Versão oficial. Não cumulatividade do PIS e da COFINS ...

Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

PUC-SP

Larissa Cavalcante Teixeira Araújo

Não cumulatividade do PIS e da COFINS

Mestrado em Direito

São Paulo

2018

Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

PUC-SP

Larissa Cavalcante Teixeira Araújo

Não cumulatividade do PIS e da COFINS

Mestrado em Direito

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de MESTRE em Direito, sob a orientação da Profa. Dra. Thais Helena Morando.

São Paulo

2018

Banca Examinadora

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AGRADECIMENTOS

Primeiramente, como sempre foi e sempre será, agradeço aos meus pais, Alexandre e

Jaqueline, por terem-me ensinado o valor do estudo, da educação, da disciplina, do

comprometimento, ao tempo que também prezaram por demonstrar a importância de olhar

para o próximo com empatia e bondade. Um conjunto de ensinamentos que carrego comigo

para a vida inteira.

Em seguida, jamais poderia deixar de agradecer aos meus irmãos, Melissa e

Alexandre, que são meus companheiros de estrada, de sonhos, de momentos bons e ruins, e a

quem eu espero nunca decepcionar. Sem eles, minha vida não teria o mesmo sentido.

Agradeço também ao meu padrasto, Roberto, meu amigo e admirador, que sempre

me incentivou, me encorajou e torceu por mim em todos os momentos mais importantes da

minha vida.

Um agradecimento especial, ainda, ao amor da minha vida, meu marido Ricardo, que

aguentou meus anseios e dúvidas, diariamente, durante todo o processo de elaboração do

trabalho. Meu melhor amigo, parceiro de vida e de sonhos. A vida é muito melhor com você

ao lado.

Por fim, toda a minha gratidão à minha orientadora, que virou amiga, Professora

Thais Helena Morando, pela compreensão, atenção, paciência e ensinamentos valiosos

divididos ao longo desses últimos anos.

RESUMO

O objetivo do presente trabalho é analisar a não cumulatividade prevista no ordenamento

jurídico para a contribuição ao PIS e a COFINS. Para tanto, tratou-se, primeiramente, de

apresentar a materialidade dessas contribuições sociais (receita e faturamento). Após,

expomos as técnicas de arrecadação dos tributos sobre vendas. Em seguida, enfrentamos a

questão referente a ser a não cumulatividade princípio ou regra, trazendo, ainda, o seu

significado extraído do texto constitucional. Feitas essas considerações, passamos a detalhar a

estrutura da não cumulatividade no que tange à contribuição ao PIS e à COFINS

especificamente, discutindo sobre o método escolhido pelo legislador para operacionalizá-la,

o sistema de desconto de créditos previsto, dentre outros pontos. Por fim, examinamos como

o legislador ordinário tratou a aplicação dessa sistemática não cumulativa, destacando as

hipóteses de créditos previstas, bem como suas vedações.

Palavras-chave: contribuições sociais; PIS e COFINS; não cumulatividade; direito de crédito.

ABSTRACT

The objective of the present study is to analyze the non-cumulativity disposed in the legal

framework for the contribution to PIS and COFINS. In order to do so, it was firstly necessary

to present the materiality of these social contributions (revenue and billing). After, we explain

the techniques of collection of taxes on sales. Next, we face the question of being the non-

cumulative principle or rule, bringing, also, its meaning extracted from the constitutional text.

Once these considerations have been made, we will detail the non-cumulative structure

regarding the contribution to PIS and COFINS specifically, discussing the method chosen by

the legislator to operationalize it, the expected credit discount system, among other points.

Finally, we examine how the ordinary legislator addressed the application of this non-

cumulative system, highlighting the hypotheses of expected credits, as well as their fences.

Keywords: social contributions; PIS and COFINS; non-cumulativity; right of credit.

LISTA DE ABREVIATURAS

Art.: Artigo

ed.: edição

Min.: Ministro

n.: número

p.: página

Rel.: Relator

LISTA DE SIGLAS

ADC: Ação Declaratória de Constitucionalidade

ADI: Ação Direta de Inconstitucionalidade

AVP: Ajuste a Valor Presente

AVJ: Ajuste a Valor Justo

CARF: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

CF: Constituição Federal

CFC: Conselho Federal de Contabilidade

COFINS: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

COSIT: Coordenação-Geral do Sistema de Tributação

CSLL: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

CTN: Código Tributário Nacional

DJ: Diária da Justiça

DJe: Diário da Justiça Eletrônico

DOU: Diário Oficial da União

EC: Emenda Constitucional

FINSOCIAL: Fundo de Investimento Social

ICM: Imposto sobre Circulação de Mercadorias

ICMS: Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação

de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal

ICMS-ST: Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a

Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal no regime de Substituição

Tributária

IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados

IPVA: Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

IR: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

IRPJ: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica

IVC: Imposto sobre Vendas e Consignações

LC: Lei Complementar

MP: Medida Provisória

NR: Nota de Rodapé

PIS/PASEP: Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor

Público

RE: Recurso Extraordinário

REsp: Recurso Especial

RFB: Receita Federal do Brasil

RIR/99: Regulamento do Imposto sobre a Renda

SRF: Secretaria da Receita Federal

STF: Supremo Tribunal Federal

STJ: Superior Tribunal de Justiça

TIPI: Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ...................................................................................................................... 11

1 ASPECTO MATERIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO

AO PIS E DA COFINS .......................................................................................................... 14

1.1 Breves noções sobre hipótese de incidência tributária e seus aspectos ................... 14

1.2 Materialidade da contribuição ao PIS e da COFINS ............................................... 17

1.2.1 Evolução histórico-legislativa da contribuição ao PIS e da COFINS .................... 17

1.2.2 A contribuição ao PIS e a COFINS na Constituição de 1988 ................................ 19

1.2.3 Receita e faturamento ............................................................................................. 21

2 FORMAS DE ARRECADAÇÃO DOS TRIBUTOS SOBRE VENDAS ....................... 27

2.1 Regime plurifásico cumulativo ou em cascata ........................................................... 27

2.2 Regime monofásico ...................................................................................................... 29

2.3 Regime plurifásico não cumulativo ............................................................................ 30

2.3.1 Formas de cálculo do tributo .................................................................................. 31

2.3.2 Métodos de cálculo do tributo para obstar os efeitos da cumulatividade ............... 32

2.3.3 Espécies de créditos utilizados no método subtrativo ............................................ 34

3 A NÃO CUMULATIVIDADE DISPOSTA NO §12 DO ART. 195 DA

CONSTITUIÇÃO FEDERAL .............................................................................................. 36

3.1 Noções sobre princípios e regras ................................................................................ 37

3.2 A não cumulatividade como princípio ....................................................................... 39

3.3 A definição de “não cumulatividade” no texto constitucional ................................. 43

4 ESTRUTURA DA SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO AO

PIS E DA COFINS ................................................................................................................. 47

4.1 Histórico ........................................................................................................................ 47

4.2 O método adotado pelo legislador .............................................................................. 50

4.3 O sistema de desconto de créditos .............................................................................. 53

4.4 A natureza jurídica do crédito .................................................................................... 57

4.5 Alcance da restrição ao crédito ................................................................................... 64

4.6 Definição dos setores da economia incluídos no regime não cumulativo das

contribuições sociais e o princípio da isonomia ............................................................... 68

5 A NÃO CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS

DESCRITA NA LEGISLAÇÃO .......................................................................................... 73

5.1 Exclusões da base de cálculo ....................................................................................... 73

5.2 Alíquotas e apuração do valor devido a título de contribuição ao PIS e de COFINS

.............................................................................................................................................. 77

5.3 Os créditos previstos na legislação ............................................................................. 78

5.3.1 Bens adquiridos para revenda ................................................................................. 78

5.3.2 Insumos da atividade fabril e da prestação de serviços .......................................... 81

5.3.3 Créditos sobre energia elétrica e térmica ................................................................ 88

5.3.4 Créditos sobre aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos .............................. 89

5.3.5 Créditos sobre arrendamento mercantil .................................................................. 90

5.3.6 Créditos sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo

imobilizado ...................................................................................................................... 92

5.3.7 Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros ............................. 94

5.3.8 Créditos sobre bens recebidos em devolução ......................................................... 95

5.3.9 Créditos sobre frete e armazenagem ....................................................................... 96

5.3.10 Créditos sobre vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou

uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de

prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção ........................................ 97

5.3.11 Créditos sobre bens incorporados ao ativo intangível .......................................... 98

5.4 Vedações legais ao direito de crédito .......................................................................... 99

CONCLUSÕES .................................................................................................................... 103

REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 107

11

INTRODUÇÃO

As contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social, dispostas nos artigos

1491 e 1952 da Constituição Federal de 1988, têm papel de destaque no cenário jurídico

brasileiro.

Para a União, que detém a competência constitucional para instituí-las3, a cobrança

dessas contribuições sociais é fonte vital para a arrecadação federal. Além de custear todas as

ações dirigidas à Seguridade Social, os recursos oriundos dessas contribuições servem, ainda,

para administrar o déficit no setor previdenciário, que aumenta em grandes proporções e

necessita de medidas sempre ingentes para seu controle4.

Deste modo, temas que dizem respeito a essas contribuições sociais acabam recebendo 1 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (BRASIL. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, 05 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm. Acesso em: 20 nov. 2018.) 2 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998 – BRASIL. Constituição (1988). Emenda Constitucional n° 20, de 15 de dezembro de 1998. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc20.htm >. Acesso em: 20 nov. 2018.) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) III - sobre a receita de concursos de prognósticos. IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 2003 – BRASIL. Constituição (1988). Emenda Constitucional n° 42, de 19 de dezembro de 2003. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc42.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.) 3 Vale ressaltar que o art. 149 da Constituição também atribui competência para os Estados, para o Distrito Federal e para os Municípios instituírem contribuição cobrada de seus servidores, para o custeio do regime previdenciário desses. Além disso, por disposição do art. 149-A, inserto pela Emenda Constitucional n° 39, de 19 de dezembro de 2002 (BRASIL. Constituição (1988). Emenda Constitucional n° 39, de 19 de dezembro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/cCivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc39.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.), os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública. 4 Por força da Emenda Constitucional nº 93/2016 (BRASIL. Constituição (1988). Emenda Constitucional n° 93, de 08 de setembro de 2016. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc93.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.), a Desvinculação de Receitas da União (DRU) foi prorrogada até 2023, permitindo que 30% (trinta por cento) da arrecadação da União com contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico seja desvinculada de órgão, fundo ou despesa, o que garante a utilização do produto da arrecadação dessas exações para outras destinações que não aquelas prescritas constitucionalmente.

12

muita atenção da doutrina e dos operadores do Direito, razão pela qual nos ocuparemos na

presente dissertação da questão da não cumulatividade aplicada à contribuição ao Programa

de Integração Social (PIS), à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

(COFINS).

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS foi introduzido em nosso ordenamento

jurídico pelas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 (originárias das Medidas Provisórias nº 66/02

e nº 135/03), respectivamente, sendo inserido no texto constitucional pela Emenda

Constitucional nº 42/2003, com o objetivo de minimizar os efeitos da incidência cumulativa

das referidas exações.

Com a introdução da sistemática não cumulativa para as contribuições sociais,

estabeleceram-se dois modelos coexistentes: um que privilegia a não-cumulatividade, fundado

na aplicação única de uma alíquota nominal mais elevada no percentual de 9,25% (1,65%

relativo ao PIS e 7,6% à COFINS), com direito à dedução de créditos; e outro que mantém o

antigo sistema cumulativo, cuja incidência se dá nas diversas etapas produtivas, com uma

alíquota mais reduzida (0,65% para o PIS e 3% para a COFINS), sem qualquer direito a

credito.

Em regra, no sistema não cumulativo, admite-se o abatimento do tributo que tenha

sido recolhido em fases anteriores do processo de produção do valor a ser pago na operação

seguinte. Desta forma, o ônus tributário independerá do número de operações gravadas pelo

tributo, pois este será equivalente, em regra, à aplicação da alíquota sobre o preço final da

mercadoria ou serviço.

Aqui, é importante ressaltar que a não cumulatividade de que se trata é diferente do

conceito de repercussão econômica de tributos em geral. Isso porque, conforme lembram

Fátima Fernandes Rodrigues de Souza e Ives Gandra da Silva Martins5, todos os tributos

produzem repercussões econômicas, quer sobre o patrimônio (em se tratando de tributos

diretos), quer sobre bens e serviços (onerando-os), sendo o caso de tributação indireta.

Segundo Misabel Abreu Machado Derzi6, em comentário à obra de Aliomar Baleeiro,

afirmar que os tributos são repassados ao consumidor final e não podem ser suportados pela

empresa, porque integram o custo da atividade, é uma verdade econômica, que será aferida

pelas leis econômicas, e não pelo Direito Tributário.

5 SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues e Martins; SILVA, Ives Gandra da. Não-Cumulatividade das Contribuições: PIS/PASEP e COFINS, A. In: PAULSEN, Leandro (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thomson; Porto Alegre: Instituto de Direitos Tributários, 2004. p.11-24. 6 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 336-337.

13

No entanto, o tema aqui tratado se projeta para o campo jurídico a partir do momento

em que o legislador torna positivada no ordenamento jurídico a eleição pela técnica da

cumulatividade ou da não cumulatividade, em relação a determinado tributo de incidência

plurifásica, e revela a forma como o mecanismo será implementado ante a ocorrência de

sucessivas hipóteses de incidência tributária ao longo das fases do ciclo econômico.

Portanto, o objetivo desta pesquisa é analisar a não cumulatividade do PIS e da

COFINS instituída pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 (e alterações posteriores),

verificando os pontos que a aproximam e os que a distanciam da não cumulatividade do

ICMS e do IPI, na tentativa de contribuir para a interpretação daquela legislação.

Para tanto, no capítulo 1, analisaremos o critério material da regra-matriz de

incidência do PIS e da COFINS, passando pela evolução histórico-legislativa dessas

contribuições, bem como pelo entendimento acerca dos termos “receita” e “faturamento”.

No capítulo 2, trataremos dos diversos métodos existentes para se operar a tributação

sobre vendas, apresentando-se, dentre eles, a sistemática da não cumulatividade no regime

plurifásico.

No capítulo 3, examinaremos se o preceito contido no §12 do art. 195 da Constituição,

introduzido pela EC n° 42/2003, ao estabelecer que o legislador ordinário determinará os

setores para os quais as contribuições serão não cumulativas, pode ser erigido à categoria de

um princípio constitucional tributário, assim como qual a definição da expressão “não

cumulatividade” no texto constitucional.

Já no capítulo 4, aprofundaremos o estudo no desenho da não cumulatividade

instituída para o PIS e a COFINS propriamente dota, verificando qual o método adotado pelo

legislador para operacionalizá-la, seu regime de desconto de créditos e a natureza jurídica

destes, fazendo algumas comparações com a sistemática constitucionalmente prevista para o

ICMS e para o IPI.

Por fim, no capítulo 5, detalharemos o regime não cumulativo da contribuição para o

PIS e da COFINS da forma como positivado nas Leis n° 10.637/2002 e nº 10.833/2003,

destacando, especialmente, as suas hipóteses de creditamento.

14

1 ASPECTO MATERIAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO

AO PIS E DA COFINS

1.1 Breves noções sobre hipótese de incidência tributária e seus aspectos

Primeiramente, para a boa compreensão do trabalho, far-se-á necessário

estabelecermos alguns conceitos, que serão estudados ao longo do percurso, iniciando por

uma breve visita à hipótese de incidência tributária. Para tanto, valemo-nos das lições de

Geraldo Ataliba:

Assim, uma lei descreve hipoteticamente um estado de fato, um fato ou um conjunto de circunstâncias de fato, e dispõe que a realização concreta, no mundo fenomênico, do que foi descrito, determina o nascimento de uma obrigação de pagar um tributo. Portanto, temos primeiramente (lógica e cronologicamente) uma descrição legislativa (hipotética) de um fato; ulteriormente, ocorre, acontece, realiza-se este fato concretamente.7

Noutras palavras, a lei que institui o tributo tem a função de traçar um determinado

fato, que, uma vez realizado no mundo fenomênico, fará nascer a obrigação tributária.

Para Paulo de Barros Carvalho8, trata-se da regra-matriz de incidência do tributo, que

é um esquema lógico da norma jurídica tributária, formado de uma hipótese, que descreve

abstratamente um fato de possível ocorrência no mundo da realidade, e de um consequente,

dentro do qual se instaura a relação jurídica prescrevendo uma conduta a ser realizada pelo

sujeito em face de outro sujeito.

Destaca-se aqui que o fato descrito na norma não visa atingir um indivíduo de forma

específica, até porque estamos falando, no caso, de norma geral e abstrata. A norma tem como

objetivo descrever um fato que, se realizado por algum indivíduo, estará passível de

tributação.

Deste modo, temos que o tributo, ou a relação jurídica tributária, é ex lege e nasce de

um fato antes previsto pelo legislador, desde que este fato ocorra no mundo fenomênico.

Trata-se, então, do princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, da Constituição

7 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 49. 8 CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurídicos da Incidência. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 136-141.

15

Federal9, que determina que, para que um tributo possa ser cobrado, ele precisa estar previsto

em lei.

Reconhece-se, ainda, o princípio da tipicidade do fato tributário, o qual, segundo

Alberto Xavier, pressupõe que a norma traga “[...] uma descrição rigorosa dos seus elementos

constitutivos, cuja integral verificação é indispensável para a produção dos efeitos”10. Ou seja,

a lei que cria in abstracto o tributo deve caracterizar, de forma pormenorizada, todos os

elementos essenciais da norma jurídica tributária.

Assim, a hipótese de incidência tributária deve conter uma exaustiva descrição dos

pressupostos tributários, apta a permitir que todos eles sejam perfeitamente reconhecidos

quando ocorrerem no mundo fenomênico.

Quanto ao termo “fato gerador”, utilizado em nossa terminologia jurídica positiva

tanto para se referir à hipótese legal quanto à consequência jurídica, Sacha Calmon Navarro

Coêlho explica o seu duplo sentido, nos seguintes termos:

Há o fato gerador em abstrato, como hipótese (‘todo aquele que possuir automóvel deve pagar IPVA’) e há o fato gerador como situação jurídica caracterizada, isto é, que já ocorreu no mundo fenomênico, apropositando a incidência do prescritor da norma. A senhorita Ana Maria, v.g, dona de um BMW em 1997, vê-se obrigada a cumprir o dever jurídico de pagar o IPVA relativo ao ano de 2017. Há que distinguir, portanto, o fato gerador em abstrato e o fato gerador concreto. Um é previsão de fato gerador e de dever jurídico, o outro já é dever jurídico em razão de o fato previsto ter ocorrido. Eis nascida a relação jurídico-tributária. [...]11 (grifos no original)

Geraldo Ataliba pontua que não se pode aceitar essa confusão terminológica,

designando por fato gerador duas figuras distintas. Para tanto, faz uma clara diferenciação

entre hipótese de incidência e fato imponível:

Tal é a razão pela qual sempre distinguimos estas duas coisas, denominando “hipótese de incidência” ao conceito legal (descrição legal, hipotética, de um fato, estado ou conjunto de circunstâncias de fato) e “fato imponível” ao fato efetivamente acontecido, num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hipótese de incidência.12

9 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...] (BRASIL, 1988) 10 XAVIER, Alberto Pinheiro. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p. 87. 11 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 16. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2018. p. 313. 12 ATALIBA, 1999, p. 50.

16

E apresenta a sua conceituação ao final: “Preferimos designar o fato gerador in

abstracto por ‘hipótese de incidência’ e in concretu por ‘fato imponível’, pelas razões já

expostas”13.

Em suma, hipótese de incidência tributária é aquele fato descrito,

pormenorizadamente, em lei, de forma abstrata, para que, uma vez ocorrido no mundo

fenomênico, seja reconhecido e produza uma normal individual e concreta para o sujeito

passivo.

Deste ponto, seguiremos para a verificação dos aspectos da hipótese de incidência, que

são verdadeiras qualidades ou atributos daquela e que, uma vez reunidos, a integram,

atribuindo-lhe forma.

Geraldo Ataliba14 elenca esses aspectos, quais sejam: pessoal, referente aos sujeitos da

obrigação tributária (ativo e passivo); temporal, relativo ao momento em que se reputa

ocorrido o fato imponível; espacial, que são as circunstâncias de lugar relevantes para a

configuração do fato imponível; e material, que contém a designação de todos os dados de

ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que a hipótese de incidência consiste.

Já Paulo de Barros Carvalho15, em suas lições sobre regra-matriz de incidência, ensina

que, no descritor da norma, haverá um critério material (comportamento de alguma pessoa),

condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial), e, na consequência

(prescritor), haverá um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério

quantitativo (base de cálculo e alíquota).

De todo modo, o que nos será de valia no presente trabalho é o aspecto (ou critério)

material da hipótese de incidência, ou seja, a designação de todos os dados de ordem objetiva,

que configuram o arquétipo em que ela consiste.

Segundo Geraldo Ataliba16, o aspecto material dá a verdadeira consistência da

hipótese de incidência, contendo a indicação de sua substância essencial, que é o que de mais

importante e decisivo há na sua configuração.

Diante do exposto, imprescindível para o presente trabalho conhecermos a

materialidade sobre a qual incidem as contribuições ao PIS e a COFINS, apresentando o seu

panorama geral, bem como as discussões sobre o tema.

13 ATALIBA, 1999, p. 51. 14 ATALIBA, 1999, p. 72-105. 15 CARVALHO, 2015, p. 137. 16 ATALIBA, 1999, p. 95.

17

1.2 Materialidade da contribuição ao PIS e da COFINS

1.2.1 Evolução histórico-legislativa da contribuição ao PIS e da COFINS

O PIS foi instituído originalmente pela Lei Complementar n◦ 7, de 7 de setembro de

1970, destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das

empresas. O programa foi executado mediante um fundo de participação, constituído com

depósitos efetuados pelas empresas, representados por duas parcelas de contribuição: a

primeira, pela dedução do Imposto de Renda devido, e a segunda, com recursos próprios da

empresa, calculados com base no faturamento17.

Pretendendo ampliar a base de cálculo dessa contribuição, foram editados os Decretos-

Leis nº 2.445, de 29 de julho de 1988, e nº 2.449, de 21 de julho de 1988, os quais

determinaram a tributação, com recursos próprios das empresas, fundados na receita bruta

operacional das pessoas jurídicas, à alíquota de 0,65%. Esses decretos foram posteriormente

julgados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal (STF)18, o que resultou na edição

da Resolução do Senado Federal n◦ 49, de 9 de outubro de 1995, suspendendo os efeitos dos

diplomas antes citados.

Com essa suspensão, voltaram a ser aplicadas as regras de incidência do PIS previstas

na Lei Complementar nº 7/70. Tal situação produziu efeitos até a edição da Medida Provisória

n◦ 1.212, de 28 de novembro de 1995, posteriormente convertida na Lei n◦ 9.715, de 25 de

novembro de 1998, que pôs fim à tributação do PIS com base no valor apurado na dedução do

Imposto de Renda, permanecendo a exação apenas sobre o faturamento do mês.

Por outro lado, depois do FINSOCIAL19, criado pelo Decreto-lei n◦ 1940, de 26 de

maio de 1982, ainda sob a égide da Constituição de 1967 (e suas alterações pela EC nº 1/69),

foi instituída a COFINS, pela Lei Complementar n◦ 70, de 30 de dezembro de 1991, nos

termos do inciso I do art. 195 da Constituição, sendo devida pelas pessoas jurídicas e

destinada, exclusivamente, ao custeio de despesas das áreas de saúde, previdência e 17 Art. 3º - O Fundo de Participação será constituído por duas parcelas: a) a primeira, mediante dedução do Imposto de Renda devido, na forma estabelecida no § 1º deste artigo, processando-se o seu recolhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de Renda; b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento, como segue: [...] (BRASIL. Presidência da República. Lei Complementar n° 7, de 7 de setembro de 1970. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp07.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.) 18 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n◦ 148.754/RJ. Pleno. Rel.: Min. Carlos Velloso. Rel. para Acórdão: Min. Francisco Rezek. Julgamento 24/06/1993, DJ 04/03/2004. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=1537796>. Acesso em: 10 out. 2018. 19 Essa contribuição tinha por finalidade custear o “fundo de investimento social”, cujos recursos eram destinados a dar apoio financeiro a programas e projetos de caráter assistencial, relacionados com a alimentação, habitação popular, saúde, educação e amparo ao pequeno agricultor.

18

assistência social. A contribuição era de 2%, incidindo sobre o faturamento mensal,

considerado como a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de

serviços de qualquer natureza. Referida Lei Complementar foi declarada constitucional pelo

STF no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) nº 1/DF20.

A Lei nº 9.718/98, em 28 de novembro de 1998, estabeleceu a uniformização da base

de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, ao determinar, em seu §1o do art. 3o, o

cálculo com base no faturamento, correspondendo à receita bruta da pessoa jurídica,

representada por todas as receitas por ela auferidas, independentemente do tipo de atividade

por ela exercida ou da classificação contábil adotada.

Em seguida, em 15 de dezembro de 1998, a Emenda Constitucional nº 20 acrescentou,

dentre outras modificações, à alínea “b” do inciso I do art. 195 o termo “receita”, alçando-a à

hipótese de incidência das contribuições sociais.

O alargamento da base de cálculo pela Lei nº 9.718/98, de faturamento para o total das

receitas, foi examinado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos Recursos

Extraordinários 346.084/PR, 358.273/RS, 390.840/MG e 357.950/RS, decidindo o Plenário

desta Corte, em 9 de novembro de 2005, pela inconstitucionalidade do dispositivo

mencionado21.

A partir da edição da Medida Provisória n◦ 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na

Lei n◦ 10.637, de 30 de dezembro de 2002, foi instituído o chamado “regime não cumulativo”

da contribuição ao PIS, com efeitos a partir de dezembro de 2002.

Posteriormente, com a edição da Medida Provisória n◦ 135, de 30 de novembro de

2003, convertida na Lei n◦ 10.833, de 29 de dezembro de 2003, foi instituído o chamado

regime não cumulativo da COFINS, com efeitos a partir de fevereiro de 2004.

20 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Declaratória de Constitucionalidade n◦ 1/DF. Pleno. Rel.: Min. Moreira Alves. Julgamento 01/12/1993, DJ 16/06/1995. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=1568975>. Acesso em: 10 out. 2018. 21 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 346.084/PR. Pleno. Rel.: Min. Marco Aurélio. Julgamento 09/11/2005, DJ 01/09/2006. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2023191.>. Acesso em: 10 out. 2018; BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 358.273/RS. Pleno. Rel.: Min. Marco Aurélio. Julgamento 09/11/2005, DJ 15/08/2006. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2131849.>. Acesso em: 10 out. 2018; BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 390.840/MG. Pleno. Rel.: Min. Marco Aurélio. Julgamento 09/11/2005, DJ 15/08/2006. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2131849.>. Acesso em: 10 out. 2018; BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 357.950/RS. Pleno. Rel.: Min. Marco Aurélio. Julgamento 09/11/2005, DJ 15/08/2006. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2131849>. Acesso em: 10 out. 2018.

19

1.2.2 A contribuição ao PIS e a COFINS na Constituição de 1988

A COFINS é uma contribuição destinada ao financiamento da Seguridade Social,

conforme disposto na própria Lei Complementar nº 70/9122, tendo como fundamento de

validade o art. 195, I, “b”, da Constituição Federal23.

Já o PIS foi instituído pela Lei Complementar n° 7/70, com amparo na Constituição de

1967, e, posteriormente, recepcionado pelo art. 239 da Carta Magna24, que dispôs que a

arrecadação decorrente da contribuição para o Programa de Integração Social, instituída pela

Lei Complementar nº 7/70, passaria a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono

salarial previsto no §3º do mesmo artigo.

