Post on 09-Feb-2019
1
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
A FUNÇÃO DA AUDITORIA NO COMBATE A FRAUDE
Por Isaac Angelo Abreu
ORIENTADOR: Prof.ª Luciana Madeira
Rio de Janeiro 2016
DOCUMENTO PROTEGID
O PELA
LEI D
E DIR
EITO AUTORAL
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em MBA em Auditoria e Controladoria. Por: Isaac Angelo Abreu
A FUNÇÃO DA AUDITORIA NO COMBATE A FRAUDE
Rio de Janeiro 2016
3
AGRADECIMENTOS
Agradeço a todas as pessoas envolvidas no ato de aprender a aprender. “Educar não é propiciar uma carreira para a pessoa viver: é temperar a alma da pessoa para as vicissitudes da vida.” Pitágoras
4
DEDICATÓRIA
A realização deste trabalho é dedicada à família que Deus tanto me abençoou, que em momentos de lazer e das grandes risadas souberam compreender a minha ausência.
5
RESUMO
A sociedade empresarial estruturada numa perspectiva econômica
de mercado exige a função de auditoria sob circunstâncias cada vez mais
medianeira na análise de determinados acontecimentos, como em ocasiões da
factibilidade da empresa na denúncia de fraudes e atos legais, na avaliação da
eficiência, eficácia e economia das instituições. A auditoria na sua essência
tem que ser proeminente e clara, para que possa responder de forma
adequada às expectativas dos seus usuários. A auditoria tem um valor
fundamental para o sucesso de diligências como estas podendo contribuir
muito para a restituição deste quadro. Não somente constatando as fraudes,
mas, principalmente evitando as condições necessárias para a rotina destes
atos, a principal função do auditor é exatamente a de criar controles internos
para que estes delitos não possam ser cometidos, e não apenas identificar
fatos já consumados. Esta obra traz uma aproximação teórica de Auditoria,
abordando, a auditoria no combate a fraudes.
Principais Palavras: Fraude, Auditoria, Auditor.
6
METODOLOGIA
Este trabalho trata-se de estudo bibliográfico sobre o tema baseado
em materiais dos últimos 20 anos e principais autores pesquisados foram
ATTIE, FLORENTINO A.M., CASSARRO e CATTELI. Foram realizadas
pesquisas através de leis, livros, internet, especialistas da esfera de fraudes e
pesquisas bibliográficas com resultados e relatórios em demonstrações
elucidadas, principalmente a reputação do auditor interno nas instituições
diante a detecção de fraudes com a prevenção das mesmas.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 09
CAPÍTULO I - AUDITORIA 11
1.1 AUDITORIA INTERNA 14
1.1.1 O porquê da existência da auditoria interna 15
1.1.2 A Concepção do Controle Interno e a Transformação da
Administração Praticável Operacional da Gestão Operacional 16
1.1.3 A relevância do controle interno 18 1.1.4 Estrutura de uma auditoria interna 20
CAPÍTULO II – AUDITOR EXTERNO 22
2.1 Auditorias em Gestão 25
2.2 Objetivos da Auditoria de Gestão e sua caracterização 26
CAPÍTULO III – FRAUDE FISCAL 31
3.1 AUDITORES PERANTE A DETECÇÃO DAS FRAUDES 36
3.2 FRAUDES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 37
CONCLUSÃO 43
BIBLIOGRAFIA 45
ÍNDICE 48
8
9
INTRODUÇÃO
O tema da presente monografia é “A FUNÇÃO DA AUDITORIA NO
COMBATE A FRAUDE”. Justifica-se a importância e da expectativa que grande
parte das pessoas tem em relação à detecção de fraudes por parte do auditor.
Acredita-se ser fundamental valorizar o saber a partir de novos
desafios, pois a auto-realização e o aperfeiçoamento para mais um assunto em
destaque nos leva a mais uma aprendizagem.
O Objetivo Geral neste estudo foi levantar questões sobre auditoria
interna e externa, contribuindo para um maior entendimento e esclarecimento
sobre o assunto abordado.
Esta pesquisa reúne diversos conhecimentos sobre os conceitos de
auditoria e suas diversas modalidades. A metodologia da pesquisa bibliográfica
foi a optada, pois se fundamenta o estudo e obtêm-se melhor entendimento
dos capítulos abordados.
No primeiro capítulo deste trabalho monográfico, conceituei
Auditoria, em subitens como auditoria interna, mostrando sua estrutura,
conceitos e importância do controle interno e suas diferenças.
No segundo capítulo, foi abordada a auditoria externa pontuando os
objetivos da auditoria de gestão, juntamente com o conceito de auditoria de
gestão e suas características.
No terceiro e último capítulo, destacou-se “O auditor diante das
fraudes”, onde justificou-se o estudo monográfico. Na verdade, a intenção
evidente foi em mostrar como ocorrem as fraudes nas empresas e como são
solucionadas e averiguadas. Descrevi aspectos pertinentes às fraudes, porque
uns auditores capacitados, ao se deparar com sinais que o alertem para
eventuais erros ou fraudes, disponibilizarão todos os esforços essenciais para
a averiguação do assunto e, ao atestar erros relevantes ou fraude, emitir
relatório e informar à administração da entidade, inclusive sugerindo correções.
10
E por final, esclarecer que a auditoria, ainda não é bem atinada pela
maior parte dos seus usuários, eventualmente pela pouca divulgação ou até
mesmo porque suas demandas vão além das metas do trabalho do auditor, e
raia a repercussão acerca do papel da auditoria e sua responsabilidade social,
principalmente diante do cenário econômico e social no qual passa a
humanidade.
11
CAPÍTULO I
AUDITORIA
De acordo com Attie (1998) auditoria tem como propósito o processo
pelo qual o auditor venha a se certificar da veracidade das demonstrações
financeiras aprontadas pela companhia a ser auditada. Em sua averiguação, o
auditor, utiliza os métodos e procedimentos que lhe revelam provas que os
certifique a elegibilidade dos valores demonstrados nas demonstrações
financeiras e, em contrapartida, cerca-se das diretrizes que lhe permitem
assegurar a ausência de valores ou episódios não frequentes das
apresentações financeiras que sejam fundamentais para um bom
entendimento. A demonstração financeira, precisa ser preparada de forma que
transpareça nitidez, contudo a real situação da empresa em medidas de suas
obrigações, direitos e resultados das operações realizadas no período
examinado, incluindo-se nesta composição os critérios e procedimentos
contábeis adotadas em sua criação e segundo os princípios de contabilidade,
de maneira que favoreça a interpretação de fácil compreensão. Os
mecanismos aplicados na averiguação das apresentações financeiras são
aqueles que, a circunspecção do auditor, o permite concluir quando o
discernimento das operações nas apresentações financeiras. Os
procedimentos investidos em uma auditoria e a dimensão de sua aplicação são
determinados pela avaliação do auditor que deve estimar a natureza e os
problemas da empresa observando a qualidade e eficácia dos seus
procedimentos contábeis e seus controles internos.
Os métodos de auditoria são selecionados e executados de acordo
com as regras de auditoria que constituem que o exame de auditoria seja
executado com o devido cuidado profissional por indivíduos com eficácia
técnica, perícia e idôneo que a apuração de auditoria seja planejada e
supervisionada acertadamente, incluindo-se a avaliações dos controles
internos, ilativos quanto aos rudimentos procedentes suficientes e adequados
que permitem a caracterização do parecer do auditor referente às
12
demonstrações financeiras que estão sendo averiguadas. A optação e o
prolongamento dos métodos de auditoria exigem o exercício da análise pessoal
e profissional do auditor, que levara em consideração todos os pontos
relevantes quanto à tomada de decisões que diversificam segundo a
complexidade dos problemas que mereçam importância por parte do auditor
naquela empresa em averiguação. Todos os procedimentos e extensões
direcionados em um trabalho abrangem todos aqueles necessários à
composição de sua opinião a respeito da adequação das demonstrações
financeiras e que sejam específicos à obtenção de tal objetivo com a plena
eficiência.
“A auditoria compreende-se na análise de documentos, livros,
registros, inspeções e obtenções de informações e validações internas e
externas, elencadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a
genuidade desses e das demonstrações contábeis deles decorrentes.”
(FRANCO; MARRA, 2001, p.26)
O propósito da aplicação do conceito de relevância e a corroboração
sobre o grau de risco servem para potencializar e capacitar a melhora da
qualidade do trabalho, conduzindo a concentração do auditor para as
perspectivas mais relevantes e vitaliza da empresa em exame. A aplicabilidade
da auditoria deve ser conduzida em peculiaridade de entendimento onde a
atividade executada tenha e mereça toda a confiança possível, não sendo
admissível existir qualquer tipo de dubiedade quanto à honestidade e aos
princípios morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser de uma figura com
profundo equilíbrio e equidade, devido a sua opinião ter influência direta a
outras pessoas, especialmente em relação a interesses financeiros e
comerciais que por ventura chegue aos acionistas, proprietários, clientes e
fornecedores dentre outros, seja capaz ter. O exercício da profissão exige
assim a submissão aos conceitos éticos profissionais que essencialmente se
apoiam em:
• Integridade,
• Eficiência,
13
• Confidencialidade e,
• Independência.
