ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO … · A simulação de negócios jurídicos com títulos...

S3shyC4T1 Fl 959

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S3shyC4T1 MINISTEacuteRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS TERCEIRA SECcedilAtildeO DE JULGAMENTO

Processo nordm 163270021112005shy21

Recurso nordm Voluntaacuterio

Acoacuterdatildeo nordm 3401shy004436 ndash 4ordf Cacircmara 1ordf Turma Ordinaacuteria Sessatildeo de 20 de marccedilo de 2018

Mateacuteria IOF

Recorrente CONSTRUTORA ANDRADE GUTIERREZ SA

Recorrida FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO IMPOSTO SOBRE OPERACcedilOtildeES DE CREacuteDITO CAcircMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TIacuteTULOS OU VALORES MOBILIAacuteRIOS shy IOF Data do fato gerador 23032000 24032000 28032000 31032000 14042000 14082000 15082000

IOF OPERACcedilOtildeES DE CAcircMBIO TshyBILLS OPERACcedilOtildeES DE AQUISICcedilAtildeO DE TIacuteTULOS DE DIacuteVIDA PUacuteBLICA ESTRANGEIRA E POSTERIOR VENDA A EMPRESAS BRASILEIRAS COM PAGAMENTO Agrave VISTA EM REAIS FATO GERADOR OCORREcircNCIA

A operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo de tiacutetulos do Tesouro Norteshyamericano (Treasury Bills ou TshyBills) seguida da revenda a empresa brasileira com pagamento em reais em negoacutecio realizado agraves margens do Sistema Financeira Nacional e do controle do Banco Central do Brasil configura o fato gerador do IOF sobre operaccedilotildees de cacircmbio a teor do art 63 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e art 11 do Decreto nordm 221997 por envolver documento representativo de moeda estrangeira

SIMULACcedilAtildeO NEGOCIAL FRAUDE MULTA QUALIFICADA CABIMENTO

A simulaccedilatildeo de negoacutecios juriacutedicos com tiacutetulos representativos de moeda estrangeira (ldquoTshyBillsrdquo) objetivando a dissimulaccedilatildeo de operaccedilatildeo de cacircmbio caracteriza fraude tal qual descrita no art 73 da Lei nordm 450264 por pretender modificar caracteriacutesticas essenciais do fato gerador e evadirshyse ou diferir o recolhimento do tributo devido shy IOFshyCacircmbio shy ensejando a imposiccedilatildeo da multa qualificada nos moldes do art 44 da Lei nordm 943096

INOVACcedilAtildeO OU ALTERACcedilAtildeO DOS CRITEacuteRIOS JURIacuteDICOS DO LANCcedilAMENTO SIMULACcedilAtildeO DESCONSIDERACcedilAtildeO DO NEGOacuteCIO JURIacuteDICO INOCORREcircNCIA

Natildeo se verifica inovaccedilatildeo da acusaccedilatildeo fiscal ou mesmo modificaccedilatildeo dos criteacuterios juriacutedicos do lanccedilamento a referecircncia em julgamento e voto agrave ocorrecircncia de negoacutecio juriacutedico simulado quando o relatoacuterio de autuaccedilatildeo

ACOacuteRDAtildeO GERADO N

O PGD-CARF PROCESSO 163270021112005-21

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destaca textualmente a realizaccedilatildeo de operaccedilotildees com tiacutetulos da diacutevida norteshyamericana (ldquoTshyBillsrdquo) como artifiacutecio para acobertamento do negoacutecio almejado in casu operaccedilatildeo de cacircmbio

Recurso voluntaacuterio negado

Vistos relatados e discutidos os presentes autos

Acordam os membros do colegiado por maioria de votos em negar provimento ao recurso voluntaacuterio vencidos o relator Conselheiro Leonardo Ogassawara de Arauacutejo Branco e os Conselheiros Andreacute Henrique Lemos e Tiago Guerra Machado Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Robson Joseacute Bayerl

(assinado digitalmente)

Rosaldo Trevisanshy Presidente


Leonardo Ogassawara De Arauacutejo Branco shy Relator


Robson Joseacute Bayerl shy Redator designado

Participaram da sessatildeo de julgamento os conselheiros Rosaldo Trevisan (presidente) Fenelon Moscoso de Almeida Leonardo Ogassawara de Arauacutejo Branco (viceshypresidente) Andreacute Henrique Lemos Robson Joseacute Bayerl Tiago Guerra Machado Renato Vieira de Aacutevila (suplente convocado) Marcos Roberto da Silva (suplente convocado em substituiccedilatildeo agrave Conselheira Mara Cristina Sifuentes)

Relatoacuterio

1 Tratashyse de Auto de Infraccedilatildeo situado agraves fls a 621 a 625 (Volume 01) lavrado com a finalidade de formalizar a exigecircncia de Imposto sobre Operaccedilotildees de Creacutedito Cacircmbio e Seguros (IOCacircmbio) acrescido de juros de mora e de multa de ofiacutecio qualificada no percentual de 150 referente aos fatos geradores de 23032000 24032000 28032000 31032000 14042000 14082000 15082000 de maneira a totalizar o creacutedito tributaacuterio no valor histoacuterico de R$ 4394530414

2 Em conformidade com o termo de encerramento de fiscalizaccedilatildeo situado agraves fls 610 a 615 (Volume 01) o lanccedilamento de ofiacutecio ocorreu em razatildeo de a autoridade fiscal em procedimento fiscalizatoacuterio realizado em empresas do GRUPO PARMALAT ter constatado que a contribuinte ora recorrente realizou operaccedilotildees de compra e venda de TshyBills (United States Treasury Bills) tiacutetulos da diacutevida puacuteblica norteshyamericana indicativo da () compra de um ativo a efetivaccedilatildeo de uma aplicaccedilatildeo financeira que segundo a autuante configuraria na verdade a praacutetica de () operaccedilotildees de cacircmbio atiacutepicas natildeo usuais caracterizadoras portanto do fato gerador do imposto incidente sobre operaccedilotildees de cacircmbio

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Processo nordm 163270021112005shy21 Acoacuterdatildeo nordm 3401shy004436

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3 Em 27122005 foi lavrado termo de ciecircncia situado agraves fls 626 a 627 (Volume 01) com fundamento no inciso I do art 23 do Decreto nordm 702351976 pois tendo comparecido a autoridade fiscal ao edifiacutecio do () escritoacuterio da empresa em Satildeo Paulo para cientificar a contribuinte foi informada pela recepcionista do preacutedio que o representante da ora recorrente () natildeo receberia nenhuma pessoa da Receita Federal

4 Em 27012006 a contribuinte apresentou impugnaccedilatildeo situada agraves fls 635 a 659 (Volume 01) na qual alegou preliminarmente que (i) seria inaplicaacutevel a multa qualificada de 150 em virtude da ausecircncia dos pressupostos legais e materiais para a sua aplicaccedilatildeo o que deveria ser apreciado em sede preliminar uma vez que a anaacutelise da legalidade de sua aplicaccedilatildeo determinaria o dies a quo da contagem do prazo decadencial (ii) uma vez afastada a qualificaccedilatildeo da multa o reconhecimento da decadecircncia decorrente da aplicaccedilatildeo tanto do sect4ordm do art 150 como tambeacutem do inciso I do art 173 ambos do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e quanto ao meacuterito que (iii) natildeo se verifica no presente caso o fato gerador do IOF uma vez que natildeo houve cacircmbio de moeda nacional por moeda estrangeira ou viceshyversa operaccedilatildeo objeto de contrato especiacutefico e liquidaacutevel por ocasiatildeo da efetivaccedilatildeo da troca (iv) a indevida equiparaccedilatildeo da contribuinte a instituiccedilatildeo financeira (v) a inexistecircncia de operaccedilatildeo de cacircmbio ilegiacutetima nos termos dos arts 1ordm e 2ordm do Decreto nordm 232581933 (vi) na verdade parte das operaccedilotildees realizadas pela contribuinte se consubstanciam em aquisiccedilatildeo de tiacutetulo de creacutedito em moeda estrangeira no exterior regularmente comprovadas e contabilizadas natildeo tendo havido operaccedilatildeo de cacircmbio mas mera substituiccedilatildeo de tiacutetulo de creacutedito adquirido de empresa domiciliada no exterior com valor expresso em moeda estrangeira pelos recursos decorrentes de sua venda e (vii) inaplicabilidade da multa de ofiacutecio prevista no art 15 do Decreto nordm 22191997 em virtude da natildeo ocorrecircncia do fato gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria correspondente

5 Em 04092006 a 1ordf Turma da Delegacia Regional do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte (MG) proferiu o Acoacuterdatildeo DRJ nordm 02shy11568 situado agraves fls 666 a 689 (Volume 01) de relatoria do AuditorshyFiscal Joseacute Roberto Vieira Arauacutejo entendeu por unanimidade de votos ser a impugnaccedilatildeo improcedente mantendo integralmente o creacutedito tributaacuterio exigido em conformidade com a ementa abaixo transcrita

ASSUNTO NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTAacuteRIO

Assunto Imposto sobre Operaccedilotildees de Creacutedito Cacircmbio e Seguros ou relativas a Tiacutetulos ou Valores Mobiliaacuterios shy 10F

Data do fato gerador 23032000 24032000 28032000 31032000 14042000 14082000 15082000

Ementa O prazo decadencial de 5 (cinco) anos nos termos do art 173 I do CTN tem iniacutecio no primeiro dia do exerciacutecio seguinte agravequele em que esse lanccedilamento de ofiacutecio poderia haver sido realizado

Uma vez demonstrado que as operaccedilotildees com tiacutetulos custodiados no exterior tiveram como intuito o mascaramento de transaccedilotildees cambiais manifestashyse o fato gerador do tributo incidente sobre as operaccedilotildees de cacircmbio cuja ocorrecircncia a compra e venda de tiacutetulos pretendia evitar ou subtrair ao conhecimento da autoridade administrativa

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A multa de oficio seraacute qualificada nos casos de evidente intuito de fraude tendente a ocultar dolosamente da administraccedilatildeo a ocorrecircncia do fato gerador A ocultaccedilatildeo do fato gerador do IOFshyCacircmbio intentada pelo encobrimento de operaccedilotildees de cacircmbio com o ajuste de vaacuterias pessoas constitui conluio fraude e sonegaccedilatildeo nos termos da lei

6 Intimada por meio de envio postal em 04102006 conforme aviso de recebimento de fl 692 a contribuinte apresentou em 06112006 recurso voluntaacuterio situado agraves fls 701 a 772 (Volumes 01 e 02) em cujas razotildees reiterou os argumentos de sua impugnaccedilatildeo Consignashyse que na mesma oportunidade apresentou duas relaccedilotildees de bens e direito para arrolamento situada agraves fls 774 a 776 e posteriormente em 09122006 a relaccedilatildeo de bens e direitos para arrolamento substitutivo ao arrolamento complementar situado agraves fls 790 a 791

7 Em 03062008 foi proferido o Acoacuterdatildeo nordm 203shy12951 situado agraves fls 800 a 814 pela extinta 3ordf Cacircmara do 2ordm Conselho de Contribuintes sob a relatoria do Conselheiro Odassi Guerzoni Filho que decidiu por maioria de votos dar provimento ao recurso para declarar a decadecircncia do direito da Fazenda constituir o creacutedito tributaacuterio e por consequumlecircncia anular o auto de infraccedilatildeo lavrado nos termos da ementa abaixo transcrita

ASSUNTO IMPOSTO SOBRE OPERACcedilOtildeES DE CREacuteDITO CAcircMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TIacuteTULOS OU VALORES MOBILIAacuteRIOS shy IOF


PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL INTIMACcedilAtildeO PESSOAL RECUSA CARACTERIZACcedilAtildeO Natildeo resta caracterizada a recusa da ciecircncia de auto de infraccedilatildeo quando esta natildeo se fiz acompanhar de termo proacuteprio lavrado na presenccedila de testemunhas de modo a que se permita sabei inclusive o local e a data de sua lavratura Someshyse ao fato de que no caso os documentos objeto da intimaccedilatildeo natildeo foram entregues ao autuado

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL AUTO DE INFRACcedilAtildeO CIEcircNCIA VIA POSTAL Considerashyse feita a intimaccedilatildeo na data do recebimento quando realizada por via postal

DECADEcircNCIA AUTO DE INFRACcedilAtildeO CANCELAMENTO Cientificado o sujeito passivo do lanccedilamento apoacutes o prazo legal estipulado para o Fisco fazecircshylo deve ser cancelado o auto de infraccedilatildeo

Recurso provido

8 Em 09102008 a Procuradoria da Fazenda Nacional interpocircs recurso especial situado agraves fls 818 a 829 requerendo em siacutentese natildeo estar decaiacutedo o direito de constituiccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio

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9 Em 05022009 foi proferido o Despacho de Admissibilidade nordm 203shy027 situado agraves fls 831 a 832 assinado pelo Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho Presidente da extinta 3ordf Cacircmara do 2ordm Conselho de Contribuintes que aprovou o prosseguimento do recurso especial interposto e determinou a intimaccedilatildeo da contribuinte interessada

10 A contribuinte intimada mediante aviso postal em 26032009 em conformidade com o aviso postal situado agrave fl 837 apresentou em 13042009 contrashyrazotildees de recurso especial situadas agraves fls 839 a 857 requerendo a manutenccedilatildeo da decisatildeo recorrida

11 Em 10042012 foi proferido o Acoacuterdatildeo CSRF nordm 9303shy01928 situado agraves fls 864 a 875 de relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres no qual a 3ordf Turma da Cacircmara Superior de Recursos Fiscais decidiu por voto de qualidade dar provimento integral ao recurso especial interposto afastando a decadecircncia e determinando o retorno dos autos ao colegiado recorrido para enfrentar as demais questotildees trazidas no recurso voluntaacuterio nos termos da ementa abaixo transcrita

ASSUNTO IMPOSTO SOBRE OPERACcedilOtildeES DE CREacuteDITO CAcircMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TIacuteTULOS OU VALORES MOBILIAacuteRIOS IOF


PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL INTIMACcedilAtildeO PESSOAL RECUSA CARACTERIZACcedilAtildeO

Caracteriza recusa a receber a intimaccedilatildeo fiscal o fato de os prepostos da autuada agiram de forma coordenada para impedir intencionalmente o Fisco de proceder a ciecircncia do lanccedilamento de ofiacutecio inclusive com alegaccedilotildees falsas de natildeo deterem mandato para tal ou de se recusarem a receber os agentes fiscais Lavrada declaraccedilatildeo de ciecircncia que atesta a recusa por parte do sujeito passivo a ciecircncia do auto de infraccedilatildeo considerashyse efetuada na data dessa declaraccedilatildeo

DECADEcircNCIA AUSEcircNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO TERMO DE INIacuteCIO

As decisotildees do Superior Tribunal de Justiccedila em sede recursos repetitivos por forccedila do art 62A do Regimento Interno do CARF devem ser observadas no Julgamento deste Tribunal Administrativo O prazo decadencial para a Fazenda Nacional constituir o creacutedito pertinente agrave CPMF eacute de 05 anos contados do fato gerador na hipoacutetese de existecircncia de antecipaccedilatildeo de pagamento do tributo devido ou do primeiro dia do exerciacutecio seguinte em que o lanccedilamento jaacute poderia ter sido efetuado na ausecircncia de antecipaccedilatildeo de pagamento

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Recurso Especial do Procurador Provido