Quanto ao tema, em que pese José Eduardo Soares de Melo25 sustentar que, com a

recepção da contribuição para o PIS pela Carta Política de 1988, houve o nascimento de um

novo tributo, pois os recursos provenientes da contribuição não mais tinham por objetivo a

participação dos empregados nos lucros da empresa, mas sim o financiamento do programa de

seguro desemprego e abono salarial, o Supremo Tribunal Federal entendeu que houve

somente a modificação da destinação dos recursos fruto desse tributo, manifestando-se acerca

da recepção da contribuição ao PIS em acórdão assim ementado:

PIS: LC 7/70: recepção, sem solução de continuidade, pelo art. 239 da Constituição. Dispondo o art. 239 CF sobre o destino da arrecadação da contribuição para o PIS, a partir da data mesma da promulgação da Lei Fundamental em que se insere, é evidente que se trata de norma de eficácia plena e imediata, mediante a recepção de

22 Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social. (BRASIL. Presidência da República. Lei Complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp70.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.) 23 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) 24 Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo. (BRASIL, 1988) 25 MELO, José Eduardo Soares. Contribuições sociais no sistema tributário. 6. ed. rev. atual. e ampliada. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 241-242.

20

legislação anterior; o que, no mesmo art. 239, se condicionou à disciplina da lei futura não foi a continuidade da cobrança da exação, mas apenas - como explícito na parte final do dispositivo - os termos em que a sua arrecadação seria utilizada no financiamento do programa de seguro-desemprego e do abono instituído por seu §3º.26

Impende destacar que, no entender dos Ministros, a Lei Complementar nº 7/70 foi

recepcionada sem solução de continuidade. Em outras palavras, essa lei continuou vigente

como se os Decretos-Leis os nº 2.445/88 e nº 2.449/88, que a modificaram, não tivessem

surgido no mundo jurídico.

Conclui-se, portanto, que a contribuição para o PIS, tal como disposta na Lei

Complementar mencionada, foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, por força do

art. 239, com a natureza tributária de contribuição social.

Deste modo, em razão de o faturamento ser uma das possíveis materialidades tanto da

COFINS quanto da contribuição ao PIS, passou-se a questionar se haveria na hipótese a

configuração de uma bitributação.

No entanto, o Supremo Tribunal Federal, instado a se manifestar sobre o tema, firmou

o entendimento de que não haveria bitributação, podendo coexistir essas duas contribuições

incidentes sobre a mesma materialidade. O Relator Ministro Moreira Alves assim explicou

em seu voto no julgamento da já mencionada ADC nº 1/DF:

De feito, se o PIS/PASEP, que foi caracterizado, pelo artigo 239 da Constituição, como contribuição social por lhe haver dado esse dispositivo constitucional permanente destinação previdenciária, houvesse exaurido a possibilidade de instituição, por lei, de outra contribuição social incidente sobre o faturamento dos empregadores, essa base de cálculo, por já ter sido utilizada, não estaria referida no inciso I do artigo 195 que é o dispositivo da Constituição que disciplina, genericamente, as contribuições sociais, e que permite que, nos termos da lei (e, portanto, lei ordinária), seja a seguridade social financiada por contribuição social incidente sobre o faturamento dos empregadores.27

Sustentou, outrossim, que as alegações de bitributação só teriam sentido se se tratasse

de uma contribuição social nova, criada com fundamento no §4o do art. 195 da Carta

Magna28, que remete à observância do inciso I do art. 154 do mesmo diploma29, determinando

26 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 169.091/RJ. Pleno. Rel.: Min. Sepúlveda Pertence, Julgamento 07/06/1995, DJ 04/08/1995. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=1572990>. Acesso em: 10 out. 2018. 27 BRASIL, 1995. 28 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social,obedecido o disposto no art. 154, I. (BRASIL, 1988)

21

que a contribuição nova não pode ter fato gerador ou base de cálculo próprios daquelas já

discriminadas na Constituição. Todavia, não se trata do caso da COFINS, uma vez que esta

foi instituída com fulcro no inciso I do art. 195 da Constituição, e não do seu §4o.

Assim, uma vez que a Carta Política de 1988 recepcionou, expressamente, a

contribuição para o PIS por intermédio do art. 239, que já tinha por base de cálculo o

faturamento, e trouxe ainda previsão expressa, no art. 195, de que competiria à União instituir

contribuição social destinada ao financiamento da Seguridade Social, que poderia incidir

sobre o faturamento, implica afirmar que essas contribuições possuem fundamentos distintos,

mas incidem sobre a mesma materialidade, que será objeto de análise do próximo item.

1.2.3 Receita e faturamento

Como se pode observar, a contribuição ao PIS e a COFINS passaram por várias

mudanças. Dentre as questões controversas sobre o tema, destaca-se o conceito de

faturamento e de receita., que será analisado a partir de agora.

A Lei nº 9.718/98, editada antes da alteração promovida pela EC nº 20/98 no art. 195

da CF/88, disciplinou, de forma conjunta, o PIS e a COFINS, determinado que o faturamento,

para fins de incidência dessas contribuições, equiparava-se à receita bruta da empresa, assim

entendida como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o

tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas”30.

Ao apreciar a questão, no julgamento dos Recursos Extraordinários 346.084/PR,

358.273/RS, 390.840/MG e 357.950/RS, o STF firmou o entendimento de que a noção de

faturamento, contida no texto constitucional, não comportava a amplitude pretendida pelo §1o

do art. 3o da Lei nº 9.718/98, julgando o dispositivo inconstitucional. No voto do RE

346.084/PR, o Ministro Marco Aurélio, relator para o acórdão, assim destacou:

[...] Tivesse o legislador parado nessa disciplina, aludindo a faturamento sem dar- lhe, no campo da ficção jurídica, conotação discrepante da consagrada por doutrina e jurisprudência, ter-se-ia solução idêntica à concernente à Lei 9.715/98.

Tomar-se-ia

o faturamento tal como veio a ser explicitado na Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 1-1/DF, ou seja, a envolver o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços. [...] Não fosse o § 1o que se seguiu, ter-se-ia a observância da jurisprudência desta Corte, no que ficara

29 Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; [...] (BRASIL, 1988) 30 Art. 3o, §1o, da Lei nº 9.718/98 em sua redação original (BRASIL. Presidência da República. Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9718compilada.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018)

22

explicitado, na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1/DF, a sinonímia dos vocábulos “faturamento” e “receita bruta”. Todavia, o § 1o veio a definir esta última de forma toda própria [...]. O passo mostrou-se demasiadamente largo, olvidando-se, por completo, não só a Lei Fundamental como também a interpretação desta já proclamada pelo Supremo Tribunal Federal. Fez-se incluir no conceito de receita bruta todo e qualquer aporte contabilizado pela empresa, pouco importando a origem, em si, e a classificação que deva ser levada em conta sob o ângulo contábil. [...] Nessa parte, provejo o recurso extraordinário e com isso acolho o segundo pedido formulado na inicial, ou seja, para assentar como receita bruta ou faturamento o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de serviços ou de mercadorias e serviços, não se considerando receita de natureza diversa. 31

Portanto, nos recursos acima aludidos, definiu a Suprema Corte que o termo

"faturamento" deve ser interpretado como sinônimo de receita bruta, a qual corresponde ao

produto das vendas de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços.

No entanto, no ponto, destacamos que, para parte da doutrina, receita bruta possui

uma acepção diferente daquela dada pelo STF. José Luiz Bulhões Pedreira, por exemplo,

sustenta que a receita bruta de uma empresa “pode ser constituída de juros, de aluguéis e de

royalties, ou lucros distribuídos por outras empresas”32, além daquelas decorrentes da venda

de mercadorias e de serviços.

Esse também é o entendimento de Paulo de Barros Carvalho ao diferenciar “receita

bruta” de “faturamento”:

[...] “Receita bruta” é expressão bem mais ampla do que “faturamento”. A receita bruta, além de abranger o faturamento (valores percebidos em decorrência de comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços), incorpora também todas as outras receitas da pessoa jurídica, tais como aluguéis, juros, correção monetária, royalties, dividendos etc. São fatos completamente distintos e inconfundíveis.33

As Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/200334, que instituíram a sistemática não

31 BRASIL, RE n° 346.084/PR, 2006,. 32 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: JUSTEC, 1971. p. 40. 33 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013. p. 813. 34 No que interessa, na Lei nº 10.637/2002 (BRASIL. Presidência da República. Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10637.htm> Acesso em: 20 nov. 2018), o art. 1o originariamente previa: “A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1.o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”. Na Lei 10.833/2003 (BRASIL. Presidência da República. Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2003/l10.833.htm> Acesso em: 20 nov. 2018), o art. 1o previa: “A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não- cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1o Para efeito do disposto neste artigo, o

23

cumulativa do PIS e da COFINS, respectivamente, editadas após a Emenda Constitucional nº

20/1998, que acrescentou o termo “receita” à alínea “b” do inciso I do art. 195, determinaram

que a incidência dessas contribuições se dava sobre o faturamento mensal das pessoas

jurídicas, equiparando-o à receita total, a qual compreenderia não só a receita bruta

proveniente da compra e venda mercantil e da prestação de serviços (como dissera o STF),

mas também todas as demais receitas da pessoa jurídica.

Posteriormente, em 13 de maio de 2014, foi editada a Lei nº 12.973, que alterou

alguns dispositivos que conceituavam receita e faturamento, para fins de cálculo das

contribuições devidas ao PIS e à COFINS, tanto no regime cumulativo quanto no regime não

cumulativo.

No que tange à Lei nº 9.718/98, que regula o regime cumulativo dessas contribuições,

o art. 3º foi alterado, passando a vigorar com a seguinte redação: “Art. 3o O faturamento a que

se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de

26 de dezembro de 1977”.

O art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, por sua vez, também foi objeto de alteração

pela Lei nº 12.973/2014, passando a ter a seguinte redação:

Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) [...] § 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 5o Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4o. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

No que se refere às contribuições devidas ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo,

o conceito de receita e faturamento também sofreu ajustes. Assim, tanto a Lei nº 10.637/02

quanto a Lei nº 10.833/03 tiveram o seu art. 1°, que trata da base de cálculo dessas

contribuições, alterado pela Lei nº 12.973/14, nos seguintes termos:

total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”.

24

Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2o A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

Da evolução legislativa exposta, verifica-se que as Leis responsáveis pela

definição da base de cálculo do PIS e da COFINS (cumulativos e não cumulativos)

atualmente em vigor fizeram remissão ao Decreto-Lei nº 1.598/77, para dali buscar o conceito

de receita bruta, consignando que esta compreenderia tanto as receitas decorrentes da venda

de mercadorias e da prestação de serviços quanto todas as demais receitas auferidas pela

pessoa jurídica.

Destaca-se, por oportuno, que José Antonio Minatel, em seu estudo em busca do

conceito de receita, analisou as conotações que o referido termo pode ter para as diferentes

linguagens (constitucional, societária, contábil, econômica, de finanças públicas e também

para a lei tributária), constatando que, em cada uma delas, o conceito de receita vem

usualmente associado a diversos outros conceitos, deles se aproximando ou se afastando,

conforme o contexto. Prosseguiu no trabalho dissecando as diferenças e semelhanças entre

receita e faturamento; receita e ingresso; receita, renda e lucro; receita e ganho de capital;

receita, capital e investimento; receita e movimentação financeira; e receita e indenização. Ao

final, conceituou receita, apta a ensejar a instituição de tributos, como:

O ingresso de recursos financeiros no patrimônio da pessoa jurídica, em caráter definitivo, proveniente dos negócios jurídicos que envolvam o exercício da atividade empresarial, que corresponda à contraprestação pela venda de mercadorias, pela prestação de serviços, assim como pela remuneração de investimentos ou pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos a terceiros, aferido instantaneamente pela contrapartida que remunera cada um desses eventos. 35

35 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São Paulo: MP Editora, 2005. p. 124.

25

Em que pese o conceito acima exposto, o Supremo Tribunal Federal, na ocasião

do julgamento do RE 574.706/PR36, em 15 de março de 2017, que tinha por objeto a

discussão acerca da inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)

na base de cálculo do PIS e da COFINS, entendeu que o referido imposto estadual não está

incluído no conceito de faturamento, pois não integra o preço da mercadoria ou do serviço.

Afirmou, ainda, que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do

contribuinte, representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente

repassado ao Fisco estadual, e, dessa forma, não poderia integrar a base de cálculo dessas

contribuições, que são destinadas ao financiamento da Seguridade Social.

Não obstante a fundamentação esposada pelo STF no caso, ressalvo nosso

entendimento próprio, uma vez que o preço da mercadoria vendida e/ou do serviço prestado

sempre compõem o faturamento ou a receita bruta. Deste modo, nesse preço (valor) pago à

pessoa jurídica contribuinte do PIS e da COFINS está contida uma múltipla variedade de

custos, inclusive o valor da parcela do ICMS, assim como de outros tributos e de outros

encargos empresariais. Todos esses valores farão parte da receita bruta da pessoa jurídica.

A pretensão de escoimar os valores que, em tese, serão destinados ao

recolhimento do ICMS, sob o argumento de que pertencem aos Estados, não nos parece

adequada, pois esvaziaria o mandamento constitucional que determina que a COFINS e o PIS

devem incidir sobre o “faturamento” (receita bruta) ou sobre a “receita” (totalidade das

receitas auferidas), em vez de ser sobre a “receita líquida”.

Por conseguinte, considerando que o valor do ICMS integra o preço da

mercadoria vendida e/ou do serviço prestado para qualquer efeito, é possível inferir que esse

valor incrementa a receita bruta da pessoa jurídica, devendo, portanto, ser objeto da base de

cálculo do PIS e da COFINS.

Dessa mesma opinião, comunga o Ministro Eros Grau, que, em seu voto, no

julgamento do RE 240.785/MG37, esclareceu algumas questões e consignou o que segue:

Impõe-se, então, distinguirmos: de um lado, teremos receita bruta/faturamento; de outro, a receita bruta que excede a noção de faturamento, introduzida pela Emenda Constitucional no 20/98, para a determinação, de cuja totalidade – insisto - são irrelevantes o tipo de atividade que dá lugar a sua percepção e a classificação contábil adotada.

36 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 574.706/PR. Pleno. Relatora Min. Carmen Lúcia. Julgamento 15/03/2017, DJ 02/10/2017. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2585258>. Acesso em: 10 out. 2018. 37 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 240.785/MG. Pleno. Relator Min. Marco Aurélio. Julgamento 08/10/2014, DJ 15/12/2014. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=1736915>. Acesso em: 10 out. 2018.

26

[...] Não tenho dúvida em afirmar que o montante do ICMS integra a base de cálculo da COFINS. Está incluído no faturamento, pois o ICMS é imposto indireto que se agrega ao preço da mercadoria. Seria porventura admissível a suposição de que o faturamento corresponde à percepção de somente uma parcela ou porção do preço da mercadoria? Como se pudéssemos seccionar e dizer que o faturamento é o total de uma parcela do preço auferido pelo agente econômico no exercício de sua atividade.

Das questões sintetizadas no presente capítulo, podemos extrair que faturamento e

receita são materialidades econômicas distintas, relativamente às quais a Constituição Federal

de 1988 autoriza a instituição de contribuições para a Seguridade Social. Observa-se, então,

que receita é um conceito mais amplo que faturamento, visto que engloba tanto os valores

decorrentes da venda de mercadorias e prestação de serviços quanto os frutos da cessão

onerosa e temporária de bens e direitos a terceiro, bem como a remuneração de

investimentos38.

38 Conforme definição de José Antonio Minatel preconizada no presente trabalho.

27

2 FORMAS DE ARRECADAÇÃO DOS TRIBUTOS SOBRE VENDAS

A ideia de cumulatividade ou não cumulatividade está ligada à técnica de incidência

dos tributos sobre vendas. É Alcides Jorge Costa39 quem nos apresenta importantes

ensinamentos sobre as formas de incidência de tributos sobre vendas. Em estudo sobre o

antigo Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), remontou toda a história da

tributação incidente sobre vendas, no Brasil e no mundo, lecionando sua primeira e básica

subdivisão em impostos: multifásicos cumulativos, cobrados em cada uma das transações

pelas quais a mercadoria passa, desde a fonte de produção até a entrega ao consumidor, não

levando em conta o imposto pago na transação antecedente; monofásicos, cobrados apenas

uma vez, seja do produtor, seja do atacadista, seja do varejista, em um só ponto do processo

de produção e circulação; e sobre o valor acrescido, cobrado em cada transação, desde a

produção até a entrega ao consumidor, recaindo o imposto apenas sobre o valor acrescido à

mercadoria pelo vendedor em cada transação.

Passaremos, então, a discorrer, especificamente, sobre cada uma dessas formas de

tributação acima indicadas nos itens seguintes.

2.1 Regime plurifásico cumulativo ou em cascata

No regime plurifásico cumulativo, a incidência do tributo se dá sobre o valor bruto de

cada uma das transações efetivadas ao longo do ciclo econômico (que são várias operações,

que vão desde a produção até o consumo das mercadorias, bens ou serviços), de forma que o

imposto arrecadado em uma etapa não é levado em consideração nas subsequentes, para efeito

de exclusão.

Desta maneira, a incidência “em cascata” acaba por provocar acúmulo de tributo, uma

vez que há sucessivas incidências sobre a mesma base, nas diversas fases da cadeia de

produção, inflando os preços dos produtos.

Segundo Fátima Fernandes Rodrigues de Souza40, embora se trate de modalidade que

apresenta como vantagens a simplicidade, a facilidade de compreensão e de aplicação e a

diluição do impacto tributário por um número maior de contribuintes, demonstra também

39 COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978. p. 5-6. 40 SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues. O princípio da não-cumulatividade. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004. p. 226-227.

28

sérias desvantagens, dentre as quais destacou a quebra de concorrência entre as empresas, na

medida em que, quanto mais integrada verticalmente uma empresa, menos tributo ser-lhe-á

exigido, colocando-a em situação de privilégio frente as outras que não têm a mesma

possibilidade de integração.

Alcides Jorge Costa destaca que o imposto sobre vendas multifásico também possui o

defeito de não constituir uma carga uniforme para todos os consumidores – contribuintes que,

de fato, arcam com todo o imposto –, pois muitos produtos tidos como essenciais para o

consumo, possuem um ciclo mais longo de produção, gerando uma carga tributária maior do

que aqueles de ciclo mais curto, muitas vezes não essenciais”41.

Vejamos o gráfico a seguir, retirado da obra de Luis Eduardo Schoueri42, que bem

exemplifica a hipótese, considerando o custo inicial do produto a R$100,00 (cem reais), com

valor agregado de R$50,00 (cinquenta reais) em cada etapa, incidindo o tributo de 10% (dez

por cento):

Gráfico 1 — Regime plurifásico cumulativo

No ponto, vale lembrar que, até a implementação da Emenda Constitucional nº 18/65,

que alterou o sistema tributário nacional, incidia no Brasil o Imposto sobre Vendas e

Consignações (IVC). Esse tributo era do tipo plurifásico e cumulativo, dado que gravava as

vendas realizadas em cada uma das etapas do processo econômico e sua alíquota era aplicada

sempre sobre o valor total da operação de venda ou do preço da mercadoria, sem deduções ou

abatimentos.

Diante das razões citadas acima, bem como de outras de ordem econômica, no Brasil,

por exemplo, à época do IVC, percebeu-se que era imprescindível buscar uma nova diretriz de

política fiscal. Estudos então produzidos mostravam a necessidade da adoção da técnica da

tributação do valor acrescido, como forma de aperfeiçoar o mecanismo de incidência dos

tributos sobre venda. Foi assim que, no âmbito da reforma do sistema tributário nacional

trazida pela Emenda Constitucional nº 18, de 1º de janeiro de 1965, foi introduzido o primeiro 41 COSTA, 1978, p. 8. 42 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 417.

29

imposto sobre vendas do tipo não cumulativo, então denominado de Imposto sobre Operações

relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), de competência dos Estados, fazendo com que o

imposto devido em cada operação de circulação de mercadoria pudesse ser abatido do mesmo

imposto recolhido na etapa anterior.

Deste modo, observamos que, na tentativa de contornar as desvantagens da tributação

cumulativa sobre vendas, surgiram alternativas não cumulativas: incidência em estágio

singular (ou monofásica) e incidência plurifásica (ou de estágios múltiplos) sobre o valor

agregado. É dizer: a cumulatividade verificada nos tributos sobre vendas conduziu à criação

de mecanismos para eliminar seus efeitos nefastos.

2.2 Regime monofásico

A tributação pode ocorrer de forma monofásica quando a incidência estiver limitada a

uma única oportunidade, ou seja, em um só ponto da cadeia de produção e distribuição.

Assim, a legislação escolherá, dentre as várias etapas do ciclo econômico do tributo, aquela

em que deverá recair a incidência, o que pode ocorrer tanto na fase do varejo como na do

consumo.

A eleição da fase do varejo gera dificuldades para a administração do tributo, dada a

concentração da arrecadação em mãos de vários pequenos contribuintes, que não possuem

estruturas organizacionais e contábeis robustas. Isso acaba levando à necessidade de aplicação

de alíquotas muito elevadas, para compensar tanto a possibilidade de fraude fiscal quanto a

insuficiência do aparato fiscalizatório.

Se a etapa escolhida para sofrer a incidência do tributo for a fase atacadista ou de

produção, a concentração da responsabilidade pelo pagamento do tributo dar-se-á sobre uma

única categoria, o que, sob um prisma, facilita a administração do respectivo tributo, contudo,

provoca distorções de concorrência, e, por derradeiro, dá ensejo à evasão, dada a necessidade

de o Estado cobrar alíquotas elevadas para que possa obter a mesma receita que seria

arrecadada no caso de um imposto plurifásico não cumulativo, por exemplo.

Em relação à contribuição ao PIS e à COFINS, a Emenda Constitucional nº 33/2001

incluiu o §4o ao art. 149, estipulando que: “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições

incidirão uma única vez”. Com efeito, o legislador ordinário estabeleceu a incidência

monofásica desses tributos para produtos farmacêuticos, perfumaria, produtos da indústria

30

automobilística, pneus, álcool para fins carburantes, dentre outros43, determinando que a carga

tributária dessas contribuições seja concentrada no contribuinte que inicia a etapa de produção

e circulação desses bens, ou seja, o industrial ou o importador.

Desse modo, esses contribuintes recolherão o PIS e a COFINS que seriam devidos

sobre as receitas produzidas ao longo de toda a cadeia de circulação desses bens, da produção

até o consumo final. Para esse fim, as alíquotas das contribuições devidas nas vendas feitas

pelo industrial e pelo importador foram majoradas e, em contrapartida, as receitas decorrentes

das subsequentes revendas desses produtos terão suas receitas tributadas à alíquota zero.

Pelo exposto, mister concluir que a facilidade de arrecadação e fiscalização é um dos

maiores atrativos dessa modalidade de cobrança dos tributos sobre as vendas, pois o número

de contribuintes é reduzido. Em contrapartida, para se atingir o mesmo nível de arrecadação, é

preciso que a alíquota seja maior.

2.3 Regime plurifásico não cumulativo

A tributação sobre as vendas evoluiu da tributação plurifásica cumulativa para a

tributação sobre o valor acrescido, uma vez que as desvantagens da tributação plurifásica

cumulativa se mostravam maiores que as suas vantagens.

A tributação plurifásica não cumulativa implica que a cada etapa do ciclo se considere

a tributação já ocorrida em transações anteriores, recolhendo-se, em cada transação, apenas o

correspondente ao valor acrescido, conforme se observa no gráfico a seguir, no qual são

utilizados os mesmos valores apresentados no exemplo anterior44:

Gráfico 2 — Regime plurifásico não cumulativo

43 Exemplificando: Lei n◦ 9.718/98 (combustíveis e lubrificantes); Lei n◦ 10.147/2000 (produtos farmacêuticos, produtos de perfumaria, de toucador e de higiene pessoal); Lei n◦ 10.485/2002 (máquinas e veículos, autopeças, pneus e câmaras de ar); Lei n◦ 10.560/2002 (querosene de aviação); Lei n◦ 11.116/2005 (biodiesel); Medida Provisória n◦ 413/2008 (álcool, inclusive para fins carburantes). 44 SCHOUERI, 2017, p. 417.

31

Em outras palavras, a técnica da não cumulatividade pode ser entendida como o

instrumento por meio do qual se busca fazer com que a carga tributária que incidiria,

reiteradamente, nas várias fases da cadeia produtiva de um bem (que é formada, em regra,

pela produção, comercialização, distribuição e consumo), possa ser mitigada ou eliminada,

mediante a tributação apenas do valor agregado ao produto pelos partícipes desse ciclo. O

objetivo maior do processo é a obtenção da neutralidade tributária e, por consequência, a

redução do preço do produto ao consumidor final, que é quem arcará, de fato, com o ônus da

exação.

No que tange à neutralidade, esta preconiza que a tributação deve interferir o mínimo

possível no comportamento dos agentes econômicos. Nesse cenário, a não cumulatividade se

mostra como um meio de concretização da neutralidade tributária, uma vez que a cobrança do

tributo dar-se-á sobre o valor acrescido em cada etapa, de forma fracionada, permitindo,

assim, que o tributo pago seja o mesmo independentemente da origem dos bens ou serviços,

bem como da quantidade de etapas existentes na circulação, evitando, ao cabo, discriminações

tributárias.

Nessa linha, também entendem Edison Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva

Martins, que sustentam que “a não-cumulatividade seria uma forma de operar a neutralidade,

de garantir um sistema tributário neutro, especialmente no que diz respeito aos tributos

plurifásicos”45. Mais adiante, aduzem que, para a implantação do princípio da não

cumulatividade, o princípio da neutralidade da tributação se mostra pertinente, pois permite

que as operações sejam tributadas apenas pelo adicional de carga que carregam46.

Nesta área, foram desenvolvidos vários métodos para a eliminação do efeito

cumulativo nos tributos incidentes sobre as vendas, visando alcançar a sua neutralidade.

Dentre esses métodos, destacaremos os principais a seguir.

2.3.1 Formas de cálculo do tributo

De acordo com a linha estudada por Alcides Jorge Costa47, o cálculo do valor

acrescido admite duas formas: sobre base real, mediante dedução do valor da produção de um

determinado período (quer vendida, quer mantida em estoque), do montante dos gastos de

aquisição de matérias-primas, materiais secundários e equipamentos utilizados na produção; e 45 MARTINS, Ives Gandra da Silva; FERNANDES, Edison Carlos. Não-cumulatividade do PIS e da Cofins: Implicações contábil, societária e fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 29. 46 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 73. 47 COSTA, 1978, p. 24-27.

32

sobre base financeira, ou seja, o valor acrescido é computado mediante dedução do total de

vendas de um período, quer para bens produzidos, quer para já existentes em seu início, das

aquisições de matérias-primas e materiais secundários no mesmo período.

2.3.2 Métodos de cálculo do tributo para obstar os efeitos da cumulatividade

Quanto à forma de apuração, segundo as lições extraídas da obra de Edison Carlos

Fernandes e Ives Gandra da Silva Martins48, os métodos de cálculo sobre o valor acrescido

serão o de adição e o de subtração. Em sentido amplo, todos visam a que cada agente

econômico seja responsável por recolher aos cofres públicos apenas a parcela do tributo

proporcional à sua contribuição ao ciclo econômico. Vale dizer, cada agente econômico

recolhe o tributo sobre o valor que sua interferência no ciclo produtivo tenha agregado ao

produto final.

Segundo o método da adição, serão somados lucros obtidos, mão-de-obra, matérias-

primas, insumos e outras despesas da empresa num período, que determinará o valor

acrescido na etapa de produção. Sobre esse somatório será aplicada uma alíquota, no caso da

técnica direta, ou aplicar-se-á uma alíquota para cada um dos elementos que compõem o valor

agregado, somando-se tudo ao final, no caso da técnica indireta.