É de primordial importância para o trabalho de auditoria, a aquisição
dos elementos de prova e exercício de seu julgamento. O cumprimento de seus
atos, para o desempenho de sua função, equivale a um elemento limitante e,
portanto, impeditivo de executar o que de fato se faz necessário. Contudo,
pode ocorrer de não conseguir reunir as melhores e mais eficientes provas
cabais que, em sua concepção seriam vitais para a projeção de sua opinião. O
auditor deve ser impreterivelmente independente e imparcial na interpretação
em tudo que lhe for apresentado, certificando a cada elemento um
pronunciamento conclusivo. É determinado de veto do exercício da auditoria
independente, de acordo com as Normas Profissionais de Auditoria
Independente – NBC P 1, o auditor que no período a que se alude à auditoria
ou durante a realização dos serviços, em relação à entidade auditada, suas
associações, controladas, ou integrantes do mesmo grupo econômico. Com a
ampliação das sociedades comerciais e industriais do Brasil, fruto do
desenvolvimento econômico observou-se o aumento das sociedades de capital
aberto e daquelas que negociam suas respectivas ações em bolsas de valores.
Mediante a tudo isso, criou-se a necessidade da auditoria contábil. A auditoria
contábil é um sistema ininterrupto de atividades especializadas exercidas em
uma organização, compreendendo o conhecimento das leis, normas ou
culturas que regem as atividades da organização, bem como a apreciação dos
controles internos mantidos pela mesma, além de averiguar os registros
contábeis dos documentos de suas operações, examinando os bens ou valores
da organização e atestando os débitos e créditos de terceiros que
transacionam com ela, com o intuito de apurar. Como a auditoria envolve uma
perspectiva global de todas as transações da empresa, pois o parecer do
auditor refere-se ao balanço da empresa que, obviamente, dispõe dos
resultados de todas as suas operações, a função do auditor deverá abranger
todos os setores e todos os grupamentos de contas, mesmo porque os erros
ou fraudes cometidas em um setor ou em uma conta transpareçam
automaticamente em outros setores e em consequência nas outras contas.
14
Contudo os auditores não são contratados para descobrir fraudes, e que, pelo
fato de a empresa manter auditores, isto não significa que daí por diante as
fraudes serão evitadas. A compulsão do auditor é saber se em todos os setores
da empresa é mantidos controles adequados, e se todas as operações desta
foram contabilizadas, obedecendo às normas técnicas de contabilidade para
que a partir de aí concluir sobre a correção da equidade dos demonstrativos
contábeis apresentados pela empresa. Isto, porém não impede que o auditor
fique também atento a acontecimentos de erros ou de fraudes, e se os
encontrar, e se forem substanciais, procure, então, organizar planos especiais
para examinar sua extensão, seu montante, e sua repercussão nos
demonstrativos contábeis finais da empresa.
A auditoria tem maior interesse em localizar desvios de montadora,
principalmente nas áreas de pagamentos, produção, estoques, cobrança,
títulos ao portador e ocupações de rendimentos, numerário e movimentação
bancária. Quando estes desvios ocorrem, são em seguida trabalhados
fraudulentamente na escrituração contábil com o intuito de escamoteá-los de
quaisquer verificações posteriores. O defraudador, sozinho ou mancomunado
com alguns colegas da empresa, poderá cometer o desvio e não demandar
nenhuma interferência na contabilização, ou falsificar somas, transportes ou
saldos em livros de escrituração. Também poderá cometer o desvio,
contabilizá-lo fraudulentamente ou utilizando-se de documentação falsificada.
Embora a preocupação máxima do auditor não seja a de encontrar fraudes,
como foi dito anteriormente, e sim a de avaliar a eficiência dos controles
internos contra erros e fraudes, é preciso demonstrar também alguns desses
desvios contábeis que são produzidos por computadores, a saber: os
beneficiários de ordens permanentes, periódicas continuarem a receber suas
prestações, mesmo depois de expirados os prazos desses pagamentos; ao
instalar um novo serviço no computador omitirem-se alguns dados, o que torna
os resultados incompletos e enganosos; registros que são introduzidos
duplamente, resultando duplo faturamento ou lançamentos em duplicidade; os
registros de alguns dias que não são adicionados no processamento, tornando
os dados incompletos e invalidados; os centavos de juros creditados a
15
depositantes são desviados (em um processo de “arredondamento”) para o
crédito da conta de um funcionário. De modo geral, erros de cálculos, de
saldos, de transferências de valores etc., ocorrem frequentemente. Dessa
maneira, se torna primordial implantar controles de segurança e controles
operacionais interfases. Aproximadamente 50% das empresas brasileiras já
tiveram problemas com fraudes ou erros de administração da área trabalhista.
Em decorrência disso, 80% delas acumularam dificuldades com o aumento
excessivo dos encargos sociais. E de todas as companhias que reconheceram
ter enfrentado fraudes ou erros em relações de trabalho, 44% foram autuadas e
multadas pelos agentes de fiscalização do Governo Federal. É importante
ressaltar que, os erros cometidos na área trabalhista, como fraudes na folha de
pagamento, admissões fantasmas e saques indevidos, atingem metade das
empresas. Pesquisas mostram que a maioria das empresas brasileiras mantém
assessoria especializada para acompanhamento de ações trabalhistas em
andamento.
1.1. Auditoria Interna
Outro apetrecho eficiente no controle administrativo é a auditoria
interna, ou, como vem sendo chamada, auditoria operacional. A auditoria
interna, na sua essência mais ampla, é a avaliação frequente e independente
feita por uma equipe de auditores internos da contabilidade, das finanças e de
outras operações de uma empresa. Embora mais habitualmente restrita à
auditoria de contas, o aspecto mais útil da auditoria interna envolve a avaliação
das operações em geral, ao avaliar os resultados reais à clareza dos resultados
planejados. Dessa maneira, os auditores internos além de se assegurarem que
as contas reflitam adequadamente os fatos, poderiam contemplar também as
diretrizes, procedimentos, uso de autoridade, qualidade administrativa, eficácia
dos métodos e outras fases das operações. Não existe nenhum motivo claro
para não se ampliar na prática o conceito de auditoria interna. Eventualmente
os únicos fatores limitantes sejam a capacidades da empresa em arcar com os
gastos de uma auditoria muito ampla, a adversidade de se conseguir pessoas
16
capazes de realizar uma auditoria mais ampla e a consideração bem prática de
que ninguém gosta de ser espiado. Embora as pessoas responsáveis pelas
contas e pela cautela dos ativos da companhia tenham aprendido a aceitar a
auditoria, aqueles responsáveis por coisas muito mais valiosas a execução dos
planos, diretrizes e procedimentos da empresa não aceitaram tão facilmente
essa ideia. Quando a forma vasta de auditoria interna é empregada
construtivamente, e quando os auditores atuam como um grupo de consultores
administrativos internos que procura auxiliar os gerentes de operações, ela é
consideravelmente muito mais bem aceita.
Numa grande companhia, onde a auditoria é enfatizada como sendo
uma maneira de se conseguir uma visão "de fora" do consultor e não como
uma forma de "bisbilhotice", e onde os auditores estão bem familiarizados com
os princípios administrativos e com as diretrizes e projetos da empresa, os
administradores de linha recebem de bom grado os auditores e recorrem a eles
para aperfeiçoar suas operações.
1.1.1. O porquê da existência da auditoria interna
A auditoria interna é responsável pela avaliação do controle interno
em harmonia com as atividades desenvolvidas pela empresa. A avaliação da
eficiência e eficácia destas atividades torna a auditoria interna corresponsável
também pelo seu resultado. Uma das tarefas mais importantes é fornecer
informações que subsidiem os gestores no cumprimento cada vez melhor das
suas funções, desenvolvendo atividades de assessoramento, propondo
mudanças organizacionais, mas não dispõe de responsabilidade ou autoridade
para determiná-las. O auditor interno fornece subsídios para que o gestor
decida a melhor alternativa para realização das mudanças a serem tomadas, a
fim de garantir a segurança das operações. O valor da auditoria interna está
exatamente ligado a auxiliar a entidade a se adaptar as mudanças e contribuir
para o sucesso empresarial. Uma das metas a serem observadas é levar a
ciência da alta administração à cópia fiel da performance das atividades da
empresa, seus problemas apontando pontos críticos e a necessidade de
deliberações, sugerindo soluções. Pois expõe sugestões para a melhoria dos
17
controles estabelecidos, recomenda redução de custos, eliminando
desperdícios, melhoria da qualidade e aumento da produtividade. Assegurando
também que os controles e as rotinas estejam sendo acertadamente
executados, que as informações contábeis requer confiança e refletem a
realidade da organização e que as instruções traçadas estão sendo
observadas. Dessa maneira, a auditoria interna reafirma sua importância em
assistir os gestores através de informações que facilitam uma visão do que
realmente se passa na empresa e de recomendação desejando corrigir
eventuais erros redirecionando a ação para fornecer aos gestores segurança
na tomada de decisão.