12 A contribuinte intimada mediante aviso postal em 11032013 em conformidade com o aviso postal situado agrave fl 886 opocircs em 15032013 embargos de declaraccedilatildeo situadas agraves fls 887 a 893 requerendo o reconhecimento de omissatildeo e de contradiccedilatildeo do acoacuterdatildeo embargado

13 Em 19092014 foi proferido o despacho em embargos nordm 9303shy064 situado agrave fl 416 pelo Conselheiro Otaciacutelio Dantas Cartaxo Presidente da Cacircmara Superior de Recursos Fiscais que declarou improcedentes as alegaccedilotildees suscitadas rejeitando liminarmente os embargos de declaraccedilatildeo com base na informaccedilatildeo em embargos situada agraves fls 444 a 445 fornecida pelo Conselheiro Henrique Pinheiro Torres

14 Em 07082014 a contribuinte recorrente protocolou peticcedilatildeo situada agraves fls 902 a 903 requerendo juntada de sentenccedila transitada em julgado bem como das principais peccedilas que culminaram no aresto judicial que () inocentou os acusados da praacutetica dos atos que ensejaram a accedilatildeo fiscal que deu origem ao auto de infraccedilatildeo objeto do presente processo salientando ainda que tais peccedilas () satildeo trazidas aos autos deste processo administrativo por referiremshyse agrave mesma mateacuteria nele versada uma vez que a denuacutencia em referecircncia teve origem em representaccedilatildeo fiscal para fins penais lavrada () pelo mesmo auditor fiscal autor do referido auto de infraccedilatildeo Idecircnticos satildeo os fatos e sua tipificaccedilatildeo legal operando portanto () efeito terminativo em relaccedilatildeo agraves tipificaccedilotildees penais de ambas as accedilotildees motivo pelo qual tal decisatildeo teria acarretado a perda de objeto do presente processo requerendo portanto o reconhecimento da conexatildeo entre o presente processo e aquele objeto da decisatildeo judicial em referecircncia bem como subsidiariamente a exclusatildeo da multa agravada em razatildeo da ausecircncia de dolo

Eacute o relatoacuterio

Voto Vencido

Conselheiro Leonardo Ogassawara de Arauacutejo Branco Relator

15 O recurso voluntaacuterio preenche os requisitos formais de admissibilidade e portanto dele tomo conhecimento

16 Segundo se depreende da leitura dos documentos que instruem os presentes autos a autoridade fiscal concluiu que a contribuinte realizou operaccedilotildees cambiais fora de instituiccedilatildeo legalmente habilitada consistentes na venda e compra de contratos representativos de tiacutetulos da diacutevida puacuteblica norteshyamericana os assim denominados TshyBills (United States Treasury Bills)

17 Em siacutentese eacute possiacutevel se afirmar que segundo o entendimento da autuante a contribuinte contraiu diacutevida em moeda estrangeira com uma sociedade localizada no exterior Em seguida entregou os doacutelares provenientes do muacutetuo a banco sediado no

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Uruguai no qual realizou a aquisiccedilatildeo dos TshyBills vendendoshyos no mesmo dia mediante pagamento em reais para empresa brasileira que os revendeu novamente de forma direta ou por pessoa vinculada para o mesmo banco uruguaio sem necessidade de ingresso ou transaccedilatildeo de moeda estrangeira no Brasil mas mera transferecircncia de titularidade de investimentos mas que se vista de uma maneira global representaria na praacutetica uma operaccedilatildeo ilegiacutetima de cacircmbio sujeito agrave aliacutequota de 25

18 No caso concreto os negoacutecios comeccedilavam com um purchase agreement firmado com o CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) SA (instituiccedilatildeo financeira interveniente) representativo de determinado valor em doacutelares norteshyamericanos de TshyBills O banco uruguaio se trata do representante do CREacuteDIT LYONNAIS (New York) agente custodiante legalmente habilitado pela legislaccedilatildeo norteshyamericana a transferir a titularidade dos TshyBills a seus adquirentes

19 A operaccedilatildeo contava ainda com ao menos dois operadores os tiacutetulos adquiridos eram repassados mediante novo contrato (diretamente ou por meio de pessoa vinculada sediada no exterior) a outra pessoa natildeo vinculada o segundo adquirente no Brasil Nesta transaccedilatildeo o adquirente recebia os reais correspondentes aos doacutelares e o segundo comprador revendia os mesmos tiacutetulos diretamente ou por meio de pessoa vinculada e mediante novo purchase agreement ao mesmo CREacuteDIT LYONNAIS dele recebendo os doacutelares correspondentes

20 Assim a autoridade fiscal identificou como operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo e venda o lote de TshyBills correspondente ao Coacutedigo CUSIP nordm 912795EB3 identificado pelo Committee on Uniform Securities Identification Procedures do governo norteshyamericano com o valor de face a ser recebido pelo aplicador na data de vencimento de US$ 590576000 conforme a primeira linha da tabela abaixo Neste caso em 23032000 o GRUPO PARMALAT (primeiro adquirente no Brasil) adquiriu do CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) os tiacutetulos pelo valor de US$ 582068822 e os revendeu agrave CONSTRUTORA ANDRADE GUTIERREZ (segundo adquirente no Brasil) que realizou o pagamento em reais sem pagamento de IOCacircmbio ao GRUPO PARMALAT que finalmente e no mesmo dia realizou um novo purchase agreement com o CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) vendendoshyos de volta por US$ 580737122 Foram identificadas 9 operaccedilotildees como esta utilizadas como subsiacutedio para a lavratura do auto de infraccedilatildeo ora objurgado mas algumas delas incompletas como se observa nas linhas 4 5 e 8

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21 A autoridade fiscal aponta ainda que natildeo localizou comprovante do pagamento dos papeacuteis comprados diretamente do CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) e que os tiacutetulos eram comprados e vendidos quase sempre num mesmo dia Chega ainda a tecer a seguinte elucubraccedilatildeo sem no entanto apontar para quaisquer provas que a lastreiem possivelmente num mesmo horaacuterio todos os interessados reunidos numa mesma sala Intui ainda que () se essas operaccedilotildees fossem realmente seacuterias (sic) () natildeo haveria sequer tempo para a troca de titularidades em Nova York neste exiacuteguo espaccedilo de tempo Chama a atenccedilatildeo por outro lado para a inexistecircncia de ganhos embora em todos os casos o preccedilo de aquisiccedilatildeo e de venda em reais seja sempre o mesmo () constatashyse perda em doacutelares para os supostos aplicadores uma vez que o CREacuteDIT LYONNAIS recomprava o titulo por valor menor que o recebido no momento da venda

22 A autuante admite ainda natildeo ter encontrado qualquer comprovante de pagamento dos primeiros adquirentes no Brasil o que se deve ao fato de terem apresentado contratos de muacutetuo com coligadas () frequumlentemente firmados no Brasil pela mesma pessoa que numa linha assina como representante da adquirente brasileira e na outra como mandataacuterio da vendedora uruguaia Sua conclusatildeo eacute a de () nos momentos em que a operaccedilatildeo revela a sua verdadeira natureza cambial aiacute sim o dinheiro aparece os muacutetuos arranjados com vinculada como forma de esconder a origem do primeiro purchase agreement cedem espaccedilo a depoacutesitos bancaacuterios de reais no Brasil e de doacutelares em uma conta no Exterior Segundo este raciociacutenio o creacutedito em doacutelares no exterior eacute feito natildeo diretamente na conta de quem pagou os reais ao primeiro comprador mas de uma pessoa vinculada o que de fato explica a aparente perda em doacutelares entre os dois purchase agreements firmados com o banco uruguaio tratashyse nada mais que a comissatildeo paga ao banco para ter efetuado o cacircmbio

23 Tais operaccedilotildees declaradas como aplicaccedilotildees financeiras e realizadas sem o conhecimento do Banco Central do Brasil configurariam ainda da perspectiva da autuante operaccedilotildees ilegiacutetimas de cacircmbio assim definidas nos arts 1deg e 2deg do Decreto ndeg 232581933 regra ecoada no art 23 da Lei nordm 41311962 com redaccedilatildeo dada pelo art 72 da Lei nordm 90691995 e art 25 do Decreto nordm 5576265 Em decorrecircncia de tal constataccedilatildeo a contribuinte perdeu o beneficio fiscal previsto na aliacutenea e do sect 2deg do art 14 do Decreto nordm 22191997 ficando sujeita ao pagamento do IOCacircmbio incidente sobre operaccedilotildees de cacircmbio pela aliacutequota de 25 fixada pelo art 5deg da Lei 889494 conforme previsto no art 15 do Decreto nordm 2219 tendo sido a multa correspondente qualificada nos termos do art 44 inciso II da Lei nordm 943096 Os fatos foram ainda comunicados ao Ministeacuterio Puacuteblico e ao Banco Central do Brasil para averiguaccedilatildeo de eventuais iliacutecitos

24 Cabe notar que as conclusotildees manifestadas pela autoridade fiscal para dar suporte ao auto de infraccedilatildeo consubstanciam mateacuterias alheias ao campo tributaacuterio circunscritas agraves sendas monetaacuteria e cambial e sujeitas portanto ao acircmbito de competecircncia da autoridade monetaacuteria A configuraccedilatildeo de tais iliacutecitos natildeo eacute relevante para efeitos de incidecircncia do imposto sobre operaccedilotildees de cacircmbio Assim dois seriam os caminhos possiacuteveis para a construccedilatildeo do lanccedilamento ou a demonstraccedilatildeo da ocorrecircncia do fato gerador do tributo cobrado e natildeo adimplido ou a acusaccedilatildeo de simulaccedilatildeo ou fraude que ao descortinar a verdadeira causa do negoacutecio juriacutedico irradia os efeitos tributaacuterios que lhe seriam proacuteprios A opccedilatildeo expressamente realizada pela autuante foi denotar a ocorrecircncia do fato gerador como se compreende com hialina clareza do trecho a seguir e esta seraacute a mateacuteria ou questatildeo de meacuterito devolvida ao conhecimento deste colegiado

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25 Assim cabe a apreciaccedilatildeo sobre se as sucessivas compras de TshyBills configuram o fato gerador do IOCacircmbio Para responder a tal indagaccedilatildeo haacute de se retomar em termos tatildeo simples quanto possiacutevel a operaccedilatildeo (i) o primeiro comprador dos tiacutetulos formaliza o ingresso no paiacutes de contrato representativo de moeda em doacutelares que estava no banco uruguaio (ii) o valor correspondente em reais (que a autoridade fiscal reputa como base de caacutelculo do imposto natildeo pago) eacute depositado na conta bancaacuteria da empresa no Brasil pelo segundo adquirente das TshyBills Neste momento intui a autoridade fiscal sem no entanto apontar o menor indiacutecio de sua afirmaccedilatildeo que a quantia correspondente em doacutelares se torna disponiacutevel para quem efetua a venda ao banco uruguaio

26 A partir deste vetor racional entende estar diante de operaccedilatildeo de cacircmbio atiacutepica envolvendo dois bancos () um dentro do pais que natildeo precisa estar informado sobre estar sendo utilizado como um instrumento para a transformaccedilatildeo da moeda estrangeira em reais natildeo deixando claro em nenhum momento se entende se tratar de instituiccedilatildeo financeira equiparada o primeiro ou o segundo adquirente no Brasil e () o segundo situado fora do Brasil estaacute evidentemente fora do sistema financeiro nacional ou seja o banco uruguaio mandataacuterio do agente de custoacutedia habilitado a operar no Tesouro norteshyamericano em Nova Iorque

27 Acusa por fim o banco uruguaio o CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) SA de tornar possiacutevel operaccedilatildeo iliacutecita de cacircmbio como tambeacutem de praticar () remessa clandestina de doacutelares para qualquer lugar fora do paiacutes do interesse do uacuteltimo vendedor Com base em disciplina normativa monetaacuteria considerou estar diante de operaccedilotildees de cacircmbio ilegiacutetimas pois realizadas entre bancos domiciliados no paiacutes com entidades no exterior sem tracircnsito da moeda em bancos habilitados a operar o cacircmbio nos termos do art 1ordm do Decreto nordm 232581933 que utiliza para fundamentar o lanccedilamento () mediante preacutevia autorizaccedilatildeo da fiscalizaccedilatildeo bancaacuteria Acresce que segundo o art 2ordm do diploma infralegal igualmente ilegiacutetimas seratildeo consideradas aquelas operaccedilotildees realizadas em moeda brasileira por entidades bancaacuterias domiciliadas no paiacutes por conta e ordem de entidades no exterior Com fundamento em tais dispositivos concluiu que a contribuinte () praticou operaccedilotildees ilegiacutetimas de cacircmbio assim definidas nos arts1deg e 2deg do Decreto 232581933 no art 23 da Lei 41311962 perdendo assim o benefiacutecio fiscal previsto na aliacutenea e do sect2deg do art 14 do Decreto nordm 22191997 (ora revogado pelo Decerto nordm 44942002) passando a ser tributado pelo IOCacircmbio sob a aliacutequota de 25 fixada pelo art 5deg da Lei nordm 889494 tendo sido ainda qualificada a multa nos termos do inciso II do art 44 da Lei 943096 e encaminhada representaccedilatildeo ao Ministeacuterio Puacuteblico Federal e ao Banco Central do Brasil

Decreto nordm 22191997 shy Art 14 A aliacutequota do IOF eacute de 25 () sect 2ordm A aliacutequota do IOF fica reduzida a zero nas operaccedilotildees de cacircmbio () e) relativas agraves demais transferecircncias financeiras do exterior e para o exterior

Lei nordm 889494 shy Art 5ordm O Imposto sobre Operaccedilotildees de Creacutedito Cacircmbio e Seguro ou relativas a Tiacutetulos e Valores Mobiliaacuterios (IOF) incidente sobre operaccedilotildees de cacircmbio seraacute cobrado agrave

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aliacutequota de vinte e cinco por cento sobre o valor de liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo cambial (Regulamento)

Paraacutegrafo uacutenico O Poder Executivo poderaacute reduzir e restabelecer a aliacutequota fixada neste artigo tendo em vista os objetivos das poliacuteticas monetaacuteria cambial e fiscal

28 Eacute necessaacuterio se admitir em primeiro lugar que a fiscalizaccedilatildeo cambial natildeo eacute atribuiccedilatildeo de competecircncia da Receita Federal do Brasil mas do Banco Central do Brasil e natildeo cabe a este Conselho se pronunciar a respeito de mateacuteria natildeo afeita ao acircmbito de sua jurisdiccedilatildeo sob pena de incorrer em manifesta nulidade Cabe a este colegiado apenas a anaacutelise concernente agrave existecircncia ou natildeo do fato gerador do tributo natildeo sendo possiacutevel agrave autoridade fiscal realizar especulaccedilotildees natildeo estribadas em suporte documental como faz muacuteltiplas vezes em seu breviacutessimo arrazoado como por exemplo no seguinte trecho () creacutedito em doacutelares no Exterior pode ter sido efetuado natildeo diretamente na conta de quem pagou os reais ao primeiro comprador mas de uma empresa vinculada (gn) Assim natildeo haacute de supor a autuante que a compra e venda de tiacutetulos no Brasil devem ser enquadradas analogicamente como operaccedilotildees irregulares de cacircmbio ainda que natildeo satisfaccedilam os requisitos de vera operaccedilatildeo cambial Em outras palavras sem o ingresso no paiacutes de moeda estrangeira ou remessa de divisas para o exterior natildeo haacute de se supor por via de analogia gravosa estarshyse diante da materialidade do imposto incidente sobre operaccedilatildeo de cacircmbio e logo tampouco se vislumbra descumprimento da norma tributaacuteria