Nessas hipóteses, a título elucidativo, as fórmulas de cálculo para se chegar ao valor

do tributo seriam as seguintes, considerando “L” como lucros obtidos, “MO” mão-de-obra,

“MP” matérias-primas, “D” despesas, e “a” a alíquota aplicada:

Método Direto Aditivo ® T = a x (L + MO + MP + D)

Método Indireto Aditivo ® T = (a x L) + (a x MO) + (a x MP) + (a x D)

Já o método de subtração pode ser subdivido em: direto e indireto. O primeiro se dá

quando se deduz da base de cálculo os valores referentes às aquisições feitas pelo contribuinte

no mesmo período, aplicando-se a alíquota sobre o resultado apurado dessa subtração. E o

segundo se dá quando, em um primeiro momento, calcula-se o tributo sobre o valor das

vendas da mercadoria ou serviço e, após, deduz-se do quantum a ser pago o montante

referente à aplicação da alíquota sobre o valor das compras.

48 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 31-33.

33

Seguindo o modelo acima, as fórmulas de cálculo para se chegar ao valor do tributo

seriam as seguintes, considerando “V” como vendas e “C” como compras, e “a” a alíquota

aplicada:

Método Direto Subtrativo ® T = a x (V - C)

Método Indireto Subtrativo ® T = (a x V) – (a x C)

Alcides Jorge Costa49 também alude à possibilidade de serem adotadas técnicas de

adição e subtração, identificando, nesta última, duas variantes, quais sejam, “base sobre base”

e “imposto sobre imposto”.

Pelo método de subtração “base sobre base”, o valor acrescido resulta da diferença

entre o montante das vendas e o das aquisições no mesmo período, e sobre aquele incidiria a

alíquota referente ao tributo.

Já na variante “imposto sobre imposto” (ou “tributo sobre tributo” se estivermos

diante de não cumulatividade aplicada à espécie diversa do imposto), o valor devido é obtido

deduzindo-se do tributo a pagar o imposto que incidiu nas etapas anteriores.

Edison Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva Martins50 ainda fazem referência ao

Método de Crédito do Tributo, segundo o qual o valor do tributo devido na etapa anterior é

registrado como crédito fiscal para ser utilizado na apuração do débito referente à transação

corrente. De acordo com esses autores, esta foi a sistemática adotada pela Constituição para o

IPI e o ICMS51.

No Brasil, o método subtrativo “imposto contra imposto” foi o utilizado para a

implementação da não cumulatividade do ICM e do IPI, e perdura até os dias de hoje, por

ordem dos arts. 153, §3o, II52, e 155, § 2o, I53, da Constituição Federal, que asseguram ao

49 COSTA, 1978, p. 26. 50 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 32-33. 51 Em que pese o brilhantismo dos autores, não vemos distinção entre o método citado com o método indireto subtrativo. 52 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; [...] § 3º O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; (BRASIL, 1988) 53 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]

34

contribuinte o direito de deduzir ou abater o IPI e o ICMS incidentes sobre suas aquisições,

desses mesmos impostos que oneram as operações que praticar, havendo destaque na nota

fiscal.

Internacionalmente, André Mendes Moreira54 afirma que não há nenhum imposto

sobre o valor agregado, de âmbito nacional, que seja calculado pela sistemática aditiva

(exceto para setores específicos), de modo que a preferência das Administrações Tributárias

dos países é, via de regra, pelos métodos subtrativos, em especial, o da subtração indireta,

pois se revela operacionalmente mais viável.

Quanto ao método de cálculo balizador da não cumulatividade da contribuição ao PIS

e da COFINS, analisaremos detalhadamente qual foi a opção adotada no capítulo 5 da

presente dissertação.

2.3.3 Espécies de créditos utilizados no método subtrativo

Destarte, quando falamos em método subtrativo, também é necessário saber o que será

deduzido: se apenas os insumos, ou seja, as matérias-primas, materiais de embalagem,

materiais secundários, ou se também os bens instrumentais, assim entendidos como os

investimentos no ativo fixo.

Para tanto, convencionou-se distinguir o direito ao abatimento dos créditos nos

tributos plurifásicos sujeitos à não cumulatividade em duas modalidades, a saber, crédito

físico e crédito financeiro.

Em se tratando de crédito físico, só se pode cogitar de crédito de tributo pago em etapa

anterior se esta compreendeu um produto agregado, fisicamente, àquele tributado na etapa

seguinte. Assim, a matéria-prima, porque componente físico do produto final, considera-se

incorporada a ele, assegurando-se, na sua venda, que se compense o tributo que incidiu na

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993 – BRASIL. Constituição (1988). Emenda Constitucional n° 3, de 17 de março de 1993. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc03.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018) [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; [...] 54 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 3. ed. ver. e atual. São Paulo: Noeses, 2018. p. 78-79.

35

transação de aquisição daquela.

Já o crédito financeiro permite ampla dedução dos investimentos em ativo

imobilizado, insumos e bens de uso e consumo, que são aqueles empregados de forma indireta

no processo produtivo da empresa, sendo consumidos em suas atividades diárias.

Essas noções serão essenciais para o deslinde da presente dissertação, tendo em vista

que nos permite entender melhor a operacionalização da não cumulatividade, bem como a sua

função na busca de uma tributação menos onerosa. Passaremos agora a estudá-la,

identificando sua espécie normativa, bem como as suas nuances aplicadas ao PIS e à

COFINS, fazendo comparações com o IPI e o ICMS, quando pertinentes.

36

3 A NÃO CUMULATIVIDADE DISPOSTA NO §12 DO ART. 195 DA

CONSTITUIÇÃO FEDERAL

A Emenda Constitucional nº 42/2003 acrescentou ao artigo 195 o §12, cuja redação

dispõe o seguinte: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as

contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”.

Esclareça-se que a letra “b do inciso I do artigo 195 da Carta Constitucional, acima

referido, trata das contribuições incidentes sobre a receita ou faturamento (PIS e COFINS) e o

inciso IV, do mesmo artigo, aponta para as contribuições incidentes sobre a importação de

bens e serviços do exterior.

Com outro texto, apresenta-se a previsão da não cumulatividade para o ICMS, no

artigo 155, §2o, I, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual esse imposto “será não-

cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de

mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou

outro Estado ou pelo Distrito Federal”, e para o IPI no artigo 153, §3o, II, da Constituição

Federal de 1988, cujo preceito estabelece que esse imposto “será não-cumulativo,

compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.

Ainda, o artigo 154, I, que prevê a competência residual da União para instituir,

mediante lei complementar, impostos não previstos em sua competência ordinária, desde que

sejam não cumulativos55, o que se estende também à competência residual para a instituição

de contribuições sociais, nos termos do artigo 195, §4o, da Lei Maior56.

Assim, passa-se a estudar qual seria a natureza jurídica e a verdadeira significação da

não cumulatividade que se mostra no §12 do artigo 195 do texto constitucional, o que nos

leva a visitar, sumariamente, as noções de princípio e regra, bem como analisar o significado

dos dispositivos que tratam do assunto na Constituição Federal.

55 Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; [...] (BRASIL, 1988) 56 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. (BRASIL, 1988)

37

3.1 Noções sobre princípios e regras

Inicialmente, registre-se que não se tem a pretensão de esgotar os conceitos e as

diferenças entre princípios e regras, contudo, faz-se necessário visitar alguns pontos

consideráveis dessas normas, que serão de grande valia para esta dissertação e deverão ser

levados em consideração na análise deste capítulo.

Historicamente, vários foram os autores que tentaram definir essas espécies

normativas. José Joaquim Gomes Canotilho57, visando à diferenciação, sistematizou a

matéria, estabelecendo os seguintes critérios:

a) grau de abstração: “os princípios são normas com um grau de abstração

relativamente elevado; de modo diverso, as regras possuem uma abstração relativamente

reduzida”;

b) grau de determinabilidade na aplicação do caso concreto: “os princípios, por serem

vagos e indeterminados, carecem de mediações concretizadoras (do legislador, do juiz)

enquanto as regras são susceptíveis de aplicação direta”;

c) caráter de fundamentalidade no sistema das fontes de direitos: “os princípios são

normas de natureza ou com papel fundamental no ordenamento jurídico devido à sua posição

hierárquica no sistema das fontes (ex.: princípios constitucionais) ou de sua importância

estruturante dentro do sistema jurídico (ex.: princípio do Estado do Direito)”;

d) proximidade da ideia de direito: “os princípios são ‘standards’ juridicamente

vinculantes radicados nas exigências de ‘justiça’ ou na ‘ideia de direito’; as regras podem ser

normas vinculantes com conteúdo meramente funcional”;

e) natureza normogenética: “os princípios são fundamentos de regras, isto é, são

normas que estão na base ou constituem a ratio de regras jurídicas, desempenhando, por isso,

uma função normogenética fundamentante”.

No Brasil, Humberto Ávila contribuiu para o esclarecimento da distinção entre regras

e princípios, avaliando-os quanto à natureza do comportamento prescrito, dentre outros

critérios por ele comentados, da seguinte forma:

As regras podem ser dissociadas dos princípios quanto ao modo como prescrevem o comportamento. Enquanto as regras são normas imediatamente descritivas, na medida em que estabelecem obrigações, permissões e proibições mediante a descrição da conduta a ser adotada, os princípios são normas imediatamente finalísticas, já que estabelecem um estado de coisas para cuja realização é necessária

57 CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da Constituição. 7. ed. Coimbra: Almedina, 2003. p. 1160-1161.

38

a adoção de determinados comportamentos. Os princípios são normas cuja qualidade frontal é, justamente, a determinação da realização de um fim juridicamente relevante, ao passo que características dianteira das regras é a previsão do comportamento.58 (grifos no original)

Ademais, o autor acima citado59 destaca que um sistema não pode ser composto

somente de princípios, o que torná-lo-ia muito flexível, ou só de regras, que deixá-lo-ia

demasiado rígido, sem abertura para amoldar as soluções às particularidades dos casos

concretos. Assim, cada espécie normativa desempenha funções diferentes e complementares,

não se podendo conceber uma sem a outra.

Versando sobre princípios, Geraldo Ataliba os definiu como “[...] as linhas mestras, os

grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos

por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes

constituídos)”60.

Nas lições de Celso Antônio Bandeira de Mello, princípio é, por definição:

[...] mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.61

Para Roque Antonio Carrazza62, princípios caracterizam-se como diretrizes, sendo um

enunciado lógico, que, devido à sua generalidade, ocupa posição superior no ordenamento

jurídico e, por isso, vincula, inexoravelmente, o entendimento e a aplicação das normas

jurídicas que com ele se conectam.

Já Paulo de Barros Carvalho63 reputa os princípios como normas jurídicas que

possuem uma carga axiológica maior que as demais. Fazendo uma reflexão semântica, o autor

conclui que os princípios podem ser tomados a partir de quatro usos distintos:

a) como norma jurídica de posição privilegiada e portadora de valor expressivo;

b) como norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos;

c) como valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados 58 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 18. ed. São Paulo: Malheiros, 2018. p. 95. 59 ÁVILA, 2018, p. 147-148. 60 ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 34-35. 61 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 31. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 976-977. 62 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 49. 63 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 167-168.

39

independentes das estruturas normativas;

d) e como limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém sem

levar em conta a estrutura da norma.

Por todo o exposto, entendemos que os princípios são normas que contêm carga

valorativa maior que as demais. Por isso, servem de vetor e referência para a interpretação e a

aplicação de todas as demais normas que, direta ou indiretamente, estão ligadas e

subordinadas ao seu comando. Possuem alto grau de abstração, traçando, em razão disso, as

diretrizes do ordenamento jurídico e conferindo-lhes estrutura e coesão. Demandam estrita

observância e exercem, portanto, função importantíssima no sistema jurídico.

No próximo tópico, pretende-se examinar se o conteúdo do §12 do artigo 195 da Constituição

Federal representa uma regra ou um verdadeiro princípio constitucional, que deverá nortear a

produção de todas as regras disciplinadoras do regime de incidência da contribuição ao PIS e

da COFINS.

3.2 A não cumulatividade como princípio

Analisados, ainda que de maneira sucinta, os conceitos de princípios e regras,

passaremos a verificar se o conteúdo extraído do §12 do artigo 195 deve ser tomado como

regra ou princípio constitucional. Para tanto, abordaremos a não cumulatividade sob uma

perspectiva genérica, bem como sob uma visão mais específica, relacionada às contribuições.

Para Ricardo Lobo Torres64, a não cumulatividade é um subprincípio dos diversos

princípios de justiça que governam os impostos sobre o valor acrescido, tais como

neutralidade econômica, país de destino e capacidade contributiva. Afirma, ainda, que os

subprincípios possuem maior concretude e menor abstração que os princípios, cumprindo-lhes

a função de operacionalizar a concretização desses princípios.

Já Hugo de Brito Machado65 sustenta que a não cumulatividade pode ser vista como

princípio e, também, como técnica. Assim, é um princípio quando enunciada de forma

genérica, como está na Constituição Federal no que tange ao IPI e ao ICMS. Em tais

enunciados, segundo esse autor, embora já esteja definido o que se deve entender por não

cumulatividade, não se estabelece a técnica; tem-se, simplesmente, o princípio. A seu turno, a 64 TORRES, Ricardo Lobo. O princípio da não-cumulatividade e o IVA no direito comparado. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004. p. 139-170. 65 MACHADO, Hugo de Brito. Virtudes e defeitos da não-cumulatividade no sistema tributário brasileiro. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004. p. 71-72.

40

técnica da não cumulatividade é o modo pelo qual se realiza ou se efetiva o princípio.

De fato, a não cumulatividade está erigida como princípio incontestável regente da

incidência do ICMS e do IPI. Todavia, diferentemente do autor acima citado, entendemos que

os dispositivos referentes a esses impostos apresentam não apenas o princípio, mas também a

técnica não cumulativa a ser empregada neles.

Ora, a sistemática constitucional, nesse caso atribuída, determina que se compense o

que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria, à prestação de serviço

ou de industrialização, com o montante dos respectivos impostos cobrados nas anteriores.

Assim, o referido princípio não preceitua somente que a incidência do ICMS e do IPI será não

cumulativa, como também define o critério como essa não cumulatividade será operada. Sua

técnica prevê que, em toda e qualquer operação de circulação ou prestação, é direito do

contribuinte abater os impostos devidos nas operações que praticar, daqueles cobrados nas

etapas anteriores do ciclo de circulação da mercadoria.

O direito de crédito, na forma consignada na Carta Maior para os aludidos impostos, é

inquestionável, não havendo outro critério que possa ser utilizado. As exceções a essa regra

são apenas aquelas prescritas na própria Constituição para o ICMS no artigo 155, § 2°, II (se a

operação for isenta ou objeto de não incidência), não existindo qualquer limite em relação ao

IPI. Portanto, nada cabe ao legislador ordinário inovar neste aspecto.

Em razão disso, Roque Antonio Carrazza entende que o contribuinte possui o direito

público subjetivo, oponível ao Estado, de fazer o abatimento, afirmando o autor que “nem lei,

nem atos administrativos podem livremente disciplinar esse instituto”66, acrescentando, ainda,

que a “cumulatividade” do ICMS é vedada expressamente pela Constituição, e que o

mecanismo de deduções do artigo 155 supracitado é diretriz constitucional pela qual surge o

ICMS “não cumulativo”.

José Eduardo Soares de Melo também entende que a não cumulatividade se trata de

um princípio, sendo impositiva sua preservação pelo legislador. E conclui, com clareza:

A cláusula constitucional da não-cumulatividade não consubstancia mera norma programática, não traduz recomendação, nem apresenta cunho didático ou ilustrativo, representando obrigação cometida aos destinatários da relação jurídico-tributária (poder público e sujeito passivo). A apropriação dos valores tributários não pode constituir mera faculdade outorgada ao contribuinte, de cunho discricionário.67

66 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 8. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 257. 67 MELO, José Eduardo Soares. Limites constitucionais face à legislação ordinária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004. p. 201.

41

Ademais, em sua obra escrita em conjunto com Luiz Francisco Lippo, afirmam os

autores que “a não-cumulatividade tributária, de fato, é um princípio jurídico constitucional. É

um comando normativo repleto de valores extraídos dos anseios da sociedade constituída e

permeado de forte conteúdo axiológico”68.

No que tange às contribuições, constata-se que, diferentemente do ICMS e do IPI, a

regra geral de incidência dessas espécies tributárias é a da cumulatividade; a exceção será a

não cumulatividade. Isto porque a EC n° 42/2003, que introduziu o §12 do artigo 195 da

Constituição Federal de 1988, determinou que as contribuições serão não cumulativas apenas

para alguns setores econômicos designados por lei ordinária. Para todos os demais casos, não

abrangidos por essa lei, a cumulatividade prevalecerá.

Não obstante, entendemos que, apontando o legislador ordinário quais serão os setores

da atividade a serem compreendidos pela não cumulatividade, o novo regime será imperioso e

não poderá ser elidido, por força do disposto no §12 do artigo 195 da Constituição Federal de

1988.

Adotando essa premissa, bem como as lições dos doutrinadores citados anteriormente,

podemos considerar que o §12 do artigo 195 da Carta Maior exprime um princípio para

aqueles contribuintes inseridos nos setores da economia que a lei ordinária determinar, uma

vez constatado que:

a) possui um grau de abstração maior, pois é genérico e não abrangente, necessitando

ser complementado;

b) estabelece uma diretriz valorativa à norma, a qual deverá ser atingida por meio de

lei ordinária, impondo a ela limites objetivos;

c) e depende de lei ordinária para ser aplicado. Neste ponto, Paulo de Barros Carvalho69 sustenta que o princípio da não

cumulatividade é do tipo limite objetivo, eis que impõe técnica, segundo a qual o valor do

tributo devido em cada operação será compensado com a quantia incidente na anterior, mas

visa a concretização de valores, como o da justiça da tributação e o respeito à capacidade

contributiva. E conclui que, após as alterações trazidas pela Emenda Constitucional

nº 42/2003, o princípio poderá ser aplicado para determinados setores da economia em

relação aos contribuintes das contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o

faturamento, que restarão submetidos ao regime da não cumulatividade.

68 MELO, José Eduardo Soares; LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária: ICMS, IPI, ISS, PIS e COFINS. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2008. p. 100. 69 CARVALHO, 2017, p. 190.

42

Já Ives Gandra da Silva Martins diferencia técnica não cumulativa de princípio da não

cumulatividade de forma magistral, explicando que “técnica” é a forma pela qual será adotada

a compensação entre os débitos e os créditos, e “princípio” é a definição constitucional de

como o legislador ordinário deverá agir nessa matéria. E conclui: “o uso dos dois termos não

é incompatível, devendo prevalecer aquele que se aplicar à hipótese concreta examinada”70.

Entendem que se trata de princípio, Júlio Maria de Oliveira e Carolina Romanini

Miguel, quando comentam a inovação trazida pelo §12 do artigo195 da Carta Magna:

Por meio desse ato, o poder constituinte derivado elevou ao grau de princípio essa forma de tributação, já introduzida pelas leis instituidoras do regime não cumulativo do PIS/COFINS, limitando a competência tributária conferida a União para exigir essas contribuições sociais. O dispositivo constitucional acima transcrito tornou obrigatória a observância do princípio da não-cumulatividade pelo legislador, permitindo que este apenas eleja os setores de atividade econômica sujeitos esta nova regra.71

Ademais, importante destacarmos que, diferentemente do que ocorre com o IPI e o

ICMS, a normal constitucional, no que tange às contribuições incidentes sobre faturamento ou

receita, possibilita que o legislador ordinário selecione os contribuintes que estarão sujeitos ao

princípio da não cumulatividade. Deste modo, questiona-se qual seria a eficácia produzida

pela norma.

Quanto ao tema, mencionaremos as lições de José Afonso da Silva, que teoriza a

classificação das normas constitucionais tributárias em plena, contida e limitada ou reduzida,

alertando que não há nenhuma norma constitucional destituída de eficácia. No entanto, em

certas normas constitucionais, a eficácia “não se manifesta na plenitude dos efeitos

pretendidos pelo constituinte, enquanto não se emitir uma normação jurídica ordinária ou

complementar executória, prevista ou requerida”72.

Assim, segundo o autor73, tem-se, de forma resumida, que: a) as normas

constitucionais de eficácia plena produzem todos os efeitos requeridos ou possuem

potencialidade suficiente para tanto, de modo que todos os objetivos buscados pelo

Constituinte foram alcançados, incidindo imediatamente; b) as normas constitucionais de 70 MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princípio da não cumulatividade nas contribuições sociais. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro (Coord.). PIS e COFINS: à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2014. p. 285. 71 OLIVEIRA, Julio Maria; MIGUEL, Romanini Carolina. Conteúdo jurídico do princípio constitucional da não-cumulatividade aplicável às contribuições sociais para o PIS/COFINS. In: FISCHER, Octávio Campos; MAGALHÃES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 422. 72 SILVA, José Afonso. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 7. ed. 2. tir. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 81-82. 73 SILVA, 2008, p. 88-166.

43

eficácia contida incidem imediatamente como as primeiras, contudo, podem ter sua eficácia

restringida pelo legislador, dada certa circunstância; c) e as normas constitucionais de eficácia

limitada ou reduzida possuem uma aplicabilidade indireta, mediata e diferida, pois o

Constituinte, por qualquer motivo, nada estabeleceu sobre a matéria, deixando a tarefa a cargo

do legislador ordinário, sendo necessária normatividade ulterior.

De posse desses critérios de qualificação, pode-se concluir que o §12 do artigo 195 da

Constituição situa-se no conceito de norma de eficácia limitada, uma vez que o Poder

Constituinte Derivado não determinou que a incidência das contribuições sociais seria não

cumulativa, mas apenas permitiu que o legislador infraconstitucional o fizesse.

Desta forma, verifica-se que, se o legislador nada disser acerca do regime não

cumulativo, o princípio introduzido no ordenamento jurídico pela Emenda Constitucional

nº 42/2003 não produzirá efeitos e não poderá será aplicado.

3.3 A definição de “não cumulatividade” no texto constitucional

Após analisarmos a não cumulatividade sob a perspectiva da sua natureza jurídica,

entendendo-a como princípio, passaremos a verificar se há uma definição constitucional da

sistemática em que deve se dar a não cumulatividade das contribuições sociais, ou seja, se

podemos extrair da norma contida no §12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988 a

técnica a ser empregada.

Esse aspecto se torna importante, na medida em que, a depender da rigidez da posição

assumida, ter-se-ia que admitir a total inconstitucionalidade da legislação em vigor sobre o

tema (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003), uma vez que a sistemática adotada para o

regramento da não cumulatividade do PIS e da COFINS não é a mesma do IPI e do ICMS.

Destarte, em que pese a conclusão anterior, quanto ao caráter principiológico do §12

do artigo 195 da Constituição Federal de 1988, entendemos que não há nele - tal como ocorre

com o ICMS e o IPI - uma definição constitucional da sistemática que deve ser adotada para a

não cumulatividade das contribuições sociais. Assim, o dispositivo prevê a não

cumulatividade como princípio, mas não aponta a técnica a ser empregada, bem como não

indica o perfil e a amplitude do mecanismo, os quais ficaram a cargo de uma lei ordinária, por

força do que está contido no próprio dispositivo constitucional.

Este também é o entendimento de Ives Gandra da Silva Martins74, para quem a EC

74 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 69-76.

44

nº 42/2003 apenas admitiu a adoção da não cumulatividade às contribuições, de forma

facultativa, não esclarecendo de que maneira deveria ser feita. Acrescenta, ainda, que o fato

das Medidas Provisórias nº 66 e nº 135 (convertidas nas Leis nº 10.637/2002 e

nº 10.833/2003, respectivamente) terem sido editadas antes da referida Emenda reforça a ideia

de se tratar de um mecanismo do tipo aberto, e não desenhado na Constituição. Conclui,

então, que se trata de “técnica absolutamente diversa da adotada pelo princípio constitucional

da não-cumulatividade para o IPI e o ICMS”75.

Ricardo Mariz de Oliveira, por seu turno, afirma que “tal método de cálculo não está

previsto ou exigido na Constituição, nem é indissociavelmente inerente à natureza desses

tributos”76, concluindo que há uma inteira dependência à existência de uma norma legal que

prescreva qualquer autorização neste sentido77.

Portanto, neste ponto, discordamos da posição adotada por Mizabel Derzi e Sacha

Calmon Navarro Coêlho, que entendem que às contribuições sociais deve ser aplicada a

mesma técnica atribuída ao IPI e ao ICMS:

Com temperamentos o que acima está dito (acerca do princípio da não-cumulatividade) aplica-se ao PIS/COFINS por interpretação sistêmica. O padrão constitucional, salvo melhor juízo, até agora não contestado na doutrina pátria, estende-se às aludidas contribuições. Ademais a Emenda Constitucional nº 42 atribuiu ao PIS/COFINS caráter não cumulativo, delegando ao legislador ordinário apenas a definição das atividades sujeitas ao princípio da não-cumulatividade segundo os padrões constitucionais vigentes.78

Com a devida vênia, mesmo com significativo esforço interpretativo, pensamos não

ser possível valer-se da descrição da técnica não cumulativa definida constitucionalmente

para o IPI e o ICMS para empregá-la ao regime das contribuições.

Em primeiro lugar, não estamos diante de espécies tributárias semelhantes em seus

fatos imponíveis. Há uma realidade própria das contribuições sociais que não se confunde

com a realidade dos impostos citados, pois partem de pressupostos fáticos de incidência

distintos: enquanto esses impostos incidem sobre as operações de industrialização e de

circulação de bens e serviços, as contribuições sociais oneram as receitas das pessoas jurídicas

que a auferirem. 75 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 75. 76 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Aspectos relacionados à “não-cumulatividade” da Cofins e da contribuição ao PIS. In: FISCHER, Octávio Campos, MAGALHÃES, Marcelo (Coord.). PIS–COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 27. 77 OLIVEIRA, 2005, p. 28. 78 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Mizabel Abreu Machado. PIS/Cofins: Direito de crédito nas entradas e saídas isentas ou com alíquota zero. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 115, abr. 2005, p. 143-154.

45

Partindo dessas premissas, Marco Aurélio Greco sustenta que aplicar na interpretação

das normas de PIS e COFINS critérios ou formulações construídas em relação ao IPI (e ao

ICMS) seria: “a) desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais; b) agredir a

racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e c) contrariar a coerência interna da exigência,

pois esta se forma a partir do pressuposto ‘receita’ e não ‘produto’”79.

Além disso, em que pese considerarmos que a descrição de uma técnica de aplicação

da não cumulatividade, em face da sua especificidade, não deveria compor o conjunto de

normas ou princípios constitucionais, o legislador constitucional assim decidiu fazê-lo em

relação ao IPI e ao ICMS, visando oferecer maior proteção ao contribuinte, o que tornou a

técnica descrita na Constituição específica e única para esses impostos, não cabendo a

aplicação dessa norma para outras figuras tributárias, a não ser que o próprio texto

constitucional faça tal remissão, de forma expressa.

Outrossim, para aqueles impostos, a não cumulatividade é mandatória, porque decorre

da Constituição; para as contribuições, depende do querer do legislador ordinário. Deste

modo, o que se extrai do conteúdo textual do §12 do artigo 195 do Texto Constitucional, sob

foco, pode ser reconhecido como um princípio, mas depende de uma lei ordinária que o

regule.

No caso das contribuições, não há como o legislador ordinário atender o comando do

§12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988 e descrever os setores da atividade

econômica para os quais as contribuições serão não cumulativas, sem estabelecer como o

regime será operado. Conforme vimos no capítulo anterior, várias são as formas possíveis

para alcançar tal intento, devendo ser buscada aquela que melhor se amolde aos elementos de

incidência dos tributos que serão não cumulativos por disposição constitucional.

