pela qual a incidência do
ICMS nas operações realizadas com criptomoedas merece, ao menos, ser revisitada com
atenção pelo STF.
Fato é que, na hipótese de o STF decidir pela improcedência da ADI nº 5958,
admitindo a incidência do ICMS sobre bens incorpóreos, poder-se-ia começar a pensar
que na incidência do ICMS nas operações que envolvam a compra e venda de
criptomoedas, já que restaria configurada a transmissão de propriedade a outrem.
No entanto, tal entendimento não teria, por si só, o condão de modificar a
impossibilidade de incidência do ICMS nas operações abordadas neste estudo, pois,
conforme explicado nos itens 2.1.3 e 2.1.4, as criptomoedas não são dotadas de caráter
mercantil, tendo como finalidade precípua figurar como meio de pagamento de outros
bens consumíveis, e não como produto final ao consumidor.
Conclui-se, portanto, pela impossibilidade de incidência do ICMS nas operações
de compra e venda de criptomoedas. No entanto, em que pese não se possa admitir a
incidência do ICMS na compra e venda de criptomoedas, é necessário abordar, ainda, a
exigibilidade do referido imposto na hipótese prevista pelo artigo 155, § 2º, inciso IX,
da Constituição Federal, assim ementado:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
IX - incidirá também:
(...)
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no
exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
45
Nesse caso, o dispositivo legal autoriza, sem especificação, a incidência do
ICMS sobre a entrada de bens advindos do exterior. Portanto, depreende-se da leitura do
dispositivo que o imposto incide sobre a mera importação de quaisquer bens, sejam eles
incorpóreos ou não, quaisquer que sejam as suas finalidades.
Ainda assim, não é possível contemplar a incidência do ICMS em hipotéticas
importações das criptomoedas, em decorrência de suas próprias características. A
descentralização das operações corrobora para que seja ainda mais difícil localizar as
criptomoedas, razão pela qual não se poderia precisar a efetivação de uma importação
desses bens.
Dessa forma, não merece prosperar a incidência do mencionado imposto sob
quaisquer perspectivas analisadas neste tópico.
2.2.2 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E QUAISQUER
DIREITOS
O Imposto sobre transmissão causa mortis e quaisquer direitos (ITCMD) está
previsto no artigo 155, inciso I, da CRFB/88, no qual restou consignado que é de
competência dos Estados instituir tal imposto, cujo fato gerador é a “transmissão causa
mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos”.
Com amparo na regra constitucional, é permitido que os Estados instituam o
ITCMD no âmbito de sua competência. Logo, se a CRFB/88 determina que o ITCMD
seja exigido somente nas hipóteses de “transmissão causa mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos”, não há dúvidas quanto à possibilidade de sua tributação, uma vez que,
considerando as criptomoedas como bens, tal imposto poderá incidir quando se operar a
doação de criptomoedas ou transmissões causa mortis para os herdeiros.
Ressalte-se, no entanto, que a facilidade da incidência do ITD nas operações
realizadas com criptomoedas que importem transmissão de quaisquer bens ou direitos
encontra dificuldades no tocante às doações realizadas por doador que possui domicílio
ou for residente no exterior.
46
Isso porque, de acordo com o artigo 155, §1º, inciso III, alínea “a”, da
Constituição Federal, a competência para regular tais operações será regulamentada por
lei complementar. Ocorre que, até o momento, a referida lei complementar não foi
editada e, tendo em vista que não se trata de matéria de competência concorrente, não
pode o legislador estadual legislar com vistas a suprir tal lacuna.
Não é, no entanto, o que se verifica no âmbito dos Estados. A Lei Estadual nº
7.174/2015, que dispõe sobre o ITCMD no Rio de Janeiro, prevê expressamente a
incidência de tal imposto na transmissão de bens móveis quando o donatário estiver
localizado no Estado e o doador for domiciliado no exterior47.
No mesmo sentido dispõe a Lei Estadual nº 14.941/200348, que dispõe sobre o
ITCMD no âmbito do Estado de Minas Gerais, bem como a Lei Estadual nº
18.573/201549, do Paraná, em flagrante ilegalidade e inconstitucionalidade.