Coacutedigo Tributaacuterio Nacional shy Art 63 O imposto de competecircncia da Uniatildeo sobre operaccedilotildees de creacutedito cacircmbio e seguro e sobre operaccedilotildees relativas a tiacutetulos e valores mobiliaacuterios tem como fato gerador

I shy quanto agraves operaccedilotildees de creacutedito a sua efetivaccedilatildeo pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigaccedilatildeo ou sua colocaccedilatildeo agrave disposiccedilatildeo do interessado

II shy quanto agraves operaccedilotildees de cacircmbio a sua efetivaccedilatildeo pela entrega de moeda nacional ou estrangeira ou de documento que a represente ou sua colocaccedilatildeo agrave disposiccedilatildeo do interessado em montante equivalente agrave moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta agrave disposiccedilatildeo por este

III shy quanto agraves operaccedilotildees de seguro a sua efetivaccedilatildeo pela emissatildeo da apoacutelice ou do documento equivalente ou recebimento do precircmio na forma da lei aplicaacutevel

IV shy quanto agraves operaccedilotildees relativas a tiacutetulos e valores mobiliaacuterios a emissatildeo transmissatildeo pagamento ou resgate destes na forma da lei aplicaacutevel

Paraacutegrafo uacutenico A incidecircncia definida no inciso I exclui a definida no inciso IV e reciprocamente quanto agrave emissatildeo ao pagamento ou resgate do tiacutetulo representativo de uma mesma operaccedilatildeo de creacutedito

Art 64 A base de caacutelculo do imposto eacute () II shy quanto agraves operaccedilotildees de cacircmbio o respectivo montante em moeda nacional recebido entregue ou posto agrave disposiccedilatildeo

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Decreto nordm 63062007 (RIOF) shy Art 2ordm O IOF incide sobre

I shy operaccedilotildees de creacutedito realizadas

a) por instituiccedilotildees financeiras

b) por empresas que exercem as atividades de prestaccedilatildeo cumulativa e contiacutenua de serviccedilos de assessoria creditiacutecia mercadoloacutegica gestatildeo de creacutedito seleccedilatildeo de riscos administraccedilatildeo de contas a pagar e a receber compra de direitos creditoacuterios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestaccedilatildeo de serviccedilos (factoring)

c) entre pessoas juriacutedicas ou entre pessoa juriacutedica e pessoa fiacutesica

II shy operaccedilotildees de cacircmbio

III shy operaccedilotildees de seguro realizadas por seguradoras

IV shy operaccedilotildees relativas a tiacutetulos ou valores mobiliaacuterios

V shy operaccedilotildees com ouro ativo financeiro ou instrumento cambial

() Art 11 O fato gerador do IOF eacute a entrega de moeda nacional ou estrangeira ou de documento que a represente ou sua colocaccedilatildeo agrave disposiccedilatildeo do interessado em montante equivalente agrave moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta agrave disposiccedilatildeo por este

Paraacutegrafo uacutenico Ocorre o fato gerador e tornashyse devido o IOF no ato da liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo de cacircmbio

Art 12 Satildeo contribuintes do IOF os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operaccedilotildees referentes agraves transferecircncias financeiras para o ou do exterior respectivamente

Paraacutegrafo uacutenico As transferecircncias financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira independentemente da forma de entrega e da natureza das operaccedilotildees

Art 13 Satildeo responsaacuteveis pela cobranccedila do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as instituiccedilotildees autorizadas a operar em cacircmbio

29 Diante do entendimento da autoridade fiscal de que se estaacute diante de uma sucessatildeo de operaccedilotildees com TshyBills que redundaram na verdade em um muacutetuo internacional praticado pela recorrente visando se evadir do IOCacircmbio no momento da liquidaccedilatildeo em virtude do seu fechamento uma vez que tais recursos do exterior deveratildeo ser convertidos em reais e considerando que natildeo haacute incidecircncia de IOCreacutedito nos termos do sect 2ordm do art 2ordm do RIOF necessaacuterio se perscrutar a respeito deste especiacutefico negoacutecio juriacutedico que

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segundo o auto ora combalido empresta materialidade a tal tributo para o que nos valemos de percuciente e substancioso estudo de Leonardo Freitas de Moraes e Castro

De acordo com o art 586 do Coacutedigo Civil o muacutetuo eacute o empreacutestimo de coisas fungiacuteveis em que o mutuaacuterio (devedor ou tomador) eacute obrigado a restituir ao mutuante (credor) o que dele receber em coisas do mesmo gecircnero qualidade e quantidade e nos termos do art 85 do Coacutedigo Civil satildeo fungiacuteveis os bens moacuteveis que podem ser substituiacutedos por outros da mesma espeacutecie qualidade e quantidade tais como a moeda (dinheiro) () Natildeo haacute na legislaccedilatildeo comercial civil ou tributaacuteria qualquer obrigatoriedade de cobranccedila de encargos nos negoacutecios de muacutetuo entre pessoas juriacutedicas que mantenham viacutenculos de controle coligaccedilatildeo ou interligaccedilatildeo no Brasil ()

() Sob a oacutetica regulatoacuteria os muacutetuos realizados com natildeoshyresidentes devem ser registrados no Banco Central do Brasil (Bacen) para garantir a remessa de juros e retorno do principal para o exterior () A partir do fechamento do contrato de cacircmbio os recursos estaratildeo convertidos em moeda local brasileira para serem utilizados pela mutuaacuteria A partir desse momento iniciamshyse as questotildees tributaacuterias relacionadas a tal muacutetuo internacional intercompany ()

() Os muacutetuos internacionais estatildeo como regra geral sujeitos ao Imposto sobre Operaccedilotildees Financeiras (IOF) incidente sobre operaccedilotildees de cacircmbio (IOFshyCacircmbio) na medida em que os recursos advindos do mutuante no exterior (em moeda estrangeira) ou do mutuante do Brasil (em reais) deveratildeo ser convertidos na moeda de curso forccedilado vigente na jurisdiccedilatildeo do mutuaacuterio

Em razatildeo do fechamento do cacircmbio para a conversatildeo de uma moeda em seu correspondente financeiro na outra moeda haveraacute IOFshyCacircmbio no momento da liquidaccedilatildeo de tal operaccedilatildeo Noteshyse que no Brasil natildeo haacute incidecircncia de IOFCreacutedito nos financiamentos externos conforme se extrai do art 2ordm sect 2ordm do Decreto nordm 630607 (Regulamento do IOF ou RIOF)

() pragmaticamente satildeo os bancos comerciais ou corretoras que recolhem o IOFshycacircmbio (cobrado na data de liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo) razatildeo pela qual satildeo raras as autuaccedilotildees versando sobre IOFshycacircmbio em face do contribuinte sendo a grande maioria lavrada em face dos responsaacuteveis ()

O IOFshycacircmbio incide sobre o montante em moeda nacional recebido entregue ou posto agrave disposiccedilatildeo correspondente ao valor em moeda estrangeira da operaccedilatildeo de cacircmbio que deve constar descrito no contrato de muacutetuo

() Ademais eacute de suma importacircncia atentar para a data em que foi registrado no Banco Central (Bacen) o contrato de empreacutestimo externo e qual foi o prazo de pagamento (vencimento) de cada contrato () porque o dispositivo veiculado no inciso XII do art 15shyA foi alterado inuacutemeras vezes no decorrer dos anos prevendo diversos prazos miacutenimos e diversas aliacutequotas para os empreacutestimos externos Vale lembrar

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que o IOF eacute um imposto extrafiscal utilizado para fins de regulaccedilatildeo econocircmicashycambial que natildeo estaacute sujeito ao princiacutepio da legalidade nem ao princiacutepio da anterioridade anual ou nonagesimal () podendo ser alterado por meio de Decreto e sem necessidade de vacatio legis para sua eficaacutecia plena1 shy (seleccedilatildeo e grifos nossos)

30 Em primeiro lugar o fato gerador do imposto em apreccedilo eacute o fechamento do cacircmbio representativo da recepccedilatildeo entrega ou disponibilizaccedilatildeo correspondente ao valor em moeda estrangeira descrito no contrato de muacutetuo Para a autoridade fiscal a materialidade ou o fato gerador na operaccedilatildeo presente foi indistintamente a compra (linhas 1 a 7) ou venda (linhas 8 e 9) de tiacutetulos em reais em territoacuterio nacional

31 Em segundo lugar o sujeito passivo do imposto eacute (i) o comprador de moeda estrangeira nas operaccedilotildees referentes agraves transferecircncias financeiras para o exterior (outbound) ou (ii) o vendedor de moeda estrangeira nas operaccedilotildees referentes agraves transferecircncias financeiras do exterior (inbound) Para a autoridade fiscal eacute tanto o comprador (linhas 1 a 7) como o vendedor (linhas 8 e 9) de tiacutetulo patrimonial em operaccedilatildeo interna de compra e venda natildeo importando se a compra foi feita com transferecircncia financeira para o exterior ou se a compra foi feita com transferecircncia financeira do exterior pois no presente caso natildeo haacute remessa para ou ingresso do exterior ou sequer moeda estrangeira mas operaccedilatildeo interna com moeda nacional

32 Em terceiro lugar a base de caacutelculo do imposto eacute o valor em moeda estrangeira descrito no contrato de muacutetuo Para a autoridade fiscal eacute o custo de aquisiccedilatildeo do tiacutetulo pela empresa vendedora Em outras palavras eacute o valor pago pela primeira adquirente ao 1 CASTRO Leonardo Freitas de Moraes e Tributaccedilatildeo dos Muacutetuos Domeacutesticos e Internacionais entre Sociedades Relacionadas (intragroup loans) shy temas atuais e controversos In CASTRO Leonardo Freitas de Moraes e (coord) Mercado Financeiro amp de Capitais regulaccedilatildeo e tributaccedilatildeo Satildeo Paulo Editora Quartier Latin 2015 pp 649 a 727

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banco uruguaio por meio do purchase agreement ie apesar de o fato gerador ser a compra ou venda a base natildeo eacute o valor de alienaccedilatildeo mas o custo de aquisiccedilatildeo Tomashyse como exemplo a linha 1 da tabela que acompanha o auto de infraccedilatildeo para um valor de face de US$ 590576000 fixado em 22062000 o CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) realizou a venda do tiacutetulo em 23032000 por US$ 582068822 ao GRUPO PARMALAT que por sua vez como condiccedilatildeo de closing do contrato deveria realizar o pagamento diretamente ao CREacuteDIT LYONNAIS (New York) agente de custoacutedia habilitado a operar no Tesouro norteshyamericano O valor correspondente a este custo de aquisiccedilatildeo foi utilizado como base de caacutelculo para a recorrente que recordeshyse figuraria em um segundo negoacutecio juriacutedico como adquirente de tiacutetulo patrimonial pertencente ao GRUPO PARMALAT

33 Tais dados podem ser facilmente conferidos com a leitura de trechos recortados e destacados por este relator do contrato situado agraves fls 468 a 469 que devem ser cotejados com a parte correspondente da tabela que compotildee o auto de infraccedilatildeo

34 Tanto eacute assim que nos casos das linhas 4 5 e 8 a autoridade fiscal sequer dispotildee do valor de venda dos tiacutetulos ao natildeoshyresidente brasileiro no caso o banco uruguaio pois os reputa indiferentes para a composiccedilatildeo da base de caacutelculo por ela almejada

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35 Em quarto lugar em um empreacutestimo internacional o aspecto temporal do imposto eacute a data da liquidaccedilatildeo do contrato quando se realiza o fechamento do cacircmbio o que tem impacto direto na formaccedilatildeo da base de caacutelculo tendo em vista a variaccedilatildeo do valor da moeda estrangeira frente agrave moeda de curso forccedilado no Brasil Para a autoridade fiscal eacute a data da aquisiccedilatildeo dos tiacutetulos patrimoniais do CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) pela empresa vendedora

36 Assim de maneira didaacutetica o que se tributa com imposto sobre operaccedilotildees de cacircmbio no presente caso eacute um negoacutecio juriacutedico com as seguintes caracteriacutesticas (i) fato gerador compra ou venda de tiacutetulos em reais em territoacuterio nacional (ii) sujeito passivo comprador ou vendedor de tiacutetulo patrimonial em operaccedilatildeo interna de compra e venda (iii) base de caacutelculo custo de aquisiccedilatildeo em reais do tiacutetulo pela empresa vendedora em negoacutecio juriacutedico da qual a recorrente natildeo participou (iv) aspecto temporal data da aquisiccedilatildeo dos tiacutetulos patrimoniais pela empresa vendedora em negoacutecio juriacutedico da qual a recorrente natildeo participou Descabe agrave autoridade fiscal criar a seu talante e alvedrio fato gerador de tributo novo como se dotada de competecircncia residual para fazecircshylo e agrave revelia da reparticcedilatildeo constitucional de competecircncia ou mesmo como se percebe em desapreccedilo do quadro normativo legal e infralegal que rege e disciplina a formaccedilatildeo da relaccedilatildeo juriacutedicoshytributaacuteria que aperfeiccediloa a cobranccedila do imposto incidente sobre as operaccedilotildees de cacircmbio

37 Assim uma vez descaracterizada a proacutepria materialidade do tributo descabe igualmente se falar em ilegitimidade das operaccedilotildees de cacircmbio pois cacircmbio natildeo houve e logo resta derruiacutedo o lastro positivo utilizado pelo lanccedilamento ou seja os arts 1deg e 2deg do Decreto ndeg 232581933 e o art 23 da Lei nordm 41311962 e muito menos cogitarshyse perda de beneficio fiscal previsto na aliacutenea e do sect 2deg do art 14 do Decreto nordm 22191997

38 E ainda que tal fosse possiacutevel (e natildeo eacute) admitirshyse falar em irregularidade de operaccedilatildeo cambial onde cacircmbio natildeo haacute necessaacuterio se atentar agrave peticcedilatildeo situada agraves fls 902 a 903 protocolada pela ora recorrente Os pressupostos de fato em apreccedilo que embasaram o lanccedilamento ora combatido figuraram na denuacutencia ofertada pelo Ministeacuterio Puacuteblico Federal em 18012012 provenientes do Inqueacuterito Policial nordm 5222011 instaurado a partir de representaccedilatildeo fiscal para fins penais produzida pela Receita Federal para investigar a saiacuteda clandestina de moeda para contas no exterior sem autorizaccedilatildeo legal configuradora do tipo penal previsto na primeira parte do paraacutegrafo uacutenico do art 22 da Lei nordm 74921986 na forma do art 29 e do art 71 do Coacutedigo Penal

39 Como se denota da denuacutencia averiguoushyse a praacutetica da chamada operaccedilatildeo de doacutelar cabo teacutecnica de compra de moeda estrangeira por meio de sistema de compensaccedilatildeo paralela por meio da qual reais seriam entregues ao Grupo Parmalat ao passo que o valor correspondente em moeda estrangeira seria pago diretamente fora do paiacutes pelo operador do esquema o CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) agrave CONSTRUTORA ANDRADE GUTIERREZ ora recorrente agrave margem do Banco Central O auto de infraccedilatildeo em apreccedilo comunga parte dos

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fatos geradores discutidos na peccedila ministerial como se observa da comparaccedilatildeo das tabelas a seguir recortadas