De tudo o quanto foi dito, julgamos adequado concluir que o texto constitucional não

impõe uma única sistemática a ser adotada para fins de assegurar a não cumulatividade, de

modo que aquela aplicada ao PIS e à COFINS pode ser diferente da sistemática utilizada para

o IPI e o ICMS, como de fato o é, conforme veremos adiante.

Nesta conclusão, também chegou Marco Aurélio Greco, ao entender que a não

cumulatividade do PIS e da COFINS “é criação puramente legal e possui as características

que as leis lhe conferem, não cabendo um transplante para PIS e COFINS de características

79 GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e na COFINS. São Paulo: IOB Thomson, Porto Alegre: Instituto de Direitos Tributários, 2004. p. 108-109.

46

extraídas no âmbito de IPI e ICMS”80.

Entendidos de forma geral os contornos da não cumulatividade, passaremos, agora, a

examinar a técnica adotada pelo legislador ordinário em relação à contribuição ao PIS e à

COFINS.

80 GRECO, 2004, p. 102.

47

4 ESTRUTURA DA SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DA CONTRIBUIÇÃO AO

PIS E DA COFINS

No caso das contribuições sociais, como vimos, ficou a cargo do legislador positivar a

forma como o mecanismo será implementado. A partir daí, é preciso verificar se o legislador

ordinário, ao disciplinar o mecanismo, atende, irrestritamente, aos desígnios constitucionais, a

fim de não produzir a cumulação rechaçada na Carta Maior.

Assim, por tudo o que já foi exposto, entendemos viável que a contribuição ao PIS e a

COFINS também sejam cobradas de forma não cumulativa. Não obstante, como já

pontuamos, a não cumulatividade do PIS e da COFINS não se manifesta da mesma maneira

que a do IPI e do ICMS. Caberá, então, a este capítulo examinar o desenho da técnica não

cumulativa aplicada às contribuições.

4.1 Histórico

Considerando que a Constituição Federal determina como sendo regra geral a

incidência das contribuições sociais em cada operação, desde a produção até o consumidor

final, pretendendo baratear as atividades econômicas e, principalmente, os preços das

mercadorias e serviços, o Presidente da República editou a Medida Provisória nº 66,

publicada em 30 de agosto de 2002, introduzindo no ordenamento jurídico, de forma inédita,

a não cumulatividade da contribuição ao PIS, determinando, ainda, que o mesmo regime fosse

estendido à cobrança da COFINS até 31 de dezembro de 2003.

Referida Medida Provisória foi convertida na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de

2002, que, registre-se, já sofreu algumas alterações posteriormente, e dispõe sobre a não

cumulatividade do PIS. A sistemática consistia em permitir ao contribuinte, do valor apurado

do tributo, após a aplicação da alíquota de 1,65% sobre a base de cálculo (receitas), descontar

certos custos e despesas taxativamente relacionados no artigo 3° daquele diploma legal81.

81 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.865compilado.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018) a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 11.727, de 23 de junho de 2008. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2008/Lei/L11727.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018)

48

Em seguida, em 29 de dezembro de 2003, em cumprimento ao que dispunha a

mencionada Lei nº 10.637/02, foi editada a Lei nº 10.833, estabelecendo o regime de

tributação não cumulativo da COFINS, nos mesmos moldes daquele aplicado ao PIS,

contudo, com uma alíquota de 7,6% e trazendo algumas restrições à apropriação de crédito do

tributo, além de excluir alguns contribuintes desse novo tratamento fiscal.

Humberto Ávila82 destaca que o legislador infraconstitucional fez uma opção clara

pelo regime não cumulativo para as contribuições sociais, adotando-o como “princípio

diretivo” e estabelecendo a capacidade compensatória de créditos anteriores como critério de

diferenciação entre os contribuintes para afastar o acúmulo da carga tributária durante o ciclo

econômico.

b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 11.787, de 25 de setembro de 2008. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2008/Lei/L11787.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - (VETADO) IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 11.196, de 21 de novembro de 2005. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2008/Lei/L11787.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018) VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. IX - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 2003 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 10.684, de 30 de maio de 2003. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2003/L10.684.htm#art25art3ix>. Acesso em: 20 nov. 2018) IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art17>. Acesso em: 20 nov. 2018) X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 11.898, de 08 de janeiro de 2009. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11898.htm#art24>. Acesso em: 20 nov. 2018) XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 12.973, de 13 de maio de 2014. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art54>. Acesso em: 20 nov. 2018) 82 ÁVILA, Humberto. Contribuições e Impostos sobre a Renda: Estudos e Pareceres. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 123-124.

49

Logo após a edição da Lei que disciplinou a tributação pela COFINS, em 31 de

dezembro de 2003, foi publicada a Emenda Constitucional nº 42, que havia sido aprovada

pelo Congresso Nacional em 19 de dezembro de 2003. Uma das inovações introduzidas no

texto constitucional pela referida Emenda foi exatamente o parágrafo 12 do artigo 195, que

trouxe o princípio da não cumulatividade das contribuições sociais incidentes sobre a receita

ou faturamento, bem como sobre as importações de bens e serviços provenientes do exterior.

No ponto, cumpre registrar que há discussão83 acerca da existência de óbice

constitucional formal à edição da Medida Provisória nº 135/2003, sob o argumento de que o

art. 246 da Constituição Federal84 veda a edição de medida provisória na regulamentação de

artigo com redação modificada entre 1º de janeiro de 1995 e 11 de setembro de 2001, e a

COFINS teve seu dispositivo constitucional (art. 195, I, b) alterado pela Emenda

Constitucional nº 20/1998.

No entanto, parece-nos que a Medida Provisória nº 135/2003 não veio regulamentar

uma Emenda Constitucional específica, mas tão somente alterar a alíquota referente a

contribuições que já eram cobradas anteriormente.

Esta, inclusive, é a posição assinalada pelo STF, que, no julgamento do RE

570.122/RS85, com repercussão geral reconhecida, que tinha por objeto a questão da

constitucionalidade formal da Lei nº 10.863/2003, resultante da conversão da Medida

Provisória nº 135/2003, entendeu, por maioria dos votos, que não há ofensa ao art. 246 da

Constituição na hipótese de mera majoração de alíquota das contribuições sociais.

Seguindo adiante, Ives Gandra da Silva Martins entende que o fato das Medidas

Provisórias nº 66 e nº 135 terem sido editadas antes da EC nº 42 demonstra “que sua

perfilação foi mais uma concessão aos inúmeros apelos da sociedade, que pretendia ter o

princípio consolidado em nível constitucional, embora a solução tenha sido pouco mais do

que nada”86.

83 A respeito: MELO, José Eduardo Soares. As contribuições sociais e o descabimento de medida provisória para regular emenda constitucional, em face do art. 246 da CF. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 44, maio 1999, p. 93-99; SEHN, Solon. PIS-COFINS: Não Cumulatividade e Regimes de Incidência. São Paulo: Quartier Latin, 2011. p. 140-145. 84 Art. 246. É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001 - BRASIL. Constituição (1988). Emenda Constitucional n° 32, de 11 de setembro de 2001. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc32.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018) 85 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n◦ 570.122/RS. Pleno. Rel.: Min. Marco Aurélio. Rel. para o ac. Min. Edson Fachin. Julgamento 24/05/2017, acórdão ainda não publicado. Informativo STF, Brasília, 22 a 26 de maio de 2017 – nº 866. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo866.htm>. Acesso em 20 nov. 2018. 86 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 70.

50

Com efeito, até então, a Carta Constitucional de 1988 havia consagrado a não

cumulatividade do IPI e do ICMS e até vislumbrado a instituição de impostos não

cumulativos, no bojo da competência residual da União, por força de seu art. 154, I. Destarte,

não havia impedimento para a instituição de um regime diferenciado de apuração das

contribuições sociais, de tal modo que, por uma questão de política fiscal, visando mitigar os

efeitos das incidências anteriores das contribuições, o Governo Federal, por meio de medidas

provisórias, concebeu um sistema de cálculo de valores apurados sobre certas despesas e

custos incorridos pelo contribuinte, que representariam um crédito a ser descontado do PIS e

da COFINS a pagar ao final de cada mês.

Por sua pertinência, e visando a melhor compreensão do tema, convém verificarmos a

Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135 (convertida na Lei nº 10.833/03), da qual

destacamos o seguinte trecho: 1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra.

Desta forma, em função dos pleitos apresentados ao Governo Federal pelas empresas

brasileiras, que alegavam a incidência do PIS e da COFINS em todas as etapas de produção e

circulação de mercadorias e prestação de serviços, mostrou-se necessário reduzir o impacto

tributário nessas operações, como forma de amenizar os custos inerentes aos negócios no

País, equalizando a carga tributária independentemente do número de operações existentes no

ciclo produtivo.

Assim, foi instituída a não cumulatividade para a contribuição ao PIS e para a

COFINS, admitindo-se, em contrapartida ao aumento da alíquota do PIS de 0,65% para

1,65% e da COFINS de 3% para 7,6%, o aproveitamento de créditos, como forma de evitar a

queda na arrecadação, pois a alíquota maior incidiria sobre uma base de cálculo menor.

4.2 O método adotado pelo legislador

A não cumulatividade objetiva, concretamente, desonerar operações sucessivas da

carga tributária anterior ou, em termos diversos, carregada na conformação do preço do bem,

pelo tributo incidente sobre as operações pretéritas.

51

No entanto, no que tange à técnica adotada pelo legislador para a não cumulatividade

do PIS e da COFINS, veremos que o crédito fiscal gerado não impõe uma vinculação direta

com o quantum recolhido nas etapas anteriores, conforme assinalado por Ives Gandra da Silva

Martins87.

Para melhor análise, voltaremos a trazer à baila a Exposição de Motivos da Medida

Provisória nº 135, pois seu texto faz alusão ao método eleito para eliminar os efeitos

cumulativos da COFINS:

[...] 7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

Da leitura do trecho acima, verificamos que o Poder Executivo optou pelo Método

Indireto Subtrativo como forma de garantir a não cumulatividade das contribuições sociais em

comento. Esse método já foi por nós comentado linhas atrás. Contudo, analisando a

sistemática eleita pelas Leis nº 10637/2002 e 10833/2003, não se pode afirmar que se trata do

método subtrativo indireto, ou imposto contra imposto88, em sua exata acepção técnica.

No método subtrativo imposto contra imposto, há uma compensação do valor pago a

título de tributo na operação anterior, referente à aquisição da matéria-prima, com o valor

devido na operação seguinte, de efetiva saída da matéria-prima.

Ocorre que, no caso da não cumulatividade adotada para o PIS e para a COFINS, as

Leis nº 10637/2002 e 10833/2003 não estabeleceram em qualquer dos seus dispositivos o

vínculo entre as compras e as vendas, ou entre entradas e saídas de mercadorias. Isso se deu

justamente pelo fato dessas contribuições não incidirem sobre a circulação de bens, mas sobre

as receitas, que imprimem um caráter subjetivo.

Por entender que a contribuição ao PIS e a COFINS têm por objeto uma realidade

ligada única e exclusivamente à pessoa do contribuinte, Fátima Fernandes Rodrigues de

Souza89 sustenta que não haveria razoabilidade em submetê-las à sistemática da não

cumulatividade, pelo método de subtração imposto contra imposto, como se fossem

plurifásicos, não se assemelhando à não cumulatividade do IPI e do ICMS.

87 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 76 88 O método indireto subtrativo também é conhecido como sistema “imposto sobre imposto” ou “imposto contra imposto”. 89 SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues. A não-cumulatividade no direito tributário brasileiro. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004. p. 257-259.

52

No mesmo sentido, Ricardo Mariz de Oliveira entende que não poder-se-ia falar em

incidência multifásica dessas contribuições, pois “a hipótese de incidência se resume a cada

fato solitário – cada receita auferida –, nada tendo a ver com outros fatos ou com elementos

externos ao fato considerado na hipótese de incidência”90.

Ora, não se nega que, diferentemente do que ocorre no caso do IPI e do ICMS, cuja

tributação pressupõe a existência de um ciclo econômico ou produtivo, a incidência da

contribuição ao PIS e da COFINS pressupõe o auferimento de faturamento ou receita, fato

este que, apesar de ter uma relação com a cadeia econômica, está ligado à pessoa do

contribuinte. Contudo, nada impede a coexistência da não cumulatividade do IPI e do ICMS,

por meio de um mecanismo de compensação dos valores devidos em cada operação com o

montante cobrado nas operações anteriores, e a não cumulatividade das contribuições sociais,

por meio de técnica diversa, que consiste na redução da sua base de cálculo (a totalidade das

receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou

classificação contábil, segundo o art. 1º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03), através das

deduções expressamente previstas na legislação (art. 3º das Leis nº 10.637/0291 e nº

10.833/0392), referentes às despesas da pessoas jurídica, que será melhor detalhada nos

90 OLIVEIRA, 2005, p. 23. 91 NR nº 81. 92 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei nº 11.787, de 2008) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

53

tópicos seguintes.

4.3 O sistema de desconto de créditos

Tomando ciência do método adotado pelo legislador, vejamos a seguir o que se tem

entendido que, de fato, é aplicado no regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da

COFINS.

Heleno Taveira Torres afirma que a técnica de apuração não cumulativa dessas

contribuições inaugurou o ordenamento com um regime todo novo, autônomo em relação à

forma e ao modelo preexistente de cálculo, superando o regime de crédito escritural do IPI e

do ICMS e limitando-se em determinar descontos de “créditos relativos aos elementos que

ingressaram na sociedade empresária como pagamento da contribuição por outra sociedade

que com eles tenha auferido receita ou faturamento” 93. E conclui, ao cabo, que se trata de

desconto sobre o valor de ingresso, e não sobre o valor de saída, a título de valor agregado ou

equivalente.

Já Ives Gandra da Silva Martins94 entende que o método adotado para a não

cumulatividade das contribuições sociais seria semelhante à solução de compensação base

sobre base, tendo em vista que, segundo o autor, se trata da concessão de crédito fiscal sobre

algumas compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção que grava as

vendas (receitas).

Ricardo Lobo Torres95 segue a mesma linha de pensamento, uma vez que sustenta que

a legislação que dispôs sobre a não cumulatividade do PIS e da COFINS (Leis nº 10.637/02 e

nº 10.833/03), ao não estabelecer vínculo entre compras e vendas, optou pelo sistema base

sobre base.

De maneira diversa, André Mendes Moreira96 entende que, como a lei prescreveu a

aplicação da alíquota sobre as despesas legalmente autorizadas, para então se chegar ao valor X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009) XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) 93 TORRES, Heleno Taveira. Monofasia e não-cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS no setor de petróleo: refinarias. In: PAULSEN, Leandro (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thomson; Porto Alegre: Instituto de Direitos Tributários, 2004. p. 30. 94 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 74-75. 95 TORRES, Ricardo Lobo. A Não-cumulatividade no PIS/COFINS. In: FISCHER, Octávio Campos; MAGALHÃES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 62. 96 MOREIRA, 2018, p. 80.

54

do crédito, não haveria subtração de bases, mas sim cálculo de crédito a ser abatido do débito

calculado sobre as receitas, implicando numa proximidade com o modelo imposto contra

imposto.

Dessa opinião não destoa Maurício Barros97, para quem o PIS e a COFINS não

cumulativos adotaram uma variação imposto contra imposto, sendo o traço diferencial da

sistemática do IPI e do ICMS o fato de que o crédito não fica atrelado ao efetivo montante

recolhido na etapa anterior da cadeia produtiva.

Por sua didática e clareza, transcreve-se a análise apresentada por Marco Aurélio

Greco sobre o art. 3o das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, que o levou a algumas

considerações importantes, nos termos seguintes:

A primeira observação a fazer é que as mencionadas leis adotam a técnica de prever deduções ao montante apurado mediante a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo. Vale dizer, a alíquota incide sobre a totalidade da base, mas o montante a recolher será o resultado da aplicação de certas deduções. A segunda observação é de que, na redação original dessas leis, os valores a serem deduzidos não estavam atrelados à circunstância de ter havido incidência, cobrança ou pagamento de PIS/COFINS em momento anterior, com a Lei nº 10.865/2004 introduziu-se tal exigência. Ou seja, a dimensão dos “créditos” previstos no art. 3o decorre do simples fato de configurar-se uma das hipóteses dos incisos. Ou seja, o regime de não-cumulatividade assim definido não é de uma compensação “imposto sobre imposto”; haver incidência anterior é requisito de identificação do item que dará direito ao crédito, mas não há dedução do respectivo montante, não há dedução de PIS/COFINS incidente sobre a receita do vendedor, locador, prestador de serviço, etc. Criou-se um direito de deduzir em “crédito” calculado “em relação” aos itens enumerados que tenham gerado incidência e não “no montante” da incidência ocorrida.98

O autor conclui, então, que as leis em comento criaram um critério próprio de

operacionalização da não cumulatividade que, em parte, se assemelha ao “base sobre base”,

eis que é relevante o valor dos itens enumerados e não o valor das contribuições incidentes, e

ao “imposto sobre imposto”, tendo em vista que o montante não é excluído da base sobre a

qual incidirá a alíquota, mas sim do próprio valor das contribuições, apurado pela aplicação

da alíquota sobre a base de cálculo.

Na mesma linha, Fabiana Del Padre Tomé entende que se trata de método de apuração

subtrativo, porém não se enquadrando perfeitamente naqueles já relacionados no presente

trabalho99. Afirma, então, que:

97 BARROS, Maurício. Créditos – comentário gerais. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; BERGAMINI, Adolpho (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na prática. 4. ed. São Paulo: MP Editora, 2017. p. 500. 98 GRECO, 2004, p. 109-110. 99 Vide item 2.3.2

55

A modalidade “indireta subtrativa” ou “tributo sobre tributo” é a que mais se aproxima, inexistindo, contudo, identidade entre elas. Enquanto nas técnicas especificadas o valor do tributo é obtido deduzindo-se do valor a pagar o montante que incidiu nas etapas anteriores, na sistemática de apuração das contribuições examinadas autoriza-se o desconto de valores, independentemente da correspondente incidência nas fases que antecederam a operação tributada.100

Deflui-se, portanto, que o regime introduzido pelas Leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03

não se tipifica juridicamente como aquele conferido pela Constituição Federal para o IPI e

para o ICMS.

A não cumulatividade do IPI e do ICMS é aquela própria dos impostos plurifásicos,

recebe a metodologia da subtração “imposto sobre imposto”, sendo constitucionalmente

garantido ao contribuinte o direito ao abatimento do imposto incidente na etapa anterior de

circulação do bem com aquele devido na etapa subsequente.

Além disso, os valores a título de ICMS e de IPI destacados pelo vendedor de

mercadorias e produtos nos respectivos documentos fiscais serão exatamente aqueles que

serão tomados como crédito pelos respectivos adquirentes, para desconto dos impostos que

incidirão nas operações subsequentes101.

Diferente disso, as Leis n° 10637/02 e nº 10833/03 consagraram uma metodologia em

que o próprio contribuinte deve apurar o valor a ser abatido do resultado da aplicação da

alíquota sobre o montante das vendas ou das prestações de serviços. Valor este que será

alcançado de acordo com determinados custos e despesas incorridos pelos adquirentes de bens

e serviços, taxativamente previstos na legislação ordinária. Seu objetivo é mitigar os efeitos

da incidência do PIS e da COFINS sobre os valores faturados por vários contribuintes em

determinada cadeia operativa.

Segundo André Mendes Moreira, a não cumulatividade do PIS e da COFINS é própria

dessas contribuições, “[...] não sendo factível uma transposição automática a elas da

totalidade dos comandos atinentes à não-cumulatividade do IPI e do ICMS. Há, portanto,

liberdade para que o legislador ordinário defina a melhor técnica de apuração do quantum

100 TOMÉ, Fabiana Del Padre. Natureza jurídica da “não-cumulatividade” da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS: consequências e aplicabilidade. In: FISCHER, Octávio Campos; MAGALHÃES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 544. 101 Ressalte-se que o destaque em nota fiscal do tributo é mera formalidade da não cumulatividade, não podendo ser invocado como um dos elementos caracterizadores desse instituto. Vide, por exemplo, a Súmula 571 do STF: “O comprador de café ao IBC, ainda que sem expedição de nota fiscal, habilita-se, quando da comercialização do produto, ao crédito do ICM que incidiu sobre a operação anterior” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula n° 571. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.asp?sumula=2320>. Acesso em: 20 nov. 2018)

56

debeatur do PIS/COFINS”102.

O direito de crédito do PIS e da COFINS nasce do enquadramento do contribuinte na

sistemática não cumulativa, a partir da utilização dos bens, serviços e despesas estabelecidos

na lei. Não há obrigação de que haja destaque em nota fiscal do valor recolhido a título desses

tributos, bem como pouco importa se o fornecedor está ou não no mesmo sistema que o

adquirente. As operações anteriores não se relacionam com as posteriores, exceção feita à

hipótese em que os produtos são adquiridos com desoneração das contribuições. Neste caso,

não haverá direito de crédito sobre ditas aquisições (com exceção dos produtos adquiridos

com isenção que não se enquadram na parte final do inciso II do §2o do art. 3o das Leis n°

10637/02 e nº 10833/03).

Destarte, os valores recolhidos a título de PIS e COFINS pelos vendedores de

mercadorias e produtos não serão exatamente aqueles a que farão jus os respectivos

adquirentes, de modo que o crédito será apurado com base na alíquota utilizada na operação

final, e não na anterior.

Por exemplo, as Leis nº 10.637/03 e nº 10.833/03 mantiveram algumas empresas no

regime cumulativo, como é o caso das empresas optantes do lucro presumido, com a

manutenção da alíquota anteriormente prevista, de 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS.

Com isso, essas Leis permitiram a dedução de crédito calculado com aplicação das alíquotas

de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS, mesmo que a operação anterior tenha sido

tributada por regime jurídico distinto, como é o caso do cumulativo, no qual vige, ainda, as

alíquotas de 0,65% e 3%, para o PIS e para a COFINS, respectivamente.

Sob outro escopo, o direito de crédito das contribuições e a apuração de seus

respectivos valores nascem por decorrência da estrutura individual de cada contribuinte: seu

volume de compras de estoque, de bens de ativo imobilizado, giro de estoque, estrutura de

contratação, grau de endividamento etc.

A nosso ver, o modelo legal, abstratamente considerado, apesar de ser distinto do

modelo de não cumulatividade por todos nós conhecido e empregado na circulação plurifásica

do IPI e do ICMS, não atenta, a priori, contra o conteúdo mínimo de não cumulatividade que

pode ser extraído do art. 195, §12, da Constituição Federal.

Ora, a não cumulatividade tem como objetivo principal evitar o efeito cascata da

tributação, impedindo a incidência do tributo sobre o mesmo tributo. No caso, os créditos

autorizados pelas leis impedem nova incidência de PIS e COFINS sobre o PIS e a COFINS

102 MOREIRA, 2018, p. 262-263.

57

que já oneraram os valores aos quais se referem, de tal sorte que o objetivo é alcançado.

Disso tudo, resulta a importância de se examinar a natureza jurídica do direito de

desconto de créditos, no regime de apuração das contribuições trazido pelas Leis nº

10637/2002 e nº 10833/2003.

4.4 A natureza jurídica do crédito

Ao longo do capítulo, vimos que a instituição da não cumulatividade para as

contribuições sociais incidentes sobre a receita ou faturamento teve por finalidade a expansão

da atividade comercial brasileira. O aproveitamento de créditos fiscais objetivou,

primordialmente, garantir a competitividade para as empresas brasileiras, liberando,

consequentemente, recursos de tributos para ser empregados como capital fixo ou capital de

giro.

Observamos também que o método adotado pelas Leis nº 10.637/2002 e

nº 10.833/2003 para o cálculo do tributo devido não exige vinculação com o montante

recolhido na etapa anterior, a ponto de ser indiferente se o fornecedor é optante pelo lucro

presumido ou pelo SIMPLES, por exemplo.

É possível inferir, ainda, que o montante do crédito fiscal concedido pela legislação se

destina exclusivamente ao pagamento dos tributos de mesma natureza, uma vez que os

créditos somente podem ser utilizados para compensar débitos a título de contribuição para o

PIS e COFINS.

Valendo-se dessas características, Edison Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva

Martins103 entendem que os créditos fiscais dessas contribuições têm a natureza jurídica de

subvenção pública. Todavia, esta não nos parece a melhor solução, como demonstraremos a

seguir.

Assevera José Souto Maior Borges que a subvenção é uma modalidade de doação

modal, complementando seu pensamento nos seguintes termos:

25. O conceito de subvenção está sempre associado à ideia de auxílio, ajuda – como indica a sua origem etimológica (subventio) – expressa normalmente em termos pecuniários. Entretanto, se bem que a subvenção, em Direito Civil, constitua uma forma de doação, caracterizando-se, portanto, pelo seu caráter não compensatório, no Direito Público, particularmente no Direito Financeiro, embora também se revista de caráter não remuneratório e não compensatório, deve submeter-se ao regime jurídico público, que impõe alteração nesse caráter não contraprestacional. A sua gratuidade não exclui então, como no requisito de legitimidade, a ocorrência do

103 MARTINS; FERNANDES, 2007, p. 40-46, 76-86.

58

interesse público relevante. 26. A subvenção pressupõe sempre o concurso de dinheiro ou outros bens estatais. É categoria de Direito Financeiro e não de Direito Tributário. 104

A matéria referente às subvenções e às transferências vem regulada na Lei

nº 4.320/64, que estatui normas gerais para elaboração e controle dos orçamentos e balanços

da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal:

Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: [...] §2o Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação de outras entidades de direito público ou privado §3o Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril. [...] §6o São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública.

De acordo com esse dispositivo legal, verifica-se que as transferências efetuadas pelo

Poder Público às pessoas jurídicas de direito privado podem qualificar-se de duas formas

distintas, a depender se a aplicação dos recursos públicos foi predefinida pela lei concessiva

ou não.

No Regulamento do Imposto de Renda, Decreto Federal nº 3.000/99 (RIR/99), essa

distinção aparece com outras denominações, a saber, subvenções para custeio e subvenções

para investimento, respectivamente, conforme dispositivos abaixo:

Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional: I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV); II - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutíveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso III); III - as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (Lei nº 8.036, de 1990, art. 29).

104 BORGES, José Souto Maior. Subvenção Financeira, Isenção e Dedução Tributárias. Revista de Direito Público, São Paulo, v. 41-42, p. 43, jan./jun. 1977.

59

Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII): I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.

Logo, cada tipo de subvenção tem uma característica e destinação típica, o que leva a

legislação do imposto sobre a renda da pessoa jurídica a tratar diferentemente os efeitos

decorrentes do recebimento de cada subvenção no patrimônio do contribuinte, excluindo da

tributação apenas as subvenções de investimento reconhecidas contabilmente na forma do

artigo 38, §2o, do Decreto-Lei nº 1.598/1977105.

A administração tributária federal já se manifestou sobre essas definições, ao analisar

o artigo 44 da Lei nº 4.560/1964, por intermédio do Parecer Normativo CST nº 112/1978, da

Coordenação do Sistema da Tributação da Secretaria da Receita Federal, concluindo que: as

subvenções para custeio são caracterizadas pela não vinculação a aplicações específicas e

representam transferências de recursos para a pessoa jurídica com o objetivo de auxiliá-la a

fazer face a um conjunto de despesas; por outro lado, as subvenções para investimentos são as

transferências de recursos com a finalidade de aplicação específica em um projeto de

implantação ou de expansão do empreendimento econômico projetado106.