1.1.2 A Concepção do Controle Interno e a Transformação da
Administração Praticável Operacional
A concepção do controle interno é uma ferramenta imprescindível
para o controle de resultados sendo que busca garantir a integridade dos ativos
patrimoniais garantindo que os planos desenvolvidos pela administração
possam ser alcançados na sua plenitude. Conceitualmente, os controles para
serem eficazes em sua missão, são necessários que sejam profundamente
dependentes da cultura organizacional da empresa. Essa cultura
organizacional tem sua gênese no sistema institucional e, em função da
missão, crenças e valores, será definido o modelo da gestão que estabelece a
forma como a empresa será administrada pelo grau de autonomia dos
gestores, pela característica de suas atividades e pelo sistema de avaliação de
desempenhos. Nesse prisma, os controles internos são práticas operacionais
usadas para ajudar a administração a garantir a meta de seus objetivos. Os
controles internos possibilitam que os departamentos de uma organização
atuem dentro das normas legais e de acordo com o planejamento estratégico
da entidade, e são ferramentas gerenciais utilizadas pelos gestores e servirão
como ferramentas de informações para as tomadas de decisões. Dessa forma,
entende-se por controle interno todos os parâmetros e rotinas, de natureza
administrativa ou contábil, predestinados a fazer com que na empresa os
colaboradores respeitem as políticas traçadas pela administração, que os
ativos tenham em sua plenitude protegida, e as operações sejam
18
adequadamente registradas, em sua totalidade, nos registros contábeis e
genuinamente retratadas pelas demonstrações financeiras.
É importante ressaltar nos elementos que integram essa definição,
ao considerar não só as rotinas que fazem parte do sistema formulado
especificamente para controlar os ativos e as operações, mas também o que
se pode fazer em medidas de incorporar outros processos e rotinas ao
esquema de controles mútuos, ou seja, à teia de procedimentos que se
controlam a si mesmo. O que é preciso entender a respeito do controle interno
é que ele não é necessariamente um complexo sistema de rotinas e
procedimentos burocráticos e que nem é preciso, para ele funcionar a contento,
que seja implementado exatamente como se encontra nos livros.
A destreza e a sensibilidade do gestor estão exatamente na
capacidade de implantar sistemas de controle que apresentem uma relação
custo-benefício favoráveis para cada modelo de gestão empresarial. Isso
significa que o sistema deve considerar; a proteção dos ativos mais relevantes,
e uma despesa de controle proporcional aos riscos envolvidos; a aceitação do
pessoal às políticas centrais e uma atitude de divulgação dessas políticas que
se torne natural para os colaboradores; controles alternativos para serem
implementados onde e quando os sistemas teoricamente recomendados não
se adaptam à realidade da empresa; e opção pelo mais simples, de modo que
garanta a facilidade de compreensão e propagação das normas e rotinas e o
custo mínimo de operação. Um dos elementos essenciais para o
desenvolvimento de um controle interno é de existir uma evolução constante na
cultura das diretrizes operacionais da empresa. Pois, o controle consiste na
revisão continuada dos processos, na verificação dos planos e metas, bem
como das políticas e dos padrões estabelecidos pelo modelo da gestão e deve
ser compreendida como qualquer ação tomada para o alcance dos objetivos.
Em relação ao Cassarro (1997 p. 155), o objetivo principal do controle interno
para as empresas é salvaguardar o seu patrimônio, garantindo e melhorando a
eficiência operacional, com a finalidade de assegurar a precisão e a
confiabilidade dos registros e informações contábeis financeiras. Segundo
Cattelli (2001 p.170), para entender o real significado de controle interno é
19
necessário que seja feita a distinção entre planejamento e controle, o que
permitirá examinar o processo de gestão como um ciclo de atividades, em que
é controlado o que se executou de acordo com determinado plano,
comparando também o desempenho real com o que foi planejado para
identificar se o mesmo deve ser modificado de acordo com determinado plano.
Attie (1986 p.199) faz a seguinte alegação, o controle interno concebe todos os
meios planejados numa empresa para dirigir, delimitar, governar e conferir suas
diversas atividades com o intuito de fazer desempenhar seus objetivos. Desta
forma, para que a empresa conquiste seus objetivos, torna-se necessário que
todos os colaboradores internos tenham conhecimento sob as políticas e
diretrizes dos processos operacionais, bem como da política organizacional e a
missão da empresa junto ao ambiente em que explora suas atividades.
O controle interno nas instituições tem por meta cuidar para que os
resultados daquilo que foi planejado sejam obtidos de maneira eficiente e de
acordo com as normas e procedimentos da empresa.
Nessa função, cumpre observar os seguintes procedimentos:
• Identificação dos problemas, falhas e erros que possam intervir nos
resultados apresentados e sugerir mudanças de formar a evitar reincidência;
•. Fazer com que a instituição trabalhe de forma adequada a produzir
informações gerenciais periódicas, tempestivas e confiáveis, para que seja
rápida a intervenção no desempenho do processo. Cumprindo essas
finalidades o controle interno pode ser utilizado como instrumento gerencial
para:
_ Endireitar ou fortificar o desempenho apresentado;
_ Instruir sobre a necessidade de modificações nas funções
administrativas, de planejamento e organização;
_ Resguardar os ativos da empresa contra furtos, roubos, fraudes e
desperdícios, etc.;
_ Prevenir para que os esquemas, projetos e planos de ação em
desenvolvimento estejam em conformidade ao planejamento esperado.
20
1.1.3 A relevância do Controle interno
O sistema de controle interno nas instituições é de primordial
importância para a gestão destas instituições, tendo em vista que suas diversas
atribuições demonstram não apenas sua relevância de responsabilidades
globais como também a responsabilidade em prevenir, equacionar,
fundamentar e exercer um controle interno apropriado sobre os atos praticados
pela administração, e não se limita em privar as práticas fraudulentas. As
execuções do controle interno dentro das instituições se utilizam de um
conjunto de instrumentos que viabilizam a execução de suas metas,
destacando-se a missão, visão, política e supervisão dos colaboradores que
estão subordinados aos controles, com a vantagem de possibilitar ações que
assegurem corrigir eventuais rotinas, proporcionando novos rumos aos
controles, evitando assim as repetições ou a continuidade de perdas
indesejáveis. O monitoramento garante que o controle interno esteja em plena
efetivação, esse monitoramento é papel do auditor interno que possa
transcorrer com os estudos de avaliação do sistema contábil e do controle
interno, é necessário que ele tenha a oportunidade da aplicação dos
procedimentos de auditoria, que servirão como suporte de realização dos
estudos e avaliações. Os controles internos são de natureza preventiva ou
corretiva, os controles preventivos são os projetados para prevenir contra erros
e fraudes e os controles corretivos são os projetados para apontar falhas e
fraudes depois de cometidos consentindo o amparo de ações corretivas. No
entanto, o controle interno dispõe que os dados produzidos através de
relatórios contábeis e as informações passadas aos administradores da
instituição requerem confiança, proporcionando segurança quanto à tomada de
decisões. O controle interno é de grande relevância para o alcance das metas
e objetivos traçados pela empresa, este prestígio se torna aparente quando fica
impossível conceber uma instituição que não se utilize de controles que
assegurem a continuidade do fluxo das operações e informações elaboradas.
Desta forma, quanto mais ampla e sistemática for as metas do controle interno,
mais rápida será possível identificar falha no sistema e fazer implementações
21
corretivas evitando possíveis riscos sobre o controle administrativo, onde são
essenciais para o amadurecimento da eficácia operacional e das decisões
políticas traçadas pela administração. Contudo torna-se indispensável, uma
adequação do sistema de controle interno que previna que funcionários
possam cair em tentação dado a possíveis problemas pessoais ou excesso de
confiança depositado ao cargo, limitando a prática de atos ilícitos causados por
erros intencionais ou não, coibindo assim as probabilidades de distorções e/ou
prejuízos causados a entidade. A contabilidade como ferramenta de controle
administrativo já é unanimemente reconhecida, pois um sistema de
contabilidade que não esteja calçado em um eficiente controle interno é inútil
no caso de não for possível confiar nas informações contidas em seus
relatórios e informações contábeis distorcidas podem levar a conclusões
erradas e danosas para a empresa. Portanto, em várias empresas, o controle
interno ainda é desconhecido, os administradores pensam que tendo
funcionários de confiança estarão coberto de quaisquer irregularidades, confiar
nos subordinados é importante, mas é necessário reconhecer que a maioria
dos atos ilícitos verificados são cometidos por funcionários nos quais se
confiava e quando não existem procedimentos adequados de controle interno,
são mais frequentes os erros involuntários.
“O controle Interno depreende-se no plano de organização e no
conglomerado coordenado dos métodos e medidas, adotados pela instituição,
para garantir seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus
dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à
política traçada pela administração. (AICPA apud ATTIE, 2000, p.110)
De modo geral, a literatura acerca de controles internos tem
demonstrado que para um controle satisfatório necessitam de avaliações
periódicas; exame sistemático e interativo que permite conhecer, analisar,
modelar, e aprimorar os processos organizacionais em prol de se cumprir e
atingir diretrizes e metas gerenciais.
Na verdade, a presença de um excelente sistema de controle
interno, segundo Attie (2000), aumenta a confiabilidade da organização quanto
22
à exatidão dos registros contábeis e à veracidade de outros documentos e
informações internas.
1.1.4 Estrutura de uma auditoria interna
Para Crepaldi (2007), a estrutura de uma auditoria interna depende
do tamanho da empresa e da importância que se atribui à tarefa. Uma grande
sociedade empresarial, com um serviço deveras atuante, pode ter a seguinte
estrutura:
CHEFIA GERAL ASSESSORIA TECNICA
Esta é uma estrutura global onde chefia desempenha a tarefa
especifica de comando e coordenação. As funções de planejamento e análise
são as de traçar o plano de trabalho, realizando, também, o estudo de todas as
demonstrações contábeis. Os trabalhos de execução e levantamentos devem
ater-se aos planos e revisões. A avaliação de serviços e relatórios estuda as
folhas de serviços executados, faz a avaliação delas e produz os relatórios que
ensejam as conclusões da chefia.