Inclusive, a matéria está sendo debatida no Recurso Extraordinário nº
851.108/SP, no qual a Suprema Corte irá decidir se os Estado possuem competência
para, em sua atividade de legislar, determinar a tributação das doações em que o doador
possua domicílio ou residência no exterior ou, ainda, quando os bens inventariados
estejam localizados no exterior.
47 Art. 5º O imposto é devido ao Estado do Rio de Janeiro:
(...)
II – na transmissão de bem móvel ou de bem imóvel situado no exterior, bem como de direitos a eles
relativos, se nele estiver localizado o domicílio:
b) do donatário, quando o doador for domiciliado no exterior; 48 A referida lei autoriza a incidência do ITCMD nas doações provenientes do exterior em seu art. 1º, §2º,
inciso II, ao dispor que:
Art. 1º O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCD -
incide:
(...)
§ 2º O imposto incide sobre a transmissão de bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e
créditos, e direitos a eles relativos, quando:
(...)
II - o doador não tiver residência ou domicílio no País, e o donatário for domiciliado no Estado; 49 Art. 8.º O ITCMD também incidirá sobre a transmissão:
(...)
§ 3.º O imposto também é devido se o doador residir ou tiver domicílio no exterior, ou se o de cujus era
residente ou teve seu inventário processado fora do país:
(...)
II - no caso de bens móveis e de direitos a eles relativos, quando os bens se encontrarem no exterior e o
herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado;
47
Desse modo, até que o leading case seja decidido pelo Supremo Tribunal
Federal, entende-se que, para essas situações, não há que se falar na incidência do
ITCMD.
2.3. IMPOSTOS MUNICIPAIS
Os impostos de competência dos Municípios estão previstos no artigo 156 e
incisos, da Constituição Federal, nos seguintes termos:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
Conforme mencionado anteriormente, por conveniência, no que se refere à
incidência dos impostos municipais nas operações realizadas com criptomoedas, o
presente trabalho somente analisará a hipótese de incidência prevista no artigo 156,
inciso III, da Constituição Federal.
2.3.1. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOES DE QUALQUER NATUREZA
No que tange à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISS) nas operações realizadas com criptomoedas, cumpre notar que tal imposto está
previsto no artigo 156, III, da CRFB/8850, e é regulamentado pela Lei Complementar nº
116/03, sendo certo que seu fato gerador se encontra previsto no artigo 1º da
mencionada Lei51.
Tendo como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à LC
supramencionada, importa, aqui, discorrer sobre a incidência do ISS no serviço
50 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. 51 Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito
Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do prestador.
48
realizado pelas casas de câmbio, bem como no que se refere à atividade da mineração de
tais criptomoedas.
No que se refere ao serviço desempenhado pelas exchanges, tem-se que essas
são empresas que prestam o serviço de intermediação na compra e venda, as quais, no
Brasil, são comumente utilizadas para efetuarem a troca das criptomoedas pela moeda
corrente, o real.
No presente trabalho, adotou-se o entendimento de que tal serviço prestado pelas
exchanges se assemelha aos serviços desempenhados pelas casas de câmbio, razão pela
qual, à luz da Lei Complementar nº 116/03, haverá a incidência do ISS na
intermediação do câmbio realizado pelas exchanges, em consonância com o disposto
nos itens 10.01 e 10.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.52
Além disso, cumpre destacar a incidência do ISS na atividade de mineração de
criptomoedas. A atividade de mineração das criptomoedas, em síntese, se resume ao
processamento e validação das transações realizadas pelos usuários.
Tal atividade é realizada pelos mineradores e, posteriormente, as transações são
armazenadas no blockchain, de modo que aos mineradores são oferecidas recompensas,
em criptomoedas, por essa mineração.
A atividade de mineração das criptomoedas é brilhantemente definida por
Guilherme Follador. Confira:
Os “mineradores” (miners) são pessoas ou empresas (ou grupos deles —
mining pools19) que põem seu poder computacional — e o espaço, tempo,
energia etc. a ele relacionados — para resolver complexos algoritmos,
destinados a verificar a higidez dos blocos de transações, em especial com
vistas a evitar o duplo gasto de um mesmo bitcoin. Quando concluem a
análise de um grupo de transações, os mineradores geram um bloco, que
52 São serviços que ensejam a cobrança do ISS os dispostos nos itens 10.01 e 10.05 da LC 116/03, a
seguir transcritos:
“(...) 10.01 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de crédito,
de planos de saúde e de planos de previdência privada.