105 Art. 38 [...] [...] § 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979 – BRASIL. Presidência da República. Decreto-Lei n° 1.730, de 17 de dezembro de 1979. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm#art1viii>. Acesso em: 20 nov. 2018) a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979 – BRASIL, 17 de dezembro de 1979) b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) 106 Destaca-se também o trecho a seguir do referido Parecer Normativo: “2.12 - Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação de subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO”. (BRASIL. Ministério da Fazenda. Parecer Normativo n° 112, de 29 de dezembro de 1978. Diário Oficial da União. Brasília, DF, 11 de janeiro de 1979. Disponível em: <http://www.lex.com.br/doc_3979631_PARECER_NORMATIVO_N_112_DE_29_DE_DEZEMBRO_DE_1978.aspx>. Acesso em: 20 nov. 2018)

60

A Receita Federal, em várias outras oportunidades107, já se manifestou nesse mesmo

sentido, reiterando que as subvenções para investimentos afastadas da tributação federal são

aquelas aplicadas nos investimentos previstos na implantação ou expansão do

empreendimento econômico, e não aquelas destinadas ao custeio do empreendimento.

A partir dessas premissas, consideramos inviável a classificação dos créditos fiscais

referentes à contribuição ao PIS e à COFINS como subvenção para investimentos, uma vez

que são concedidos em caráter geral para todos os contribuintes submetidos ao regime não

cumulativo.

Dessa opinião, comunga Maurício Barros, para quem os referidos créditos, por serem

utilizados por toda e qualquer pessoa jurídica que se enquadre no regime da não

cumulatividade, “[...] não podem ser considerados subvenções para investimento, pois estas

demandam projeto de investimento específico e finalidade que justifique uma condição

especial ao subvencionado”108.

107 1) Solução de Consulta COSIT nº 32, de 01 de abril de 2016: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA EMENTA: SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. REFORMA A SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 324 - SRRF07/Disit, de 8 de maio de 2012. O crédito presumido de ICMS concedido pelo Estado do Rio de Janeiro, previsto nos arts. 1º e 3º do Decreto nº 33.981, de 29 de setembro de 2003, e nos arts. 1º e 2º do Decreto nº 42.649, de 5 de outubro de 2010, não constitui subvenção para investimento, mas mero benefício fiscal. A mera intenção do subvencionador não caracteriza a operação como subvenção. Necessário haver um projeto pré-aprovado e vinculação plena dos recursos. A disponibilização dos recursos diretamente ao subvencionado descaracteriza a subvenção. O incentivo concedido, da forma como se apresenta, caracteriza receita tributável do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL e das Contribuições para o PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins. DISPOSITIVOS LEGAIS: RIR/1999, arts. 392 e 443; PN CST nº 112, de 1978; Solução de Consulta nº 188 – Cosit, de 2015; Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. (BRASIL. Receita Federal. Coordenação-Geral de Tributação. Solução de Consulta n° 32 – COSIT. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=74460>. Acesso em: 20 nov. 2018) 2) Solução de Consulta COSIT nº 188, de 31 de julho de 2015: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA EMENTA: SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. O crédito presumido de ICMS concedido pelo Estado de Santa Catarina, conforme previsto no art. 15 § 35, inc. XI do Anexo 2 do Decreto nº 2.870/01 - RICMS/SC, não está revestido dos aspectos e formalidades necessários para ser considerado subvenção para investimento. A mera intenção do subvencionador não caracteriza a operação como subvenção. Necessário haver um projeto pré-aprovado e vinculação plena dos recursos. A disponibilização dos recursos diretamente ao subvencionado descaracteriza a subvenção. O incentivo concedido, da forma como se apresenta, caracteriza receita tributável do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL e das Contribuições para o PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofins. DISPOSITIVOS LEGAIS: RIR/1999, arts. 392 e 443; PN CST nº 112, de 1978; Solução de Divergência Cosit nº 15, de 2003; Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. (BRASIL. Receita Federal. Coordenação-Geral de Tributação. Solução de Consulta n° 188 – COSIT. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=96147>. Acesso em: 20 nov. 2018) 108 BARROS, 2017, p. 499.

61

Assim, tendo como objeto um conteúdo pecuniário, o direito de crédito é concretizado

com uma moeda escritural aceita pelo Estado como apta a ser utilizada para solver o

pagamento de tributos, sendo meramente contábil e prestando-se somente para o cálculo do

valor devido, salvo se a lei dispuser em sentido contrário (como ocorre com os exportadores,

cujo saldo credor pode ser até mesmo ressarcido em dinheiro109).

Seguindo adiante na análise, o §10 do artigo 3o da Lei nº 10.833/2003 estabelece que

“o valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa

jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição”. Ou seja, a lei,

expressamente, excluiu da tributação do PIS110 e da COFINS os créditos registrados pelo

contribuinte no regime não cumulativo, não constituindo receita bruta da pessoa jurídica,

servindo somente para dedução do valor devido dessas contribuições.

No entanto, tal previsão legal trouxe outro tipo de discussão. Considerando-se que a

própria norma aludida dispõe que o valor dos créditos das contribuições em tela não constitui

receita bruta, alguns contribuintes colhem dela a interpretação extensiva de que referido

crédito também não deveria compor a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa

Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), cuja sistemática de

incidência também parte da receita bruta para se chegar ao lucro tributável.

Sob outra ótica, em decorrência da interpretação de Edison Carlos Fernandes e Ives

Gandra da Silva Martins, como também de Solon Sehn111, que consideram que os créditos de

PIS e COFINS têm natureza de subvenção para investimento, entendem esses autores,

outrossim, que esses mesmos créditos não estariam sujeitos à incidência do IRPJ e da CSLL.

Entretanto, entendemos que a norma prevista no aludido dispositivo não pode ser

interpretada de tal forma a abranger também outros tributos federais, por diversas razões, que

passaremos a expor.

Primeiro, porque o §10 do artigo 3o, que trata apenas de apuração do crédito do PIS e

da COFINS, nada dispõe sobre outros tributos federais. Segundo, porque os créditos em

questão não devem ser considerados como receita tão somente para fins de incidência do PIS

e da COFINS, uma vez que visa assegurar o princípio da não cumulatividade em relação a

essas contribuições exclusivamente, não interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL.

109 Art. 5o, §2o, da Lei nº 10.637/2002 e art. 6o, § 2o, da Lei nº 10.865/2004 110 Essa mesma norma se aplica extensivamente aos créditos apurados a título de PIS, por força do art. 15 da Lei nº 10.833/2003. 111 SEHN, Solon. PIS-COFINS: Não Cumulatividade e Regimes de Incidência. São Paulo: Quartier Latin, 2011. p. 295-310.

62

Ademais, o IRPJ e a CSLL incidem sobre o resultado positivo da empresa,

correspondendo à diferença entre as receitas e as despesas definidas em lei; por outro lado, o

creditamento de PIS e COFINS sobre as entradas é elemento que reduz a despesa da empresa

relativa à incidência dessas mesmas contribuições sobre as saídas (vendas) e, com isso, afeta,

indireta e positivamente, o lucro da empresa.

Por último, conforme já mencionado, os créditos de PIS e COFINS não se

caracterizam como subvenção para investimento, na medida em que os recursos obtidos pela

sua implantação não têm a sua aplicação vinculada a nenhum projeto ou empreendimento

aprovado pelo Poder Público, mas sim como créditos escriturais112, que não dão azo à

interpretação que permita excluí-los da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal se manifestou sobre o assunto,

por meio do Ato Declaratório Interpretativo nº 3113, de 29 de março de 2007, em que dispôs

que o valor dos créditos apurados no regime não cumulativo não constitui hipótese de

exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) também já possui um raciocínio consolidado

acerca da matéria, adotando como certa a impossibilidade de exclusão dos créditos escriturais

de PIS e COFINS decorrentes do sistema não cumulativo da base de cálculo do IRPJ e da

CSLL.

112 Questão interessante também é a contabilização dos créditos de PIS/COFINS. Ela foi tratada pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON, órgão que estabelece os procedimentos contábeis que devem ser adotados nas companhias abertas sujeitas à auditoria por força da Lei nº 6.404/76. A Interpretação Técnica nº 01/2004, de 22 de junho de 2004, reeditada em 24 de setembro de 2007, orienta as companhias abertas sobre a melhor forma de registrar contabilmente os créditos do PIS e da COFINS apurados no sistema não cumulativo. (INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL. Interpretação Técnica nº 01/2004. Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/detPublicacao.php?cod=127>. Acesso em: 30 ago. 2018.) 113 Art. 1º O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), apurados no regime não-cumulativo não constitui: I - receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido das referidas contribuições; II - hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Parágrafo único. Os créditos de que trata o caput não poderão constituir-se simultaneamente em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos, mercadorias e ativos permanentes. Art. 2º O procedimento técnico contábil recomendável consiste no registro dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins como ativo fiscal. Parágrafo único. Na hipótese de o contribuinte adotar procedimento diverso do previsto no caput, o resultado fiscal não poderá ser afetado, inclusive no que se refere à postergação do recolhimento do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da CSLL. Art. 3º É vedado o registro dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em contrapartida à conta de receita. (BRASIL. Receita Federal. Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 3, de 29 de março de 2007. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=5573&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov. 2018)

63

No ponto, em que pese haver vários julgados sobre o assunto114, a fim de ilustramos o

entendimento do STJ, transcreveremos a ementa do Resp 1.444.246/PR, de Relatoria do

Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, julgado no corrente ano:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. JULGAMENTO MONOCRÁTICO PELO RELATOR. POSSIBILIDADE. SÚMULA 568/STJ. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CRÉDITOS DO PIS E DA COFINS APURADOS NO REGIME NÃO CUMULATIVO. INCLUSÃO. AGRAVO INTERNO DA CONTRIBUINTE A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Nos termos da Súmula 568/STJ, já editada sob o regime do CPC/2015, o relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema. Logo, não há falar em ofensa ao princípio da colegialidade, tendo em vista que a decisão agravada foi fundamentada em precedentes de ambas as Turmas de Direito Público do STJ. 2. A jurisprudência desta Corte entende que os créditos escriturais apurados no regime não cumulativo do PIS e da COFINS integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Precedentes: REsp. 1.638.735/RJ, Rel. Min. OG FERNANDES, DJe 12.6.2017; AgInt no AREsp. 913.315/SP, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 14.9.2016; REsp. 1.434.106/RS, Rel. Min. REGINA HELENA COSTA, DJe 8.6.2016. 3. Agravo Interno da Contribuinte a que se nega provimento.115

Diante das considerações acima desenvolvidas, conclui-se que os créditos das

contribuições ao PIS e da COFINS provenientes do sistema não cumulativo têm natureza

escritural, integrando a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, inclusive, conforme o

entendimento esposado pelo STJ.

Noutro ponto, conforme restou demonstrado no item 2.3.3, os valores utilizados no

método subtrativo, para a efetivação da não cumulatividade, podem ser caracterizados como

crédito físico ou crédito financeiro. Aquele crédito somente dá direito ao abatimento dos

valores decorrentes de bens que integraram fisicamente o produto ou o serviço, ao passo que o

último dá direito ao abatimento de todos os valores decorrentes da aquisição de qualquer tipo

de bem, seja ele ou não considerado insumo, assim como a contratação de qualquer outra

atividade, necessária para o exercício da atividade da empresa.

Isso posto, o crédito que deverá ser abatido, para a realização da não cumulatividade 114 Dentre os quais: REsp 1.638.735/RJ, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 12.6.2017; AgInt no AREsp. 913.315/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 14.9.2016; REsp. 1.434.106/RS, Rel. Min. Regina Helena Costa, DJe 8.6.2016. 115 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Interno no Recurso Especial nº 1.444.246/PR. Rel.: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Primeira Turma. Julgamento 27/02/2018, DJe 14/03/2018. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?src=1.1.3&aplicacao=processos.ea&tipoPesquisa=tipoPesquisaGenerica&num_registro=201603170430>. Acesso em: 20 nov. 2018.

64

da contribuição ao PIS e da COFINS, classifica-se como crédito financeiro, tendo em vista

que a legislação permite a tomada de crédito sobre itens intangíveis, como as despesas com

aluguel, energia elétrica, despesas de armazenagem e relativas a contraprestação de

arrendamento mercantil, dentre outras, independentemente da efetiva saída das mercadorias

ou da prestação de serviços.

4.5 Alcance da restrição ao crédito

Conforme visto, o conteúdo jurídico do princípio da não cumulatividade da

contribuição ao PIS e da COFINS, antes previsto apenas em lei ordinária, foi inserido no texto

constitucional, sem que fosse detalhada a sistemática a ser adotada, cingindo-se a estabelecer

que “a lei definirá os setores da atividade econômica” para os quais essas contribuições

sociais serão não cumulativas.

Assim, cabe analisar se o preceito contido no §12 do artigo 195, introduzido pela

EC n° 42/2003, limitou ou deu ampla liberdade à atuação do legislador ordinário para tratar

da referida não cumulatividade do PIS e da COFINS, especialmente no que tange à restrição à

utilização de créditos em algumas situações.

De plano, pode-se concluir que antes da edição da EC n° 42/2003, ou seja, no primeiro

ano de vigência do PIS não cumulativo, não havia uma determinação constitucional

emprestando a essa exação tal característica. Em razão disso, o legislador estava plenamente

livre para conferir a sistemática que julgasse adequada para retirar os efeitos cumulativos das

contribuições, bem como o seu modus operandi, observando apenas as limitações ao poder de

tributar e demais determinações postas na Constituição Federal.

A partir da promulgação da EC n° 42/2003, a ordem jurídica foi alterada, porquanto

adveio uma norma superior determinando que o Poder Legislativo definisse em quais setores

da economia as contribuições seriam não cumulativas. Resta saber, portanto, de que forma

essa alteração interferiu na atuação do legislador.

Conforme já assinalamos neste trabalho, quanto ao mecanismo de apuração da não

cumulatividade das contribuições sociais, o legislador ordinário não está atrelado ao modelo

adotado para a sistemática estabelecida para o IPI e o ICMS, dado que não houve exigência

constitucional nesse sentido.

Assim, enquanto, no IPI e no ICMS, o crédito é gerado a partir do tributo devido na

etapa anterior da cadeia, na sistemática prevista para o PIS e a COFINS, o crédito é gerado

pela aplicação da alíquota sobre a operação própria do contribuinte, decorrente do valor do

65

elemento gerador do creditamento, não pressupondo, necessariamente, uma operação em

cadeia.

No entanto, o fato do texto constitucional não especificar a sistemática a ser aplicada à

não cumulatividade das contribuições não significa que o legislador, ao instituí-las, pode criar

um mecanismo apenas parcialmente não cumulativo, ao não permitir o abatimento de certas

despesas que também concorrem para a realização de uma receita.

Segundo José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo116, o objetivo da não

cumulatividade é evitar acréscimos indesejáveis de tributos que onerem artificialmente o

preço do produto ou serviço final, minimizando o impacto da tributação e o efeito cascata.

Esse propósito deve ser empregado à sistemática de apuração do PIS e da COFINS

naqueles setores indicados pelo legislador, tendo em vista a expressa determinação

constitucional.

Contudo, essas contribuições não têm por materialidade a circulação ou produção de

mercadorias e serviços, tal como ocorre no ICMS e no IPI, mas sim a receita ou faturamento.

Em razão disso, deve ser feita uma interpretação dos créditos decorrentes de custos, despesas

e encargos de acordo com a materialidade de cada tributo.

Dessa maneira, entendem Marcelo Magalhães Peixoto, Adolpho Bergamini e Augusto

Cézar Tenório Moura, destacando que:

[...] o que define os custos, encargos, insumos etc. creditáveis para fins de não-cumulatividade, de qualquer tributo que a ele se sujeite, não é a legislação, mas o arquétipo estrutural do próprio tributo, aferível de seu aspecto material, aliado à sua base de cálculo (elemento do aspecto/critério quantitativo, juntamente com a alíquota), expressamente previsto na Constituição Federal e do qual o legislador não pode se afastar quando do exercício de sua competência impositiva. 117

Interpretando de forma mais ampla essa questão, Júlio Maria de Oliveira e Carolina

Romanini Miguel118 entendem que, uma vez o legislador ordinário prescrevendo o regime não

cumulativo para determinados setores da economia, exercendo a faculdade que lhe foi

conferida pela Constituição Federal, o contribuinte terá direito irrestrito de abater o tributo

recolhido nas operações e prestações anteriores do valor resultante da incidência das

contribuições sobre as receitas que auferir.

116 MELO; LIPPO, 2008, p. 146-147. 117 PEIXOTO, Marcelo Magalhães; BERGAMINI, Adolpho; MOURA, Augusto Cézar Tenório. PIS e COFINS – Distribuidoras de combustíveis derivados de petróleo: parecer. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro Moreira (Coord.). PIS e COFINS: à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2014. p. 382. 118 OLIVEIRA; MIGUEL, 2005, p. 424.

66

Também segundo esses autores119, ainda que haja omissão constitucional quanto à

forma de concretizar o princípio da não cumulatividade para as contribuições, há um conteúdo

semântico mínimo que deve ser extraído da interpretação da norma, qual seja, a compensação

do valor exigido na operação anterior com o montante devido na seguinte, de modo que não

poderia haver qualquer restrição ao crédito.

Dessa opinião não discrepam Heloisa Guarida de Souza e Flavio Zanetti de

Oliveira120, para quem o princípio da não cumulatividade das contribuições representa um

direito de o contribuinte compensar, abater, deduzir ou reduzir o valor da contribuição

incidente nas operações anteriores, sem limitação ou restrição.

Fabiana Del Padre Tomé, na mesma linha, afirma que só se pode falar em não

cumulatividade se ausentes limitações ou restrições ao aproveitamento do tributo relativo às

operações anteriores. E completa: “Apenas se amplo e irrestrito o direito ao crédito, o tributo

não se acumulará. Caso algum tributo devido em uma das etapas do ciclo não seja levado em

conta nas subsequentes, haverá sobreposição do ônus tributário, sendo inadmissível falar-se

em ‘não-cumulatividade’”121.

Sob o mesmo ponto de vista, José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo122

consideram indevidas as restrições ao crédito impostas pelas referidas leis, pois sustentam que

a não cumulatividade não poderia ter sido instituída de forma parcial, implicando em

supressão de determinadas categorias profissionais, limitação a determinados negócios fiscais

e coibição do amplo direito de abatimento.

Em sentido contrário, Ricardo Mariz de Oliveira, Bruno Fajersztajn, Fabiana Carsoni

Alves F. da Silva e Ramon Tomazela Santos123 entendem que a não-cumulatividade da

contribuição ao PIS e da COFINS provém da legislação ordinária, não sendo desdobramento

da Constituição Federal, e que, portanto, caberá ao legislador ordinário definir como dar-se-á

a sua incidência, podendo optar, por exemplo, por um sistema de não-cumulatividade plena,

com direito ao desconto de créditos sobre todo e qualquer gasto incorrido pelo contribuinte,

ou pela não-cumulatividade parcial daquelas contribuições, em que a dedução de créditos

deve obedecer à relação de bens e serviços, prevista pelo legislado, isto é, à lista de itens cujo

119 OLIVEIRA; MIGUEL, 2005, p. 425-429. 120 SOUZA, Heloisa Guarida. OLIVEIRA; Flavio Zanetti. PIS/COFINS e o Princípio da não-cumulatividade. In: FISCHER, Octavio Campos; MAGALHÃES, Marcelo (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 602. 121 TOMÉ, 2005, p. 543. 122 MELO; LIPPO, 2008, p. 205. 123 OLIVEIRA, Ricardo Mariz; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVA, Fabiana Carsoni Alves; SANTOS, Ramon Tomazela. Aspectos polêmicos de PIS-COFINS. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Pesquisas Tributárias – Série CEU – Lex/Magister. n. 1. São Paulo: LexMagister/CEU, 2013. p. 185.

67

abatimento é admitido pela lei.

Todavia, essa não se apresenta como a melhor interpretação. Como já indicado

anteriormente, entendemos que a não cumulatividade das contribuições sociais possui

fundamento constitucional desde a promulgação da EC nº 42/2003, não obstante a técnica a

ser adotada ter ficado a cargo do legislador ordinário. Tal afirmação não implica, contudo, em

ampla liberdade do legislador para eleger, ao seu bel-prazer, quais poderiam ser os fenômenos

econômicos aproveitáveis para fins de redução da carga fiscal dessas contribuições, sem

implementar a não cumulatividade da forma mais plena possível.

Em outras palavras, a liberdade conferida ao legislador deve ser exercida respeitando-

se as normas constitucionais, bem como observando os parâmetros mínimos do instituto a ser

regulamentado, posto que o exercício inconsequente do poder de tributar é incompatível com

os valores e os princípios consagrados na Constituição Federal.

Sob esse prisma, Humberto Ávila124 pontua que, tendo o legislador decidido

estabelecer uma sistemática não cumulativa para as contribuições, deve desenvolvê-la por

inteiro, de forma coerente e livre de contradições, sob pena de violar o princípio da igualdade.

Sobre o tema, importante registar que se encontra pendente de julgamento no STF o

Recurso Extraordinário com Agravo nº 790.928/PE125, no qual se discute exatamente o

alcance do disposto no §12 do artigo 195 da Constituição, já tendo tido o recurso sua

repercussão geral reconhecida, como podemos observar da decisão do Ministro Luiz Fux

abaixo:

A questão constitucional posta à apreciação deste Supremo Tribunal Federal cinge-se à definição, pela Suprema Corte, do núcleo fundamental do principio da não-cumulatividade quanto à tributação sobre a receita, já que com relação aos impostos indiretos (IPI e ICMS) a Corte vem assentado rica jurisprudência. Nesta senda, as restrições previstas nas referidas leis, a limitar o conceito de insumo na tributação sobre a receita, requerem a definição da amplitude do preceito previsto no §12 do art. 195 da CRFB/88. Desse modo, por entender que o tema constitucional versado nestes autos é relevante do ponto de vista econômico, politico, social e jurídico, além de ultrapassar os interesses subjetivos da causa, esta Corte reconheceu a repercussão geral do tema constitucional.126

No tocante, parece-nos correto concluir que, como no caso da contribuição ao PIS e da

124 ÁVILA, 2018, p. 86-87. 125 Substituído para julgamento de tema de repercussão geral pelo Recurso Extraordinário 841.979/PE (Tema 756). 126 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Repercussão Geral no Recurso Extraordinário com Agravo nº 790.928/PE. Rel.: Min. Luiz Fux. Julgamento 15/08/2014, processo eletrônico DJe-171, divulgado 03/09/2014 e publicado 04/09/2014. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4514939>. Acesso em: 20 nov. 2018.

68

COFINS suas materialidades alcançam as receitas auferidas pela pessoa jurídica, e não a

circulação ou industrialização de bens ou serviços, as hipóteses creditórias devem ser aquelas

relacionadas à formação da receita ou faturamento, de modo a retirar o efeito cumulativo

dessas contribuições para aqueles setores da atividade definidos por lei, conforme prescrição

do §12 do artigo 195 da Constituição Federal.

Sobre as situações específicas de concessão e restrição de crédito disciplinadas pela

legislação, bem como no que tange à interpretação acerca dos insumos geradores dos créditos,

pauta de muitas discussões jurídicas, trataremos de forma detalhada no próximo capítulo.

4.6 Definição dos setores da economia incluídos no regime não cumulativo das

contribuições sociais e o princípio da isonomia

O § 12 do artigo 195 da CF/88 dispõe que a lei definirá os setores de atividade

econômica para os quais as contribuições incidentes sobre a receita, o faturamento, o lucro e

as importações serão não cumulativas, entendidos setores como as diversas parcelas da

atividade empresarial existentes.

Conforme a legislação em vigor, o regime não cumulativo das contribuições sociais

não é admitido, exemplificativamente127, para: pessoas tributadas com base no lucro

presumido ou arbitrado; optantes do SIMPLES; imunes a impostos; órgãos públicos,

autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e fundações cuja criação

tenha sido autorizada por lei; e sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária.

Também não será aplicada às receitas sujeitas à substituição tributária, bem como a

valores correspondentes a vários tipos de receitas decorrentes de prestação de serviços, dentre

os quais, serviços de telecomunicação, serviços jornalísticos e de radiodifusão sonora,

serviços de informática, serviços de construção civil, serviços de transporte coletivo, serviços

prestados por hospitais, prontos-socorros, entre tantos outros.

Assim, como resume Leonardo Lima Cordeiro128, a legislação afasta a aplicação da

não cumulatividade de acordo com a atividade da pessoa jurídica, o regime de apuração do

imposto de renda, ou, ainda, em relação a receitas específicas, mantendo-se as pessoas

jurídicas em si sujeitas ao regime não cumulativo.

Cabe-nos, então, verificar se as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2004 poderiam ter 127 Art. 8º da Lei nº 10.637/2002 e art. 10 da Lei nº 10.833/2003 128 CORDEIRO, Leonardo Lima. Contribuintes sujeitos ao regime não-cumulativo. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; BERGAMINI, Adolpho (Coord.). PIS e COFINS: na teoria e na prática. 4. ed. São Paulo: MP Editora, 2017. p. 355.

69

feito a discriminação nos moldes acima, tendo em vista, especialmente, o princípio da

igualdade, esculpido no artigo 5o129 da Constituição Federal.

Em linhas gerais, o princípio da igualdade, exige que a lei, tanto ao ser editada, quanto

ao ser aplicada: a) não discrimine os indivíduos que se encontrem em situação jurídica

equivalente; b) discrimine, na medida de suas desigualdades, os indivíduos que não se

encontrem em situação jurídica equivalente.

Celso Antônio Bandeira de Mello130 preconiza que a lei não deve ser fonte de

privilégios, mas de instrumento para regular com equidade a vida social. Destaca, ainda, que a

lei não pode conceder tratamento específico, vantajoso ou desvantajoso, levando em

consideração circunstâncias peculiares de uma categoria de indivíduos, se não houver

adequação racional entre o elemento diferencial e o regime dispensado aos que se inserem na

categoria diferenciada.

Para Humberto Ávila131, a concretização do princípio da igualdade depende do critério

objeto de diferenciação, que servirá sempre a uma finalidade. Ou seja, a aplicação da

igualdade depende de um critério diferenciador e de um fim a ser alcançado.

Por isso, apesar de não existir, a princípio, impropriedade na designação de que o PIS

e a COFINS sejam não cumulativos para determinados setores de atividade econômica, a

seleção dessas atividades só será válida se for lógica, intrínseca à atividade e perseguir

determinados valores prestigiados pela Constituição. Caso contrário, será casuística e fruto da

maior ou menor pressão exercida por determinados setores sobre o Poder Legislativo.

Em razão de sua finalidade social constitucionalmente definida, as contribuições são

tributos que admitem exceção ao princípio geral isonomia. Essas regras excepcionais estão

ordenadas no artigo 195, §9o, da Constituição, in verbis:

§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 47, de 2005)

Marco Aurélio Greco, ao analisar o aludido dispositivo constitucional, afirma que a

expressão “atividade econômica” deve ser compreendida amplamente, para abranger o ato de

129 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] (BRASIL, 1988) 130 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3. ed. atual.,18. tir. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 10 e 39. 131 ÁVILA, 2018, p. 192-194.