EXECUÇÃO E LEVANTAMENTOS
AVALIAÇÃO DE SERVIÇOS E RELATÓRIOS
PLANEJAMENTO E ANÁLISE
23
CAPÍTULO II
AUDITORIA EXTERNA
É designada Auditoria Externa ou Independente, quando a avaliação
dos atos e fatos administrativos e/ou contábeis é efetuada por profissionais
liberais ou por um único profissional não pertencente à empresa ou entidade
auditada, não tendo com esta qualquer relação econômica ou de negócios,
independente, portanto do ponto de vista de direcionamento interno do
auditado, sendo o auditor livre e independente sobre todos os aspectos para
expressar sua opinião com relação à auditada. A auditoria externa ou auditoria
independente revelou-se como parte do progresso do sistema capitalista. No
início, as instituições eram fechadas e pertenciam a grupos familiares. Com a
expansão do mercado e o acirramento da concorrência sobreveio à
necessidade das instituições expandirem suas instalações fabris e
administrativas, a fim de, investir na evolução tecnológica e aprimorar os
controles e procedimentos internos em geral, especialmente planejando a
redução de custos e, portanto, tornando mais competitivos seus produtos no
mercado. (ALMEIDA, 2002) 3. Entretanto, para processar todas essas
mudanças seria necessário um volume de recursos impossível de ser obtido
por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus
proprietários. Consequentemente, a empresa teve de obter outros recursos
junto a terceiros, principalmente mediante os empréstimos bancários em longo
prazo e abrindo seu capital social para novos acionistas. No entanto, segundo
Almeida (2002), esses futuros investidores tem a necessidade de conhecer a
posição patrimonial, a capacidade de gerar lucros e como estava sendo
realizada a administração financeira dos recursos na empresa (natureza das
fontes de recursos e aplicação destes). Essa urgência de informação era para
que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de
seu futuro investimento.
A melhor maneira de o investidor conseguir essas informações era
por intermédio de demonstrações contábeis da empresa, ou seja, o balanço
24
patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração das
mutações do patrimônio líquido, a demonstração das origens e aplicações de
bens e as notas explicativas. Cabe ressaltar que, com a expansão das
sociedades comerciais e industriais do Brasil, fruto do desenvolvimento
econômico, notou-se a intensificação das sociedades de capital aberto e
daquelas que negociam suas respectivas ações em bolsas de valores. Dessa
forma criou-se a necessidade da auditoria contábil, que é definida como um
sistema permanente de atividades especializadas exercidas em uma entidade,
compreendendo o conhecimento das leis, normas ou costumes que regem as
atividades da entidade, bem como a observação dos controles internos
mantidos pela mesma, além de examinar os registros contábeis dos
documentos de suas operações, verificando os bens ou valores da entidade e
confirmando os débitos e créditos de terceiros que transacionam com ela, com
a finalidade de apurar. Como a auditoria abrange uma análise global de todas
as operações da empresa, pois o parecer do auditor se refere ao balanço da
empresa que, obviamente, inclui os resultados de todas as suas operações, o
trabalho do auditor deverá abranger todos os setores e todos os grupamentos
de contas, mesmo porque os erros ou fraudes cometidas em um setor ou em
uma conta refletem-se automaticamente em outros setores e em outras contas.
Convém observar inicialmente que os auditores não são contratados para
descobrir fraudes, e que, pelo fato de a empresa necessitar de auditores, isto
não significa que daí por diante as fraudes serão evitadas. A preocupação do
auditor, com enfoque aos novos rumos em relação a uma sociedade
globalizada, é saber se em todos os setores da empresa mantêm controles
adequados, e se todas as operações desta foram contabilizadas, obedecendo
às normas técnicas de contabilidade para parti-la de aí concluir sobre a
correção e equidade dos demonstrativos contábeis apresentados pela
empresa. Isto, porém não impede que o auditor fique também atento à
ocorrência de erros ou de fraudes, e se os descobrir, e se forem substanciais,
procure, então, organizar programas especiais para averiguar sua extensão,
seu montante, e sua repercussão nos demonstrativos contábeis finais da
empresa. A auditoria tem maior interesse em localizar desvios de monta,
principalmente nas áreas de pagamentos, produção, estoques, cobrança,
25
títulos ao portador e cupões de rendimentos, numerário e movimentação
bancária. Quando estes desvios ocorrem, são em seguida manipulados
fraudulentamente na escrituração contábil com o intuito de escamoteá-los de
quaisquer verificações posteriores. Embora a preocupação máxima do auditor
não seja a de averiguar fraudes, como foi dito anteriormente, e sim a de avaliar
a eficácia dos controles contra erros e fraudes, é preciso apresentar também
alguns desses desvios contábeis que são produzidos por computadores, a
saber: os beneficiários de ordens permanentes periódicas continuarem a
receber suas prestações, mesmo depois de expirados os prazos desses
pagamentos; ao instalar um novo serviço no computador omitirem-se alguns
dados, o que torna os resultados incompletos e irreais; registros que são
introduzidos duplamente, resultando duplo faturamento ou lançamentos em
duplicidade; os registros de alguns dias que não são incluídos no
processamento, tornando os dados incompletos e irreais; os centavos de juros
creditados a depositantes são desviados (em um processo de
“arredondamento”) para o crédito da conta de um funcionário. De modo geral,
erros de cálculos, de saldos, de transferências de valores etc., ocorrem
frequentemente. Dessa forma, se torna essencial implantar controles de
segurança e controles operacionais interfases. Aproximadamente 50% das
empresas brasileiras já tiveram problemas com fraudes ou erros de
administração da área trabalhista. Em consequência disso, 80% delas
acumularam dificuldades com o aumento excessivo dos encargos sociais. E de
todas as companhias que reconheceram ter enfrentado fraudes ou erros em
relações de trabalho, 44% foram autuadas e multadas pelos agentes de
fiscalização do Governo Federal. Os erros cometidos na área trabalhista, como
fraudes na folha de pagamento, admissões fantasmas e saques indevidos do
Fundo de Garantia, atingem metade das empresas brasileiras4. Pesquisas
mostram que a maioria das empresas brasileiras mantém assessoria
especializada para acompanhamento de ações trabalhistas em andamento.
ALMEIDA informa que: “O auditor externo tem que se preocupar com falhas
que, individual ou cumulativamente, possam induzir os leitores das
demonstrações contábeis a terem uma interpretação errônea sobre elas”.
26
O risco da ocorrência de um erro, em uma empresa com um bom
sistema de controle interno, é muito menor de que em uma empresa com um
sistema de controle interno ruim. O auditor externo utiliza o sistema de controle
interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria, ou
seja, quando o controle interno é bom, o auditor externo faz um menor volume
de testes; caso contrário, o auditor externo faz um maior volume de testes.
Todo o planejamento da auditoria deve considerar o risco da existência de
erros ou fraudes de modo a detectar os que comprometam a apresentação
fidedigna das demonstrações contábeis. O auditor deverá avaliar o sistema
contábil e o controle interno atentando para as condições ou eventos que
favoreçam estas ocorrências.
2.1. AUDITORIA DE GESTÃO
A especialização se faz imprescindível para avaliar os novos
métodos de controles, novas regras de negócio, novo desempenho dos
participantes, novos princípios de trabalho, novas maneiras de relacionamento
com clientes, subordinados chefias, governos e órgãos reguladores. Tal
perspectiva é analisada por Grateron (1999, p. 26) da seguinte maneira:
Pode-se comprovar que o processo de mudanças como uma
consequência irrefutável da necessidade de adaptação às exigências do
desenvolvimento tecnológico, é demasiado e generalizado, atingindo
principalmente, o mundo dos negócios e seu cenário, onde aparece o
contador público e auditor. Sistemas de informações, Sistemas de Controle e
Modelos de Gestão são apenas alguns dos aspectos que mais
apressadamente devem adaptar-se às modificações do cenário de forma que
possa garantir o atingimento eficaz das metas e objetivos da instituição,
permitindo a sua sobrevivência no tempo ou a perenidade. A mensuração
permanente da coerência entre as metas, objetivos e os resultados atingidos
da administração dos recursos, no que diz respeito ao benefício social, por
meio da utilização de parâmetros ou indicadores de gestão apropriados, é
uma preocupação comum entre os gestores públicos contemporâneos.
De acordo com Nasi (2002) ao empregar um conceito de auditoria
de gestão, fixou-se cada vez mais a imensidade do trabalho do auditor externo,
27
ou seja, o de exprimir um conceito sobre a gestão, dentro dos conceitos de
economicidade, eficácia e eficiência, e não meramente sobre o balanço e a
prestação de contas da instituição.
Em relação à auditoria de gestão, compreende-se a "revisão,
avaliação, emissão de opinião de processos e soluções exercidas em linhas de
negócios, produtos, serviços no horizonte temporal presente/futuro". (GIL,
2000, p. 21)
De acordo com Pacheco (2002), na auditoria de gestão as tarefas
devem ser dirigidas à avaliação das planas e diretrizes das instituições,
objetivando mensurar a eficácia da gestão das operações e sua consistência
com os planos e metas aprovados.