(...)
10.05 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não abrangidos em
outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por
quaisquer meios.”
49
submetem à validação pelos “nós” (nodes) da rede, isto é, computadores que
atualizam progressivamente a Blockchain. Para lograrem sucesso, os
mineradores dependem não apenas de poder computacional, mas também de
um pouco de sorte, na medida em que, para que um novo bloco, seja
efetivamente adicionado à Blockchain, deve ser aceito por outros nodes, que
o validem e passem a utilizá-lo como ponto de partida, isto é, como última
atualização da Blockchain. Sendo bem-sucedido, o minerador ganha uma
recompensa (mining reward), em bitcoins, a cada novo bloco de transações
incorporado à Blockchain53.
Em síntese, os mineradores, além de validar as transações realizadas, também
realizam a mineração de novas criptomoedas. Trata-se de verdadeiro processamento de
dados, à luz do item 1.03 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.54 Sob esse
aspecto, recebem dois tipos de pagamento, quais sejam:
(i) As taxas que os usuários pagam para realizar cada transação, afim de que os
dados nela constantes sejam processados e validados; e
(ii) Através da geração de novas criptomoedas ao longo do tempo.
Dessa forma, verifica-se que o ISS também deve incidir na atividade de
mineração das criptomoedas, sempre que for realizado o pagamento em decorrência da
prestação do serviço.
53 FOLLADOR, Guilherme Broto. Criptomoedas e competência tributária. Rev. Bras. Polít. Públicas. 3.
ed. Brasília: UNICEUB, 2017, p. 85. 54 Dispõe o item 1.03 que é fato gerador do ISS o “processamento, armazenamento ou hospedagem de
dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros
formatos, e congêneres”.
50
3. DESAFIOS FISCAIS DA TRIBUTAÇÃO DE CRIPTOMOEDAS
O objetivo deste capítulo é apresentar uma breve análise sobre os desafios
enfrentados para a regulação das criptomoedas e sua consequente adequação às normas
tributárias brasileiras.
Um dos pontos que mais chama atenção é o fato de que as criptomoedas
surgiram como instrumento de questionamento do modelo financeiro tradicional vigente
nos mais diversos países, desafiando inúmeras instituições políticas e financeiras.
O desenvolvimento tecnológico rompeu barreiras e a virtualização dos negócios
alterou o cenário tradicional do mercado, o que torna necessária a análise e adequação
das normas tributárias incidentes sobre essa nova perspectiva.
Ao longo da pesquisa realizada para elaboração do presente trabalho, ponderou-
se como primeiro desafio à tributação das criptomoedas que a dificuldade de se
estabelecer as possibilidades de incidência das normas tributárias no que concerne às
operações efetuadas com criptomoedas no âmbito brasileiro está diretamente
relacionada com a ausência de regulamentação da sua própria definição.
No Brasil, não se verificou, até o momento, qualquer conclusão legal acerca
desses bens e, no entanto, também não se verificou quaisquer restrições ao seu uso. A
inexistência de marco legal que regulamente a situação é fato que gera insegurança
jurídica e pode, inclusive, culminar na tributação indevida do contribuinte.
É a segurança jurídica que garante a efetivação do Direito, sendo, nas palavras
de Marcus Abraham:
“(...) responsável por garantir a certeza dos direitos e obrigações de todos que
fazem parte desta coletividade, sendo elemento fundamental da tributação
contemporânea. Sem ela, o cidadão-contribuinte não poderá cumprir
regularmente os seus deveres fiscais e nem exercer satisfatoriamente os seus
direitos. Pela mesma razão, a sua ausência impossibilitará que a Fazenda
Pública possa desempenhar a sua função de maneira adequada. Como nefasta
consequência, não se terá um sistema tributário justo e razoável.”55
55 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018, p. 105.
51
Fato é que a realidade tributária brasileira atual não comporta as várias
possibilidades de utilização das criptomoedas, sendo certo que tal cenário precisa
começar a ser modificado a partir do desenvolvimento do conceito e da natureza
jurídica desses bens.
