Apostila de Crimes contra a Ordem Tributária e de Sonegação Fiscal

APOSTILA PARA CONCURSOS PÚBLICOS

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA e

CRIMES DE SONEGAÇÃO FISCAL

DIREITO PENAL

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1. Doutrina completa sobre os tipos penais elencados na Lei 8.137 de 1990.

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Crimes contra a ordem tributária e sonegação fiscal I

Francisco Monteiro Rocha Júnior*

IntroduçãoO objetivo desta apostila é a apresentação de alguns dos aspectos dos crimes

contra a ordem tributária e sonegação fiscal, nos termos da Lei 8.137 de 1990.

Tais crimes se classificam como crimes econômicos, porque as condutas proibidas lesam a ordem tributária, um dos subsistemas da ordem econômi-ca brasileira em sentido amplo.

Contudo, em termos específicos, o bem jurídico tutelado é o erário públi-co, como bem jurídico supraindividual.

Crime de redução ou supressão de tributoTrata-se de modalidade de crime tributário praticado por particular contra

o erário, disposto no artigo 1.º da Lei 8.137/90:

Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

[...]

O artigo 1.º contém os denominados crimes de sonegação em sentido próprio, pois exigem a efetiva supressão ou redução do tributo.

Crimes materiaisPor se tratarem de crimes que exigem a efetiva supressão ou redução do

tributo, todos os crimes previstos nesse artigo são materiais ou de resultado, como tem entendido os tribunais superiores. É o que se verifica do entendi-mento do Superior Tribunal de Justiça:

* Doutorando em Direito Penal pela Universidade Federal do Paraná (UFPR). Mestre em Direito Penal pela UFPR. Professor das Faculdades Integradas do Brasil (UniBrasil). Advogado.

Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br

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[...] 4. O crime do artigo 1.º, I, da Lei 8.137/90 tem natureza material demandando, portanto, o esgotamento da discussão acerca da existência do débito tributário na esfera administrativa. [...] (STJ, RHC 23.887/ES, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Quinta Turma, julgado em 23/03/2010, DJe 26/04/2010)

O posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre o tema caminha no mesmo sentido:

[...] I - Os delitos previstos no artigo 1.º da Lei 8.137/90 são de natureza material, exigindo, para a sua tipificação, a constituição definitiva do crédito tributário para o desencadeamento da ação penal. (HC 97118, Relator(a): Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, julgado em 23/03/2010, DJe-071 publicado em 23/04/2010)

A reiterada jurisprudência dos tribunais superiores, inclusive, suscitou a edição da Súmula Vinculante número 24 pela Corte Suprema, que recebeu a se-guinte redação:

Súmula Vinculante 24: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1.º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

Redução e supressão penalmente relevantesAs condutas proibidas pelo artigo 1.º da lei em comento são as de suprimir

ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório. A supressão seria a omissão, o não cumprimento da obrigação tributária devida, consti-tuindo-se numa evasão total. A redução, por seu turno, constitui-se na dimi-nuição do quantum devido.

Mas qualquer forma de supressão ou redução configuraria crime tributá-rio? A resposta é negativa, a supressão ou a redução penalmente relevante seria a que se instrumentaliza através de qualquer das condutas previstas nos incisos. Ou seja, e como explica Luiz Regis Prado (2004, p. 411), não é su-ficiente a redução ou supressão do tributo; exige-se que sejam consequên- cia de um comportamento anterior fraudulento.

Analisemos as formas penalmente relevantes de redução e supressão de tributo:

Omissão de informação ou prestação de declaração falsa

Analise-se o inciso I do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;


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Tratam-se de duas falsidades ideológicas conjugadas ao não pagamento do tributo. Uma omissiva (ocultação de informação à autoridade) e outra co-missiva (prestação de informação adulterada).

Tipo objetivo: omissão de informaçãoAlexandre Kern aduz que o dever de prestar a informação deve ter pre-

visão legal, pelo princípio da legalidade estrita, sendo insuficiente norma infralegal.

Evidentemente a informação omitida deve ter relevância suficiente para afetar o surgimento da obrigação tributária.

Tipo objetivo: declaração falsaA declaração falsa se constitui em informação inverídica, que não condiz

com a realidade, ou seja, uma falsidade ideológica pela inserção de elemen-tos inexatos.

Sujeitos ativo e passivoAduz Alexandre Kern que o sujeito ativo penal é o sujeito passivo da obri-

gação tributária. No entanto, quando se está diante de nomeação de respon-sável pela lei tributária (arts. 131, 134 e 135 do CTN1) que não tem relação direta com a situação que constitui o fato gerador, não se pode imputar a responsabilidade penal (responsabilidade penal subjetiva).

Tipo subjetivoTrata-se do dolo, constituído pela consciência e vontade de realizar o tipo

objetivo.

Consumação e tentativaPor se tratar de crime material, exige-se o resultado danoso, que só se

verifica com o vencimento do prazo para o recolhimento do tributo sem que o agente o faça integralmente.

1 Art. 131. São pessoalmen-te responsáveis:

I - o adquirente ou remiten-te, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da parti-lha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tribu-tos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

[...]

Art. 134. Nos casos de im-possibilidade de exigência do cumprimento da obri-gação principal pelo con-tribuinte, respondem soli-dariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tri-butos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tri-butos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissá-rio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devi-dos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obriga-ções tributárias resultantes de atos praticados com ex-cesso de poderes ou infra-ção de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepos-tos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.