40 A denuacutencia foi recebida contra os administradores da ora recorrente com a acusaccedilatildeo de terem realizado operaccedilotildees simuladas de compra e venda de tiacutetulos do tesouro americano com o fim de promover a saiacuteda de moeda para o exterior agrave margem da autoridade monetaacuteria tendo sido a pretensatildeo punitiva julgada improcedente conforme os seguintes trechos da sentenccedila deduzida no Processo nordm 1921shy5520124013800 que tramitou na 4ordf Vara Federal da Seccedilatildeo Judiciaacuteria de Minas Gerais

41 A sentenccedila ainda que transitada em julgado natildeo implica a perda do objeto do presente processo administrativo pois diferentes satildeo as questotildees em disputa e tampouco haacute previsatildeo legal ou regimental para que seja reconhecida a conexatildeo entre os feitos como requer a recorrente em sua peticcedilatildeo mas entendo que a sua superveniecircncia jaacute seria suficiente para a exclusatildeo da qualificaccedilatildeo da multa para o percentual de 150 E ainda que se argumente que tambeacutem os dolos discutidos seriam igualmente diversos restringindoshyse o presente processo a discutir a intenccedilatildeo de natildeo recolher o tributo e independentemente da formaccedilatildeo do convencimento judicial passado em julgado informada pela contribuinte ainda

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assim eacute de causar verdadeira espeacutecie a cominaccedilatildeo qualificada por parte da autoridade fiscal pois ela mesma afirma expressamente a inexistecircncia de fraude na operaccedilatildeo conforme se extrai do paraacutegrafo 11 do termo de encerramento de fiscalizaccedilatildeo situado agrave fl 611 o que por si soacute jaacute seria suficiente para o seu afastamento

42 Por outro lado ainda que se erija o princiacutepio da autotutela da Administraccedilatildeo no sentido de se afirmar a possibilidade de tomada autocircnoma de decisotildees natildeoshyconflitantes com o Poder Judiciaacuterio tratashyse antes da adequaccedilatildeo de seus atos e condutas agrave legalidade e ao interesse puacuteblico e neste sentido eacute necessaacuterio se ter em conta que a contribuinte recorrente foi absolvida dos crimes de sonegaccedilatildeo e de evasatildeo de divisas natildeo havendo portanto de se falar em operaccedilatildeo cambial irregular o que repitashyse pertence ao acircmbito da competecircncia natildeo deste Conselho ou da Receita Federal mas da autoridade monetaacuteria Tal discussatildeo no entanto apenas seria necessaacuteria se fosse possiacutevel se falar em fato gerador do IOCacircmbio o que como se viu natildeo ocorreu

43 A aquisiccedilatildeo de Treasury Bills custodiados no exterior por pessoa juriacutedica no Brasil para posterior revenda com pagamento agrave vista a segunda adquirente no Brasil mediante contratos de muacutetuo foi apreciada pelo Acoacuterdatildeo CARF nordm 201shy77174 proferido em sessatildeo de 09092003 de relatoria do Conselheiro Antocircnio Maacuterio de Abreu Pinto tendo o colegiado decidido favoravelmente agrave contribuinte vencidas as Conselheiras Josefa Maria Coelho Marques e Adriana Gomes Rego No caso discutido a contribuinte autuada utilizou a sua controlada sediada nas Ilhas Caymann para adquirir TshyBills A controladora por sua vez celebrou contrato de muacutetuo com pagamento futuro com empresa brasileira por meio do qual os tiacutetulos foram transferidos contra pagamento agrave empresa estrangeira em moeda nacional em conta CC5 A empresa brasileira vendeu os tiacutetulos a segundos adquirentes no Brasil que pagavam em reais A turma rejeitou a acusaccedilatildeo fiscal por em primeiro lugar natildeo vislumbrar na espeacutecie fato gerador do tributo cobrado e em segundo lugar por falta de previsatildeo legal para desconsiderar o negoacutecio juriacutedico

44 O acoacuterdatildeo foi objeto de recurso especial por parte da Fazenda Nacional tendo sido proferido pelo oacutergatildeo de cuacutepula deste Conselho o Acoacuterdatildeo CSRF nordm 02shy02617 proferido em sessatildeo de 23042007 de relatoria do Conselheiro Antonio Carlos Atulim que decidiu pela inexistecircncia de fato gerador do imposto sobre operaccedilotildees de cacircmbio em conformidade com a ementa a seguir transcrita e portanto a atual posiccedilatildeo adotada por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

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45 No Acoacuterdatildeo CARF nordm 202shy15948 proferido em sessatildeo de 10112004 de relatoria do Conselheiro Marcelo Marcondes MeyershyKozlowski discutiushyse igualmente a incidecircncia do imposto sobre operaccedilotildees de cacircmbio decorrentes da captaccedilatildeo internacional de recursos Neste caso a contribuinte emitiu Fixed Rate Notes e Euroshycommercial Paper no exterior e com os recursos obtidos adquiriu tambeacutem no mercado internacional tiacutetulos da diacutevida puacuteblica americanos e argentinos Em seguida como no presente caso vendeu os tiacutetulos no mercado brasileiro para empresas brasileiras Por fim para quitar os papeacuteis emitidos no exterior comprou os tiacutetulos da diacutevida estrangeira no mercado interno revendeushyos no exterior e com os recursos obtidos efetuou o resgate dos papeacuteis (notes) Abstraindoshyse os detalhes faacuteticos do caso percebeshyse que a mateacuteria de fundo eacute exatamente a mesma o que se discute eacute se a venda dos tiacutetulos puacuteblicos no mercado brasileiro configuram ou natildeo o fato gerador do imposto Recortashyse trecho do voto do relator

46 O colegiado deu provimento ao recurso por unanimidade de votos nos termos da ementa abaixo transcrita

IOFshyCAcircMBIO FATO GERADOR

Para que se concretize a hipoacutetese de incidecircncia do IOF incidente sobre operaccedilotildees de cacircmbio fazshyse necessaacuterio o ingresso no Paiacutes de moeda estrangeira ou a remessa de divisas para o exterior Ausentes natildeo haacute que se falar em operaccedilatildeo cambial e consequumlentemente em incidecircncia do IOFshyCacircmbio Auto de infraccedilatildeo lavrado com base em meras especulaccedilotildees da fiscalizaccedilatildeo e natildeo em razatildeo de descumprimento da norma tributaacuteria Recurso provido

47 Entendo que seria eventualmente possiacutevel se discutir se houve ou natildeo pacto simulatoacuterio ou causa simulandi tendente a apontar para a ocorrecircncia de fato de negoacutecio juriacutedico passiacutevel de incidecircncia do imposto sobre operaccedilotildees de cacircmbio No entanto como se percebe da leitura das lacocircnicas 5 folhas que compreendem a fundamentaccedilatildeo faacutetica e juriacutedica do lanccedilamento consistente no termo de encerramento da fiscalizaccedilatildeo em nenhum

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momento se volta a autoridade fiscal a acusar a simulaccedilatildeo preferindo ao contraacuterio o ingrato caminho da analogia a um tempo admite que natildeo se estaacute diante do fato gerador de conteuacutedo exacional mas entende que mesmo assim seria possiacutevel o reconhecimento da incidecircncia Este percurso contraditoacuterio eacute trilhado tambeacutem na aplicaccedilatildeo do direito tributaacuterio sancionador como se demonstrou acima a um tempo afirma que os tiacutetulos existem e que por este motivo natildeo eacute possiacutevel se falar em fraude mas entende que mesmo assim a multa deve ser qualificada A hesitaccedilatildeo argumentativa do aplicador conduz agrave inseguranccedila e a aplicaccedilatildeo por via da integraccedilatildeo analoacutegica com efeitos gravosos conhece a limitaccedilatildeo severa do sect 1ordm do art 108 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional sobre o qual jaacute escrevemos em outras oportunidades

Diante da ausecircncia de uma razatildeo preacutevia posta (logos) para a soluccedilatildeo de problemas da vida (G) ou em outras palavras de inexistecircncia da indicaccedilatildeo de um fundamento remoto obrigatoacuterio (notB) para aquele que opera no campo juriacutedico seria possiacutevel se apontar uma alogia

Assim agravequele a quem incumbe a soluccedilatildeo de tal contenda uma vez que natildeo pode se furtar a decidir a lei determina a busca de casos que guardem semelhanccedilas de famiacutelia com aquele que se apresenta em juiacutezo O ldquocaso semelhanterdquo (Grsquo) por seu turno tem um apoio correspondente (B) que passaraacute a dar suporte agrave decisatildeo (C) do aplicador para o primeiro caso de maneira a derruir a alogia o que se pode chamar portanto de aplicaccedilatildeo analoacutegica do direito Nela como se percebe reconstroacuteishyse a razatildeo perdida por meio da comparaccedilatildeo de dois fatos diferentes poreacutem similares ou para nos valermos dos instrumentos do modelo adotado dos dados (D) ou grounds (G) da alegaccedilatildeo Segundo esta teacutecnica o aplicador se lanccedila ao exerciacutecio contrafactual de afirmar que fosse Grsquo o problema (sabemos que natildeo o eacute) entatildeo provavelmente aplicaria o fundamento B para chegar a C No entanto Grsquo eacute muito similar a G e portanto agrave falta de um texto mais adequado e diante da obrigatoriedade de emitir uma asserccedilatildeo vaacutelida segundo os criteacuterios de seu campo usaraacute B para alcanccedilar C O inteacuterprete autecircntico estaacute autorizado a considerar G ldquomuito similarrdquo a Grsquo a ponto de fazer com que comunguem do mesmo apoio com base ldquo() na ideia de igualdade e de justiccedila formal jaacute que prescreve que fatos semelhantes tenham a mesma forma de julgamentordquo na ausecircncia de norma especiacutefica para um deles

O percurso deste tipo especiacutefico de discurso racional do campo juriacutedico envolve portanto ao menos trecircs estruturas argumentativas bastante distintas ou como eacute possiacutevel chamar aplicaccedilatildeo analoacutegica lato sensu em primeiro lugar o aplicador deve considerar que G eacute semelhante a Grsquo conforme um criteacuterio e uma finalidade em seguida elaborar uma conclusatildeo C a partir de Grsquo com apoio em B como fundamento remoto vaacutelido por fim realizar a aplicaccedilatildeo analoacutegica stricto sensu que consiste em a partir de G chegar tambeacutem a C com base em B

Observeshyse ademais que a aplicaccedilatildeo do modelo para a decomposiccedilatildeo desta operaccedilatildeo facilita a sua distinccedilatildeo da chamada ldquointerpretaccedilatildeo extensivardquo onde natildeo haacute integraccedilatildeo natildeo haacute Grsquo mas mera ldquointerpretaccedilatildeo analoacutegicardquo ou uma ldquo()

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analogia por compreensatildeordquo discurso que serviu aos defensores de uma pretensa completude do ordenamento como escudo retoacuterico pois por meio deste expediente teria passado a ser possiacutevel ldquofazer direitordquo sem o fardo de se reconhecer a lacuna ou incompletude do sistema Aceitaacuteshylo eacute admitir tambeacutem a limitaccedilatildeo da ldquo() capacidade criativa do inteacuterprete em inovar o ordenamento () preservandoshyse assim a seguranccedila juriacutedicardquo

() A questatildeo granjeia centralidade a partir da apreciaccedilatildeo econocircmica dos negoacutecios juriacutedicos por meio da qual se impede que o contribuinte organize a sua atividade de maneira a evitar o fato gerador e ao mesmo tempo garantir o resultado econocircmico pretendido o que no entendimento de Dino Jarach configuraria uma forma de tributaccedilatildeo por analogia Uma vez analisado o uso do propoacutesito negocial nos diferentes momentos da estrutura argumentativa pelo CARF e elaborada a criacutetica ao seu uso como apoio na averiguaccedilatildeo sobre os efeitos decorrentes da constataccedilatildeo de sua ausecircncia no negoacutecio juriacutedico praticado propotildeeshyse a apreciaccedilatildeo criacutetica do Acoacuterdatildeo nordm 140100582 em que se retratou a configuraccedilatildeo de uma operaccedilatildeo do tipo ldquocasa e separardquo As provas colhidas pela autoridade fiscal tais como a efemeridade das associaccedilotildees a subscriccedilatildeo de novas accedilotildees de uma sociedade anocircnima com incorporaccedilatildeo da reserva de capital havida e a posterior cisatildeo parcial e seletiva da companhia investida com versatildeo de ativos aos antigos soacutecios (DG) foram suficientes para que o conselheiro que redigiu o voto vencedor concluiacutesse que o contribuinte fez uso de uma concatenaccedilatildeo de ldquo() negoacutecios tiacutepicos produzindo um efeito atiacutepico () usando lsquonorma de coberturarsquo sem propoacutesito negocial algum que protegeria a conduta analisadardquo (W) Tratou de explicar ainda que o propoacutesito negocial seria ldquo() elemento importante no processo de interpretaccedilatildeo do fato para a formaccedilatildeo da convicccedilatildeo do julgadorrdquo A descriccedilatildeo da operaccedilatildeo aleacutem disso conformou ainda no plano das garantias (W) a figura do negoacutecio juriacutedico indireto neste caso da venda da participaccedilatildeo societaacuteria

Se antes mesmo da ediccedilatildeo do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional a doutrina se posicionava de maneira contraacuteria ao uso do argumento analoacutegico em direito tributaacuterio o sect 1ordm do art 108 ao vedar a chamada ldquoanalogia gravosardquo ou punitiva restringiu seu acircmbito de utilizaccedilatildeo apenas a situaccedilotildees que natildeo impliquem imposiccedilatildeo fiscal o que foi traduzido pelos tribunais judiciais como ideia de analogia ldquoin bonam partemrdquo Assim o uso da teacutecnica analoacutegica tem sua eficaacutecia argumentativa duplamente limitada seja por consideraccedilotildees de garantia que pugnam pelo primado da seguranccedila juriacutedica seja por asserccedilatildeo expressa de apoio com base na lei tributaacuteria O raciociacutenio de que diante de G e de Grsquo encontremos manifestaccedilotildees de capacidade contributiva equivalentes em que pese a adoccedilatildeo em G de um caminho natildeo contemplado pelo legislador aliado ao fato de alguns ordenamentos juriacutedicos como o alematildeo empregarem ldquo() a analogia para os casos de abuso de formas juriacutedicasrdquo deve ser colocado ao lado do fato de que nem toda capacidade contributiva deve ser objeto de tributaccedilatildeo sendo possiacutevel se entender a previsatildeo de competecircncia residual como argumento suficiente para se compreender que a ldquo() reparticcedilatildeo de competecircncias tributaacuterias deixou uma seacuterie de situaccedilotildees de

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ladordquo De outro lado deveshyse acentuar que a legalidade ldquo() natildeo esgota () o campo reservado agrave competecircncia do ente tributanterdquo que poderaacute escolher quais fatos da vida seratildeo geradores de tributos