Sob uma perspectiva constitucional, vale notar que a definição das criptomoedas
se faz urgente, na medida em que a sua classificação implicará na incidência de
determinada norma tributária quando realizada uma operação com tais bens e, nos
termos do artigo 150, inciso III, alínea “a”, da Constituição Federal, é vedado aos entes
federativos a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”56.
Desse modo, enquanto não restar definida a classificação das criptomoedas, não
poderá ser instituída a cobrança de quaisquer tributos sobre as operações realizadas com
esses bens, sob pena de ofensa à segurança jurídica do sujeito passivo.
Propõe-se, portanto, que a regulamentação desses bens parta da exploração e
desenvolvimento do seu conceito e da sua natureza jurídica. Somente a partir de uma
definição consolidada do que são esses bens – e tal definição vai muito além de
diretrizes fornecidas somente pela Secretaria da Receita Federal do Brasil no que tange
ao cumprimento das obrigações acessórias – é que se poderá estabelecer a incidência
das normas tributárias brasileiras no tocante a essas operações.
Note-se, nesse sentido, que nos termos do artigo 24, inciso I57, da Constituição
Federal, a competência para legislar sobre direito tributário e financeiro é concorrente.
Além disso, conforme o disposto no artigo 30, inciso III58, do mesmo diploma legal,
cabe aos Municípios, de forma supletiva, instituir, bem como arrecadar os impostos de
sua competência.
56 BRASIL. Constituição Federal da República Federativa do Brasil. Brasília, Senado Federal, 1988. 57 Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico; 58 Art. 30. Compete aos Municípios:
(...)
III - instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da
obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei;
52
Por essa razão, passa-se a abordar, a seguir, o que se tem, até o momento, em
relação à regulação das criptomoedas no cenário legislativo brasileiro.
3.1. REGULAÇÃO DAS CRIPTOMOEDAS NO ÂMBITO BRASILEIRO: O
QUE SE TEM ATÉ O MOMENTO
3.1.1 PROJETO DE LEI Nº 2.303/2015
Em que pese o fato de, atualmente, não haver qualquer regulamentação no
âmbito brasileiro no que diz respeito às criptomoedas, a primeira proposta de regulação
veio com o Projeto de Lei nº 2303/201559, no qual se pretendia que as criptomoedas
fossem classificadas como arranjos de pagamento.
No entanto, tal projeto, que pretendia tornar as criptomoedas equivalentes aos
arranjos de pagamento, os quais são regulamentados pela Lei nº 12.865/2013, não se
mostrou medida adequada, tendo em vista que não há, nas operações realizadas com
criptomoedas, quaisquer intervenções de instituições privadas, como requerem os
arranjos de pagamento.
A esse respeito, Luiz Gustavo Doles Silva, trazendo à baila o Bitcoin, destaca a
autonomia do sistema que envolve a referida criptomoeda, aduzindo que:
“O Sistema Bitcoin, em apertada síntese, permite que os seus usuários criem
carteiras de Bitcoin além de Bitcoins em si. Tais Bitcoins são trocados
livremente entre os usuários do sistema fazendo com que o usuário seja, ao
mesmo tempo, o proprietário o custodiante e o criador do instrumento
financeiro.
Traçando uma comparação entre o sistema financeiro atual e o sistema
Bitcoin, o usuário é capaz de exercer as funções de banco comercial (como
custodiante e intermediário de pagamentos) e de casa da moeda (emissão de
moeda).
Assim, muitos dos paradigmas presentes no atual sistema financeiro são
quebrados na medida em que atividades altamente reguladas passam a poder
59 _______. Projeto de Lei nº 2303/2015. Dispõe sobre a inclusão das moedas virtuais e programas
de milhagem aéreas na definição de “arranjos de pagamento” sob a supervisão do Banco Central.
Disponível em
<https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=01495484E667A5CDBDF
46AE50097039A.proposicoesWebExterno1?codteor=1358969&filename=PL+2303/2015>. Acesso em:
03 out. 2019.
53
ser exercidas por pessoas físicas, sem a necessidade de qualquer chancela ou
autorização estatal.”60
Vê-se, portanto, que pouco contribuiu o referido projeto para a evolução do
tema.