70

produção ou comercialização ou, ainda, prestação de serviços, de forma a permitir a

diferenciação de alíquotas conforme a etapa do ciclo econômico, qualquer que seja o setor da

atividade econômica:

Isto quer dizer que a Constituição dá ao termo um sentido abrangente, aplicável a cada uma das etapas do processo de produção e circulação de riqueza, separadamente consideradas. Isto abre um campo mais amplo para o regime de diferenciação de alíquotas – qual seja, o de serem admitidas alíquotas distintas conforme a etapa do ciclo econômico de um determinado bem. Isto, aliás, dá espaço para o legislador minimizar o efeito cumulativo da contribuição sobre a receita ou faturamento, que tanto tem ocupado os debates sobre reforma tributária. Portanto, numa interpretação sistemática da Constituição, conclui-se que a diferenciação de alíquotas e bases de cálculo pode adotar como critério de discriminação do que seja uma “atividade econômica” até mesmo cada uma das etapas do processo econômico. Em outras palavras, a amplitude da expressão constitucionalmente adotada é tão abrangente a ponto de permitir concluir que não há exigência de que a diferenciação se dê exclusivamente em função dos produtos ou setores, podendo dar-se em razão de etapas do processo econômicos (produção, comercialização).132

Nesse contexto, apesar da permissão constitucional do §9 do art. 195 para a

diferenciação de alíquotas ou bases de cálculo, o §12 do art. 195 se refere a “setores da

atividade econômica”, que nos parece possuir uma acepção mais restrita do que “atividade

econômica”, assim como entendeu o autor supramencionado. Por isso, quando a Constituição

utiliza critério de discriminação para excluir contribuintes do regime não cumulativo das

contribuições sociais com base no setor da atividade econômica, limita o critério

discriminatório, de tal sorte que somente um determinado aspecto, esfera da atividade de

produção ou comercialização de bens ou prestação de serviços poderá ser excluído do regime

não cumulativo.

Deste modo, é possível afirmar que algumas das situações de diferenciação

estabelecidas pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 não encontram fundamento na

norma constitucional disposta no §12 do art. 195.

Por exemplo, há pessoas jurídicas que apuram o imposto de renda com base no lucro

real, não tendo a opção de mudar para o regime do lucro presumido, por causa do seu

faturamento133, devendo, necessariamente, apurar o PIS e a COFINS de forma não

132 GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária: antecipação do fato gerador. 2.ed. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 224. 133 Vejamos o art. 14 da Lei nº 9.718/98, que traz um rol de pessoas que estão obrigadas à apuração pelo lucro real: Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 12.814, de 2013 – BRASIL. Presidência da República. Lei nº 12.814, de 16 de maio de 2013.

71

cumulativa. Contudo, pela natureza de suas atividades, não têm muitos créditos a compensar,

o que lhes acarreta um regime de tributação mais gravoso, porquanto as alíquotas do regime

não cumulativo são mais elevadas que as do regime cumulativo. Tal se dá, notadamente, com

as empresas prestadoras de serviços, que não se sujeitam a um processo que permita a

diluição da tributação ao longo da cadeia produtiva. Pelo contrário, a prestação de serviços

baseia-se puramente no trabalho humano assalariado ou de profissional liberal, prescindindo

de insumos e de aproveitamento de créditos.

Assim, a legislação elegeu o regime de apuração do IRPJ como elemento para o

enquadramento ou não da pessoa jurídica à não cumulatividade do PIS e da COFINS.

Contudo, não se entende que a designação de “setores da atividade econômica” tenha relação

com a forma de apuração do imposto de renda, uma vez que há contribuintes

obrigatoriamente sujeitos ao lucro real que competem frontalmente com outros sujeitos ao

lucro presumido, nos mesmos setores da economia, o que acaba por desequilibrar a

concorrência.

Nesse ponto, José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo sustentam que a

discriminação feita pela legislação foi inadequada, uma vez que “[...] o rol de vedações ao

direito à não-cumulatividade atinge pessoas jurídicas que, por suas características naturais e

legais – ao contrário – deveriam estar abrangidas por esta sistemática” 134.

Em que pese os argumentos expostos acima, o Supremo Tribunal Federal, no

julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.144/DF, em 30 de outubro de 2018,

sob a Relatoria do Ministro Edson Fachin, concluiu que as diferenças de tratamento tributário

que levam em consideração o regime de recolhimento do Imposto de Renda não representam

Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12814.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018) II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 2010 – BRASIL. Presidência da República. Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Lei/L12249.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018) 134 MELO; LIPPO, 2008, p. 205.

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ofensa à igualdade, conforme observamos na ementa a seguir reproduzida:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS. RECOLHIMENTO E CÁLCULO. ISONOMIA TRIBUTÁRIA. VEDAÇÃO AO CONFISCO TRIBUTÁRIO. ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ATIVIDADE ECONÔMICA. PORTE DA EMPRESA. LUCRO PRESUMIDO. LUCRO REAL. LEI 10.833/2003. 1. A jurisprudência do STF é firme no sentido de que não se conhece de ADI em que a petição inicial seja insuficientemente fundamentada, por conta da ausência de particularização pontual da motivação a justificar a declaração da invalidade do diploma legislativo. Precedentes: ADI 1.811, de relatoria do Ministro Néri da silveira, Tribunal Pleno, DJ 25.02.2000; ADI-MC 1.222, de relatoria do Ministro Sydney Sanches, Tribunal Pleno, DJ 19.05.1995. 2. A caracterização do efeito confiscatório pressupõe a análise da situação jurídica do contribuinte em concreto. Logo, é juridicamente insustentável buscar guarida no art. 150, IV, da Constituição da República, ao fundamento de elevada carga tributária do país de maneira globalmente considerada e reflexos no comércio. 3. Não há violação ao princípio da isonomia tributária, pois a diferenciação entre contribuintes pauta-se em princípio geral da atividade econômica, nos termos do art. 170, IX, do Texto Constitucional. 4. As diferenças de tratamento tributário entre sociedades empresárias que recolhem Imposto de Renda sob os regimes de lucro real ou de lucro presumido, inclusive o direito ao creditamento, não representam ofensa à igualdade, pois a sujeição ao regime do lucro presumido é uma escolha realizada pelo contribuinte, sob as luzes de seu planejamento tributário. Precedente: RE 559.937, de relatoria da Ministra Ellen Gracie e com acórdão redigido pelo Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 17.10.2013. 5. É inviável ao Judiciário infirmar a relativa liberdade de conformação da ordem tributária pelo Poder Legislativo, quando não há parâmetro constitucional flagrantemente violado. Precedente: RE-RG 598.572, de minha relatoria, Tribunal Pleno, DJe 09.08.2016. 6. Ação Direta de Inconstitucionalidade parcialmente conhecida a que se nega procedência.135

Todavia, respeitosamente, essa não nos parece a melhor solução, inferindo-se, pelas

razões já demonstradas, que a não cumulatividade, tal como disposta nas Leis nº 10.637/2002

e nº 10.833/2003, violou a isonomia ao utilizar o critério de apuração do IRPJ como fator de

discriminação para sujeição às contribuições não cumulativas136, implicando em diferenciação

da carga tributária entre contribuintes dos mesmos setores de atividade econômica.

Analisada a técnica da não cumulatividade e examinada a natureza jurídica dos

créditos de PIS e da COFINS nesse regime, passaremos a detalhar sua sistemática, na forma

posta na legislação, e as possíveis inferências que dela se pode extrair.

135 BRASIL. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.144/DF. Tribunal Pleno. Rel.: Min. Edson Fachin. Julgamento 01/08/2018, divulgado 30/10/2018, publicado 31/10/2018. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2203448>. Acesso em: 20 nov. 2018. 136 Compartilhando desse entendimento, cite-se: GOSSON, Grace Christine de Oliveira. COFINS na prestação de serviços: violação do princípio constitucional da isonomia. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; BERGAMINI, Adolpho (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 4. ed. São Paulo: MP Editora, 2017, p. 469-470; VERGUEIRO, Guilherme Von Müller Lessa. A inconstitucionalidade da COFINS: ofensa à isonomia. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; BERGAMINI, Adolpho (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 4. ed. São Paulo: MP Editora, 2017, p. 395-410.

73

5 A NÃO CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS

DESCRITA NA LEGISLAÇÃO

Tendo o legislador positivado no ordenamento jurídico a sistemática da não

cumulatividade para a contribuição ao PIS e a COFINS, por meio das Leis n° 10.637/2002 e

nº 10.833/2003, com todas as suas alterações posteriores137, dedicaremos este capítulo a

examiná-las mais detalhadamente, passando a tratá-las, de agora em diante, de forma

conjunta, por amor à didática e para evitar repetições sobre pontos que têm pertinência aos

dois tributos.

5.1 Exclusões da base de cálculo

A base de cálculo é o que dimensiona o aspecto material da hipótese de incidência, de

modo que a lei a qualifica com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada

obrigação tributária, do quantum debeatur. É o parâmetro ou padrão que permite identificar a

grandeza financeira do fato tributário.

Assim, a partir da qualificação de determinados ingressos como receita, conforme os

parâmetros mencionados no capítulo 1, computados no fim de cada mês, apura-se a base de

cálculo das contribuições. Desta grandeza, as Leis n° 10.637/2002 e nº 10.833/2003 permitem

a exclusão de alguns valores, conforme previsto no §3o do art. 1o, transcrito a seguir138:

Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) §1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) §2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no §1o. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

137 Foram muitas. Vide, dentre outras, as Leis nos 10.684/2003, 10.865/2004, 10.925/2004, 10.996/2004, 11.051/2004, 11.033/2004, 11.196/2005, 11.307/2006, 11.727/2008, 11.945/2009, 12.693/2012, 12.973/2014, 13.097/2015. 138 Optou-se por transcrever apenas o dispositivo referente à COFINS, para evitar repetições, uma vez que o dispositivo tocante ao PIS possui exatamente o mesmo texto (BRASIL. Presidência da República. Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2003/L10.833.htm> Acesso em: 20 nov. 2018).

74

II - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; IV - (Revogado pela Lei nº 11.727, de 2008) V - referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) VI - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009). VII - financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, referentes a receitas excluídas da base de cálculo da Cofins; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) VIII - relativas aos ganhos decorrentes de avaliação do ativo e passivo com base no valor justo; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) IX - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) X - reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) XI - relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1o do art. 19 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) XII - relativas ao prêmio na emissão de debêntures. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

Do dispositivo, verificamos que as receitas que foram desoneradas da incidência de

PIS e COFINS, por óbvio, são excluídas do cômputo da base de cálculo mensal dessas

contribuições, tais como: a suspensão da exação na venda de matérias-primas, produto

intermediário e de material de embalagem para empresas preponderantemente exportadoras,

conforme art. 40, da Lei n◦ 10.865/2004; a tributação à alíquota zero no caso de receita da

venda de águas minerais naturais comercializadas em recipientes com determinadas medidas,

conforme art. 76 da Lei nº 12.715/2012, e receita da venda de gás natural canalizado,

conforme art. 1o da Lei nº 10.312/2001; as isenções previstas no art. 14 da Medida Provisória

n◦ 2158-35/2001139; e a exportação de bens e serviços para o exterior, na forma do art. 5o da

139 Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:

75

Lei nº 10.637/2002 e art. 6o da Lei nº 10.833/2003.

Outrossim, são excluídas da base de cálculo das contribuições não cumulativas: as

receitas não operacionais decorrentes da venda de ativo não circulante, composto por ativo

realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível140; as receitas auferidas pela

pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição

seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária141, tendo em vista que

tal receita já foi tributada pelo substituto tributário; as receitas referente a vendas canceladas,

cuja realização não se materializou em razão do desfazimento do negócio antes da sua

concretização; as receitas decorrentes dos descontos incondicionais concedidos, que são

representados por reduções do preço, por razões comerciais, e concedidos pelo fornecedor no

ato da venda e emissão da fatura e discriminados no documento fiscal emitido, independendo

de qualquer evento futuro e incerto para a sua concretização; bem como as receitas referentes

I - dos recursos recebidos a título de repasse, oriundos do Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pelas empresas públicas e sociedades de economia mista; II - da exportação de mercadorias para o exterior; III - dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; IV - do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível; V - do transporte internacional de cargas ou passageiros; VI - auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro - REB, instituído pela Lei no 9.432, de 8 de janeiro de 1997; VII - de frete de mercadorias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei no 9.432, de 1997; VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior; IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior; X - relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13. §1º São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a IX do caput. (BRASIL. Presidência da República. Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.) 140 Veja-se o art. 178, §1o, II, da Lei nº 6.404/76, que dispõe sobre o ativo não circulante: Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. § 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: [...] II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 11.941, de 27 de maio de 2009. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.) 141 Atualmente, são sujeitas à substituição tributária da contribuição ao PIS e da COFINS as receitas decorrentes de: (i) algumas operações na Zona Franca de Manaus, de acordo com o art. 6o da Instrução Normativa SRF nº 546/2005; (ii) operações com cigarros, de acordo com o art. 5o da Lei nº 9.715/98; e (iii) operações com veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711, e nas subposições 8704.2 e 8704.3, da TIPI (máquinas agrícolas e motocicletas), de acordo com o art. 43 da MP nº 2.158-35/2001.

76

às reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não

representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos

pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações

societárias que tenham sido computadas como receita.

Além disso, a MP nº 451/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, estabeleceu uma

nova hipótese de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS, qual seja, as receitas

decorrentes da transferência onerosa de crédito acumulado de ICMS provenientes de

operações de exportação, conforme disposto no art. 25, §1o, II, da Lei Complementar nº

87/1996142.

Ademais, no final de 2013, foi publicada a MP nº 627/2013, com o objetivo de adaptar

a legislação tributária à convergência da contabilidade brasileira e às normas internacionais,

levada a cabo pela Lei nº 11.638/2007. A aludida MP foi convertida na Lei nº 12.973/2014,

que incluiu algumas novas possibilidades de exclusão da base de cálculo na legislação do PIS

e da COFINS.

Assim, determinou-se que as subvenções para investimento143, bem como os valores

decorrentes do Ajuste a Valor Presente (AVP)144 apropriados como receita financeira no

mesmo período de apuração do reconhecimento da receita bruta, ou em outro período de

apuração, e aqueles decorrentes do Ajuste a Valor Justo (AVJ)145, eis que, neste caso, não há

uma real concretização de ganho ou perda, mas apenas uma potencial aquisição de

disponibilidade, não devem ser incluídos na base de cálculo do PIS e da COFINS não

cumulativos.

142 O STF, no julgamento do RE 606.107/RS, também decidiu que que não incidem PIS e COFINS sobre esses créditos, uma vez que a Constituição Federal prevê a imunidade das operações de exportação no que tange ao ICMS, com vistas a incentivá-la, além de que o aproveitamento dos créditos se caracteriza como recuperação do custo econômico do ICMS incidente sobre suas operações anteriores, não gerando receita tributável. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 606.107. Relatora: Min. Rosa Weber. Tribunal Pleno. Julgamento 22/05/2013, Acórdão Eletrônico Repercussão Geral - Mérito DJe-231, divulgado 22/11/2013 e publicado 25/11/2013. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=4919271>. Acesso em: 20 nov. 2018). 143 Que, conforme expomos no item 4.4 da presente dissertação, exigem a contrapartida em investimentos, de acordo com as determinações das autoridades concedentes (bem como das legais que preveem o benefício), possuindo, portanto, uma destinação específica na implantação e expansão de empreendimentos econômicos. 144 O ajuste a valor presente tem por finalidade evitar distorções nas demonstrações contábeis em razão dos juros embutidos nos valores das operações a prazo, pois as empresas deixavam de reconhecer despesas e receitas financeiras incluídas nas operações, encontrando-se disciplinado na Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TG 12 – Ajuste a Valor Presente e na Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017. 145 Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TG 46 – Mensuração do Valor Justo, trata-se do “preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração” (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. 2014/NBCTG46. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG46(R1).pdf>. Acesso em: 20 nov. 2018).

77

Por fim, a Lei nº 12.973/2014, novamente com o objetivo de adequar a legislação

tributária às alterações trazidas pela Lei nº 11.638/2007 (que busca uma harmonização com as

normas internacionais de contabilidade e uma transparência das demonstrações contábeis),

também inseriu como hipóteses de exclusão da base de cálculo das contribuições as receitas

reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da

infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração,

no caso de contratos de concessão de serviços públicos, assim como as receitas relativas ao

valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam

as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1o do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de

1977, e as receitas relativas ao prêmio na emissão de debêntures146.

5.2 Alíquotas e apuração do valor devido a título de contribuição ao PIS e de COFINS

Apurada a base de cálculo (o somatório das receitas menos as exclusões), na forma

supramencionada, serão aplicadas as alíquotas147 gerais de 1,65%, a título de PIS, e de 7,6%,

referente à COFINS, fixando-se, por conseguinte, o quantum devido na obrigação tributária.

É importante ressaltar que, dentro do sistema não cumulativo, outro conjunto de

alíquotas é fixado para a tributação da receita de venda de certos produtos sujeitos à

tributação monofásica (como, por exemplo, produtos farmacêuticos, perfumaria, produtos da

indústria automobilística, pneus, álcool para fins carburantes, dentre outros148) e à tributação

sob o regime de substituição tributária. Como a carga total das contribuições, nesses casos,

recai sobre o primeiro agente propulsor desses produtos, qual seja, o fabricante ou importador,

as alíquotas do PIS e da COFINS são majoradas, nelas sendo computadas a carga tributária de

todo o ciclo sobre a produção até o consumo.

As receitas de vendas de alguns produtos são também tributadas à alíquota zero. São

bens que fazem parte de setores estratégicos da economia e de grande impacto para o

consumo, como ocorre, por exemplo, com a farinha, o leite, alguns tipos de queijos, além de

146 Que se trata do valor recebido que supera o de resgate do título na data do próprio recebimento, sendo um rendimento adicional pago juntamente com os juros, conforme a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TG 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários. 147 Destaca-se, por oportuno, que, segundo Geraldo Ataliba (1999, p. 101-105), a alíquota é uma grandeza exterior, criada pela lei, que só incidirá se e quando se consumar o fato imponível. 148 Conforme já exemplificado: Lei n◦ 9.718/98 (combustíveis e lubrificantes); Lei n◦ 10.147/2000 (produtos farmacêuticos, produtos de perfumaria, de toucador e de higiene pessoal); Lei n◦ 10.485/2002 (máquinas e veículos, autopeças, pneus e câmaras de ar ); Lei n◦ 10.560/2002 (querosene de aviação); Lei n◦ 11.116/2005 (biodiesel); Medida Provisória n◦ 413/2008 (álcool, inclusive para fins carburantes).

78

outros produtos indicados na Lei nº 10.925/2004149, na redação dada pela Lei nº 11.488/2007,

e pela Lei nº 12.655/2012150, impondo-lhes uma carga tributária mais reduzida.

Definindo-se a alíquota e aplicando-a sobre a base de cálculo apurada, chegaremos ao

montante da contribuição ao PIS e da COFINS. Entretanto, com base no regime não

cumulativo dessas contribuições, é permitido ao sujeito passivo, antes da liquidação dos

valores devidos à União, descontar créditos por ele apurados, sobre os quais será aplicada a

mesma alíquota de 1,65% para o PIS e de 7,6%, para a COFINS. Passemos, então, a conhecer

esses créditos.

5.3 Os créditos previstos na legislação

Conforme dispõe o art. 3o, comum às Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, do valor

apurado (aplicação da alíquota sobre a base de cálculo), poderá o contribuinte calcular

créditos sobre os valores de custos e despesas incorridos, utilizando-os para desconto da

contribuição ao PIS e da COFINS apuradas ao final de cada mês.

Em consonância com o §1o do mencionado art. 3o, o crédito será determinado

mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% (referentes a PIS e COFINS,

respectivamente) sobre os valores adquiridos, sobre os gastos e os encargos incorridos, e

sobre os bens devolvidos no mês, de acordo com as hipóteses abaixo relacionadas.

5.3.1 Bens adquiridos para revenda

Na apuração do PIS e da COFINS não cumulativos, o contribuinte poderá descontar

créditos sobre bens adquiridos com o fito de revenda, excetuando-se aqueles sujeitos aos

regimes de incidência monofásica ou de substituição tributária, bem sobre álcool, inclusive

para fins carburantes, nos termos do art. 3o, I, alíneas “a” e “b”, das Leis 10.637/02 e nº

10.833/03151.

149 BRASIL. Presidência da República. Lei n° 10.925, de 23 de julho de 2004. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.925.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018. 150 BRASIL. Presidência da República. Lei n° 12.655, de 30 de maio de 2012. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2012/Lei/L12655.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018. 151 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008)

79

Entende-se por mercadoria para revenda aquela adquirida com o fim de

comercialização, não destinada a qualquer modificação de sua natureza ou apresentação, por

meio de processo industrial pelo adquirente.

No ponto, a legislação não especificou qual seria o valor a ser considerado, para fins

de creditamento, em relação a esses bens adquiridos para revenda, surgindo a dúvida quanto à

inclusão ou não dos valores de ICMS e IPI no custo dos bens.

No caso do ICMS, como este integra o preço do produto, compondo o custo de

aquisição das mercadorias para revenda, o seu valor deverá ser computado para fins de

creditamento do PIS e da COFINS. Trata-se de consequência do “cálculo por dentro”, de

modo que o referido imposto integra a sua própria base de cálculo, havendo o seu destaque

em nota fiscal apenas para fins de controle152.

Essa é a previsão, inclusive, do art. 8o, §3o, da Instrução Normativa SRF nº 404, de 12

de março de 2004153, que dispõe que o ICMS integra o valor do custo de aquisição de bens e

serviços. Por outro lado, dispõe que o IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não

integra o valor do custo dos bens.

Já o IPI é imposto calculado “por fora”, de maneira que seu montante não integra sua

própria base de cálculo, sendo cobrado em apartado no documento fiscal (diferentemente do

destaque para fins de controle do ICMS).

152 O STF já declarou, em algumas oportunidades, a constitucionalidade dessa forma de cálculo do imposto estadual. Cite-se, por exemplo, o RE 582.461/SP (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n° 582.461. Rel.: Min. Gilmar Mendes. Tribunal Pleno. Julgamento 18/05/2011, com repercussão geral reconhecida, DJe 17/08/2011, p. 177. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=626092>. Acesso em: 20 nov. 2018), no qual restou estabelecido que: “A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação”. 153 Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I - das aquisições efetuadas no mês: a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º; b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços; [...] § 3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que: I - o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens; e II - o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços. (BRASIL. Receita Federal. Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=15304&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov. 2018)

80

Dessa forma, surgem duas situações, que implicarão em consequências distintas,

conforme expõe André Mendes Moreira154: (i) quando o adquirente da mercadoria for

contribuinte do IPI e repassar o ônus do imposto ao próximo agente da cadeia de produção,

inexistirá o direito ao creditamento de PIS e COFINS, pois o IPI não integrará o valor do bem

adquirido no mês; e (ii) caso o adquirente seja contribuinte de fato do IPI, caracterizando-se

como consumidor final, o ônus será efetivamente suportado pelo adquirente da mercadoria,

razão pela qual o IPI passará a integrar o valor pago pela mercadoria, gerando crédito de PIS e

COFINS.

Por conseguinte, parece corretor concluir que o ICMS deve integrar a base de cálculo

dos créditos de PIS e COFINS, o que não acontece com o IPI recuperável, demonstrado

acima155.

Outra questão diz respeito ao ICMS no regime de substituição tributária (ICMS-ST),

que consiste no recolhimento, pelos agentes situados nas fases iniciais do processo de

circulação de mercadoria (industrial, importador), do imposto a ser devido nas etapas

posteriores. Assim, “presume-se” a ocorrência do fato gerador na saída do estabelecimento,

atribuindo-se ao substituto tributário a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS do

substituto.

Na hipótese, o substituído recebe a mercadoria com o ICMS-ST já antecipadamente

recolhido. Contudo, importante frisar que não se trata de receita do emitente do documento

fiscal (substituto), responsável tributário pelo recolhimento do imposto aos cofres do governo

estadual, razão pela qual o imposto é excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS.

Por consequência, como é excluído da receita bruta do substituto, não constituindo

custo de aquisição da mercadoria, mas sim uma antecipação do imposto devido pelo

contribuinte substituído, o valor referente ao ICMS-ST não integra a base de cálculo dos

créditos de PIS e COFINS.

Vale destacar que decidiram, nesse mesmo sentido, o STJ, no julgamento do REsp

1.456.648/RS156, assim como o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)157 e a

Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal158.

154 MOREIRA, 2018, p. 471-472. 155 Há vários pronunciamentos da Receita Federal sobre o assunto, dentre os quais citamos a Solução de Consulta COSIT nº 579, de 20 de dezembro de 2017, e a Solução de Consulta COSIT nº 152, de 2 de março de 2017. 156 RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST). IMPOSSIBILIDADE.

81

5.3.2 Insumos da atividade fabril e da prestação de serviços

De acordo com o inciso II do art. 3o das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03159, o

contribuinte pode descontar créditos de PIS e COFINS sobre as aquisições de insumos

empregados na fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

O referido dispositivo inaugurou uma discussão acerca do conceito de insumo, tendo

em vista que a legislação não apresentou a sua definição. De um lado, os contribuintes

pretendem interpretar extensivamente o conceito, de modo a abranger a maior quantidade de

gastos possível; por outro lado, o Fisco interpreta o vocábulo “insumo” de maneira mais

restritiva, conforme demonstraremos a seguir.

Inicialmente, a Receita Federal regulamentou o dispositivo através das Instruções

Normativas SRF nº 247/2002160 e nº 404/2004. Vejamos: 1. Não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não- cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição. 2. Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de substituição tributária (ICMS-ST), a empresa substituta não é a contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco. Então não ocorre a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não há receita da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do RIR/99 e o art. 3º, §2º, da Lei n. 9.718/98. 3. Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. 1º e §2º, da Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003. 4. Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o substituído, exigido pelos arts. 3, §1º, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003, já que o princípio da não cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência em "cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. 5. Recurso especial não provido. (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 1.456.648/RS. Rel.: Min. Mauro Campbell Marques. Segunda Turma. Julgamento 02/06/2016, DJe 28/06/2016. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?src=1.1.3&aplicacao=processos.ea&tipoPesquisa=tipoPesquisaGenerica&num_registro=201401262474>. Acesso em: 20 nov. 2018) 157 BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processo nº 10480.727412/201583, Acórdão: 3302-005.319. Data da sessão: 21/03/2018. Terceira Câmara, Segunda Turma. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudencia.jsf?idAcordao=7210548>. Acesso em: 20 nov. 2018. 158 BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria da Receita Federal do Brasil. Coordenação de Tributos sobre a Produção e o Comércio Exterior. Solução de Consulta nº 99.041, de 10 de março de 2017. Disponível em: <http://portal.imprensanacional.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/content/id/20479164/do1-2017-03-15-solucao-de-consulta-n-99-041-de-10-de-marco-de-2017-20479124>. Acesso em: 20 nov. 2018. 159 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

82

IN nº 247/2002: Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I - das aquisições efetuadas no mês: [...] b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) b.1) na fabricação de produtos destinados à venda; ou (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) b.2) na prestação de serviços; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) [...] § 5º Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) II - utilizados na prestação de serviços: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF nº 358, de 09 de setembro de 2003) IN nº 404/2004: Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: I - das aquisições efetuadas no mês: [...] b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços; [...] § 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

160 BRASIL. Receita Federal. Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002. Publicado no DOU de 26/11/2002. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=15123>. Acesso em: 20 nov. 2018.

83

II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

Da leitura desses atos normativos, observa-se que a Receita Federal entende que

somente dariam direito a crédito as matérias-primas, produtos intermediários, materiais de

embalagem e quaisquer bens que se desgastem, danifiquem ou percam suas propriedades

físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação

(exceto o ativo imobilizado), e serviços prestados por pessoa jurídica brasileira, aplicados

e/ou consumidos na produção/fabricação de bem, valendo-se, portanto da importação das

mesmas premissas já existentes aos créditos de IPI161.

No entanto, pontuam Marcelo Magalhães Peixoto, Adolpho Bergamini e Augusto

Cézar Tenório Moura162, bem como André Mendes Moreira163, que a materialidade do PIS e

da COFINS – receita ou faturamento – não guarda similitude com a materialidade do IPI –

industrialização de produtos –, sendo aquela mais abrangente do que esta, razão pela qual as

hipóteses creditórias não poderiam limitar-se apenas às operações realizadas com mercadorias

ou produtos industrializados.