Nesta própria perspectiva, segundo Cordeiro (2001), a auditoria de
gestão deve permanecer muito mais vinculada à "função auditoria", incluindo
uma visão sistêmica, pela qual toda a pessoa envolvida, na tomada de
decisões, necessitaria ter a preocupação de análise de riscos e conhecimento
vasto das linhas de negócios da empresa/cliente. Nesta essência, afirma:
A auditoria de gestão tende estar centrada em situações
empresariais de absoluto risco para a continuidade dos negócios,
possibilitando às instituições recomendações factíveis que auxiliem na
tomada de decisões, corrigindo rumos e buscando sempre a máxima eficácia
administrativa dos líderes das corporações.
Pela elucidação, percebe-se que os fatos que estão ocorrendo, ou
que ainda não ocorreram visando contribuir com resultados efetivamente
voltados para corrigir os rumos tempestivos.
2.2 OBJETIVOS DA AUDITORIA DE GESTÃO E SUA
CARACTERIZAÇÃO
Acredita-se que na filosofia da auditoria de gestão são considerados
objetivos principais:
28
a) A participação da auditoria interna em todas as etapas
empresariais, quando o responsável pela auditoria interna poderia estar
participando de comitês de negócios, reuniões de planejamento estratégico,
reuniões da qualidade, visando uma total integração e lucidez detalhada das
atividades da empresa, especialmente daquelas vinculadas às tomadas de
decisões.
b) O foco da "atividade de auditoria" com presença inovadora.
Deveria conter ciclos de estudos internos nas instituições sobre a "atividade de
auditoria", onde a procura do conhecimento seria disseminada para todos os
executivos, líderes da empresa, antecipando e prospectando cenários no
ambiente de cada organização.
c) Avaliação de indicadores não-monetários e a auditoria de gestão
devem estar focadas no estabelecimento para estabelecer padrões de
excelência empresarial, por meio da avaliação de novas métricas, que não
necessariamente estejam direcionadas para itens monetários.
Sob a perspectiva da qualidade organizacional, a auditoria de gestão
deverá fazer parte do ciclo de planejamento, controle, execução, como uma
nova função administrativa, voltada para a mensuração dos resultados da
administração.
A gestão da qualidade, através da avaliação feita com o auxílio da
auditoria, propiciará à administração uma retroalimentação no sistema de
validação das técnicas utilizadas pelos gestores da empresa.
A preocupação da auditoria de gestão, durante o acompanhamento
do sistema de apoio ao processo de tomada de decisões, precisará sempre
estar voltada para consecução de informações que possam ser utilizadas como
um diferencial competitivo da empresa frente aos seus competidores.
Sob o enfoque da qualidade organizacional, de acordo com Gil
(2000), a auditoria de gestão deve fazer parte do ciclo de planejamento,
29
controle, execução, como uma nova função administrativa, voltada para a
mensuração dos resultados da administração.
Segundo Dusi (2000), os objetivos da auditoria de gestão estão
calcados em:
- Apreciação e avaliação do sistema de planejamento estratégico;
- Apreciação e avaliação da organização global da empresa;
- Apreciação e avaliação do sistema orçamentário e sua conexão
com o planejamento estratégico;
- Apreciação e avaliação da estrutura jurídica e societária, face aos
objetivos estratégicos;
- Apreciação dos sistemas de comunicação estratégica e
operacional.
O autor considera ainda dentre o exemplo de alguns processos a
serem auditados pelos auditores de gestão:
- O plano sistêmico e de comunicação;
- Programas de qualidade total;
- Programações estratégicas de novas atividades ou tecnológicas;
- Programação de recursos humanos;
- Estrutura acionária e jurídica da empresa.
A auditoria de gestão segundo a caracterização do tempo conforme
afirma Gil (2000, p.39) pode ser estruturada em:
a) Antecipatória: - identificação de pontos de controle e
acompanhamento de projetos de concepção, viabilização e detalhamento de
novos produtos e serviços
30
• Empresariais; - é uma visão em medida de
engenharia do produto (criação de novos produtos
e serviços) e de especificação de processos
(adequação dos produtos e serviços às linhas de
produção/canais de distribuição/comercialização e
mercados específicos);
• O conceito de qualidade do produto e do serviço
deve ser atendido na fase de projeto;
b) Corrente: - estabelecimentos de pontos de controle que
induzam/permitam transferência e inovação tecnológica;
• Validação e avaliação da qualidade da
operacionalização de produtos e serviços
(engenharia de processo) via mudança dos
padrões operacionais vigentes, particularmente,
com projetos de qualidade bottom- up, sacados
pelas bases empresariais;
c) futura: - caracterização de pontos de controle segundo a ótica de
montagem de cenários e realização de simulações quanto à efetivação da
missão da empresa ou de seus segmentos organizacionais.
A auditoria de gestão vem se estabelecendo em uma estrutura
importante na modernização da administração pública e do estado
representando um requisito técnico oriundo da própria globalização para
auxiliar aos gestores públicos a atingir as metas de modo econômico, eficiente,
eficaz e transparente. Sob este aspecto, afirma Nasi (2002):
A auditoria externa independente exerce função importante no
setor público de muitos países. Os sistemas para utilização contábeis e de
controle interno existente são a base para o trabalho do auditor. O enfoque
dos trabalhos produzidos pela auditoria externa independente foi,
inicialmente, operacional. Evoluiu para um enfoque administrativo, depois
para uma auditoria de gestão e, atualmente, para uma auditoria integral. Esta
última trabalha com um cenário mais amplo e busca inserir a situação
31
considerada dentro do cenário social e econômico local inclusive mais
abrangente.
Destaca-se, ainda a sua utilização no gerenciamento do sistema de
saúde de cada universo de governo (estadual e municipal). Essa Auditoria
examina o Plano de Controle, Avaliação, Auditoria e o cumprimento dos fundos
financeiros recebidos. E, de acordo com Remor (2002):
Neste perfil de Auditoria são analisados todos os elementos
que dispõe um sistema de saúde, desde a estrutura física e administrativa,
utensílios legais, capacidade fixada, oferta e demanda de serviços de saúde.
A Auditoria de gestão fundamenta-se na efetivação da legislação relativa às
incumbências da esfera de governo que se está auditando.
No âmbito ambiental, não se identifica nenhuma literatura
salientando, de forma prática, como é possível a obtenção das variáveis que
caracterizam a auditoria de gestão ou operacional.
Já, encontra-se em alguns poucos materiais que indicam o uso
desta auditoria em cooperativas. Segundo Gil (2000) uma restrição à
abordagem da auditoria de gestão um grande desconhecimento da mecânica,
objetivos, formas de atuação com que esta nova tecnologia é aplicada.
32
CAPÍTULO III
FRAUDE FISCAL
Fraude fiscal nada mais é do que a evasão ilícita de tributos,
caracterizada pela conduta do indivíduo negligente da obrigação tributária,
propenso a omitir em todo ou em parte o tributo devido, ou retardar seu
pagamento. Pressupõe-se ação ou omissão dolosa do contribuinte após a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, ou no curso de sua
ocorrência, através de simulação, conluio, dissimulação e figuras afins. Sua
finalidade é a de servir de meio para atingir um objetivo perseguido pelos
agentes e participantes: sonegar ou facilitar terceiros a fazê-lo. Saliente-se que
o elemento essencial da fraude é o dolo, aliado à sua prima irmã, a má-fé, e
quando envolve mais de uma empresa ou pessoa física surge o conluio, ou
seja, um ajuste doloso entre os participantes da fraude. A fraude fiscal se
reveste de uma simulação, de um disfarce da verdade real. É conduta
artificiosa contrária à lei, ao dever do contribuinte para com o tesouro público, a
sua obrigação imposta pela lei tributária, emanada do poder competente,
constitucionalmente, para a imposição do tributo. É sempre um elemento-meio,
que visa a um fim ilícito penalmente. É penalmente, uma conduta antijurídica,
reprovável moralmente, porque tem sempre como objeto ou finalidade, um
delito contra o interesse público. Entretanto, quando o contribuinte escolhe o
caminho menos oneroso, ou seja, deixa de praticar o ato tipificado na norma
tributária, tem-se a figura da evasão lícita, que a doutrina majoritária batizou de
elisão fiscal. É a fuga ao imposto, exercitada de forma legítima pelo contribuinte
que, dentro do sistema jurídico vigente, não está obrigado a trilhar o caminho
mais oneroso em medida tributária. Cabe ao Estado definir, abstratamente, as
situações de imposição tributária, facultando ao contribuinte o desenvolvimento
de suas atividades sem incidir nas normas definidoras do fato gerador da
obrigação tributária. Ao contribuinte é sempre facultado o desenvolvimento de
suas atividades econômicas no campo deixado em aberto pelo legislador.
Porém, tudo indica que a doutrina majoritária, à falta de definição legal,
enveredou-se pelo caminho oposto àquele apontado pelos estudiosos da
língua materna.