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Evidentemente a modalidade omissiva não admite a possibilidade de tentativa, contudo, se a conduta comissiva for fracionável, admitirá.

Inserção de elementos inexatos ou omissão de operação

Analise-se o inciso II do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.”

Trata-se de modalidade na qual se tutela a obrigação do contribuinte ser meticuloso e verídico, não só no pagamento dos tributos, senão também no registro de seus atos em livros e documentos do interesse do Fisco.

Há linha interpretativa que sustenta que a conduta já se acha incriminada no inciso I, e de fato, analisando a jurisprudência do STJ, não se depara com julgado específico sobre o inciso II do artigo 1.º da Lei 8.137/90.

De tal sorte, analisaremos somente os elementos que distinguem o inciso II do inciso I, já analisado.

Elementos distintivos do inciso II do artigo 1.º

Para melhor compreender o inciso em referência, há que se fazer menção a três hipóteses.

Fiscalização tributária: trata-se do corpo administrativo responsável �

pela verificação da regularidade das operações do sujeito passivo.

Operações de qualquer natureza: constitui-se em qualquer operação �

que configure fato gerador de obrigação tributária e tenha relevância tributária.

Documentos ou livros exigidos pela lei fiscal: estabelece a abertura de �

espaço para a remissão à legislação tributária federal, estadual ou mu-nicipal, segundo a competência.


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Falsificação ou alteração de documento tributário

Analise-se o inciso III do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

Ao contrário dos incisos anteriores, que dispunham sobre falsidades ideo- lógicas, tem-se nessa modalidade, falsidade material.

Destaque-se que a falsificação ou alteração deve ser apta a induzir em erro os servidores fazendários.

Tipo objetivoTem-se duas modalidades. Na primeira delas, tem-se a falsificação, ou

seja, a contrafação (fabricação de uma cópia falsa similar a um modelo ver-dadeiro) ou fabricação (formação de um documento falso ao qual não cor-responda um verdadeiro semelhante).

Na segunda, tem-se a alteração, que se constitui em modificação pelo acréscimo, adulteração ou supressão, de partes do conteúdo do documento (como rasura de valores, modificação de datas etc.) de modo a alterar seu sentido original.

Sujeitos do crimePor se tratar de crime comum, qualquer pessoa pode cometê-lo, e não

apenas o contribuinte que se beneficiar economicamente da falsificação.

O sujeito passivo, obviamente, é o Estado.

Tipo subjetivoTem-se o dolo, constituído pela vontade e consciência de realizar o tipo

objetivo.


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Consumação e tentativaO crime se consuma com a obtenção da vantagem ilícita. E, em ambas as

modalidades admite-se a forma tentada, já que a ação pode ser desdobrada em etapas.

Elaboração, distribuição, fornecimento, emissão e utilização de documento falso

Analise-se o inciso IV do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato.

Como sustenta Alexandre Kern, trata-se de falsidade documental, em tipo penal que adota uma fórmula imperfeita e até ilógica, centrada em cinco verbos, em linguagem claramente redundante.

Tipo objetivoAnalisando-se as ações humanas proibidas no inciso, chega-se às seguin-

tes constatações:

elaborar – trata-se da falsidade do inciso anterior; �

distribuir – entregar o documento a outrem; �

fornecer – equivale também a entregar; �

emitir – expedir, pôr em circulação. Para Alexandre Kern, as modali- �

dades distribuir, fornecer e emitir devem ser entendidas como “fazer circular”. (2004, p. 411);

utilizar – tirar proveito de, empregar com vantagem, servir-se (PRADO, �

2004, p. 411).

Tipo subjetivoTem como seu elemento central o dolo, constituído na vontade e consci-

ência de realizar a conduta proibida no inciso em análise.


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Digno de nota no tópico é a expressa admissão do dolo eventual. Assim, e entendendo-se o dolo direito como a intenção ou o que o autor pretende realizar, e o dolo eventual como propósito condicionado (aceitação ou con-formação com as consequências típicas previstas como possíveis)2, na qual se consente, concorda-se e se põe de acordo com o efeito colateral3.

Como explica Luiz Regis Prado, nessa modalidade de crime o legisla-dor teve como finalidade combater o comércio ilegal de documentos, que domina o comércio e indústria em geral (recibos de despesas médicas para abater do Imposto de Renda, por exemplo).

Demais elementos do incisoO inciso ainda faz alusão à expressão “documento”, sendo imprescindível o seu

relacionamento com a obrigação tributária, apesar do inciso não mencionar.

Recusa ou omissão no fornecimento de nota fiscal, ou fornecimento em desacordo com a legislação

Analise-se o inciso V do artigo 1.º da Lei 8.137/90, que assim dispõe:

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizado, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Tipo objetivoHá três ações humanas previstas no referido inciso. Na primeira delas

temos o verbo negar, ou seja, a não admissão da existência de, não conce-der, recusar.

Além dessa, há também a locução verbal “deixar de fornecer”, que se con-figura com a não entrega.

Essas duas primeiras hipóteses tratam de modalidades omissivas.

2 SANTOS, Juarez Cirino. A moderna... p. 65.3 SANTOS, Juarez Cirino. A moderna... p. 70.


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(...) ESTE É UM MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DA APOSTILA E CONTÉM APENAS UM TRECHO DO CONTEÚDO ORIGINAL. O DESENVOLVIMENTO DA MATÉRIA CONTINUA POR MAIS PÁGINAS NA APOSTILA COMPLETA, QUE VOCÊ PODERÁ OBTER EM http://www.acheiconcursos.com.br .

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