Destarte, esse entendimento mais elástico acerca do conceito de insumo para efeito de

tomada de créditos de PIS e da COFINS tem sido prestigiado pela doutrina que se debruça

sobre o tema.

Ricardo Mariz de Oliveira defende que a dedução legal relacionada aos insumos é

muito mais abrangente do que aquela adotada pela Receita Federal, constituindo-se em

insumos “[...] todos os custos diretos e indiretos de produção, e até mesmo despesas que não

sejam registradas contabilmente a débito do custo, mas que contribuam para a produção”164.

Fabiana Del Padre Tomé165 também discorre sobre o assunto, afirmando que as Leis nº

10.637/02 e nº 10.833/03 adotaram a sistemática de abatimento que se vale do crédito

financeiro, e não do crédito físico, uma vez que não vincularam o direito ao crédito à saída da 161 Segundo o art. 226, I, do Regulamento do IPI – RIPI 2010, Decreto nº 7.212/2010 (BRASIL. Presidência da República. Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 2010. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Decreto/D7212.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018): Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; [...] 162 PEIXOTO; BERGAMINI, 2014, p. 383. 163 MOREIRA, 2018, p. 476-480. 164 OLIVEIRA, 2005, p. 47. 165 TOMÉ, 2005, p. 549-555.

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mercadoria ou serviço, exigindo apenas que os bens e serviços sejam utilizados na atividade

da empresa. Por conseguinte, a autora entende que os insumos que dão direito a crédito

devem abranger todos os gastos que estejam relacionados com a atividade do contribuinte.

Examinando ainda outros aspectos dessa questão, Natanael Martins destaca que a

materialidade do PIS e da COFINS vai além da atividade meramente mercantil, fabril ou de

serviços, alcançando todo o universo de receitas auferidas pela pessoa jurídica, concluindo

que:

[...] (iv) O conceito de insumos em face do PIS e da COFINS, dada a materialidade desses tributos que incidem sobre a totalidade das receitas da pessoa jurídica, em sua acepção mais ampla, pode ainda ser tido como relativo a consumo de todos os fatores de produção, vale dizer, não apenas o consumo relativo à produção ou execução de bens, strictu sensu, mas também como compreensível (consumo) dos demais fatores necessários à obtenção de receitas.166

Para Humberto Ávila167, visando a dar cumprimento à não cumulatividade das

contribuições, o conceito de insumo deve ser interpretado da forma mais ampla possível,

sendo aplicado a todos os custos, despesas e encargos direta ou indiretamente relacionados

com a formação das receitas auferidas, não podendo haver qualquer tipo de limitação

decorrente da sua vinculação a bens produzidos ou a etapas necessárias à sua produção ou

fabricação.

Posição contrária é a de Marco Aurélio Greco168, para quem os insumos, para fins de

creditamento de PIS e COFINS, não são equiparáveis àqueles indicados pela legislação do

Imposto de Renda, porque receita é materialidade distinta de renda. Explica o referido autor

que, para o Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido, cujos pressupostos de fato são o resultado positivo (renda/lucro), todos os custos que

interferirem na sua apuração devem ser considerados, mas nem todos os custos da atividade

empresarial interferem na formação da receita, que é materialidade do PIS e da COFINS.

Por outro lado, prossegue o tributarista, também não se aplicam para o PIS e para a

COFINS os conceitos hauridos da legislação do IPI, tributo cuja não cumulatividade se opera

pelo método subtrativo, variante imposto contra imposto (que, portanto, requer tenha havido

incidência na operação anterior para que o insumo seja creditável) e cuja materialidade

(industrialização) remete à ideia de algo fisicamente apreensível. 166 MARTINS, Natanael. O conceito de insumos na sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS. In: FISCHER, Octávio Campos; MAGALHÃES, Marcelo (Coord.). PIS–COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 208-209. 167 ÁVILA, 2018, p. 82-85. 168 GRECO, 2004, p. 112-122.

85

No âmbito do CARF, tem-se adotado uma posição intermediária entre aquela da

Receita Federal169, que aplica analogicamente a ideia do crédito físico, em que apenas os bens

e serviços diretamente utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de

serviços a terceiros são considerados insumos, e a dos contribuintes, que pretende abarcar

todas as despesas necessárias à atividade da empresa.

Em suma, segundo o órgão, o conceito de insumo, para fins de apuração de crédito de

PIS e COFINS, deve observar o critério da pertinência e da essencialidade (ou dependência)

em relação ao processo produtivo, conforme verificamos nas decisões abaixo:

PIS NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS COM O DESCARREGAMENTO DE MERCADORIAS NO PORTO E SEU TRANSPORTE ATÉ A UNIDADE FABRIL POR TUBOVIA. DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE. De acordo com artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS não cumulativo sobre despesas com o descarregamento de mercadorias no porto e seu transporte até a unidade fabril por tubovia, despesas de armazenagem e fretes na operação de venda. PIS NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. No presente caso, as glosas referentes a diárias e serviços prestados de carregamento no Porto de Rio Grande, não são essenciais ao processo produtivo da Contribuinte, por via de consequência não gera direito a crédito de PIS. [...]170 INSUMOS. CONCEITO. REGIME NÃO-CUMULATIVO. O conceito de “insumo” utilizado pela legislação na apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS denota, por um lado, uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI, por outro lado, tal abrangência não é tão ampla como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa. A amplitude do conceito de "insumo" nas Contribuições PIS/PASEP e COFINS limita-se aos bens e serviços essenciais às atividades produtivas de bens e serviços destinados à venda. [...]171

169 Vide, por exemplo, a Solução de Consulta COSIT nº 99.046, de 14 de março de 2017 (BRASIL. Receita Federal. Solução de Consulta COSIT n° 99.046, de 14 de março de 2017. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=81377&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov. 2018). 170 BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Câmara Superior de Recursos Fiscais. Processo nº 11080.722779/2009-38, Acórdão nº 9303-005.940. Rel: Demes Brito. Terceira Turma. Julgamento 28/11/2017. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudencia.jsf?idAcordao=7077437>. Acesso em: 20 nov. 2018. 171 BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processo nº 13005.720041/2011-89, Acórdão nº 3301-003.941. Rel.: Valcir Gassen. Terceira Seção, Terceira Câmara, Primeira Turma. Julgamento 26 jul. 2017. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 20 nov. 2018.

86

Diante dessa celeuma envolvendo o conceito de insumo, com o fim de definir o direito

ao crédito de PIS e COFINS dos valores incorridos na aquisição de mercadorias e serviços, o

Superior Tribunal de Justiça julgou, em 22 de fevereiro de 2018, o REsp 1.221.170/PR172, sob

o rito dos recursos repetitivos, com Relatoria do Ministro Napoleão Nunes, decidindo pela

ilegalidade das Instruções Normativas nº 247/2002 e nº 404/2004 no que tange à disciplina do

creditamento, assim como fixando a tese de que o conceito de insumo deve ser aferido à luz

dos critérios de essencialidade ou relevância do bem ou serviço para a atividade econômica do

contribuinte.

O STJ adotou, portanto, uma interpretação intermediária do conceito de insumo,

segundo a qual, para a tomada de crédito do PIS e da COFINS, é necessário comprovar que o

insumo aplicado no processo de produção de bens ou serviços é imprescindível ou importante

para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.

Analisando os votos dos Ministros no julgado acima referido, é possível identificar

três linhas de pensamento, quais sejam:

a) orientação restritiva, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos

físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,

172 TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 1.221.170/PR. Rel.: Min. Napoleão Nunes Maia Filho. Primeira Seção. Julgamento 22/02/2018, DJe 24/04/2018. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?src=1.1.3&aplicacao=processos.ea&tipoPesquisa=tipoPesquisaGenerica&num_registro=201002091150>. Acesso em: 20 nov. 2018)

87

reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF nº 247/2002 e nº

404/2004;

b) orientação intermediaria, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego

direto ou indireto no processo produtivo, prestigiando a avaliação dos critérios da

essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das

mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis nº

10.637/2002 e nº 10.833/2003; e

c) orientação ampliada, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da

legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das

instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.

No entanto, como visto, valendo-se de posição já adotada, majoritariamente, pelo

CARF, prevaleceu no julgamento do STJ o critério da essencialidade ou relevância do

insumo. A essencialidade é identificada com o item do qual dependa, intrínseca e

fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do

processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de

qualidade, quantidade e/ou suficiência, e a relevância é constatada com o item cuja finalidade,

embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre

o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por

imposição legal, distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, pelo emprego da

aquisição na produção ou na execução do serviço.

O Ministro Mauro Campbell Marques, em seu voto, destaca que, no caso da não

cumulatividade do PIS e da COFINS, não se busca desonerar a cadeia produtiva, mas sim o

processo produtivo ou a atividade-fim, razão pela qual não se pode considerar um conceito

restritivo de insumo, a exemplo do IPI, nem um conceito ampliativo, a exemplo das despesas

e custos operacionais do Imposto de Renda. Sugere, então, que se faça um exame de

subtração do bem ou serviço, de modo que, caso a sua ausência importe na impossibilidade da

prestação do serviço ou da produção do bem, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique

em substancial perda de qualidade do produto ou serviço, o insumo será essencial e dará

direito ao crédito.

Por oportuno, como exemplo de aplicação posterior do entendimento esposado acima,

cite-se o Resp 1.437.025/SC173, da Relatoria do supracitado Ministro Mauro Campbell

173 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Interno no Recurso Especial 1.437.025/SC. Rel.: Min. Mauro Campbell Marques. Segunda Turma. Julgamento 21/08/2018, DJe 24/08/2018. Disponível em:

88

Marques, julgado em 21 de agosto de 2018, em que se discutia se as despesas com

promoções, propagandas, telefone e comissões seriam consideradas insumos para o processo

produtivo da empresa que atua no ramo de vestuário. Concluíram os Ministros da Segunda

Turma do STJ que esses custos e despesas não se revelavam essenciais ao processo produtivo

da empresa, razão pela qual não ensejariam o direito ao crédito de PIS e COFINS.

Vale relembrar, ainda, que, na Suprema Corte, encontra-se pendente de julgamento o

Recurso Extraordinário 841.979/PE (Tema 756), com repercussão geral reconhecida, que tem

por objeto a definição do alcance do §12 do art. 195 da Constituição174, o que implica na

análise acerca das restrições apresentadas pelas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 e,

consequentemente, no conceito de insumo na tributação sobre a receita.

5.3.3 Créditos sobre energia elétrica e térmica

Inicialmente, cumpre destacar que a energia consiste em insumo essencial à maioria

das atividades empresariais atualmente. Deste modo, infere-se que, ainda que não houvesse

previsão expressa a esse respeito, o creditamento de PIS e COFINS sobre o custo da energia

utilizada no setor operacional já estaria assegurado pelo direito ao crédito sobre insumos.

No ponto, entende-se que a legislação não faz qualquer distinção ou vedação quanto

ao tipo de atividade exercida pela pessoa jurídica, razão pela qual os prestadores de serviços,

comerciantes e industriais também possuem o direito ao aludido crédito175.

Também não restringe o crédito somente à energia utilizada no local onde são

realizadas as atividades-fim da pessoa jurídica, mas sim em relação à energia consumida em

todas as dependências dos estabelecimentos, seja qual for a sua finalidade (como em setores

administrativos e comerciais, por exemplo).

Outra particularidade diz respeito à possibilidade de a pessoa jurídica manter o crédito

referente à energia elétrica ou térmica mesmo quando o estabelecimento se encontra em um

<https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?src=1.1.3&aplicacao=processos.ea&tipoPesquisa=tipoPesquisaGenerica&num_registro=201400358085>. Acesso em: 20 nov. 2018. 174 Conforme pontuamos no item 4.5 da presente dissertação. 175 “[...] COFINS. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. Independentemente de serem comerciais, industriais ou prestadores de serviços, aos contribuintes é permitida a apropriação de créditos relacionados a despesas de energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.” (BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processo nº 13005.000691/2004-85, Acórdão nº 3403-01.551. Terceira Seção, Quarta Câmara, Terceira Turma. Rel.: Marcos Tranchesi Ortiz. Julgamento 24/o=04/2012. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 20 nov. 2018)

89

condomínio industrial, tomando-se o crédito somente da quota consumida pelo seu

estabelecimento, sendo relevante a comprovação dos critérios de rateio176.

Por último, cabe pontuar que a base para apuração do crédito de energia elétrica ou

térmica é o valor total pago pelo consumo dos estabelecimentos da pessoa jurídica. Em

relação ao tema, o CARF se manifestou pela impossibilidade de creditamento sobre os

encargos decorrentes do atraso das contas de energia, tais como juros, multa e correção

monetária177.

5.3.4 Créditos sobre aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos

Esta hipótese de crédito confirma a intenção do legislador de conferir à não

cumulatividade das contribuições, sob foco, uma sistemática diferente daquela erigida para o

IPI e para o ICMS. Assim, não somente os insumos utilizados na produção e na prestação de

serviços dão direito ao crédito, mas também as despesas com aluguéis de bens utilizados na

atividade da empresa, incorridas no mês, são itens creditáveis.

Os requisitos básicos para a hipótese em comento são: (i) pagamento de aluguel para

pessoa jurídica; e (ii) aluguel de prédio, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da

empresa.

Todavia, há algumas restrições quanto ao crédito proveniente de despesas com aluguel

já manifestadas pela Receita Federal. Por exemplo, a Solução de Consulta COSIT nº 2, de 14

176CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. CONDOMÍNIO INDUSTRIAL. É permitida à pessoa jurídica que apure a contribuição para o PIS/Pasep no regime não-cumulativo, a apuração de créditos, a serem descontados do valor apurado mensalmente para tal contribuição, calculados sobre dispêndios incorridos no mês com energia elétrica, de que trata o art. 3°, inciso IX, da Lei n° 10.637, de 2002, desde que tal energia seja consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica e que o valor despendido seja pago ou creditado a pessoa jurídica domiciliada no País. Tal entendimento prevalece mesmo que os valores referentes ao consumo de energia elétrica sejam cobrados mediante documento de cobrança, cujo objetivo seja cobrar a quota de energia consumida que cabe a cada condômino dentro de um condomínio industrial. Contudo, é necessário que o valor constante do documento de cobrança represente uma aferição precisa e inequívoca da exata quota de energia elétrica consumida no estabelecimento da pessoa jurídica. Ao contrário, não devem ser admitidas na apuração de créditos provenientes de despesas com energia elétrica, de que trata o art. 3°, inciso IX, da Lei n° 10.637, de 2002, quaisquer valores que não representem efetivamente o preço que corresponda ao real consumo de energia elétrica consumida pela pessoa jurídica. [...] (BRASIL. Receita Federal. Solução de Consulta DISIT/SRRF08 n° 155, de 14 de junho de 2012. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=71723&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov. 2018) 177 “[...] CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. ENCARGOS MORATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para aproveitamento de crédito de PIS e Cofins sobre pagamentos de multa e juros de mora em decorrência de atraso no pagamento da conta de energia elétrica.” (BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processo nº 13981.000079/2005-37, Acórdão nº 3301-002.411. Terceira Seção, Terceira Câmara, Primeira Turma. Rel.: Andrada Marcio Canuto Natal. Julgamento 14/10/2014. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 20 nov. 2018)

90

de janeiro de 2016178, concluiu que as despesas relativas a aluguéis de prédios, máquinas e

equipamentos só admitem a apuração de créditos se forem efetivamente utilizados nas

atividades da empresa179, de modo que, no caso específico levado a exame, por se tratar de

alojamento de trabalhadores, o seu aluguel não era considerado como “utilizado nas

atividades da empresa” e, portanto, não admitia crédito.

Por sua vez, no caso de aluguel de veículos, a Receita Federal não admite que essa

despesa gere crédito de PIS e COFINS, pois sustenta que inexiste previsão legal nesse

sentido, não se enquadrando na noção de prédio, máquinas e equipamentos180.

Já o CARF tem permitido o crédito a título de aluguel de veículos, desde que tenham

relação com a atividade da empresa e se demonstre a relevância para o processo produtivo181.

Nota-se, portanto, que o referido órgão enquadra o aluguel de veículos na hipótese do inciso

II do art. 3o das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, e não no inciso IV do mesmo dispositivo,

conferindo-lhe, na verdade, a característica de insumo.

5.3.5 Créditos sobre arrendamento mercantil

O contrato de arrendamento mercantil, definido pela Lei nº 6.099/74, com redação da

178 BRASIL. Receita Federal. Solução de Consulta COSIT n° 2, de 14 de janeiro de 2016. Publicado no DOU de 03/03/2016, seção 1, página 11. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=71920&visao=relacional>. Acesso em: 20 nov. 2018. 179 Esse também é o entendimento no CARF: “ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. DIREITO A CRÉDITO. Na sistemática não-cumulativa, apenas podem ser descontados créditos em relação a aluguéis de máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, essenciais à atividades da empresa.” (BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processo nº 16095.720244/2013-63, Acórdão nº 3201-002.094. Rel.: Ana Clarissa Masuko dos Santos Araujo. Terceira Seção, Segunda Câmara, Primeira Turma. Julgamento 15/03/2016. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em 20 nov. 2018) 180 Solução de Consulta COSIT nº 99064, de 8 de junho de 2017: “NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ALUGUEL DE VEÍCULOS. É inadmissível a apuração do crédito da não cumulatividade da Cofins de que trata o inciso IV do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, em relação a dispêndios com locação de veículos, haja vista que o dispositivo contempla unicamente dispêndios com locação de prédios, máquinas e equipamentos, entre os quais não se inserem os veículos para os fins colimados”. (BRASIL. Receita Federal. Solução de Consulta COSIT nº 99064, de 08 de junho de 2017. Publicado no DOU de 13/06/2017, seção 1, página 16. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=83649&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov. 2018.) 181 “CRÉDITOS NÃO CUMULATIVIDADE. ALUGUÉIS DE VEÍCULOS. SERVIÇOS DE TRANSPORTES. A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; desde que comprovadamente aplicados ao processo produtivo.” (BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Processo nº 15586.720359/2014-44, Acórdão nº 3401-003.792. Terceira Seção, Quarta Câmara, Primeira Turma. Rel.: Fenelon Moscoso de Almeida. Julgamento 23/05/2017. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 20 nov. 2018)

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Lei nº 7.132/93182, é um contrato híbrido, em que a pessoa jurídica (arrendadora), que tem por

atividade a prática de operações de arrendamento mercantil, adquire determinado bem para

arrendá-lo a outrem (arrendatário), pessoa física ou jurídica que tem a necessidade de

utilização do bem, por determinado prazo, facultando-lhe, ao fim do prazo contratado:

adquirir o bem, mediante o pagamento de um valor residual; devolver o bem ao arrendador;

ou prorrogar o prazo de arrendamento.

O arrendamento mercantil pode apresentar-se sob duas modalidades: financeiro e

operacional. A Resolução nº 2.309/1966 do Banco Central do Brasil, ao regulamentá-lo,

considera financeiro a modalidade em que: (i) as contraprestações e demais pagamentos

previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a

arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e,

adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; (ii) as despesas de

manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado

sejam de responsabilidade da arrendatária; e (iii) o preço para o exercício da opção de compra

seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.

Já o enquadramento do arrendamento mercantil como operacional exige a observância

dos seguintes requisitos: (i) as contraprestações a serem pagas pela arrendatária devem

contemplar o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes a sua colocação à

disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90%

(noventa por cento) do custo do bem; (ii) o prazo contratual deve ser inferior a 75% (setenta e

cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem; (iii) o preço para o exercício da

opção de compra deve ser o valor de mercado do bem arrendado; e (iv) não deve haver

previsão de pagamento de valor residual garantido.

Ao dispor sobre as hipóteses de crédito de PIS e COFINS, o inciso V do art. 3o das

Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 possibilitou o desconto do “valor das contraprestações de

operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema

Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de

Pequeno Porte – SIMPLES”.

Ademais, a Lei nº 12.973/2014 acrescentou o §18 ao art. 3o da Lei nº 10.637/02 e o 182 Art 1º O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-se-á pelas disposições desta Lei. Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta. (Redação dada pela Lei nº 7.132, de 1983 – BRASIL. Presidência da República. Lei n° 7.132, de 26 de outubro de 1983. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7132.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018)

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§26 ao art. 3o da nº 10.833/03, para determinar que a pessoa jurídica arrendatária não poderá

apropriar créditos de PIS e COFINS em função da aquisição de máquinas, equipamentos e

outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a

terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de

serviços; ou ainda de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,

utilizados nas atividades da empresa. Desse modo, a pessoa jurídica arrendatária poderá

apropriar créditos apenas sobre as contraprestações mensais pagas à pessoa jurídica

arrendadora em função do contrato de arrendamento183.

5.3.6 Créditos sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado

Segundo o art. 179, IV, da Lei nº 6.404/1976184, os bens destinados à manutenção das

atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade, devem ser lançados na conta do

ativo imobilizado. Ou seja, nesta conta, são incluídos todos os bens de permanência

duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento,

assim como os direitos exercidos com essa finalidade.

As Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 estabeleceram que é permitido o desconto de

créditos sobre a depreciação das máquinas, equipamentos e outros bens integrantes do ativo

imobilizado da empresa que tenham sido adquiridos pela pessoa jurídica ou fabricados para

183 A Instrução Normativa nº 1.700/2017 (BRASIL. Receita Federal. Instrução Normativa nº 1.700, de 14 de março de 2017. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=81268&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov 2018), que regulamenta a Lei nº 12.973/2014, também trata dessa vedação: Art. 278. Na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins pelo regime não cumulativo de que tratam a Lei nº 10.637, de 2002, e a Lei nº 10.833, de 2003, a pessoa jurídica arrendatária: I - poderá descontar créditos calculados em relação ao valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Simples Nacional; e II - não terá direito a crédito correspondente aos encargos de depreciação e amortização gerados por bem objeto de arrendamento mercantil na hipótese em que reconheça contabilmente o encargo. § 1º As disposições contidas neste artigo também se aplicam à determinação do crédito relacionado às operações de importação quando sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata a Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. § 2º O disposto neste artigo também se aplica aos contratos não tipificados como arrendamento mercantil que contenham elementos contabilizados como arrendamento mercantil por força de normas contábeis e da legislação comercial. 184 Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: [...] IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007 – BRASIL. Presidência da República. Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018)

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locação a terceiros, quando forem utilizados na produção de bens destinados à venda ou na

prestação de serviços.

Quanto às formas de aproveitamento do crédito, em regra, determina-se pelas

alíquotas das contribuições aplicáveis ao regime não cumulativo (1,65% em relação ao PIS e

7,6% em relação à COFINS) sobre o valor dos encargos de depreciação e amortização

incorridos no mês, como prevê o inciso III do §1o do aludido art. 3o185.

Para fins fiscais, a taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o

qual se possa esperar a utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção dos seus

rendimentos, ou seja, a fixação dar-se-á em função do seu prazo de vida útil, nos termos dos

atos normativos da Receita Federal186.

A Lei nº 10.865/2004 introduziu o §14 ao art. 3o da Lei nº 10.833/03187, dando opção

ao contribuinte de calcular os créditos relativos à aquisição desses bens no prazo de 4 (quatro)

anos, possibilitando a recuperação do ônus referente ao PIS e à COFINS na proporção de 1/48

(um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem.

Nesse caso, recentemente, a Receita Federal editou o Ato Declaratório Interpretativo

nº 3, de 1 de junho de 2018188, determinando que essa opção de cálculo se aplica somente ao

bem integrante do ativo imobilizado enquanto não alienado, ficando vedado o creditamento

das parcelas restante, caso a alienação se dê antes do aproveitamento de todas as parcelas.

Já a Lei nº 11.051/2004, em seu art. 2o, permitiu que, em relação a certas máquinas e

equipamentos, listados em atos do Poder Executivo, adquiridos para utilização no processo

industrial do contribuinte a partir de 1o de outubro de 2004, o crédito fosse tomado em 24

meses, na proporção de 1/24 (um vinte e quatro avos) sobre o valor de aquisição dos bens.

Por outro lado, a partir do mês de maio de 2008, em se tratando de máquinas e

equipamentos novos, destinados à produção de bens e prestação de serviços, a Lei nº 185 Art. 3o [...] §1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) [...] III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) 186 Atualmente, a Instrução Normativa SRF nº 1.700/2017 estabelece o prazo de vida útil e a taxa anual de depreciação admissíveis dos bens. 187 Art. 3o [...] § 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) 188 BRASIL. Receita Federal. Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3, de 01 de junho de 2018. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=92438&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov. 2018.

94

11.774/2008 facultou a opção pela apuração do crédito no prazo de 12 (doze) meses, na

proporção de 1/12 (um doze avos) do valor de aquisição do bem.

Por derradeiro, o art. 4o da Lei nº 12.546/2011189 modificou o art. 1o da Lei nº

11.774/2008, trazendo novas reduções ao prazo de apropriação do crédito de PIS e COFINS

sobre as aquisições dos bens destinados ao ativo imobilizado, que variam de acordo com a

época da aquisição.

Além disso, uma última observação quanto ao tema diz respeito à impossibilidade da

apropriação de crédito de PIS e COFINS em relação às aquisições de bens usados

incorporados ao ativo imobilizado190. Isso porque o direito ao crédito está condicionado à

incidência das contribuições na etapa anterior, e, de acordo com o art. 1o, §3o, inciso II, Leis

nº 10.637/02 e nº 10.833/03, as receitas não operacionais decorrentes da venda de ativo

permanente não estão sujeitas a essas contribuições.

5.3.7 Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros

As pessoas jurídicas, sujeitas à incidência não cumulativa da contribuição para o PIS e

189 Art. 4o O art. 1o da Lei nº 11.774, de 17 de setembro de 2008, passa a vigorar com a seguinte redação: Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: I – no prazo de 11 (onze) meses, no caso de aquisições ocorridas em agosto de 2011; II – no prazo de 10 (dez) meses, no caso de aquisições ocorridas em setembro de 2011; III – no prazo de 9 (nove) meses, no caso de aquisições ocorridas em outubro de 2011; IV – no prazo de 8 (oito) meses, no caso de aquisições ocorridas em novembro de 2011; V – no prazo de 7 (sete) meses, no caso de aquisições ocorridas em dezembro de 2011; VI – no prazo de 6 (seis) meses, no caso de aquisições ocorridas em janeiro de 2012; VII – no prazo de 5 (cinco) meses, no caso de aquisições ocorridas em fevereiro de 2012; VIII – no prazo de 4 (quatro) meses, no caso de aquisições ocorridas em março de 2012; IX – no prazo de 3 (três) meses, no caso de aquisições ocorridas em abril de 2012; X – no prazo de 2 (dois) meses, no caso de aquisições ocorridas em maio de 2012; XI – no prazo de 1 (um) mês, no caso de aquisições ocorridas em junho de 2012; e XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012. (BRASIL. Presidência da República. Lei no 12.546, de 14 de dezembro de 2011. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/lei/l12546.htm >. Acesso em: 20 nov. 2018) 190 Esse é o entendimento da Receita Federal manifestado na Instrução Normativa SRF nº 457, de 17 de outubro de 2004 (BRASIL. Receita Federal. Instrução Normativa SRF nº 457, de 17 de outubro de 2004. Publicado no DOU de 05/11/2004. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=15363>. Acesso em: 20 nov. 2018). No caso de bens usados importados, especificamente, a Receita Federal editou o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 13, de 29 de outubro de 2014 (BRASIL. Receita Federal. Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 13, de 29 de outubro de 2014. Publicado no DOU de 30/10/2014, seção 1, página 78. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=57674&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov. 2018), dispondo sobre a vedação à apuração de crédito também nessa hipótese.