() Outra estrateacutegia de abordagem aventada pela doutrina eacute entender o negoacutecio juriacutedico indireto como aquele desprovido de causa juriacutedica Neste caso o caraacuteter indireto do negoacutecio resultaria ldquo() da aplicaccedilatildeo obliacutequa anocircmala ou inusual da funccedilatildeo tiacutepica (causa abstrata) de terminado tipo negocial para a obtenccedilatildeo de um escopo socioeconocircmico (causa concreta) que natildeo lhe eacute trivialrdquo472 Contudo dois pontos transparecem desta constataccedilatildeo (i) em primeiro lugar eacute possiacutevel que o negoacutecio praticado seja ldquo() vaacutelido e eficaz se a causa abstrata do negoacutecio tiacutepico () for respeitada e servir de meio adequado para a realizaccedilatildeo da causa concretardquo o que implicaria um negoacutecio juriacutedico indireto natildeo necessariamente patoloacutegico Faacutebio Piovesan Bozza oferta como exemplo o contrato de compra e venda com pacto de retrovenda de imoacutevel utilizado como garantia Por outro lado se abandonada a causa utilizandoshyse este mesmo contrato natildeo mais como meio indireto de obtenccedilatildeo de uma garantia mas por exemplo para disfarccedilar ldquo() um muacutetuo usuraacuterio mediante o emprego do artifiacutecio de cobrar um preccedilo () superior fundado na valorizaccedilatildeo do imoacutevelrdquo473 enquanto que a verdadeira razatildeo eacute a cobranccedila de juros superiores ao permitido entatildeo estaremos diante de outros viacutecios como neste caso a fraude agrave lei E (ii) em segundo lugar uma vez constatado um negoacutecio juriacutedico indireto por simulaccedilatildeo natildeo fraudulenta ainda que considerada a desconsideraccedilatildeo do negoacutecio praticado a tributaccedilatildeo continuaraacute a recair sobre a finalidade econocircmica o que implica ainda a integraccedilatildeo analoacutegica gravosa

Pareceshynos portanto que diante de um quadro de ausecircncia de direito posto a respeito da tributaccedilatildeo de negoacutecios juriacutedicos de acordo com a sua finalidade econocircmica natildeo eacute possiacutevel se proceder agrave aplicaccedilatildeo da analogia gravosa seja com base na seguranccedila juriacutedica seja por decorrecircncia da vedaccedilatildeo do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional Por outro lado como exerciacutecio de lege ferenda natildeo nos parece possiacutevel a via da proibiccedilatildeo de resultado equivalente apta a invalidar a opccedilatildeo de meios alternativos para a realizaccedilatildeo de negoacutecios juriacutedicos parecendoshynos menos problemaacutetica em princiacutepio a possibilidade extraordinaacuteria da analogia viabilizadora de incidecircncia tributaacuteria em casos excepcionaliacutessimos o que no ordenamento brasileiro atual natildeo eacute uma realidade e que para ser criada precisaria obedecer a criteacuterios aptos a evitar a consideraccedilatildeo de qualquer caso como ldquomuito similarrdquo a outro tido como fato gerador de algum tributo aleacutem de aspectos formais tendo como mais evidente previsatildeo em lei complementar

Alinhamoshynos portanto ao raciociacutenio () de que em regra a capacidade contributiva manifestada pelo contribuinte que natildeo pratica fato gerador tiacutepico estaacute fora do acircmbito da competecircncia do ente tributante ainda que o resultado econocircmico seja

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equivalente agravequele obtido por outro contribuinte que para tanto incorreu no fato gerador2 shy (seleccedilatildeo e grifos nossos)

48 O argumento analoacutegico para justificar a incidecircncia do IOCacircmbio no caso das operaccedilotildees de compra e venda de Treasury Bills em territoacuterio nacional entre duas empresas brasileiras natildeo passou despercebido pelo voto condutor do Acoacuterdatildeo CARF nordm 202shy15948 conforme se extrai do trecho abaixo recortado

49 Assim diante da incompatibilidade entre os eventos e a hipoacutetese prevista em lei teria o aplicador dois caminhos ou o da analogia que esbarraria no muro intransponiacutevel da vedaccedilatildeo legal ou o da demonstraccedilatildeo de acordo simulatoacuterio Neste sentido teria sido possiacutevel agrave autuante argumentar no sentido da existecircncia de um negoacutecio juriacutedico simulado o que natildeo fez Tal figura ademais restou didaticamente explicitada no Acoacuterdatildeo CARF nordm 2301shy005119 proferido em 12092017 de relatoria do Conselheiro Faacutebio Piovesan Bozza cujo voto eacute merecedor de encocircmios e sobretudo de anaacutelise pormenorizada pelas autoridades administrativas e judiciais que se voltam a tratar de planejamentos tributaacuterios pelo meacutetodo de que se vale para o reconhecimento de patologias juriacutedicas consentacircneas com as especificidades do ordenamento brasileiro e natildeo dispostas a um compromisso acriacutetico com teorias estrangeiras desenvolvidas em contextos proacuteprios

A simulaccedilatildeo retrata um viacutecio social do negoacutecio juriacutedico e natildeo um viacutecio de consentimento (as partes sabem muito bem o que querem e assim agem) De maneira intencional as partes orquestram uma ilusatildeo negocial com a finalidade de induzir terceiros a erro O negoacutecio simulado desse modo apenas

2 BRANCO Leonardo Ogassawara de Arauacutejo Branco Argumentaccedilatildeo tributaacuteria de loacutegica substancial Dissertaccedilatildeo de Mestrado shy Faculdade de Direito da Universidade de Satildeo Paulo 2016 pp 149 a 158

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aparenta preencher os requisitos de validade do negoacutecio juriacutedico quando na verdade natildeo preenche uma vez que as partes neutralizam os efeitos tiacutepicos do ato

O negoacutecio simulado apresenta uma incompatibilidade consciente e intencional entre a causa abstrata e a causa concreta Em outras palavras haacute uma dissonacircncia grave entre a funccedilatildeo tiacutepica do negoacutecio selecionado e o fim concreto almejado pelas partes Eacute o caso de uma compra e venda publicamente declarada em que as partes intencionalmente apenas encenam o pagamento do preccedilo

A prova da simulaccedilatildeo consiste em demonstrar que o negoacutecio juriacutedico em discussatildeo eacute mera aparecircncia ou dissimula uma relaccedilatildeo juriacutedica de natureza diversa Para tanto eacute necessaacuterio provar uma situaccedilatildeo faacutetica existente soacute que divergente da realidade da declaraccedilatildeo do negoacutecio ou do sujeito dissimulado

O ideal eacute demonstrar a existecircncia do acordo simulatoacuterio (causa simulandi) a fim de descortinar a cooperaccedilatildeo entre os simuladores para a realizaccedilatildeo da maliciosa preordenaccedilatildeo de uma aparecircncia diversa da realidade Tal tarefa no entanto natildeo se apresenta de faacutecil execuccedilatildeo jaacute que raras vezes essa prova seraacute direta e estaraacute consubstanciada num documento em que aflore claramente a intenccedilatildeo dos simuladores de enganar terceiros por meio de um negoacutecio aparente

Por esse motivo a simulaccedilatildeo costuma ser provada pelo comportamento concludente das partes (ou seja a atitude do agente que permite concluir acerca da respectiva intenccedilatildeo e dos efeitos juriacutedicos perseguidos) E isso geralmente acontece mediante a reuniatildeo de indiacutecios

A produccedilatildeo de prova indireta deve ser baseada na existecircncia de outros fatos (indiacutecios) que por induccedilatildeo loacutegica levam agrave conclusatildeo sobre a ocorrecircncia do fato principal A natureza da prova indireta entretanto sujeitaa a diferentes graus de crenccedila Por isso o quadro de indiacutecios deve ser preciso grave e harmocircnico isto eacute

(a) preciso o fato controvertido deve ter ligaccedilatildeo direta com o fato conhecido podendo dele extrair consequecircncias claras e efetivamente possiacuteveis a ponto de rechaccedilar outras possiacuteveis soluccedilotildees

(b) grave resultante de uma forte probabilidade e capacidade de induzir agrave persuasatildeo e

(c) harmocircnico com os indiacutecios concordantes entre si e natildeo contraditoacuterios os quais convergem para a mesma soluccedilatildeo de modo a aumentar o grau de confirmaccedilatildeo loacutegica sobre uma dada ilaccedilatildeo

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50 Natildeo se trata portanto da defesa incontida do planejamento tributaacuterio o que redundaria em visatildeo puramente formalista mas de uma postura muito mais ampla aquela comprometida com a fundamentaccedilatildeo das decisotildees Assim eacute possiacutevel a requalificaccedilatildeo do fato gerador quando reconhecida a simulaccedilatildeo mesmo com a reconstruccedilatildeo meramente indiciaacuteria dos eventos Contudo os pressupostos de fato e de direito devem estar demonstrados pela autoridade administrativa para tornarem juridicamente soacutelido o lanccedilamento

Em nenhum dos acoacuterdatildeos analisados mesmo nos votos divergentes obstoushyse a requalificaccedilatildeo do fato gerador quando reconhecida a simulaccedilatildeo com base nestes argumentos E se observe que natildeo se trata de uma visatildeo formalista pois bastaria uma referecircncia por exemplo ao art 167 do Coacutedigo Civil que prevecirc ser ldquo() nulo o negoacutecio juriacutedico simulado mas subsistiraacute o que se dissimulou se vaacutelido for na substacircncia e na formardquo ou ao art 170 do mesmo diploma Em termos simples o que se pretende demonstrar eacute que ainda que o julgador incorpore uma visatildeo solidaacuteria no plano de suas garantias natildeo poderaacute se furtar a demonstrar o fundamento remoto de sua alegaccedilatildeo sob pena de invalidade

() Tais consideraccedilotildees fazem parte do debate democraacutetico e os aplicadores seratildeo livres para expor as suas convicccedilotildees desde a fundamentem sob pena de desaviar a proacutepria praacutetica argumentativa da qual participam e o modelo eacute apto assim a tornar ainda mais evidentes as robustas tensotildees envolvidas entre os apoios e as garantias Ademais um modelo voltado para o esclarecimento parece ser bemshyvindo como forma de decompor os elementos estruturais de um topus problemaacutetico como eacute o da coibiccedilatildeo de abusos sobretudo quanto aos seus fundamentos3 shy (seleccedilatildeo e grifos nossos)

51 A expressa preferecircncia da autoridade fiscal pelo caminho de demonstrar exclusivamente que de fato ocorreu o fato gerador ou algo anaacutelogo a ele que poderia ser igualmente objeto da tributaccedilatildeo pelo IOF impede a requalificaccedilatildeo dos fundamentos da acusaccedilatildeo fiscal por impossibilidade de alteraccedilatildeo dos criteacuterios juriacutedicos do lanccedilamento decorrente da constataccedilatildeo de erro de direito em conformidade com o art 146 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e com a proteccedilatildeo da confianccedila sobre os quais jaacute escrevemos em outras oportunidades4

52 Observashyse ademais que introduzir neste momento processual de segunda instacircncia administrativa depois da interposiccedilatildeo de impugnaccedilatildeo recurso voluntaacuterio e inclusive recurso especial para a Cacircmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) acusaccedilatildeo nova como a de negoacutecio juriacutedico simulado implicaria claro cerceamento de defesa contra a contribuinte que ateacute o presente momento defendeushyse do conteuacutedo da acusaccedilatildeo emergente do 3 BRANCO Leonardo Ogassawara de Arauacutejo Branco Argumentaccedilatildeo tributaacuteria de loacutegica substancial Dissertaccedilatildeo de Mestrado shy Faculdade de Direito da Universidade de Satildeo Paulo 2016 pp 202 4 Acoacuterdatildeo CARF nordm 3401shy003290 proferido em 17022017 de minha relatoria Ementa IMPORTACcedilAtildeO PENA DE PERDIMENTO CONVERSAtildeO EM MULTA EMBARCACcedilAtildeO NAtildeO PROCEDENTE DO EXTERIOR OU A ELE DESTINADO ATIPICIDADE DA CONDUTA CAREcircNCIA PROBATOacuteRIA DESPACHO DECISOacuteRIO PREacuteVIO DEVER DE COEREcircNCIA (NEMO POTEST VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM) PROTECcedilAtildeO DA CONFIANCcedilA Diante da ausecircncia de elementos caracterizadores da infraccedilatildeo a Administraccedilatildeo entendeu no caso concreto pela atipicidade da conduta em virtude da ausecircncia de provas indicativas de que as embarcaccedilotildees seriam procedentes do exterior ou a ele destinado (art 104 do DecretoshyLei nordm 3766) Dever de coerecircncia e proteccedilatildeo da confianccedila (nemo potest venire contra factum proprium) devendo ser afastada a multa imposta

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auto de infraccedilatildeo ou seja a praacutetica do fato gerador do IOF sobre operaccedilotildees de cacircmbio Ademais qual seria a teoria eleita por este colegiado para refazer o lanccedilamento se assim natildeo escolheu a autoridade fiscal ao cerzir o lanccedilamento Diante de uma norma antielisiva especiacutefica (SAAR) seria necessaacuterio ao aplicador que se aventurar a inovar a fundamentaccedilatildeo do auto tambeacutem se comprometer com uma construccedilatildeo especiacutefica entenderaacute ele haver uma regra geral (GAAR) no paraacutegrafo uacutenico do art 116 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional Em caso positivo que esta regra se encontra regulada pela lei do processo administrativo em geral Preferiraacute adotar ao contraacuterio o abuso de direito O abuso do direito O abuso de formas O negoacutecio juriacutedico indireto A fraude agrave lei Entenderaacute estar diante de uma elusatildeo Ou preferiraacute silenciar a respeito do fundamento que permite tornar a operaccedilatildeo inoponiacutevel ao Fisco sujeitando assim a sua decisatildeo a posterior controle de legalidade por parte da Cacircmara Superior ou do Poder Judiciaacuterio Como facilmente se percebe eacute perigoso o caminho refundacional do lanccedilamento pois milita em desapreccedilo agrave devolutividade da mateacuteria sujeita agrave cogniccedilatildeo da turma e eacute desleal tanto com a defesa como com as instacircncias pregressas cujo conteuacutedo jurisdicional eacute simplesmente suprimido tais argumentos ateacute o presente momento natildeo foram submetidos ao contraditoacuterio e natildeo podem ser invocados como forma de relanccedilar o tributo sob nova roupagem

53 Merecem reprovaccedilatildeo ainda as afirmaccedilotildees realizadas pela autuante desacompanhadas de conteuacutedo probatoacuterio ou baseada em ilaccedilotildees ou conjecturas de loacutegica per saltum defesas ao aplicador que na praacutetica cria a presunccedilatildeo da existecircncia de simulaccedilatildeo contra a contribuinte em uma evidente inversatildeo da distribuiccedilatildeo do onus probandi o que ocorre por exemplo ao afirmar que os Treasury Bills eram negociados pelo banco uruguaio pela recorrente e pelo GRUPO PARMALAT possivelmente num mesmo horaacuterio todos os interessados reunidos numa mesma sala Cogita ainda sem maior cuidado em demonstrar a fonte de suas conclusotildees que () se essas operaccedilotildees fossem realmente seacuterias (sic) () natildeo haveria sequer tempo para a troca de titularidades em Nova York Em nenhum momento demonstra os depoacutesitos bancaacuterios de doacutelares () em uma conta no exterior ou a intenccedilatildeo de ocultamento como ocorre na frase () nos momentos em que a operaccedilatildeo revela a sua verdadeira natureza cambial aiacute sim o dinheiro aparece os muacutetuos arranjados com vinculada () cedem espaccedilo a depoacutesitos bancaacuterios de reais no Brasil e de doacutelares em uma conta no Exterior Tampouco demonstra a sua asserccedilatildeo no sentido de provar que o CREacuteDIT LYONNAIS (Uruguay) pratica () remessa clandestina de doacutelares para qualquer lugar fora do paiacutes do interesse do uacuteltimo vendedor ou que a quantia correspondente em doacutelares se torna instantaneamente disponiacutevel para quem efetua a venda ao banco uruguaio