33
Assim é que, segundo Aurélio Buarque de Holanda Ferreira,
EVASÃO significa ato de evadir, fuga; evadir é o mesmo que fugir, evitar,
desviar. E ELISÃO significa ato ou efeito de elidir; elidir é o mesmo que
eliminar, suprimir. Dessa forma, para ser fiel à língua materna, EVASÃO seria
gênero, significando fuga ao tributo, tendo como espécies a elisão fiscal, que
envolve a supressão e, por conseguinte, a fraude fiscal, e a fuga sem infringir
preceito legal, que seria a evasão em sentido estrito, ou seja, a evasão lícita de
que fala a doutrina predominante. Entretanto, a divergência terminológica não
tem maior relevância para o caso em estudo. O que importa é analisar a
conduta utilizada pelo contribuinte para deixar de pagar determinado tributo. O
relevante é verificar se aquela conduta é lícita ou ilícita, ou seja, se infringiu ou
não algum preceito legal. Para tanto é suficiente examinar quando ocorreu a
conduta evasiva: antes ou depois da ocorrência do fato gerador. Se o
contribuinte passou ao largo do caminho onerado pelo tributo, isto é, utilizou-se
de outra via ainda não jurisdicional, não houve infração legal alguma; significa
apenas que a conduta eleita pelo contribuinte não estava tipificada na lei
tributária. A criminalização das infrações fiscais teve tradicionalmente lugar no
direito aduaneiro14, particularmente em matéria de contrabando e de
descaminho, previstos nos arts. 279º e 280º do Código Penal de 1886.
A falsificação de valores selados foi sancionada criminalmente pelo
Código Penal de 1886. O artigo 10º do Decreto-Lei nº 27.153 de 31.10.1936
tem prevista que a geminação, viciação ou usurpação da escrita das
sociedades por ações e a não conservação dos documentos comprovativos
das operações registradas, levadas a cabo para resultados fiscais eram
penalizados com pena de prisão. O artigo 4º, número 1 referente ao Decreto-
Lei nº 28.221 de 24.11.1937 concedeu um regime aos mercadores e
industriais. Com reforma fiscal de 1958-1965, foi adicionados inúmeros
combinações em um capítulo relativo a punições, em que previam delinquência
fiscais puníveis com multa.
A simulação fiscal foi designada como violação fiscal com o intuito
de penalizar com multa não transformada em prisão (Código do Imposto
Municipal de Sisa e de tarifa mediante Sucessões e Doações, art. 162º; Código
34
do Imposto Complementar, art. 88º; Código do Imposto de Mais-Valias, art. 51º)
O Código de Processo das Contribuições e Impostos veio prever, no seu art.
6º, que a aplicação de sanções pela prática de infrações fiscais seria efetuada
mediante julgamento em tribunal das contribuições e impostos e não por ato de
autoridade administrativa. O Código do IVA definia como transgressões fiscais,
a omissão de imposto a favor do Estado nas declarações periódicas [(alínea c)
do art. 96º]; a recusa de exibição de livros, faturas e demais documentos e a
ocultação, destruição, falsificação ou viciação de livros, faturas e demais
documentos (art. 98º); omissões, inexatidões ou falsidade nas declarações (art.
99º, nº 3). Estas condutas são atualmente equiparadas ao crime de fraude
fiscal, por aplicação do disposto no nº 1 do art. 3º do Decreto-Lei 20-A/90, de
15 de janeiro. O Decreto-Lei nº 619/76, de 27 de Julho, visando combater a
expansão da evasão e fraude fiscal, punia, com pena de prisão, no seu art. 1º,
as seguintes condutas: viciação, falsificação, ocultação, destruição e
inutilização de escrita ou dos documentos com ela relacionados; destruição ou
ocultação dos arquivos de escrita e dos documentos com ela relacionados;
recusa de exibição de escrita ou do arquivo e dos documentos com ela
relacionados; não passagem de recibos; simulação do contrato ou de
transação. Este diploma, cuja vigência gerou controvérsias, reintroduziu o
sistema bipartido de crimes e transgressões fiscais anteriores à reforma fiscal
de 1963. Seguiu-se a Lei nº 89/89, de 11 de setembro, que autoriza o Governo
a legislar em matéria de infrações fiscais não aduaneiras18. No nº 2 do art. 2º
do referido diploma, prevê-se a fraude fiscal, dirigida a uma diminuição das
receitas fiscais ou à obtenção ou manutenção de um benefício fiscal
injustificado, mediante a prestação de falsas declarações ocultando ou
alterando os fatos ou valores fiscalmente relevantes para a determinação,
avaliação ou controlo da matéria coletável, prática de ato simulado ou viciação,
falsificação, ocultação, destruição, danificação, utilização ou recusa de exibição
de livros de escrituração ou qualquer documento exigido pela lei fiscal, bem
como o uso de tais livros ou documentos, sabendo--os viciados ou falsificados
por terceiros. Esta lei de autorização legislativa contempla uma estrutura
bipartida da infração, entre crimes e contra ordenações. O Decreto-Lei 20-
A/90, de 15 de janeiro aprovou o atual Regime Jurídico das Infrações.
35
Não aduaneiras, tendo sido alterado pelo Decreto-Lei nº 394//93, de
24 de novembro e pelo art. 49° da Lei n° 127-B/97, de 20 de dezembro.
O regime de regularização das dívidas fiscais e à segurança social,
previsto no Decreto-Lei nº 124/96, de 10 de agosto, implica a admissão, pelo
contribuinte que àquele se candidata, da dívida, podendo esta ter sido obtida
através da prática de crimes fiscais. A Lei nº 51-A/96, de 06 de dezembro,
determina a suspensão do processo de averiguações e do processo penal
fiscal, desde que o agente obtenha da administração fiscal autorização para
efetuar o pagamento dos impostos em prestações, e que se verifique o
pagamento pontual das mesmas. A referida lei prevê ainda a extinção da
responsabilidade criminal mediante o pagamento integral dos impostos e
acréscimos legais. Este diploma é aplicável aos crimes de fraude fiscal, abuso
de confiança fiscal e frustração de créditos resultantes de condutas ilícitas que
tenham originado dívidas abrangidas pelo disposto no Decreto-Lei nº 225/94,
de 05 de setembro, e no Decreto lei nº 124/96, bem como aos crimes que
tenham dado origem a dívidas à segurança social. No entanto, sempre que, no
que diz respeito ao crime de fraude fiscal, se verifica qualquer das
circunstâncias previstas nas alíneas, c) a f) do nº 3 do art. 23º, com a redação
que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 394/93, de 24 de novembro, o regime de
suspensão do processo e de extinção da responsabilidade criminal não é
aplicável. A infração fiscal, designadamente a fraude fiscal, não se confunde
com a evasão fiscal. Com efeito, pode haver evasão fiscal, lícita e até ilícita
(não pagamento de impostos vencidos) sem que haja infração fiscal em sentido
estrito, uma vez que esta abrange apenas fatos penalmente sancionados
mediante sanções pecuniárias ou penas privativas da liberdade. A fraude fiscal
é uma espécie do gênero evasão fiscal lato sensu. Esta é definida por Sampaio
Dória como "toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou
retardar o cumprimento de uma obrigação tributária".
A evasão comissiva ilícita (tax evasion), que se define como a ação
do contribuinte que visa impedir o pagamento de uma obrigação tributária já
constituída, através da realização de atos proibidos por lei, que impedem a
determinação, o cálculo ou o reconhecimento da obrigação tributária, abrange
36
a fraude fiscal, a simulação fiscal e a frustração de créditos fiscais. A evasão
comissiva lícita ou elisão fiscal (tax avoidance). Consiste na realização pelo
contribuinte de um ou vários atos jurídicos entre si coligados com o fim de
tornar aplicável uma disciplina tributária mais favorável do que aquela que
determinadas normas fiscais preveem para a tributação de atos jurídicos
diversos daqueles que foram realizados, embora produzindo o mesmo
resultado econômico. Tanto na fraude fiscal como na elisão fiscal a finalidade
é frustrar o pagamento de um imposto, de modo a atingir uma menor tributação
efetiva. No entanto, apenas na fraude fiscal se verifica a constituição da dívida
de imposto; por outro lado, na fraude fiscal os meios de fuga ao Fisco são
ilícitos, ao contrário do que sucede na elisão fiscal. Os Estados membros da
Comunidade Europeia mantêm a soberania em matéria de tributação e de
infrações fiscais. No entanto, a evasão e a fraude fiscais são problemas
comuns a todos os Estados membros da Comunidade Europeia, num contexto
de mercado interno. Por outro lado, os regimes jurídicos nacionais em matéria
tributária e de infrações fiscais não são aplicados em todos os Estados
membros com o mesmo grau de severidade e/ou eficácia, para além de que as
autoridades fiscais não dispõem todas dos mesmos poderes de investigação,
designadamente no que diz respeito ao levantamento do sigilo bancário.
Acresce que a livre circulação dos fatores de produção, designadamente de
capitais no seio da Comunidade, a par do segredo bancário, e de uma
ausência de colaboração efetiva entre as autoridades fiscais, aumentam, sem
sombra de dúvida as possibilidades de evasão e fraude fiscais. Esta situação
pode pôr em risco a integração econômica comunitária. Toda organização é
vulnerável à fraude. A maioria das empresas, ao longo das suas vidas
corporativas, enfrentará a fraude, de uma forma ou de outra. Se as empresas
sobreviverão às experiências ou emergirão mais fortes dependerá, em última
análise, das atitudes e dos processos internos em vigor para responder,
controlar e prevenir a fraude. Da mesma forma que baixos índices de
criminalidade não significam a aparente ausência de crimes, a ausência de
fraudes em sua organização não significa sua inexistência. A fraude como
qualquer outro risco do negócio, pode ser eficazmente gerenciada, através de
estratégias apropriadas para sua detecção e controle.
37
Lidar com os consequentes riscos de fraude ou litígios é um dos
principais desafios gerenciais dos dias de hoje. É preciso apenas um grande
incidente de fraude para afundar uma empresa ou arruinar sua reputação
institucional. O que está em jogo é significativo e não faz sentido correr o risco.