3.1.2 PROJETO DE LEI Nº 2.060/2019
O Projeto de Lei nº 2.060/2019, proposto pelo Senador Áureo Ribeiro, tem por
objetivo “criar um ambiente em que os elementos positivos da tecnologia do Blockchain
sirvam a fomentar a higidez e transparência do Sistema Financeiro Nacional e ao
mesmo tempo às necessidades da economia e aos anseios da população”61.
No entanto, em que pese o foco do referido projeto não seja definir e conceituar
as criptomoedas e seu funcionamento, cumpre chamar atenção para o disposto no artigo
2º, incisos I e II, do referido projeto. Veja-se:
Art. 2º Para a finalidade desta lei e daquelas por ela modificadas, entende-se
por criptoativos:
I – Unidades de valor criptografadas mediante a combinação de chaves
públicas e privadas de assinatura por meio digital, geradas por um sistema
público ou privado e descentralizado de registro, digitalmente transferíveis e
que não sejam ou representem moeda de curso legal no Brasil ou em
qualquer outro país;
II – Unidades virtuais representativas de bens, serviços ou direitos,
criptografados mediante a combinação de chaves públicas e privadas de
assinatura por meio digital, registrados em sistema público ou privado e
descentralizado de registro, digitalmente transferíveis, que não seja ou
representem moeda de curso legal no Brasil ou em qualquer outro país;
Nota-se, portanto, que ao ressaltarem que os criptoativos não são ou representam
moeda de curso legal no Brasil, pode se inferir que a provável tendência legislativa
brasileira será adotar o entendimento de que as criptomoedas não são, de fato, moedas.
Embora não se tenha proposto uma classificação jurídica para as criptomoedas, cabe
60 SILVA, Luiz Gustavo Doles da. Bitcoins & outras criptomoedas: teoria e prática à luz da
legislação Brasileira. Curitiba: Juruá, 2018, p. 21. 61 _______. Projeto de Lei nº 2.060/2019. Dispõe sobre o regime jurídico de Criptoativos. Disponível
em
<https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1728497&filename19>.
Acesso em: 03 out. 2019.
54
destacar que a iniciativa está em consonância com o desenvolvimento da tecnologia, o
que faz completamente necessário.
3.1.3 PROJETO DE LEI Nº 3.825/2019
O Projeto de Lei nº 3.825/2019, proposto pelo Senador Flávio Arns, tem por
objetivo disciplinar os serviços relativos às operações realizadas com criptomoedas nas
exchanges.
Da análise do referido projeto, concluiu-se que o foco da proposta são as
operações desenvolvidas pelas exchanges, com vistas ao combate de crimes como a
lavagem de dinheiro e a evasão de divisas.
Nesse sentido determina o referido PL, ao dispor que:
Assim, a falta de regulamentação e fiscalização desse novo e crescente setor
representa sérios riscos aos investidores e à higidez da ordem econômico-
financeira, diante da possibilidade de uso de tais ativos virtuais para o
financiamento de atividades ilegais diversas, tais como lavagem de dinheiro,
evasão de divisas e tráfico de entorpecentes, ou mesmo para a obtenção de
ganhos ilícitos em detrimento da coletividade, como a criação de pirâmides
financeiras e outros mecanismos fraudulentos.62
Na mesma linha adotada pelo Projeto de Lei nº 2.060/2019, o Projeto de Lei nº
3.825/2019 traz a definição do que seriam as criptomoedas, sem maiores
aprofundamentos sobre a questão.
3.1.4 INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1.888/2019
Como explanado de maneira sucinta no tópico 1.2.2, a Instrução Normativa RFB
nº 1.888/2019 “Institui e disciplina a obrigatoriedade de prestação de informações
relativas às operações realizadas com criptoativos à Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil (RFB)”.
62 ______. Projeto de Lei nº 3.825/2019. Disciplina os serviços referentes a operações realizadas com
criptoativos em plataformas eletrônicas de negociação. Disponível em
<https://legis.senado.leg.br/sdleggetter/documento?dm=7973487&ts=1573081446860&disposition=inline
>. Acesso em: 03 out. 2019.
55
Verificou-se, portanto, uma preocupação do órgão no tocante à prestação de
informações relativas às operações realizadas com criptomoedas, as quais deverão ser
prestadas através do sistema de Coleta Nacional, disponibilizado no Centro Virtual de
Atendimento ao Contribuinte (e-CAC).