54 Tais afirmaccedilotildees despidas de provas natildeo se coadunam com os predicados preceituados pelo art 37 da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica de 1988 entre os quais destacamos o da publicidade ou do dever de fundamentaccedilatildeo corporificado em diversos momentos do ordenamento como eg no art 31 do Decreto nordm 702351970 ou no art 489 da Lei nordm 131052015 (novo Coacutedigo de Processo Civil) e criam presunccedilotildees em desfavor da recorrente invertendo indevidamente o ocircnus probatoacuterio Neste sentido de que a simulaccedilatildeo natildeo pode ser presumida mas deve ser devidamente comprovada sobretudo ao se ter em vista a gravidade dos efeitos juriacutedicos decorrentes de seu reconhecimento jaacute decidiu esta turma por unanimidade de votos no Acoacuterdatildeo CARF nordm 3401shy003266 de relatoria do Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida

Assunto Normas Gerais de Direito Tributaacuterio

Anoshycalendaacuterio 2008

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PLANEJAMENTO TRIBUTAacuteRIO ABUSIVO SUBFATURAMENTO OcircNUS DA PROVA

A acusaccedilatildeo de subfaturamento nas operaccedilotildees comerciais natildeo pode ser presumida devendo ser efetivamente comprovada natildeo bastando a indicaccedilatildeo de meros indiacutecios ou do fato de haver interdependecircncia entre comprador e vendedor para descaracterizar o valor da fatura comercial

55 O recurso voluntaacuterio interposto merece provimento em virtude de que (i) a operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo de tiacutetulos da diacutevida puacuteblica norteshyamericana seguida da revenda a empresa brasileira com pagamento agrave vista em reais ainda que sem registro no Banco Central do Brasil natildeo configura o fato gerador do IOF sobre operaccedilotildees de cacircmbio (ii) eacute vedada a aplicaccedilatildeo da analogia gravosa na forma do sect1ordm do art 108 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional (iii) a inexistecircncia da acusaccedilatildeo de negoacutecio juriacutedico simulado no auto de infraccedilatildeo torna defeso o seu reconhecimento em sede recursal sendo defeso a este colegiado inovar a fundamentaccedilatildeo do lanccedilamento e (iv) ainda que se vislumbrasse no presente caso o fator gerador do IOF sobre operaccedilotildees de cacircmbio o que natildeo ocorre natildeo haveria de se falar em operaccedilatildeo cambial ilegiacutetima em virtude de natildeo ser da competecircncia da Receita Federal mas da autoridade monetaacuteria a verificaccedilatildeo do cumprimento das normas relativas ao registro de operaccedilotildees que envolvam a entrada e saiacuteda de recursos financeiros do paiacutes cabendo agrave Administraccedilatildeo Tributaacuteria somente analisar a ocorrecircncia de fato gerador de tributo e promover o cumprimento das obrigaccedilotildees tributaacuterias dele decorrentes

Assim pelos fundamentos acima expostos voto por conhecer e dar integral provimento ao recurso voluntaacuterio



Voto Vencedor

Robson Joseacute Bayerl Redator designado

Com as vecircnias de estilo em que pese o bem fundamentado voto apresentado pelo i Relator divirjo das conclusotildees estampadas pelas razotildees que passo enumerar

Como bem destacado pelo voto vencido consoante art 63 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e art 11 do Decreto nordm 63062007 laacute reproduzidos a hipoacutetese de incidecircncia do IOF modalidade cacircmbio eacute aleacutem da entrega de moeda estrangeira em espeacutecie tambeacutem a entrega de documento que a represente na exata expressatildeo constante dos dispositivos em comento

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No caso vertente a autuaccedilatildeo alcanccedilou operaccedilotildees realizadas com ldquoUnited States Treasury Billsrdquo cotidianamente chamados TshyBills tiacutetulos da diacutevida externa norteshyamericana claramente documentos representativos de moeda estrangeira o que infalivelmente atrai a incidecircncia do imposto em epiacutegrafe

Entatildeo distintamente do que entendeu o Relator natildeo soacute a troca de moedas acarreta a incidecircncia do IOFshyCacircmbio mas tambeacutem operaccedilotildees envolvendo documentos representativos desses valores razatildeo porque devido o tributo

Antecipando debate acerca da competecircncia da RFB para se manifestar sobre aspectos teacutecnicos de operaccedilotildees cambiais ainda que entenda possiacutevel a anaacutelise de elementos relativos agraves obrigaccedilotildees tributaacuterias daiacute decorrentes como decidido no Acoacuterdatildeo nordm 3401shy01686 (20012012) trago a colaccedilatildeo informaccedilotildees prestadas pelo Banco Central do Brasil oacutergatildeo responsaacutevel pelo controle de fluxos de capitais estrangeiros sobre transaccedilotildees com TshyBills no bojo do processo judicial nordm 0000987shy5920044036181 6ordf Vara Criminal da Justiccedila Federal de Satildeo Paulo TRF 3ordf Regiatildeo em circunstacircncias anaacutelogas agravequelas verificadas neste feito administrativo conforme noticiado no voto condutor do Acoacuterdatildeo 9303shy001805 de 31012012

ldquo[] b) O ingresso de valores decorrentes de operaccedilotildees com Tiacutetulos do Tesouro dos Estados Unidos natildeo deve ser informado as autoridades monetaacuterias Esses tiacutetulos (ou respectivos valores) podem ser classificados como lsquodivisasrsquo

Malgrado os chamados TshyBills (tiacutetulos de longo prazo emitidos pelo Tesouro dos Estados Unidos) possuam vinculaccedilatildeo com lsquomoeda estrangeirarsquo por apresentarem certeza de liquidez imediata pronta conversibilidade em doacutelares por valor muito proacuteximo ao de face e constituiacuterem reserva de valor tais tiacutetulos natildeo se confundem com moeda eis que natildeo tecircm as caracteriacutesticas de unidade de conta e de meio de pagamento Desse modo a comercializaccedilatildeo desses tiacutetulos entre domiciliados no Brasil se daacute por contrato de compra e venda de papel (tiacutetulos) mediante pagamento em reais pelo comprador ao vendedor

O objeto do contrato de cacircmbio eacute a moeda estrangeira ou tiacutetulo que a represente Inegavelmente TshyBills satildeo tiacutetulos representativos de moeda estrangeira Assim caso um banco autorizado a operar em cacircmbio no Brasil celebre um contrato de cacircmbio com pessoa natural ou juriacutedica tambeacutem domiciliada no Brasil por meio do qual o banco compre e a pessoa venda e a forma de entrega da moeda estrangeira pactuada seja lsquoTiacutetulos e Valoresrsquo especificandoshyse que por lsquoTiacutetulosrsquo entendashyse TshyBills essa operaccedilatildeo de cacircmbio seria legitima eis que estariam atendidos os requisitos previstos no artigo 1deg do Decreto 23258 de 1933 e no artigo 23 caput e sect 2deg parte final da Lei 4131 de 1962 constituindo inclusive a forma pela qual as operaccedilotildees de cacircmbio satildeo comunicadas agrave autoridade monetaacuteria

Em outras palavras segundo o sistema adotado no Brasil as operaccedilotildees cambiais satildeo efetuadas atraveacutes de estabelecimentos autorizados a operar em cacircmbio pelo Banco Central

Significa dizer que recursos provenientes do exterior a favor de domiciliados no Pais devem ser objeto de uma operaccedilatildeo de cacircmbio representada por um contrato de cacircmbio e esse contrato deve ser registrado no Sisbacen por forccedila do artigo 37 da Lei 459564 e da Resoluccedilatildeo 145388 do Conselho Monetaacuterio Nacional Disso resulta que o estabelecimento autorizado a operar em cacircmbio se apropria da moeda estrangeira em nome e por conta do Banco Central e entrega os reais equivalentes ao favorecido (cliente) no Brasil

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O conceito ou definiccedilatildeo de lsquodivisarsquo natildeo consta em documento normativo do Banco Central nem do Conselho Monetaacuterio Nacional embora possa ser obtido na melhor doutrina juriacutedica especializada e na jurisprudecircncia dos tribunais

c) Satildeo comuns operaccedilotildees de compra de tiacutetulos no exterior que permanecem custodiados no exterior e sua venda no mesmo dia em territoacuterio nacional a uma empresa (compradora) que efetua o pagamento em reais

Negoacutecios desse tipo tambeacutem chamados de operaccedilotildees lsquoblue chip swaprsquo natildeo eram comuns antes de 1996 e aparentemente deixaram de ser interessantes apoacutes 1999

Nesse periacuteodo em que o real mantinha estreita paridade com o doacutelar e a taxa de juros interna era muito mais atrativa do que a praticada no mercado internacional houve a decisatildeo de poliacutetica econocircmica em tributar com o IOF os ingressos de capitas estrangeiros no Pais com o objetivo de tornar necessaacuterio que esses capitais permanecessem aplicados no Brasil por periacuteodo de tempo maior do que o inicialmente desejaacutevel pelo aplicador estrangeiro Evidente que se a tributaccedilatildeo com o IOF reduz o valor de principal aplicado haacute necessidade de maior prazo para que o aplicador aufira o rendimento esperado

Noteshyse que se o ingresso de recursos no Pais ocorresse mediante a celebraccedilatildeo de contrato de cacircmbio ou pelo mecanismo de transferecircncia internacional em reais (contas CC5) haveria o registro no Sisbacen e estaria caracterizado o momento de ocorrecircncia do fato gerador do imposto com necessaacuteria visibilidade As chamadas operaccedilotildees lsquoblue chip swaprsquo elidem esse efeito na medida em que o pagamento dos reais eacute feito no territoacuterio nacional numa operaccedilatildeo entre dois domiciliados no Pais

d) Podeshyse cogitar que operaccedilotildees dessa natureza representam uma simulaccedilatildeo de compra e venda de tiacutetulos Caso positivo o que se pretende com isso Sonegaccedilatildeo de imposto (s) por exemplo

Na medida em que os contratos de compra e venda desses tiacutetulos dizem que uma parte alega possuishylos e deseja vendecircshylos e a outra parte alega desejar compraacuteshylos e portanto assim ajustados uma parte os vende e a outra os compra sem qualquer outra formalidade em termos documentais seja de registro em centrais de custoacutedia ou ainda de comprovaccedilatildeo da existecircncia real desses tiacutetulos e da necessaacuteria demonstraccedilatildeo de transferecircncia de titularidade no exterior parece ser possiacutevel cogitar que se trata de simulaccedilatildeo inclusive com o objetivo de burlar a legislaccedilatildeo tributaacuteria

e) Qualquer outra informaccedilatildeo julgada uacutetil

Os artigos 1deg e 20 do Decreto 23258 de 1933 assim dizem

lsquoArt 1ordm Satildeo consideradas operaccedilotildees de cacircmbio ilegiacutetimas as realizadas entre bancos pessoas naturais ou juriacutedicas domiciliadas ou estabelecidas no Paiacutes com quaisquer entidades do exterior quando tais operaccedilotildees natildeo transitem pelos bancos habilitados a operar em cacircmbio mediante preacutevia autorizaccedilatildeo da fiscalizaccedilatildeo bancaacuteria a cargo do Banco do Brasilrsquo

(atualizeshyse a leitura pelos bancos autorizados a operar em cacircmbio pelo Banco Central do Brasil)

lsquoArt 2ordm Satildeo tambeacutem consideradas operaccedilotildees de cacircmbio ilegiacutetimas as realizadas em moeda brasileira por entidades

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domiciliadas no Paiacutes por conta e ordem de entidades brasileiras ou estrangeiras domiciliadas ou com residentes no exteriorrsquo

Acrescenteshyse o disposto no artigo 10 do DecretoshyLei 9025 de 1946

lsquoEacute vedada a realizaccedilatildeo de compensaccedilatildeo privada de creacutedito ou de valores de qualquer natureza sujeitos os responsaacuteveis as penalidades previstas no Decreto 23258 de 19 de janeiro de 1933rsquo (sublinhamos)

A realizaccedilatildeo de negoacutecios estruturados de forma a elidir o conhecimento das operaccedilotildees de cacircmbio a eles pertinentes portanto ao arrepio do sistema cambial adotado no Brasil como eacute o caso do esquema conhecido por lsquoblue chip swaprsquo caracterizam as operaccedilotildees cambiais deles decorrentes como ilegiacutetimas A vedaccedilatildeo agrave compensaccedilatildeo privada de creacutedito de que trata o DecretoshyLei 9025 de 1946 coadunashyse com o artigo 1024 do Coacutedigo Civil de 1916 cuja disposiccedilatildeo esta mantida no artigo 380 do Coacutedigo Civil de 2002 lsquoNatildeo se admite a compensaccedilatildeo em prejuiacutezo de direito de terceirorsquo

Isso se vecirc pela remissatildeo feita a penalidade prevista no diploma de 1933 que trata do relacionamento entre domiciliados no exterior e no Brasil (vejashyse a propoacutesito os lsquoconsiderandosrsquo introdutoacuterios do Decreto 23258 em especial os dois uacuteltimos) daiacute defluindo que o prejuiacutezo a alheio de terceiro se caracteriza por retirar da autoridade monetaacuteria a visibilidade e o conhecimento dos fluxos financeiros correspondentes

A motivaccedilatildeo para negoacutecios estruturados do tipo aqui tratado pode ser o natildeo pagamento de tributos ou o aproveitamento de eventual aacutegio ou desaacutegio da taxa entre os mercados de cacircmbio institucional e natildeo institucional (paralelo ou black) ou ainda necessidade de ocultar ou dissimular a ordem ou a propriedade dos recursos em moeda estrangeira ou em moeda nacional envolvidos no negoacutecio observado quanto a este uacuteltimo aspecto que o crime de lavagem de dinheiro somente foi tipificado com o advento da Lei 9613 de marccedilo de 1998 regulamentada no que concerne ao Banco Central pela Circular 2852 de dezembro do mesmo ano com inicio de efeitos em 131999

Dessa manifestaccedilatildeo oficial do Banco Central do Brasil alguns pontos devem ser acentuados porque importantes agrave situaccedilatildeo dos autos i) os TshyBills satildeo tiacutetulos representativos de moeda ii) operaccedilotildees com TshyBills devem ser controlados pelo Banco Central do Brasil e realizadas nos moldes por ele determinados inclusive com intermediccedilatildeo de instituiccedilatildeo financeira autorizada a operar cacircmbio e iii) as operaccedilotildees estruturadas na forma dos autos (blue chip swap) caracterizam operaccedilotildees cambiais ilegiacutetimas

Entatildeo fixada a incidecircncia de IOFshyCacircmbio sobre as operaccedilotildees com TshyBills arroladas no presente processo temshyse que o fato gerador in casu verificashyse na tradiccedilatildeo do referido documento assim considerada a liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo pela entrega da caacutertula

A sujeiccedilatildeo passiva mormente a responsabilidade por retenccedilatildeo no caso dos autos sofre ligeira inflexatildeo considerando tratarshyse de operaccedilatildeo atiacutepica natildeo viabilizada por instituiccedilatildeo financeira componente do sistema oficial nacional aleacutem de natildeo envolver moeda mas tiacutetulos representativos de valores

Tomado o fato juriacutedico tributaacutevel como a tradiccedilatildeo dos TshyBills a partir do quadro de fl 13 do voto vencido temshyse que nas operaccedilotildees de nordms 1 a 7 especificamente