95

da COFINS, poderão descontar créditos referentes à depreciação e amortização de edificações

ou benfeitorias próprias ou de terceiros, que venham a ser utilizadas na atividade da empresa.

Importante mencionar que, alternativamente ao crédito por meio da depreciação ou da

amortização, o art. 6o da Lei n° 11.488/2007191 permite às pessoas jurídicas sujeitas ao regime

não cumulativo optar pelo desconto, no prazo de 24 meses, dos créditos de PIS e COFINS, na

hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para

utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

5.3.8 Créditos sobre bens recebidos em devolução

Em busca de anular o efeito fiscal decorrente do desfazimento do negócio jurídico

(venda), que inicialmente submeteu o contribuinte à incidência das contribuições, o inciso

VIII do art. 3o das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 permite haja o creditamento do PIS e da

COFINS relativos aos bens recebidos em devolução, desde que a receita da venda tenha

integrado o faturamento do mês da devolução ou de mês anterior e a receita tenha sido

tributada.

Por outro lado, tratando-se de bens que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados

ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham

tido a mesma destinação, deverão ser estornados os respectivos créditos a eles relativos192.

191 Art. 6o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. §1o Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, ou do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, conforme o caso, sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo de aquisição ou de construção da edificação. §2o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, no custo de aquisição ou construção da edificação não se inclui o valor: I - de terrenos; II - de mão-de-obra paga a pessoa física; e III - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições previstas no caput deste artigo em decorrência de imunidade, não incidência, suspensão ou alíquota 0 (zero) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. §3o Para os efeitos do inciso I do § 2o deste artigo, o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial. §4o Para os efeitos dos incisos II e III do § 2o deste artigo, os valores dos custos com mão-de-obra e com aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições deverão ser contabilizados em subcontas distintas. §5o O disposto neste artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de gastos incorridos a partir de 1o de janeiro de 2007, efetuados na aquisição de edificações novas ou na construção de edificações. §6o Observado o disposto no § 5o deste artigo, o direito ao desconto de crédito na forma do caput deste artigo aplicar-se-á a partir da data da conclusão da obra. (BRASIL, 2007) 192 Vide o §13 do art. 3o das Leis nº 10.637/02 (BRASIL, 2002) e nº 10.833/03 (BRASIL, 2003).

96

5.3.9 Créditos sobre frete e armazenagem

Como já vimos, quando da aquisição de mercadorias para revenda, o contribuinte faz

jus ao crédito de PIS e COFINS. O mesmo ocorre na compra de insumos empregados na

produção de bens ou prestação de serviços. Assim, custos acessórios a essas atividades, como

os decorrentes da armazenagem das mercadorias adquiridas ou produzidas e o frete na

operação de venda podem ser objeto de creditamento, conforme dispõe o art. 3o, IX,

cumulado com o art. 15, II, da Lei nº 10.833/03.

Contudo, um requisito essencial à obtenção do crédito é que o ônus do tributo tenha

sido suportado pelo vendedor ou exportador (desde que o pagamento tenha sido efetuado à

pessoa jurídica com domicílio no Brasil), não se exigindo que o valor do frete seja incluído na

composição do preço da mercadoria, bastando a escrituração na contabilidade como

despesa193.

Em que pese o dispositivo fazer menção ao crédito na venda, entende-se que o frete de

entrada (aquisição), quando assumido o ônus pelo adquirente, e desde que a operação seja

realizada para aquisição de bens para revenda ou insumos utilizados na prestação de serviços

e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, também deve ser

concedido o direito ao crédito de PIS e COFINS194.

Nessa linha de entendimento, o STJ julgou o REsp nº 1.215.773/RS195, permitindo o

desconto de créditos calculados em relação ao frete também quando o veículo é adquirido da

fábrica e transportado para a concessionária – adquirente – com o propósito de ser

posteriormente revendido.

193 Solução de Consulta DISIT/SRRF08 nº 276, de 5 de agosto de 2010 (BRASIL. Receita Federal. Solução de Consulta DISIT/SRRF08 nº 276, de 05 de agosto de 2010. Publicada no DOU de 15/09/2010, seção 1, página 44. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=72880>. Acesso em: 20 nov. 2018). 194 Veja o julgado do CARF nesse sentido: “FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. Os fretes vinculados à aquisição de insumos geram créditos das contribuições não cumulativas, por se caracterizarem com custo de produção, a teor do art. 290, I, combinado com o art. 289, § 1º do RIR/99.” (BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processo nº 13656.721158/2011-15, Acórdão nº 3402-002.881. Rel.: Antonio Carlos Atulim. Terceira Seção, Quarta Câmara, Segunda Turma. Julgamento 28/01/2016. Disponível em: <https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 20 nov. 2018) 195 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.215.773/RS. Rel.: Min. Benedito Gonçalves, Rel. p/ Acórdão: Min. Cesar Asfor Rocha. Primeira Seção. Julgamento 22/08/2012, DJe 18/09/2012. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?src=1.1.3&aplicacao=processos.ea&tipoPesquisa=tipoPesquisaGenerica&num_registro=201001890121>. Acesso em: 20 nov. 2018.

97

Finalmente, quanto ao crédito decorrente da armazenagem, pode este surgir da

prestação de serviços por terceiros (desde que domiciliados no país) ou por meio de despesas

decorrentes desse procedimento, tais como seguro, energia elétrica, combustíveis etc.

5.3.10 Créditos sobre vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou

uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de

prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção

Com a publicação da Lei nº 11.898/2009, foi acrescentado o inciso X ao art. 3o das

Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, permitindo o crédito sobre vale-transporte, vale-

refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa

jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e

manutenção.

Ao nosso ver, tal dispositivo violou o princípio da igualdade, presente no art. 5o da

Constituição Federal, ao estabelecer que apenas determinada ocupação econômica dos

contribuintes terá direito ao crédito, utilizando-se de critério desarrazoado, uma vez que acaba

por tratar de modo desigual pessoas jurídicas que podem ter o mesmo nível de faturamento

(apurando, portanto, o IRPJ pelo mesmo método do lucro real), mas uma terá direito ao

crédito, e outra não.

Conforme leciona Celso Antônio Bandeira de Mello196, não é qualquer fundamento

que autoriza desequiparar, mas somente aquele que se orienta na linha de interesses

prestigiados na Carta Magna. Caso não os atenda, ocorrerá incompatibilidade com o preceito

igualitário.

Em que pese nossas considerações, a Receita Federal197 entende que os gastos com

vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos

empregados, por não se caracterizarem como insumos, só podem dar direito ao crédito de PIS

e COFINS para as empresas que explorem as atividades de prestação de serviços de limpeza,

conservação e manutenção, de acordo com a legislação.

Já o STF se exime de reparar tal distorção, pois sustenta ser vedado ao Poder

Judiciário desconsiderar os limites objetivos e subjetivos estabelecidos na concessão de

benesse fiscal ou previsão de situação mais vantajosa, para alcançar contribuinte não 196 MELLO, 2010, p. 43. 197 Solução de Consulta COSIT nº 219, 6 de agosto de 2014 (BRASIL. Receita Federal. Solução de Consulta COSIT nº 219, de 06 de agosto de 2014. Publicada no DOU de 21/08/2014, seção 1, página 28. Disponível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=55338&visao=anotado>. Acesso em: 20 nov. 2018)

98

contemplado na legislação aplicável, ou criar situação mais favorável ao contribuinte, a partir

da combinação de normas infraconstitucionais, sob pena de agir na condição de legislador

positivo198.

5.3.11 Créditos sobre bens incorporados ao ativo intangível

Com efeito, há o reconhecimento contábil199 e jurídico da existência de bens

incorpóreos, que são aqueles que não podem ser tocados ou vistos. Esses bens possuem valor

econômico, mas carecem de substância física (material), tendo o valor patrimonial nos

direitos de propriedade imaterial que são conferidos a seus possuidores (como, por exemplo,

no caso de marcas e patentes).

Antes da Lei nº 11.638, de 2007, responsável pela introdução de novos métodos e

critérios contábeis em compasso com os padrões internacionais, o ativo imobilizado abrangia

tanto bens corpóreos quanto bens incorpóreos, desde que fossem destinados à manutenção das

atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade.

Após a edição da referida Lei, o ativo imobilizado passou a abranger apenas bens

corpóreos, e os bens incorpóreos passaram a ser classificados no novo grupo de contas

chamado “ativo intangível”, que abrange “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos

destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo

de comércio adquirido”200.

Para adaptar a legislação de PIS e COFINS a essas mudanças, a Lei nº 12.973/14,

então, acrescentou o inciso XI ao art. 3o das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, concedendo ao

contribuinte a apropriação de créditos desses tributos em relação aos bens incorporados ao

ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na

prestação de serviços, devendo esses créditos ser calculados sobre os encargos de depreciação

e amortização dos bens, nos termos do inciso III do §1o do mesmo dispositivo, também

incluído pela Lei nº 12.973/14. 198 Nesse sentido, BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 767.482/RS. Rel.: Min. Luiz Fux. Julgamento 07/08/2015, publicado em DJe-159, divulgado em 13/08/2015, publicado em 14/08/2015. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4452540>. Acesso em: 20 nov. 2018. 199 Acerca da abrangência do grupo contábil ativo intangível, veja-se a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TG 04 – Ativo Intangível (BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TG 04 (R4), de 24 de novembro de 2017. Publicada no DOU de 22/12/2017, ed. 245, seção 1, páginas 188-399. Disponível em: <http://portal.imprensanacional.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/content/id/1274387/do1-2017-12-22-norma-brasileira-de-contabilidade-nbc-tg-04-r4-de-24-de-novembro-de-2017-1274383-1274383>. Acesso em: 20 nov. 2018.) 200 Conforme dispõe o inciso VI do art. 179 da Lei nº 6.404/76, já transcrito no presente trabalho.

99

5.4 Vedações legais ao direito de crédito

Inicialmente, cumpre destacar que, quanto ao ICMS, a Constituição Federal vedou,

expressamente, em seu art. 155, §2o, II201, a apuração de crédito em aquisições isentas ou não

sujeitas à incidência do imposto estadual. No que tange ao IPI, o STF concluiu, no julgamento

do RE 398.365/RS202, com repercussão geral reconhecida, também ser indevido o seu

creditamento referente à aquisição de insumo não tributado, isento ou sujeito à alíquota zero.

Relativamente à contribuição ao PIS e à COFINS, a Constituição não trouxe previsão

nesse sentido, contudo, o legislador ordinário positivou algumas situações em que não será

concedido o direito ao crédito.

No §2o do art. 3o das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03203, encontram-se duas vedações

ao direito de crédito: despesas com mão de obra pagas a pessoa física e despesas com

aquisição de bens e serviços não sujeitos à cobrança da exação, inclusive no caso de isenção,

este último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à

alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

No que tange à primeira hipótese, destacamos, inicialmente, que pessoa física não

aufere receita, não sendo, portanto, contribuinte do PIS e da COFINS. Ademais, não se

verifica a ocorrência do fenômeno da cumulatividade quando um fato não é passível de sofrer

a incidência do tributo que guarda a qualidade de cumulativo, no caso, as contribuições

sociais.

Deste modo, como os valores recebidos pela pessoa física não integram o regime

plurifásico de tributação, não sofrendo a sua incidência cumulativa, consequentemente,

quando esses mesmos valores constituem despesa de pessoa jurídica, não há razão para serem 201 Art. 155 [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). 202 Vide ementa: Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Tributário. Aquisição de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 3. Creditamento de IPI. Impossibilidade. 4. Os princípios da não cumulatividade e da seletividade, previstos no art. 153, § 3º, I e II, da Constituição Federal, não asseguram direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Precedentes. 5. Recurso não provido. Reafirmação de jurisprudência. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Repercussão Geral no Recurso Extraordinário nº 398.365. Rel.: Min. Gilmar Mendes. Julgamento 27/08/2015, Repercussão Geral - Mérito DJe-188, divulgado em 21/09/2015, publicado em 22/09/2015. Disponível em: <http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2150765>. Acesso em: 20 nov. 2018) 203 § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

100

utilizados como crédito, o que autoriza a vedação contida nas Leis nº 10.637/02 e nº

10.833/03.

No ponto, também defendem a vedação do crédito em relação a despesas com mão-de-

obra pagas a pessoa física Sacha Calmon Navarro Coêlho e Misabel Abreu Machado Derzi,

conforme replicamos abaixo:

[...] evidentemente, as despesas de qualquer natureza, intributáveis por serem estranhas ao campo constitucional de possível incidência das contribuições (como a remuneração de mão-de-obra paga à pessoa física) não gerarão direito ao crédito na apuração do tributo devido. Nenhuma perplexidade pode causar a inexistência de crédito para as despesas, relativa ao pagamento a mão-de-obra, pessoa física, uma vez que sendo intributáveis pelo IPI, ICMS, PIS e COFINS, também não desencadeiam o direito ao crédito em nenhum dos regimes jurídicos respectivos dos tributos citados. É o que se estabeleceu desde a edição da Lei nº 10.833/03204.

Por fim, é de bom alvitre esclarecer que não se está excluindo o fator trabalho como

integrante da cadeia sujeita a regime plurifásico de tributação, contudo, o fator trabalho

integrará a aludida cadeia apenas se for prestado por pessoa jurídica, contribuinte do PIS e da

COFINS, e não por pessoa física.

Em relação à segunda previsão, a legislação veda o crédito sobre o valor das

aquisições de bens ou serviços se a receita auferida pelos seus respectivos vendedores não

foram sujeitas ao pagamento das contribuições. No caso de aquisições feitas com isenção de

PIS e de COFINS, o adquirente poderá tomar o crédito, desde que produza receita tributada

pelas contribuições nas operações subsequentes.

É cediço que a não cumulatividade exige, ao menos, dois estágios tributados para a

sua operacionalização. Portanto, a vedação ao crédito está ligada à não incidência das

contribuições sociais na etapa anterior do ciclo da atividade econômica e, na hipótese de

isenção, também na etapa posterior.

Conforme afirmado anteriormente, no que se refere ao ICMS, a Constituição Federal

disciplinou o assunto, impedindo a tomada de crédito quando não há incidência do imposto na

etapa anterior, ou determinando o estorno do crédito quando não há incidência do imposto na

operação de saída. A mesma disciplina não levou a não cumulatividade do IPI no texto

Constitucional, o que demandou o pronunciamento do STF sobre o assunto, decidindo a Corte

Suprema que as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de

embalagens efetuadas com isenção, alíquota zero ou não incidência de IPI não conferem ao

204 COÊLHO; DERZI, 2005, p. 148.

101

adquirente contribuinte deste imposto o direito de constituir créditos em sua escrita fiscal205.

Já a legislação do PIS e da COFINS trata da questão das desonerações ao longo do

ciclo evolutivo da produção ao consumo de forma distinta. No caso de aquisições, tributadas

pelas contribuições, de bens para revenda ou de insumos que venham a ser incorporados em

operações subsequentes de venda cujas receitas serão desoneradas do PIS e da COFINS, é

permitida a manutenção dos créditos pelo adquirente para desconto das contribuições que

tiver que pagar em relação a receitas tributadas. O saldo credor acumulado por esse

contribuinte, em cada trimestre, poderá ser objeto de compensação com outros tributos

federais ou, ainda, ressarcido em dinheiro. Tal comando normativo é extraído do art. 17 da

Lei nº 11.033/2004206, combinado com o art. 16 da Lei nº 11.116/2005207.

Situação diferente ocorrerá nas aquisições de bens destinados à revenda e de insumos

desonerados das contribuições em tela, para a qual será aplicada a regra expressamente

estampada no inciso II do §2º do art. 3o. O impedimento ao crédito ocorre em face de

aquisições de bens e serviços cujas receitas auferidas pelos respectivos fornecedores não

foram tributadas por essas exações, com exceção às compras com isenção, porque a elas é

conferido um crédito sobre os referidos itens, caso venham a ser utilizados como insumos nas

operações subsequentes geradoras de receita tributada pelas contribuições.

A vedação do direito ao crédito para o adquirente de produto isento que seja revendido

ou utilizado como insumo em operação sujeita à alíquota zero ou não tributada decorre da

inexistência, no caso, de operação posterior sujeita ao PIS e à COFINS, que é pressuposto

para o creditamento.

Além das vedações acima citadas, encontram-se ao longo do texto das Leis nº

10.637/02 e nº 10.833/03 outras despesas que não geram o direito ao crédito das contribuições

sociais, como, por exemplo, aquelas decorrentes de operações realizadas com pessoas

205 BRASIL, 2015 (RG no RE nº 398.365). 206 Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (BRASIL. Presidência da República. Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L11033.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.) 207 Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. [...] (BRASIL. Presidência da República. Lei no 11.116, de 18 de maior de 2005. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2005/Lei/L11116.htm>. Acesso em: 20 nov. 2018.

102

jurídicas domiciliadas no País208 e aquelas relacionadas a bens adquiridos para revenda, sobre

os quais a contribuição social foi exigida da empresa vendedora na condição de substituto

tributário209.

Todavia, a vedação contida no segundo enunciado em análise não nos parece guardar

harmonia com o sistema da não cumulatividade das contribuições sociais imposto na

Constituição Federal, uma vez que não há previsão, assim como há no ICMS, de hipóteses de

limitação à operacionalização da não cumulatividade em razão da não incidência das

contribuições em determinada face do ciclo.

Ora, se entendemos, no presente trabalho, que a sistemática da não cumulatividade

estabelecida constitucionalmente para o ICMS não é a mesma prevista para o PIS e para a

COFINS, tendo sido esta última detalhada em lei ordinária, do mesmo modo, as vedações

referentes ao aludido imposto estadual não podem ser automaticamente transportadas para as

contribuições sociais. Se assim não podem ser, e se a Constituição não previu nenhuma

limitação ao aproveitamento do crédito, julgamos indevida essas restrições trazidas pelas Leis

nº 10.637/02 e nº 10.833/03 referentes à não incidência na etapa anterior.

208 §3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei. (BRASIL, 2002) 209 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e [...]

103

CONCLUSÕES

Face às considerações expostas no presente trabalho, nossas conclusões podem ser

assim descritas:

1. A COFINS é uma contribuição destinada ao financiamento da Seguridade Social,

conforme disposto na Lei Complementar nº 70/91, tendo como fundamento de validade o art.

195, I, “b”, da Constituição Federal.

2. Já o PIS foi instituído pela Lei Complementar n° 7/70, com amparo na Constituição

de 1967, e, posteriormente, recepcionado pelo art. 239 da Carta Magna, que dispôs que a

arrecadação decorrente da contribuição para o Programa de Integração Social, instituída pela

Lei Complementar nº 7/70, passaria a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono

salarial previsto no §3º do mesmo artigo.

3. Tanto o PIS quanto a COFINS possuem como aspecto material da sua hipótese de

incidência, ou seja, a sua substância essencial, a receita ou o faturamento.

4. Para o presente trabalho, entendemos que faturamento e receita são materialidades

econômicas distintas, relativamente às quais a Constituição Federal de 1988 autoriza a

instituição de contribuições para a Seguridade Social. Observa-se, então, que receita é um

conceito mais amplo que faturamento, visto que engloba tanto os valores decorrentes da

venda de mercadorias e prestação de serviços quanto os frutos da cessão onerosa e temporária

de bens e direitos a terceiro, bem como a remuneração de investimentos.

5. A ideia de cumulatividade ou não cumulatividade sempre foi ligada à incidência dos

tributos sobre vendas, que podem ser arrecadados de diversas formas, cada uma com suas

vantagens e desvantagens. No início, eram arrecadados por técnica plurifásica cumulativa, ou

seja, incidiam em todas as fases do ciclo econômico, sobrepondo-se nas diversas etapas de

circulação e acarretando um aumento na base tributável, chamado efeito cumulativo.

6. Em seguida, para se evitar a tributação em cascata, ou seja, a incidência reiterada da

carga tributária nas várias fases da cadeia produtiva de um bem, passou-se a tributar o valor

agregado em cada operação, o que pode ser efetivado por diversos métodos: no aditivo,

somam-se os fatores de produção que agregam valor ao produto final, aplicando-se a alíquota

sobre esse somatório; no subtrativo, consideram-se os montantes das vendas e das compras

num dado período e calcula-se o tributo, ou se aplicando a alíquota respectiva sobre a

diferença entre as referidas vendas e compras num dado período (método subtrativo “base

sobre base”), ou se aplica a alíquota sobre as vendas totais, após, aplica-se a alíquota sobre as

compras, e encontra-se o valor do tributo a partir de uma outra operação, subtraindo-se do

104

subtotal encontrado na primeira operação o montante encontrado na segunda (método “tributo

sobre tributo”).

7. Princípios são normas que contêm carga valorativa maior que as demais. Por isso,

servem de vetor e referência para a interpretação e a aplicação de todas as demais normas que,

direta ou indiretamente, estão ligadas e subordinadas ao seu comando. Possuem alto grau de

abstração, traçando, em razão disso, as diretrizes do ordenamento jurídico e conferindo-lhes

estrutura e coesão.

8. Deste modo, infere-se que o §12 do artigo 195 da Carta Maior, que prevê que o

legislador ordinário deve indicar os setores da atividade econômica para os quais as

contribuições serão não cumulativas, exprime um princípio para aqueles contribuintes

inseridos nos setores que a lei determinar, assim como se situa no conceito de norma de

eficácia limitada, uma vez que cabe à legislação proporcionar-lhe efeitos e conferir-lhe

operacionalidade.

9. Em que pese ter introduzido a não cumulatividade para as contribuições sociais, o

§12 do art. 195 da Constituição Federal não definiu a técnica segundo a qual o regime deveria

ser concretizado. Diferentemente, ocorreu com o ICMS e o IPI, em relação aos quais a

Constituição houve por bem determinar a forma como o sistema deveria ser implementado, ao

prever que se compense o que for devido em cada operação com o imposto recolhido nas

anteriores.

10. Diante do silêncio constitucional, poder-se-ia inferir que as regras da não

cumulatividade modeladas para o IPI e o ICMS deveriam necessariamente ser observadas

pelo legislador do PIS e da COFINS. Todavia, esses tributos possuem hipóteses de incidência

que não se assemelham.

11. Ora, a incidência sobre a receita, típica do PIS e da COFINS, é um item de

distinção claro entre essas contribuições e o ICMS e o IPI, que gravam operações com

mercadorias e serviços. Por essa razão, a não cumulatividade do PIS e da COFINS é própria

dessas contribuições, não sendo obrigatória uma transposição automática a elas da totalidade

dos comandos atinentes à não cumulatividade do ICMS e do IPI. Deste modo, a expressão

“não cumulatividade” não é utilizada de maneira uniforme pela Constituição Federal, de sorte

que todos os tributos não deverão, necessariamente, adotar o mesmo método para impedir os

efeitos econômicos da cumulatividade, havendo, portanto, liberdade para que o legislador

ordinário defina a melhor técnica de apuração do quantum debeatur do PIS e da COFINS. 12. Conforme disposto na Exposição de Motivos da MP nº 135/2003, foi adotado, no

que tange à não cumulatividade do PIS e da COFINS, o método indireto subtrativo,

105

estabelecendo as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 que, do valor da contribuição devida,

a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação aos bens e serviços

adquiridos, bem como custos e despesas incorridos. Contudo, a nosso ver, a sistemática

estabelecida pelas referidas Leis é própria dessas contribuições, não se adequando

perfeitamente nem à variante “base sobre base” nem à variante “tributo contra tributo”.

13. A técnica “tributo sobre tributo” não foi adotada, porque o valor do crédito a ser

deduzido não guarda relação evidente com o valor do tributo incidente na operação anterior,

mas é obtido mediante a aplicação da alíquota de cada contribuição sobre o valor da despesa

realizada, de maneira que nem sempre o crédito calculado equivale ao valor da contribuição

incidente na operação anterior. Também não foi adotada a técnica “base sobre base”, pois o

crédito será abatido do valor da contribuição devida, e não da própria base de cálculo (receita

obtida pelo contribuinte).

14. Os créditos fiscais referentes à contribuição ao PIS e à COFINS são escriturais,

contábeis e prestam-se somente para o cálculo do valor devido, salvo se a lei dispuser em

sentido contrário. Não podem ser classificados, portanto, como subvenção para investimentos,

uma vez que são concedidos em caráter geral para todos os contribuintes submetidos ao

regime não cumulativo. Além disso, a concessão de crédito proveniente da não

cumulatividade do PIS e da COFINS implica na redução dos custos da empresa e,

consequentemente, na majoração do seu lucro, integrando, por conseguinte, a base de cálculo

do IRPJ e da CSLL.

15. O crédito que deverá ser abatido, para a realização da não cumulatividade da

contribuição ao PIS e da COFINS, classifica-se como crédito financeiro, tendo em vista que a

legislação permite a tomada de crédito sobre itens intangíveis, como as despesas com aluguel,

energia elétrica, despesas de armazenagem e relativas a contraprestação de arrendamento

mercantil, dentre outras, independentemente da efetiva saída das mercadorias ou da prestação

de serviços.

16. Quanto às hipóteses geradores de créditos de PIS e COFINS, entendemos que

devem ser aquelas relacionadas à formação da receita ou faturamento, que são seus

pressupostos de incidência, de modo a retirar o efeito cumulativo dessas contribuições para

aqueles setores da atividade definidos por lei, conforme prescrição do §12 do artigo 195 da

Carta Magna.

17. Apesar de a Constituição Federal possibilitar o tratamento desigual, permitindo a

exclusão de determinados contribuintes do regime não cumulativo das contribuições sociais

com base no setor da atividade econômica, a decisão de excluir ou não o contribuinte do

106

regime não cumulativo deve estar pautada em critério razoável e lógico, que fundamente a

utilização do critério diferenciador.

18. A legislação elegeu o regime de apuração do IRPJ como elemento para o

enquadramento ou não da pessoa jurídica à não cumulatividade do PIS e da COFINS.

Contudo, não se entende que a designação de “setores da atividade econômica” tenha relação

com a forma de apuração do imposto de renda, uma vez que há contribuintes

obrigatoriamente sujeitos ao lucro real que competem frontalmente com outros sujeitos ao

lucro presumido, nos mesmos setores da economia, de forma que se deve reconhecer que a

não cumulatividade, tal como disposta nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, violou a

isonomia nesse ponto.

19. As Leis n° 10.637/2002 e nº 10.833/2003 introduziram a sistemática da não

cumulatividade para o PIS e a COFINS, apresentando as alíquotas a serem aplicadas, os

créditos a serem descontados, bem como a forma de apuração do valor devido.

20. Quanto à utilização dos créditos sobre as aquisições de insumos empregados na

fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, restou sedimentado, no

âmbito do Superior Tribunal de Justiça, em julgamento sob o rito dos recursos repetitivos, que

se faz necessário comprovar a essencialidade ou relevância do insumo aplicado no processo

de produção de bens ou serviços, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a

importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica

desempenhada pelo contribuinte.

21. A vedação contida no art. 3o, §2o, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03

não nos parece guardar harmonia com o sistema da não cumulatividade das contribuições

sociais imposto na Constituição Federal, uma vez que não há previsão, assim como há no

ICMS, de hipóteses de limitação à operacionalização da não cumulatividade em razão da não

incidência das contribuições em determinada face do ciclo.

22. O PIS e a COFINS têm subjacentes a ideia da cumulação, na medida em que essas

exações, incidentes sobre a receita auferida na venda de determinado produto, representarão

custo do adquirente desse mesmo bem e serão integradas na formação do preço de revenda.

Se considerarmos uma longa cadeia de produção e consumo, a cumulação provocará um

aumento do preço ao consumidor final, situação que a não cumulatividade introduzida pelas

Leis em estudo pretendeu neutralizar. O método adotado pode não ser visto como o mais

exitoso, mas teve a intenção de buscar a eliminação do efeito cascata provocado por essas

exações.

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REFERÊNCIAS

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