Além disso, traz a referida instrução a definição dos conceitos de criptoativos e
exchange de criptoativos, assim representados:
Art. 5º Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, considera-se:
I - criptoativo: a representação digital de valor denominada em sua própria
unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou
estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e
de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma
de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços,
e que não constitui moeda de curso legal; e
II - exchange de criptoativo: a pessoa jurídica, ainda que não financeira, que
oferece serviços referentes a operações realizadas com criptoativos, inclusive
intermediação, negociação ou custódia, e que pode aceitar quaisquer meios
de pagamento, inclusive outros criptoativos.
Parágrafo único. Incluem-se no conceito de intermediação de operações
realizadas com criptoativos, a disponibilização de ambientes para a realização
das operações de compra e venda de criptoativo realizadas entre os próprios
usuários de seus serviços.
A partir dessa definição, a norma elencou os sujeitos passivos obrigados ao
cumprimento da obrigação acessória, cujo descumprimento acarretará a aplicação de
multa, nos termos do artigo 10º da referida instrução normativa.
Note-se que a definição dos sujeitos passivos da obrigação contida no artigo 6º
abrange não só a pessoa física ou jurídica que realiza as transações, mas também as
exchanges de criptomoedas cujo domicílio para fins tributários esteja situado no Brasil.
Ainda, o §2º do mencionado artigo traz um rol extenso, porém exemplificativo,
das operações sujeitas a tal prestação de informações, uma vez que o inciso IX
determina a obrigatoriedade de prestar informações sobre quaisquer operações que
impliquem na transferência das criptomoedas.
Essa obrigatoriedade de prestação de informações vem como forma de colaborar
para a diminuição da prática de crimes como lavagem de dinheiro e sonegação fiscal,
uma vez que todo sujeito que desejar realizar as operações com criptomoedas de forma
56
idônea deve cumprir estritamente o dever de informação imposto pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (SRFB).
No entanto, sob o ponto de vista prático, nota-se que a SRFB não dispõe de
instrumentos eficientes para fiscalizar o cumprimento dessa obrigação. Isso porque o
sujeito passivo pode se utilizar somente de exchanges que estejam situadas no exterior,
as quais, por sua vez, não estão obrigadas à prestação dessas informações.
Ou seja, a eficácia da fiscalização pela SRFB está limitada ao fato de que as
criptomoedas precisam, necessariamente, estar sob o controle de exchanges cujo
domicílio para fins tributários seja situado no Brasil, o que deixa a SRFB a mercê do
sujeito passivo, que prestará essas informações somente se essa for a sua vontade.
Poder-se-ia pensar que essa questão é de fácil resolução, uma vez que já existem
instrumentos colaborativos entre diversos países do mundo para combater a elisão
fiscal. No entanto, esses instrumentos não se mostram completamente eficazes na
medida em que as criptomoedas são dotadas de descentralização e autonomia.
Nenhum país é detentor das criptomoedas e, por essa razão, não há vínculos com
quaisquer autoridades governamentais, o que permite que as operações continuem sendo
realizadas sem a interveniência e conhecimento dos países. Para que as autoridades
governamentais pudessem aplicar políticas de regulamentação iguais, seria necessário
padronizar a classificação das criptomoedas.
No entanto, essa perspectiva é distante da realidade, uma vez que, conforme
visto no primeiro capítulo deste estudo, os países possuem posicionamentos distintos
sobre a questão.
3.2. AS DIFICULDADES DE CUNHO FISCALIZATÓRIO E DE
PENALIZAÇÃO
Verificou-se, a partir da análise dos projetos de lei que visam regulamentar as
operações realizadas com criptomoedas, que o principal foco de tais projetos reside no
combate aos crimes. Esse enfoque, por sua vez, está diretamente relacionado às
57
características das criptomoedas, quais sejam, a descentralização, a universalização e o
anonimato.
A título exemplificativo, a crescente utilização das criptomoedas é vista como
colaboradora ao financiamento de grupos terroristas, uma vez que as suas características
facilitam a prática do referido crime, já que não há uma autoridade responsável pelo
monitoramento e fiscalização das transações, as quais podem ser realizadas por usuários
acobertados pelo anonimato, ou seja, não identificados, bem como de quaisquer
localidades pretendidas.