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haveria duas operaccedilotildees distintas sujeitas ao IOFshyCacircmbio a saber i) a primeira firmada entre Parmalat Participaccedilotildees e a instituiccedilatildeo bancaacuteria estrangeira (Creacutedit Lyonnais Uruguay SA) onde o contribuinte seria a Parmalat pelo recebimento dos tiacutetulos na qualidade de adquirente e ii) uma segunda verificada entre Parmalat Participaccedilotildees e Andrade Gutierrez (autuada) figurando essa uacuteltima como contribuinte

Sob essa oacutetica diversamente do eminente Relator natildeo vislumbro ausecircncia de suporte faacutetico uma vez que a operaccedilatildeo efetivamente tributada pelo lanccedilamento eacute justamente a segunda acima relatada entre a Parmalat Participaccedilotildees e a Andrade Gutierrez e natildeo a primeira como entendeu o voto vencido haja vista que sem sombra de duacutevida houve liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo pela entrega dos TshyBills tiacutetulo representativo de moeda agraves margens do Sistema Financeiro Nacional ndash SFN sendo devido o tributo mesmo que inexistente transferecircncia financeira para o exterior dada a peculiar natureza da transaccedilatildeo

Concernente agraves demais operaccedilotildees nordms 8 e 9 do mencionado quadro na linha intelectiva do voto vencido nenhuma inconsistecircncia se verificaria porquanto sendo o autuado o primeiro adquirente dos tiacutetulos diretamente da instituiccedilatildeo financeira estrangeira haveria entrega de tiacutetulo representativo de moeda e transferecircncia financeira correspondente agravequela entidade com consequumlente incidecircncia do imposto

Nesse diapasatildeo raciocinar de modo diverso ndash que natildeo haveria incidecircncia tributaacuteria nas transaccedilotildees internas com TshyBills entre particulares ndash conduziria ao estranho cenaacuterio onde esses tiacutetulos poderiam circular e ser transacionados livremente no paiacutes sem qualquer controle do Banco Central do Brasil em operaccedilotildees cambiais agraves margens do SFN sem recolhimento do IOF pela singela alegaccedilatildeo que natildeo havendo remessa de divisas ao exterior natildeo haveria cacircmbio e de quebra incidecircncia tributaacuteria o que a meu ver natildeo se compagina com as normas de regecircncia da mateacuteria sejam elas cambiais ou tributaacuterias

Tocante agrave definiccedilatildeo da base de caacutelculo para as operaccedilotildees ora tratadas nos moldes ateacute aqui delineados o custo de aquisiccedilatildeo dos tiacutetulos bem reflete a quantificaccedilatildeo da operaccedilatildeo objeto de lanccedilamento coadunandoshyse com o entendimento ateacute aqui exposto segundo o qual nas operaccedilotildees internas entre Parmalat Participaccedilotildees e o autuado haveria incidecircncia do IOFshyCacircmbio ainda que ausentes transferecircncias financeiras para o exterior considerando a liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo pela transferecircncia dos aludidos tiacutetulos nas operaccedilotildees de compra natildeo se podendo perder de vista que todas as transaccedilotildees ocorriam no mesmo dia

Por essa razatildeo inclusive acertado o descarte das operaccedilotildees de revenda dos tiacutetulos agrave instituiccedilatildeo financeira estrangeira haja vista que nessas situaccedilotildees o pretenso contribuinte natildeo atenderia ao criteacuterio espacial da regra matriz de incidecircncia encontrandoshyse fora do territoacuterio do ente tributante

O universo de operaccedilotildees abrangido pelo lanccedilamento alcanccedila apenas as transaccedilotildees em que Andrade Gutierrez autuado figura na posiccedilatildeo de adquirente dos tiacutetulos representativos de moeda estrangeira seja quando a compra se faz pela Parmalat Participaccedilotildees seja diretamente do Creacutedit Lyonnais Uruguay SA de maneira que sob esse prisma correta a base de apuraccedilatildeo indicada pelas autoridades fiscais

Atinente ao aspecto temporal da exaccedilatildeo tambeacutem aqui o exame deve ser feito cum grano salis eis que se cuida de operaccedilatildeo natildeo usual atiacutepica e como reconhecida pela autoridade cambial operaccedilatildeo de cacircmbio ilegiacutetima o que se traduz na definiccedilatildeo do momento de ocorrecircncia do fato gerador como a liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo de cacircmbio assim entendida a tradiccedilatildeo do tiacutetulo representativo de moeda ndash TshyBill ndash e natildeo o ldquofechamento do cacircmbiordquo que nessa operaccedilotildees inexiste mesmo porque os tiacutetulos em destaque natildeo necessariamente satildeo

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convertidos em moeda ato contiacutenuo agrave realizaccedilatildeo do negoacutecio juriacutedico principalmente por se tratar de tiacutetulos da diacutevida norteshyamericana de elevada solvabilidade como atestado pela manifestaccedilatildeo do Banco Central do Brasil adrede transcrita

Por conseguinte a simples tradiccedilatildeo documental pela sua transferecircncia ao adquirente contra pagamento em moeda nacional ainda que sujeito a sucessivas operaccedilotildees de comprashyvenda posteriores como neste processo configura o criteacuterio temporal da incidecircncia do tributo

Aliaacutes os proacuteprios intervenientes reconheciam essa situaccedilatildeo juriacutedica ao promover a liquidaccedilatildeo da operaccedilatildeo mediante emissatildeo de documento proacuteprio com clara referecircncia agrave ldquoliquidaccedilatildeo de operaccedilatildeo de Treasure Billsrdquo como se extrai da peccedila de fl 36 dos autos

Menciona o voto vencido ainda agrave existecircncia de accedilatildeo penal (1921shy5520124013800) tramitada na 4ordf Vara Federal da Seccedilatildeo Judiciaacuteria de Minas Gerais ndash TRF 1ordf Regiatildeo que absolveu os envolvidos pessoas fiacutesicas da praacutetica de crimes cambiais decorrentes das operaccedilotildees autuadas o que em tese implicaria a improcedecircncia da acusaccedilatildeo fiscal segundo ilaccedilatildeo do i Relator Todavia natildeo se pode olvidar que as esferas penal (judicial) e administrativa satildeo independentes natildeo havendo vinculaccedilatildeo direta entre ambas especialmente para o fim de submeter a segunda agrave conclusatildeo da primeira ante o princiacutepio da unidade de jurisdiccedilatildeo ao passo que mesmo em se tratando dos mesmos suportes faacuteticos dita absolviccedilatildeo natildeo se deu por inatipicidade da conduta descrita na denuacutencia ofertada pelo Ministeacuterio Puacuteblico Federal mas sim pela ausecircncia de culpabilidade pelo reconhecimento do erro sobre a ilicitude do fato o que de modo algum afasta a incidecircncia do tributo porventura devido ex vi do art 136 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional

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ldquoArt 136 Salvo disposiccedilatildeo de lei em contraacuterio a responsabilidade por infraccedilotildees da legislaccedilatildeo tributaacuteria independe da intenccedilatildeo do agente ou do responsaacutevel e da efetividade natureza e extensatildeo dos efeitos do atordquo

A absolviccedilatildeo dos acusados pela ausecircncia de culpabilidade natildeo implica de modo algum reconhecer a ausecircncia de suporte faacutetico para incidecircncia do IOFshyCacircmbio como predica o voto vencido como reforccedilo de argumentaccedilatildeo uma vez que essa inferecircncia vai de encontro agraves disposiccedilotildees do indigitado art 136 do CTN

Demais disso haacute notiacutecias de outras accedilotildees penais inclusive aquela mencionada alhures onde os envolvidos foram condenados pelo crime cambial em operaccedilotildees similares o que soacute corrobora a impossibilidade de tornar insubsistente a autuaccedilatildeo pela singela aplicaccedilatildeo do resultado da accedilatildeo judicial especiacutefica como pretendido pelo recorrente

Respeitante agrave qualificaccedilatildeo da multa entendo cabiacutevel agrave situaccedilatildeo sub examine eis que nada obstante a efetiva realizaccedilatildeo das operaccedilotildees com documentos legiacutetimos representativos de moeda a roupagem conferida agrave transaccedilatildeo denota a pretensatildeo de camuflar uma operaccedilatildeo de cacircmbio o que se constata pelos detalhes inexplicados desses negoacutecios como a falta de comprovaccedilatildeo dos pagamentos pelos TshyBills ao banco Creacutedit Lyonnais Uruguay SA (item 14 da autuaccedilatildeo) ou mesmo a comprovaccedilatildeo dos pagamentos pela primeira aquisiccedilatildeo por parte da Parmalat Participaccedilotildees supostamente realizados atraveacutes de contratos de muacutetuo entre empresas vinculadas onde o mesmo signataacuterio representa adquirente e vendedor dos tiacutetulos (item 17) ilegitimidade desse tipo de operaccedilatildeo como reconhece o Banco Central do Brasil e a efecircmera titularidade desses documentos geralmente 01 (um) dia o que revelaria ausecircncia de propoacutesito negocial o que em minha concepccedilatildeo caracteriza uma simulaccedilatildeo de compravenda de tiacutetulos da diacutevida norteshyamericana para dissimulaccedilatildeo de operaccedilatildeo de cacircmbio seja qual for o objetivo das partes nessa negociaccedilatildeo

Nesse ponto abro umparecircntese para enfrentar a alegaccedilatildeo do recorrente que reduzida a zero a aliacutequota do IOF sobre as operaccedilotildees de cacircmbio natildeo haveria necessidade de simular qualquer transaccedilatildeo dessa natureza o que por sua vez afastaria o intuito doloso

De fato o art 14 sect 2ordm do Decreto nordm 221997 promoveu a reduccedilatildeo de aliacutequota do imposto nas transferecircncias financeiras do ou para o exterior no entanto boa parte das operaccedilotildees realizoushyse internamente onde natildeo haveria remessa de divisas e nessa condiccedilatildeo natildeo haveria reduccedilatildeo de aliacutequota aleacutem do que o art 15 do mesmo decreto dispunha que o descumprimento ou a falta de comprovaccedilatildeo das condiccedilotildees sujeitaria a operaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo normal

De todo jeito deveshyse ter em mente que essas transaccedilotildees na forma como realizadas foram qualificadas pelo Banco Central do Brasil como ilegiacutetimas ou atiacutepicas eis que realizadas fora do Sistema Financeiro Nacional o que diante do quadro descortinado aponta para a correccedilatildeo da desconsideraccedilatildeo da aliacutequota zero com lastro no art 15 do Decreto nordm 221997

Em consequumlecircncia caracterizada hipoacutetese de perda do direito agrave aliacutequota zero com emprego de artifiacutecio simulatoacuterio ndash negoacutecios com TshyBills para dissimulaccedilatildeo de operaccedilotildees de cacircmbio agraves margens do sistema oficial ndash resta delineada a figura da ldquofrauderdquo tal qual conceituada no art 73 da Lei nordm 450264 porquanto tencionou o contribuinte a modificaccedilatildeo de caracteriacutesiticas essenciais do fato gerador com realizaccedilatildeo de negoacutecio simulado visando a evasatildeo ou o diferimento do recolhimento do tributo o que redunda na aplicaccedilatildeo da multa qualificada nos termos do art 44 da Lei nordm 943096

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Outrossim diversamente do que concluiu o i Relator natildeo vislumbro que a fiscalizaccedilatildeo tenha reconhecido a inexistecircncia de ldquofrauderdquo a partir da leitura do paraacutegrafo 11 do relatoacuterio de autuaccedilatildeo pois a remissatildeo ao termo natildeo o foi em seu sentido teacutecnico segundo o art 73 da Lei nordm 450264 mas sentido geneacuterico como sinocircnimo de farsa ainda assim a farsa seria da existecircncia das operaccedilotildees em si o que nem de longe significa que natildeo teria havido fraude pela simulaccedilatildeo negocial como exposto mesmo porque seria contraditoacuterio com a infliccedilatildeo da multa qualificada como ocorrido

Por oportuno cumpre acentuar que o fato do relatoacuterio natildeo utilizar o termo ldquosimulaccedilatildeordquo queira significar que o emprego de estratagema natildeo tenha sido detectado bastando para tanto perscrutar o raciociacutenio laacute desenvolvido para concluir pela sua verificaccedilatildeo como evidencia o emprego do vocaacutebulo ldquoartifiacuteciordquo no claro sentido de ldquosimulaccedilatildeordquo (fl 171) verbis

Essa inferecircncia espanca qualquer possibilidade de enxergar o emprego de analogia com o moacutevel de exigir tributo em violaccedilatildeo ao art 108 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional mas a cristalina imputaccedilatildeo da realizaccedilatildeo de negoacutecios simulados com a finalidade de modificar caracteriacutesticas essenciais do fato imponiacutevel e evadirshyse da incidecircncia tributaacuteria como jaacute asseverado

Na mesma toada improcedente a alegaccedilatildeo de inovaccedilatildeo da acusaccedilatildeo fiscal pela referecircncia ao denominado ldquonegoacutecio juriacutedico simuladordquo pois desde o iniacutecio as autoridades fiscais atribuiacuteram ao autuado a praacutetica de operaccedilotildees dessa natureza ainda que natildeo tenham utilizado o especiacutefico termo ldquosimulaccedilatildeordquo como demonstrado linhas atraacutes

Por seu turno o reconhecimento da efetiva existecircncia dos tiacutetulos (TshyBills) e mesmo a sua contabilizaccedilatildeo nos registros contaacutebeis da pessoa juriacutedica autuada natildeo militam em favor da ausecircncia do intuito doloso eis que a fraude natildeo residiria na omissatildeo das transaccedilotildees mas na arquitetura do negoacutecio realizado onde claramente natildeo se divisa uma operaccedilatildeo com tiacutetulo representativo de moeda como objeto negocial natildeo havendo qualquer interesse especiacutefico nesses documentos tanto assim que as transaccedilotildees eram liquidadas na mesma data mas serviram isso sim agrave instrumetalizaccedilatildeo de uma troca de moedas operaccedilatildeo de cacircmbio fora do alcance e conhecimento do Banco Central do Brasil

Tomando por empreacutestimo palavras do proacuteprio recorrente entendo que tenha sim utilizado de expedientes ardilosos para praticar operaccedilotildees ilegiacutetimas de cacircmbio encartandoshyse os fatos com perfeiccedilatildeo agrave dicccedilatildeo do art 1ordm do Decreto nordm 2325833

ldquoArt 1ordm Satildeo consideradas operaccedilotildees de cambio ilegiacutetimas as realizadas entre bancos pessoas naturais ou juriacutedicas domiciliadas ou estabelecidas no paiacutes com quaisquer entidades do exterior quando tais operaccedilotildees natildeo transitem pelos bancos habilitados a operar em cambio mediante

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preacutevia autorizaccedilatildeo da fiscalizaccedilatildeo bancaacuteria a cargo do Banco do Brasilrdquo

Essa percepccedilatildeo foi captada com percuciecircncia pelo voto condutor do Acoacuterdatildeo nordm 3401shy001686 de 26012012 em julgamento de caso anaacutelogo

ldquoNatildeo se pode conceber que um Estado democraacutetico natildeo disponha de meios legais para vigiar e coibir o fluxo de moeda estrangeira em seu territoacuterio Essa atividade no Brasil como se sabe eacute exercida exclusivamente pelo Banco Central do Brasil que dispotildee de vaacuterias ferramentas para exercer tanto municiando o Poder Executivo de informaccedilotildees para a delineaccedilatildeo dos rumos da economia