Detecção na fase inicial e ação rápida minimizarão quaisquer prejuízos.
3.1. AUDITOR PERANTE A DETECÇÃO DAS FRAUDES
No decorrer da auditoria poderá ser identificados erros ou fraudes,
cabendo ao auditor o dever de comunicá-los à administração da empresa, bem
como seus reflexos nas demonstrações contábeis, incluindo também sugestões
de correções.
A NBC T 11 define fraude e erro:
Fraude: o ato intencional de omissão ou manipulação de transações,
adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e
Erro: o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má
interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.
Ao deparar-se com indícios de fraude ou erro, compete ao auditor
averiguar diligentemente a situação, realizando todos os procedimentos
cabíveis a fim de obter as evidências necessárias à sua conclusão sobre o
assunto.
Segundo Sá (1998, pág. 52): “os erros por fraudes ou intencionais
podem ser cometidos para: subtrair mercadorias, matérias-primas, produtos e
resíduos; subtrair dinheiro; subtrair títulos; iludir o fisco, evitando o pagamento
de impostos; dissimular atos sujeitos a penalidades; encobrir faltas de terceiros;
alterar resultados para usufruir maiores percentagens em lucros; simular
ocorrências; iludir a opinião de acionistas e autoridades monetárias etc.
Observa-se que vários são os motivos para se cometer fraudes nas
empresas, por isso exige-se do auditor muita competência, astúcia e ceticismo,
38
param ao deparar-se com possíveis sinais de fraudes tenha a capacidade de
desmascará-las.
3.2. Fraudes nas Demonstrações Contábeis
De acordo com os relatos de Borba e Murcia (2005) ao referenciar
Silva (2004), nota-se que os casos de corrupção e lavagens de dinheiro são
notícias corriqueiras, mas embora tais questões estejam sendo muito discutido,
o estudo das fraudes nas organizações é bastante antigo. Um exemplo a ser
considerado é a questão defendida no livro: O Código da Vinci, no qual surge a
polemica do casamento entre Jesus Cristo e Maria Madalena, levantando
questões sobre uma possível fraude na igreja católica. Borba e Murcia (2005),
citando Kanitz (1999), dizem que o Brasil ainda é pouco auditado e muito
vulnerável a ação de corruptores e corruptíveis; Silva (2004 apud Borba e
Murcia, 2005) também discorre sobre o assunto informando que existe uma
deficiência no ensino da contabilidade no Brasil, uma vez que a maioria das
universidades só aborda a contabilidade do bem e que muitas vezes as
práticas contábeis inadequadas não são estudadas. O termo fraude refere-se
a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de
documentos, registros e demonstrações contábeis.
A fraude, segundo Borba e Murcia (2005 apud KANITZ, 1999) pode
ser caracterizada por:
1) Alterações que modifiquem os registros de ativos, passivos e
resultados;
2) Apropriação indébita de ativos;
3) Omissão de registros contábeis;
4) Registro de transações sem comprovação.
39
No qual as formas de constatação de fraudes, para Borba e Murcia
(2005 apud KANITZ, 1999) são:
1º - Controle Interno;
2º - Auditoria Interna;
3º - Informações de funcionários;
4º - Informações de terceiros;
5º - Investigações especiais;
6º - Informações anônimas;
7º - Coincidências;
8º - Auditoria externa.
E as ferramentas mais utilizadas para a realização de fraudes são:
1º - Falsificação de documentos;
2º - Roubo de ativos;
3º - Notas de despesas;
4º - Notas fiscais frias;
5º - Pagamentos indevidos (propinas);
6º - Uso de informação privilegiada;
7º - Compras para uso pessoal
O termo ‘erro’, segundo Crepaldi (2007) refere-se a ato não
intencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis. E os erros
contábeis podem ser configurados por:
1) Erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações
contábeis;
40
2) Aplicações incorretas das normas contábeis
Para Crepaldi (2007), são exemplos de erros contábeis:
_ erro de execução na compilação da linguagem de inventário;
_ contabilização do benefício fiscal pela compensação de prejuízo
existente anteriormente à data de aquisição da subsidiária ou coligada como
redução do imposto de renda em vez de redução no preço de aquisição do
investimento;
_ deixar de considerar duplicatas entregues ao departamento
jurídico para cobrança ao estimar a provisão para créditos de liquidação
duvidosa.
Sobre as Irregularidades contábeis, nota-se que se refere às
distorções voluntárias nas demonstrações financeiras e inclui: as Fraudes
gerenciais e a apropriação de ativos. No caso de descoberta de
irregularidades, caberá ao auditor estudar sua relevância e os possíveis efeitos
sobre a organização, para assim encaminhar seu parecer à administração de
forma sigilosa. Esta por sua vez, que deve ter a responsabilidade na prevenção
de erros e fraudes e não o auditor, que apenas planeja seu trabalho
considerando possíveis ocorrências de irregularidades. Considerando que a
fraude não pode ser considerada um erro não intencional, o Conselho Federal
de Contabilidade (CFC), considera que fraudes referem-se ao ato intencional
de tirar benefício próprio de determinada situação. E mediante a resolução
836/00, interpretada pela NBC (Normas Brasileiras de Contabilidade) -
caracteriza fraudes como:
a) Manipulação, falsificação, ou alteração de registros ou documentos, de
modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) Apropriação indébita de ativos;
c) Suspensão ou omissão de transações nos registros contábeis;
d) Registros de transações sem comprovação; e
41
e) Aplicação de práticas contábeis indevidas. Neste estudo, buscou-se dividir a
fraude organizacional em 2 grandes grupos: apropriação indevida de ativos e
fraude nas demonstrações contábeis.
De modo geral, Borba e Murcia (2005) relatam que em alguns casos,
as fraudes nas demonstrações contábeis e a apropriação indevida de ativos
ocorre simultaneamente, a manipulação das informações contábeis e o desvio
de recursos por membros da organização são realizados conjuntamente. Na
prática uma organização pode estar cometendo uma fraude contábil ou alguns
de seus empregados podem estar desviando recursos da entidade, cometendo
uma fraude gerencial. Entretanto, esses dois tipos de fraude parecem estar
intimamente conectados. Peter Wysocki, professor de contabilidade da MIT
Sloan School of Management, (apud Borba e Murcia, 2005) menciona que os
investidores podem procurar alguns sinais que ajudam a detectar fraudes
potenciais na contabilidade e gerenciamento dos lucros. Ele aconselha o
seguinte:
a). Comparar empresas do mesmo ramo e mesmo setor. Analisando os
seguintes aspectos: as condições de arrendamento são similares e se as
provisões para dívidas incobráveis são as mesmas;
b). Ver as tendências de mudanças no fluxo de caixa e comparar com as
mudanças nos lucros calculados pelos princípios contábeis geralmente aceitos
e em caso de divergência grande e crescente nesses números, nota-se um
sinal de que eles podem estar sendo manipulados pelos gestores;
c). Analisar desavenças entre gerentes e as empresas de assessoria
profissional. Por exemplo, a empresa trocou recentemente de auditores ou de
advogado; além disso, algum executivo sênior deixou a empresa sob
circunstâncias questionáveis ou o executivo sênior saiu por discordar do
registro excessivamente agressivo das vendas.
Diante o exposto pesquisado, convém mencionar que um ambiente
organizacional no qual; os diretores e executivos adotam uma postura
fraudulenta, seja na sonegação de impostos ou na evidenciarão dos relatórios
42
contábeis para o mercado de capitais, sugere um ambiente igualmente propicio
para a fraude gerencial. Diante o exposto pesquisado, convém mencionar que
um ambiente organizacional no qual; os diretores e executivos adotam uma
postura fraudulenta, seja na sonegação de impostos ou na evidenciarão dos
relatórios contábeis para o mercado de capitais, sugere um ambiente
igualmente propicio para a fraude gerencial.
Portanto, existem vários setores onde pode ocorrer à fraude,
importante saber:
• Setor financeiro compreende o caixa
efetivamente, bancos e o contas a pagar e a
receber: merece averiguação minuciosa quanto a
repetitivos endossos de cheques, reclamações de
clientes que afirmam estar sendo cobrados
indevidamente, pagamentos de fornecedores em
duplicidade, saldos de contas contábeis antigos e
sem movimentação, documentos suspeitos e que
pareçam ser forjado ou sofrido adulterações, etc.;
• Almoxarifado: especial atenção em relação a
ajustes em demasia e diferenças em contagens
de estoque, itens de inventário que pareçam não
estar sendo movimentados há algum tempo,
interesses particulares de funcionários nas
contagens dos estoques, etc.;
• Compras: relacionamento com fornecedores são
extremamente difíceis de controlar, pois o
esquema de fraude pode se efetuar através de
repasse de recursos para contas bancárias do
fraudador, ou até mesmo em dinheiro, como
43
também pode acontecer através de privilégios e
presentes desconhecidos pela empresa, etc.;
• Vendas: podem ocorrer situações de descontos e
prazos não usuais, concessão de créditos
indevidos, etc.
• Os setores e atividades descritos acima,
normalmente são cenários de fraudes que
beneficiam funcionários das empresas, no entanto
também podem, e o auditor deve ficar bastante
alerta para isso também, ocorrer situações de
esquemas montados para o beneficiamento da
empresa, onde normalmente o prejudicado é o
fisco.