Por essas razões, a utilização das criptomoedas corrobora para o apontamento de
questões como a sua regulamentação e a prática dos crimes que possam vir a ser
cometidos, inclusive, a nível internacional.
Além disso, fato é que a tributação das operações realizadas com criptomoedas
encontra dificuldades no modelo de economia tradicional desenvolvido ao longo dos
anos, de modo que o principal desafio a ser enfrentado é o de cunho fiscalizatório.
Isso porque, com o desenvolvimento da economia digital e a utilização de cada
vez mais criptomoedas, perde-se os parâmetros tradicionais que facilitam a tributação e
fiscalização dos contribuintes, como, por exemplo, o domicílio e a fonte pagadora.
A descentralização e universalização desses bens permite que as operações
sejam praticadas de forma anônima e em local incerto, de modo que se faz urgente a
proposta de novas políticas fiscais que assegurem a arrecadação sobre tais operações e
combatam a elisão fiscal.
Ou seja, além da dificuldade de classificação quanto à sua natureza jurídica,
esbarra-se na limitação das informações verdadeiras que devem ser transmitidas ao
Fisco, para que se aplique corretamente a incidência da norma tributária e a cobrança do
imposto.
58
No entanto, tem-se que ressaltar que a dificuldade de cunho fiscalizatório é
transnacional e deve ser pensada, necessariamente, a nível mundial, desenvolvendo-se
instrumentos de cooperação internacional que busquem combater a elisão fiscal.
Em que pese o fato de a economia digital ser cada vez mais uma realidade no
Brasil, constata-se que a tecnologia utilizada no país para a obtenção e cruzamento de
informações e dados fiscais entre os níveis federativos e os contribuintes carece de
aperfeiçoamento.
Sob esse aspecto, a tecnologia blockchain se apresenta de modo bastante
favorável à facilitação no combate à elisão fiscal. Isso porque se pode pensar no
compartilhamento dos dados armazenados na plataforma, que, por sua vez, permitiria
que a fiscalização ultrapassasse fronteiras.
Conforme explicam Bossa e Gomes,
“(...) A blockchain pode sim aumentar a eficiência da Administração
Tributária, pois otimiza o cruzamento de informações, auxiliando na pouca
uniformidade e assertividade dos campos constantes dos formulários
usualmente adotados.
Ao trazer informações específicas sobre contribuintes, permitiria ao fisco
selecionar as operações que devem ser fiscalizadas com maior propriedade,
resultando em trabalhos fiscais mais sofisticados e com alto potencial de
arrecadação”.63
No entanto, essa tecnologia deve ser vista com cautela e sua implementação
para cooperação com a administração pública deve ser precedida de amplos debates e
regulamentação.
63 BOSSA, Gisele; Gomes, Eduardo de. Ambiente Virtual e Tributação: 10.1. Blockchain: Tecnologia à
serviço da troca de informações fiscais ou instrumento de ameaça a privacidade dos contribuintes?
Tributação da Economia Digital. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018, p. 375.
59
CONCLUSÃO
Tendo em vista se tratar de uma tecnologia inovadora, cujos impactos ainda não
são totalmente conhecidos, as criptomoedas são objeto de diversas análises críticas a
respeito de sua utilização. E, nesse sentido, vale notar de imediato que não há dúvidas
de que a tributação dessas operações é questão que, atualmente, carece urgentemente de
regulamentação específica.
Por essa razão, o presente trabalho buscou analisar o conceito e o funcionamento
das criptomoedas, para que então fosse possível discutir a classificação mais adequada à
sua natureza jurídica, ponto crucial ao objeto fim deste estudo, qual seja, a análise da
incidência das normas de direito tributário brasileiro nas operações realizadas com esses
bens.
Em decorrência da ausência de previsão legal acerca da tributação desses bens
no Brasil, optou-se por realizar uma análise comparada com o entendimento de outros
países e órgãos internacionais sobre o tema. Dessa forma, foram analisados os
posicionamentos de Austrália e Estados Unidos, bem como do Banco Central Europeu,
todos divergentes entre si.