Dentre essas ferramentas podemos destacar originalmente a Lei nordm 4131 de 1962 que em seu artigo 3ordm lsquoarsquo estabelecia que lsquoos capitais estrangeiros que ingressarem no Pais sob a forma de investimento direto ou de empreacutestimo quer em moeda quer em bensrsquo deveratildeo ser registrados na Superintendecircncia da Moeda e do Creacutedito oacutergatildeo este posteriormente substituiacutedo pelo Departamento de Registro e Fiscalizaccedilatildeo de Capitais Estrangeiros que por sua vez passou a ser denominado de Departamento de Capitais Estrangeiros e Cacircmbio sendo que suas atribuiccedilotildees atualmente foram transferidas para o Departamento de combate a Iliacutecitos Financeiros e Supervisatildeo de Cacircmbio e Capitais Internacionais

Na esteira de tal regulamentaccedilatildeo existem outras das quais depreendeshyse que natildeo soacute o registro do capital estrangeiro ingressado no pais eacute obrigatoacuterio mas tambeacutem que antes do fechamento do contrato de cacircmbio deve ser obtida uma autorizaccedilatildeo do departamento correspondente do Bacen Eacute o caso da Circular Bacen nordm 150489

Assim as operaccedilotildees de que estamos tratando as quais ao final das contas caracterizaramshyse pela internalizaccedilatildeo de divisas do exterior no paiacutes foram realizadas de forma tal que fugiram totalmente aos controles das autoridades monetaacuterias que zelam por esse fluxo de moedas vindas agrave tona somente por conta da auditoria fiscal empreendida pelos fiscais da Receita Federal do Brasil

Por isso a teor do disposto nos artigos 1ordm e 2ordm do Decreto nordm 23258 de 1933 tais operaccedilotildees podem ser consideradas como lsquooperaccedilotildees de cacircmbio ilegiacutetimasrsquo visto que tendo sido realizadas entre pessoas juriacutedicas domiciliadas no pais e no exterior natildeo transitaram pelos bancos habilitados a operar em cacircmbio

Neste ponto invoco a regra do art 15 do Decreto nordm 2219 de 02051997 segundo o qual lsquoQuando houver descumprimento ou falta de comprovaccedilatildeo de condiccedilotildees total ou parcial de operaccedilotildees tributadas agrave aliacutequota zero ou reduzida o contribuinte ficaraacute sujeito ao pagamento do IOF calculado a aliacutequota normal para a operaccedilatildeo acrescido de juros moratoacuterios e multa sem prejuiacutezo das penalidades previstas no art 23 da Lei nordm 4131 de 03091962 alterado pelo art 72 da Lei 9069 de 29061995rsquordquo

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No mesmo sentido o Acoacuterdatildeo nordm 202shy18366 de 17102017

ldquoOs TshyBills foram adquiridos no mercado interno contra pagamento em moeda nacional sem a intervenccedilatildeo do sistema bancaacuterio brasileiro autorizado a operar no mercado de cacircmbio Ateacute aqui a operaccedilatildeo poderia se limitar agrave uma Operaccedilatildeo de aquisiccedilatildeo de ativos como quer a recorrente Entretanto os recursos em moeda nacional empenhados para a aquisiccedilatildeo de tais tiacutetulos simplesmente atravessaram a fronteira e se transmudaram em moeda estrangeira gerando aporte financeiro para a controladora da recorrente no exterior Qualquer que tenha sido o meio a forma o veiacuteculo a estrateacutegia (para natildeo dizer estratagema) que tenha sido utilizado o fato concreto e irrefutaacutevel eacute que efetivamente ocorreu a colocaccedilatildeo de documento representativo de moeda estrangeira agrave disposiccedilatildeo da recorrente em montante equivalente agrave moeda nacional que entregou

Esse tipo de operaccedilatildeo como sobejamente jaacute foi aludido nos fundamentos da autuaccedilatildeo e do acoacuterdatildeo de primeira instacircncia poderia tershyse realizado na forma prescrita em lei qual seja por meio do sistema bancaacuterio brasileiro autorizado a operar no tracircnsito de moedas entre o Brasil e o exterior ou simplesmente nas operaccedilotildees que envolvam a reciacuteproca colocaccedilatildeo agrave disposiccedilatildeo de moedas diferentes pelos contratantes Reforccedilo aqui o fato de os tiacutetulos se encontrarem custodiados no exterior

No entanto natildeo eacute esta a constataccedilatildeo da fiscalizaccedilatildeo Toda a operaccedilatildeo ocorreu entre particulares sediados no paiacutes sob intervenccedilatildeo de sistema bancaacuterio alieniacutegena

A operaccedilatildeo como realizada mesmo que se obtemperasse aos argumentos da recorrente quanto agrave inexistecircncia de simulaccedilatildeo fraude conluio e sonegaccedilatildeo estaacute cristalinamente identificada como operaccedilatildeo ilegiacutetima pelas regas dos arts 1 2 e 22 do Decreto n2 23258 de 19101933

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Portanto todas as operaccedilotildees com os TshyBills desde a aquisiccedilatildeo da titularidade junto ao Creacutedit Lyonnais Uruguay SA ateacute a transferecircncia da titularidade para a controladora no exterior realizadas sem a tutela legal de um banco brasileiro habilitado a operar nas operaccedilotildees que envolvam ingresso ou saiacuteda de recursos financeiros importaram em violaccedilatildeo dos ditames legaisrdquo

Por derradeiro quanto agrave tese de inobservacircncia do princiacutepio da tipicidade cerrada veiculada no voluntaacuterio natildeo a verifico porque a incidecircncia do IOFshyCacircmbio sobre

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operaccedilotildees com tiacutetulos representativos de moeda estaacute prevista no art 63 do Coacutedigo Tributaacuterio Nacional e no Decreto nordm 221997

Ante a peculiaridade das operaccedilotildees realizadas como tratado alhures natildeo entendo como condiccedilatildeo sine qua non a necessidade de ingresso ou saiacuteda de moeda estrangeira no paiacutes no caso de negociaccedilatildeo de tiacutetulos representativos de moeda isso porque todos os dispositivos citados pelo recorrente albergam exclusivamente a troca de moedas sendo inaplicaacuteveis aos tiacutetulos representativos de valores que possuem caracteriacutesticas especiais

Demais disso pela forma natildeo usual em que esse negoacutecios foram entabulados sem qualquer intermediaccedilatildeo de instituiccedilatildeo autorizada pelo Banco Central do Brasil e agraves margens de qualquer controle mesmo naquelas situaccedilotildees em que os tiacutetulos foram transacionados entre particulares como a Parmalat Participaccedilotildees e o autuado haacute incidecircncia do imposto

Jaacute os criteacuterios da regra matriz de incidecircncia tributaacuteria ndash material espacial temporal pessoal e quantitativo ndash foram examinados ao longo dessa exposiccedilatildeo

Em face de todo o acima exposto voto por negar provimento ao recurso voluntaacuterio mantendo integralmente o lanccedilamento


Robson Joseacute Bayerl shy Redator Designado

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destaca textualmente a realizaccedilatildeo de operaccedilotildees com tiacutetulos da diacutevida norteshyamericana (ldquoTshyBillsrdquo) como artifiacutecio para acobertamento do negoacutecio almejado in casu operaccedilatildeo de cacircmbio

Recurso voluntaacuterio negado

Vistos relatados e discutidos os presentes autos

Acordam os membros do colegiado por maioria de votos em negar provimento ao recurso voluntaacuterio vencidos o relator Conselheiro Leonardo Ogassawara de Arauacutejo Branco e os Conselheiros Andreacute Henrique Lemos e Tiago Guerra Machado Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Robson Joseacute Bayerl


Rosaldo Trevisanshy Presidente




Robson Joseacute Bayerl shy Redator designado

Participaram da sessatildeo de julgamento os conselheiros Rosaldo Trevisan (presidente) Fenelon Moscoso de Almeida Leonardo Ogassawara de Arauacutejo Branco (viceshypresidente) Andreacute Henrique Lemos Robson Joseacute Bayerl Tiago Guerra Machado Renato Vieira de Aacutevila (suplente convocado) Marcos Roberto da Silva (suplente convocado em substituiccedilatildeo agrave Conselheira Mara Cristina Sifuentes)

Relatoacuterio

1 Tratashyse de Auto de Infraccedilatildeo situado agraves fls a 621 a 625 (Volume 01) lavrado com a finalidade de formalizar a exigecircncia de Imposto sobre Operaccedilotildees de Creacutedito Cacircmbio e Seguros (IOCacircmbio) acrescido de juros de mora e de multa de ofiacutecio qualificada no percentual de 150 referente aos fatos geradores de 23032000 24032000 28032000 31032000 14042000 14082000 15082000 de maneira a totalizar o creacutedito tributaacuterio no valor histoacuterico de R$ 4394530414

2 Em conformidade com o termo de encerramento de fiscalizaccedilatildeo situado agraves fls 610 a 615 (Volume 01) o lanccedilamento de ofiacutecio ocorreu em razatildeo de a autoridade fiscal em procedimento fiscalizatoacuterio realizado em empresas do GRUPO PARMALAT ter constatado que a contribuinte ora recorrente realizou operaccedilotildees de compra e venda de TshyBills (United States Treasury Bills) tiacutetulos da diacutevida puacuteblica norteshyamericana indicativo da () compra de um ativo a efetivaccedilatildeo de uma aplicaccedilatildeo financeira que segundo a autuante configuraria na verdade a praacutetica de () operaccedilotildees de cacircmbio atiacutepicas natildeo usuais caracterizadoras portanto do fato gerador do imposto incidente sobre operaccedilotildees de cacircmbio

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S3shyC4T1 Fl 965

13





Fl 971DF CARF MF

14




Fl 972DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 966

15






Fl 973DF CARF MF

16




Fl 974DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 967

17





Fl 975DF CARF MF

18






Fl 976DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 968

19






Fl 977DF CARF MF

20




Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

21





Fl 979DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

23










Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

25






Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

29











Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

33








Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

35






()



Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 961

5










Fl 963DF CARF MF

6






Voto Vencido





Fl 964DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 962

7





Fl 965DF CARF MF

8





Fl 966DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 963

9






Fl 967DF CARF MF

10











Fl 968DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 964

11
















Fl 969DF CARF MF

12









Fl 970DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 965

13





Fl 971DF CARF MF

14




Fl 972DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 966

15






Fl 973DF CARF MF

16




Fl 974DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 967

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Fl 975DF CARF MF

18






Fl 976DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 968

19






Fl 977DF CARF MF

20




Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

21





Fl 979DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

23










Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

25






Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

29











Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

33








Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

35






()



Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF

6






Voto Vencido





Fl 964DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 962

7





Fl 965DF CARF MF

8





Fl 966DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 963

9






Fl 967DF CARF MF

10











Fl 968DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 964

11
















Fl 969DF CARF MF

12









Fl 970DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 965

13





Fl 971DF CARF MF

14




Fl 972DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 966

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Fl 973DF CARF MF

16




Fl 974DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 967

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Fl 975DF CARF MF

18






Fl 976DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 968

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Fl 977DF CARF MF

20




Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

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Fl 979DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

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Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

25






Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

29











Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

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Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

35






()



Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 962

7





Fl 965DF CARF MF

8





Fl 966DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 963

9






Fl 967DF CARF MF

10











Fl 968DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 964

11
















Fl 969DF CARF MF

12









Fl 970DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 965

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Fl 971DF CARF MF

14




Fl 972DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 966

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Fl 973DF CARF MF

16




Fl 974DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 967

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Fl 975DF CARF MF

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Fl 976DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 968

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Fl 977DF CARF MF

20




Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

21





Fl 979DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

23










Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

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Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

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Fl 987DF CARF MF

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Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

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Fl 989DF CARF MF

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Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

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Fl 991DF CARF MF

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Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

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Fl 993DF CARF MF

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Fl 994DF CARF MF

8





Fl 966DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 963

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Fl 967DF CARF MF

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Fl 968DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 964

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Fl 969DF CARF MF

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Fl 970DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 965

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Fl 971DF CARF MF

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Fl 972DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 966

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Fl 973DF CARF MF

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Fl 974DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 967

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Fl 975DF CARF MF

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Fl 976DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 968

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Fl 977DF CARF MF

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Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

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Fl 979DF CARF MF

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Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

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Fl 981DF CARF MF

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Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

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Fl 983DF CARF MF

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Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

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Fl 985DF CARF MF

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Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

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Fl 987DF CARF MF

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Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

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S3shyC4T1 Fl 975

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Fl 991DF CARF MF

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Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

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Fl 993DF CARF MF

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Fl 994DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 963

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Fl 967DF CARF MF

10











Fl 968DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 964

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Fl 969DF CARF MF

12









Fl 970DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 965

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Fl 971DF CARF MF

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Fl 972DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 966

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Fl 973DF CARF MF

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Fl 974DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 967

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Fl 975DF CARF MF

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Fl 976DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 968

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Fl 977DF CARF MF

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Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

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Fl 979DF CARF MF

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Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

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Fl 981DF CARF MF

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Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

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Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

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Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

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Fl 989DF CARF MF

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Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

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Fl 991DF CARF MF

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Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

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Fl 993DF CARF MF

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Fl 994DF CARF MF

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Fl 968DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 964

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Fl 969DF CARF MF

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Fl 970DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 965

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Fl 971DF CARF MF

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Fl 972DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 966

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Fl 973DF CARF MF

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Fl 974DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 967

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S3shyC4T1 Fl 968

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S3shyC4T1 Fl 969

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Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

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S3shyC4T1 Fl 973

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Fl 993DF CARF MF

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Fl 994DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 964

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Fl 969DF CARF MF

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Fl 970DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 965

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S3shyC4T1 Fl 966

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Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


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Voto Vencedor




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Voto Vencedor




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Voto Vencedor




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Voto Vencedor




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Voto Vencedor




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Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

29











Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

33








Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

35






()



Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF

18






Fl 976DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 968

19






Fl 977DF CARF MF

20




Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

21





Fl 979DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

23










Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

25






Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

29











Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

33








Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

35






()



Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 968

19






Fl 977DF CARF MF

20




Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

21





Fl 979DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

23










Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

25






Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

29











Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

33








Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

35






()



Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF

20




Fl 978DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

21





Fl 979DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

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Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

25






Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

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Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

33








Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

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Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 969

21





Fl 979DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

23










Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

25






Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

29











Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

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Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

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Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF

22






Fl 980DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

23










Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

25






Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

27









Fl 985DF CARF MF

28













Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

29











Fl 987DF CARF MF

30









Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

31





Fl 989DF CARF MF

32









Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

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Fl 991DF CARF MF

34









Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

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()



Fl 993DF CARF MF

36








Fl 994DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 970

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Fl 981DF CARF MF

24






Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

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Fl 983DF CARF MF

26







Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

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Fl 985DF CARF MF

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Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

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Fl 987DF CARF MF

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Fl 988DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 974

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Fl 990DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 975

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Fl 991DF CARF MF

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Fl 992DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 976

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Fl 993DF CARF MF

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Fl 994DF CARF MF

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Fl 982DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

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Fl 983DF CARF MF

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Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

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Fl 985DF CARF MF

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Fl 987DF CARF MF

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Fl 993DF CARF MF

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Fl 994DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 971

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Fl 983DF CARF MF

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Voto Vencedor




Fl 984DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 972

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Fl 986DF CARF MF


S3shyC4T1 Fl 973

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Voto Vencedor




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S3shyC4T1 Fl 972

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S3shyC4T1 Fl 973

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ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO … · A simulação de negócios jurídicos com títulos...

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