A auditoria precisa ser muito cuidadosa, possuir conhecimento
profundo do negócio do cliente e da legislação para se certificar se os
procedimentos contábeis utilizados estão em conformidade com os princípios
fundamentais de contabilidade e legislação pertinente.
Alguns fatos a serem considerados na concepção de se aperfeiçoar
o trabalho do auditor na identificação de fraudes, pode ser a utilização de
outras competências, bem como a Criminalística. Figueiredo (RBC n°123)
protege essa visão por parte dele, onde justifica que: “o exercício profissional
do indivíduo auditor estaria completo, quando houver a detecção do documento
falsificado, onde o mesmo estaria sendo identificados a modo da falsificação e,
provavelmente, os seus autores.”
Vê-se que a detecção de fraudes não é tarefa simples de se realizar,
até porque pessoas que esquematizam fraudes normalmente são pessoas
muito inteligentes e que tentam se salvaguardar de quaisquer suspeitas,
utilizando-se para tal fim de vários meios para fraudar.
44
CONCLUSÃO
As gestões dos controles internos são vitais para resguardar a
empresa, quanto a esquemas de fraudes. No entanto, a valorização e
conscientização dos colaboradores são elementos igualmente relevantes.
Evidentemente, os erros são basicamente consequentes de volume excessivo
de operações a serem manipuladas por uma só pessoa, de ausência de
controles de sequência e outros controles básicos, e de falta de qualificação
técnica e profissional do funcionário que os cometeu. Diferentemente das
falhas, as fraudes são manipuladas para benefício do defraudador, para
apresentar situações contábeis artificiais, ou para lesar o Fisco. A auditoria tem
uma importância fundamental para o sucesso de medidas como estas que
podem cooperar demasiadamente, para a restituição deste cenário.
Unicamente evidenciando fraudes, mas, principalmente, evitando as situações
ambientais primordiais para a realização destes delitos, a primordial função do
auditor é exclusivamente a de gerir controles internos, a fim de que, estes
crimes não sejam mais praticados, e não apenas identificar atos já
consumados. As instituições que realizam a fiscalização destes profissionais e
das empresas devem se unir para um trabalho em conjunto. Neste século
espera-se que a Contabilidade exerça uma importância muito maior no sistema
econômico-financeiro mundial do que foi no século anterior. As principais
responsabilidades que vão se sobrepuser aos contabilistas também serão
maiores, exigirão uma equipe continuada e uma compostura ética integra. A
fraude contamina e destrói um sistema, não possuindo apenas uma
conseqüência imediata quando sobrevém a sua descoberta, no entanto um
efeito mediato que é a desconfiança para com o sistema de conhecimentos
econômico-financeira de um país, conduzindo a uma quantia a ser paga com
uma taxa de risco muito maior, representando uma despesa suplementar muito
maior na captação de recursos tanto internos quanto externos. A economia
dos países que se deparam excessivamente afetados pela corrupção
consequentemente as suas possibilidades de competição serão diminuídas,
45
pela dificuldade de união entre os fatores econômicos, resultando em uma falta
de eficiência nos produtos e qualidade nos serviços oferecidos ao mercado
atual. O caminho e busca da ética é única forma na qual os contadores
conseguirão efetuar respaldo a sociedade contra a corrupção e concorrência
entre as empresas na economia latente e mundializado, onde se torna tão
evidente onde se torna difícil de ser trilhado, em consequência da primazia e
dos interesses individuais ou coletivos da sociedade da qual é participante. A
necessidade de um desenvolvimento institucional fé evidente, exigindo das
autoridades e administradores uma postura de liderança ética para que os
escalões inferiores possam novamente ter modelos de conduta incorrupta. Os
sistemas contábeis e de auditoria certamente oferecerão dados que podem ser
muito úteis na descoberta de evidencias oriundas de fraude ou corrupção. Por
meio das análises dos livros, arquivos contábeis, poderão ser rastreados nas
operações criando, desvendando, vestígios de auditoria que certamente vão
servir de base para o avanço das investigações. Quando o trabalho de
auditoria-perícia é corretamente planejado e executado, a corrupção poderá ser
espetacularmente reduzida, embora o ambiente seja extremamente corrupto.
Onde existam sistemas de controle interno apropriados, a corrupção poderá ser
controlada porque exigirá do corrupto uma maior preocupação na possibilidade
de ser descoberto. Portanto, conclui-se que, o auditor necessita reconsiderar
as metas de seu trabalho, e as necessidades de seus usuários e sua
responsabilidade social, desta maneira, eventual avanços da profissão virão.
46
BIBLIOGRAFIA
ALMEIDA, L. B.; PARISI, C.; PEREIRA, C. A. Controladoria. In Armando Catelli
(Coord.), Controladoria: uma abordagem da gestão econômica. São Paulo:
Atlas, 1999.
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. São Paulo: Atlas,
1996.
ALMEIDA, M. C. Consolidação de demonstrações financeiras. São Paulo:
Atlas, 1991.
ALMEIDA, M. C. Contabilidade intermediária. São Paulo: Atlas, 1996. Andrade,
Manuel de Teoria Geral da Relação Jurídica, II, Coimbra 1987, 7ª reimpressão.
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 1996. Baños,
Cipriano Muñoz, "Estudio sistematico de las obligaciones de los sujetos
pasivos", in Ministério de Economia y Hacienda, El I.V.A. en el Sistema
Tributário Español, vol. II, 1990.
CANOTILHO, J. Gomes e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa
Anotada, 3ª ed. revista, Coimbra Editora, Coimbra, 1993.
CARDONA, Celeste, "A infracção fiscal do direito comparado - Contributos para
uma reforma", in Estudos, Vol. II, Comemoração do XX Aniversário do Centro
de Estudos Fiscais, DGCI, Lisboa, 1983.
CARDOZO, Júlio Sergio S. Controles Internos: Conceitos, Objetos e Princípios.
Revista Brasileira de Contabilidade n.º 17, 1976.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios Fundamentais de
Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. Brasília: CFC, 2000.
CORDEIRO, António Menezes, "Notas breves sobre a fraude à lei", Estudos,
XXX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais, DGCI, Lisboa, 1993, 123-128.
CORREIA, Arlindo, "Um direito penal fiscal europeu?", Fisco, nº 63/64,
Janeiro/Março 1994, 23-28. CORREIA, Eduardo, "Os artigos 10º do Decreto-
Lei nº 27153, de 31.10.1936, e 4º, nº 1, do Decreto--Lei nº 28221, de
14.11.1937, a Reforma Fiscal e a Jurisprudência (Secção Criminal) do STJ",
RLJ, ano 100º, págs. 257 e segs.
CORREIA, Jorge Magalhães, "Breve reflexão em torno do novo regime das
infracções fiscais não aduaneiras", Fisco, 1990, nº 16, págs. 9-13.
47
DÓRIA, António Sampaio, "A evasão fiscal legítima: Conceito e problemas",
CTF nº 143, Novembro 1970.
DOURADO, Ana Paula, A Tributação dos Rendimentos de Capitais: A
Harmonização na Comunidade Europeia, Cadernos de CTF, nº 175, Lisboa,
1996.
FIGUEIREDO, Sandoval N. A Auditoria Contábil e a Criminalística. Revista
Brasileira de Contabilidade n.º 123, 2000
FRANCO, Hilário, MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 2000.
GRANGER, G. A Ciência e as Ciências. Tradução de Roberto Leal Ferreira.
São Paulo: Editora da UNESP, 1994.
JESUS, F. Perícia Contábil e Prevenção de Fraude (parte II). Revista Perícia
Federal, Brasília, ano 1, n° 01, mar./99, pp.22-23.
MOLINA, G. J; PEREZ, M. O. Teoria de La Auditoria Financeira. Madrid:
McGrawHill, 1996.
MYRDAL, G. Corruption as a Hindrance to Modernization in South Asia. In
Arnold J. Heidenheimer, Political Corruption: Readings in Comparative
Analysis. New York: Holt, Rinehart & Winston, 1970.
NAKATA, T. Corruption in the Thai Bureaucracy: Who Gets What, How and
Why in its public Expenditures, Thai Journal of Development Administration, 18,
January, 1978.
SILVA, D. S. LRF vai dar transparência às contas das prefeituras. Boletim CFC,
03, junho, número 26, pp. 6-7, 2000.
WILLIAMS, P. Concept of and Independent Organization to Tackle Corruption.
International Conference of Corruption and Economic Crime. Washington (DC),
October, 1983.
48
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO 03 AGRADECIMENTOS 04 DEDICATÓRIA 05 RESUMO 06 METODOLOGIA 07 SUMÁRIO 08 INTRODUÇÃO 09
CAPÍTULO I Auditoria 10 1.1. Auditoria interna 1.1.1 O porquê da existência da auditoria interna 14 1.1.2 Conceitos de controle internos e de evolução da gestão operacional 16 1.1.3 A importância do controle interno 18 1.1.4 Estrutura de uma auditoria interna 20 CAPÍTULO II Auditor Externo 22 2.1. Auditoria em gestão 25 2.2. Objetivo da Auditoria de gestão e sua caracterização 26 CAPÍTULO III Fraude Fiscal 31 3.1. Auditor Perante a Detecção das Fraudes 36 3.2. Fraudes nas demonstrações contábeis 37 CONCLUSÃO 43 BIBLIOGRAFIA 45 ÍNDICE 48