Diante dessa breve análise, foi possível concluir que a instituição do regime
jurídico das criptomoedas ainda é tema complexo, bem como que não há uniformização
no entendimento a nível internacional.
A partir dessa conclusão, buscou-se entender uma das principais questões
atinentes às criptomoedas, qual seja, se as mesmas podem ser classificadas como
moedas. Tal hipótese restou rejeitada, tendo em vista a ausência de curso legal forçado
inerente à moeda.
Posteriormente, foram analisadas as possibilidades de as criptomoedas serem
consideradas ativos financeiros, valores mobiliários ou bens, tendo sido concluído que,
até o momento, a classificação mais adequada é a de bens digitais, incorpóreos e
inconsumíveis.
60
Tomando por base essa orientação, no que se refere aos impostos federais,
concluiu-se que somente poderá incidir o Imposto sobre a Renda (IR) na forma do
ganho de capital em relação às operações de compra e venda de criptomoedas, quando
tais operações ensejarem acréscimo patrimonial, ou seja, quando o valor de alienação
desse bem for superior ao valor de aquisição.
Não se vislumbrou a possibilidade de incidência do Imposto sobre Operações
Financeiras (IOF), uma vez que as operações de câmbio realizadas com criptomoedas
não são as mesmas daquelas previstas no artigo 63, inciso II, do CTN, bem como se
concluiu pela inexigibilidade do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), uma vez
que as criptomoedas não podem ser consideradas produtos, e não se sujeitam a
quaisquer processos de industrialização.
No que tange aos Impostos de Importação e Exportação, a análise da
possibilidade de incidência dos referidos impostos também foi negativa, uma vez que as
criptomoedas não podem ser classificadas como produto nacional ou estrangeiro e, na
sua circulação, não se pode assegurar a entrada ou saída do território nacional que
caracterizem, com segurança, importações ou exportações.
Em relação aos impostos estaduais, concluiu-se que as criptomoedas são bens
desprovidos de caráter mercantil, razão pela qual foi excluída a possibilidade de
incidência do ICMS nas operações de compra e venda de criptomoedas. No que se
refere ao ICMS importação, também se concluiu pela sua inexigibilidade, posto que não
se poderia precisar a efetivação de uma importação desses bens em decorrência da
dificuldade de localizá-los fisicamente.
Todavia, admite-se perfeita a incidência do ITCMD quando se operar a doação
de criptomoedas ou transmissões causa mortis para os herdeiros, exceto nas hipóteses
em que as doações sejam realizadas por doador que possua domicílio ou residência no
exterior ou, ainda, quando os bens inventariados estiverem localizados no exterior, até
que a questão seja resolvida pelo STF.
Analisou-se, ainda, a hipótese de exigibilidade do ISS, tendo sido concluído que
o referido imposto, de competência municipal, poderá ser exigido no que tange ao
61
serviço realizado pelas casas de câmbio, bem como no que se refere à atividade da
mineração das criptomoedas.
Em síntese, a complexa análise da tributação dessas operações permite que se
conclua que, em realidade, as criptomoedas apresentam várias facetas para sua
tributação em âmbitos federal, estadual e municipal. Dessa forma, se faz urgente a sua
regulamentação, uma vez que a definição da sua natureza jurídica modifica
drasticamente as possibilidades de incidência dos tributos previstos no ordenamento
jurídico brasileiro sobre as operações aqui estudadas.
A ausência de regulamentação se alinha com o que foi estudado no terceiro
capítulo do presente trabalho, no qual foram abordados os desafios de cunho fiscal a que
estão submetidas as operações realizadas com criptomoedas.
Nesse sentido, concluiu-se que, se por um lado as criptomoedas ainda são vistas
com medo e insegurança, fato é que sua utilização e desenvolvimento caminham a
passos largos e tão logo não poderá ser evitada.
Não se pretendeu, nesse estudo, esgotar o tema. Pelo exposto, resta claro que
ainda há insegurança e incerteza no que tange à utilização das criptomoedas. No
entanto, essa premissa não pode servir de escapatória ao Estado, que deve, por sua vez,
fomentar a regulamentação das questões aqui suscitadas, fazendo com que o sujeito
passivo da obrigação esteja seguro e resguardado sob o manto da justiça.
62
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63
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