Manual de Procedimentos Fiscais - Consolidado

MANUAL

DE

AUDITORIA

E

PROCEDIMENTOS

FISCAIS

SECRETRIO DE ESTADO DA FAZENDA

VALDIVINO JOS DE OLIVEIRA

DIRETOR DA RECEITA ESTADUAL

NATAL RODRIGUES PINTO

CHEFE DO DEPARTAMENTO DE FISCALIZAO

ANTONIO SVIO BONFIM

EQUIPE ELABORADORA

EDSON MARIM

ELISEU PINTO NETO

GETLIO FERNANDES CARVALHO

ITAMAR ALVES CARRIJO

LUIS ALBERTO PEREIRA

MANUEL GOMES DA SILVA

MARIA LUIZA GOMES

ORISMAR PARREIRA COSTA

OSVANDER CARDOSO TEIXEIRA

RONALDO VIEIRA FRAGOSO

COMPILAO E REVISO TCNICA

RONALDO VIEIRA FRAGOSO

REVISO GRAMATICAL

JOS DE ARIMATA DA SILVA

DIGITAO E DIAGRAMAO

MARIA JOS DOS SANTOS

INDICE

APRESENTAO

OBSERVAES PRELIMINARES

INICIO DO PROCEDIMENTO

ANLISE DOCUMENTAL

ANLISE ESTRUTURAL

ESCOLHA E ELABORAO DAS AUDITORIAS

ENCERRAMENTO DO PROCEDIMENTO

ROTEIRO 04A AUDITORIA COMPARATIVA CONTBIL FISCAL DAS VENDAS

ROTEIRO 04B AUDITORIA COMPARATIVA CONTBIL FISCAL DAS COMPRAS

ROTEIRO 05 AUDITORIA DE CONTAS DO PATRIMNIO LQUIDO

ROTEIRO 06 AUDITORIA DAS DISPONIBILIDADES (antiga Conta Caixa)

ROTEIRO 07 AUDITORIA DA CONTA FORNECEDORES (IS 05/02- DFIS)ROTEIRO 08 AUDITORIA DE AVALIAO DE ESTOQUES

ROTEIRO 09 AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS

ROTEIRO 10 AUDITORIA ESPECFICA DE CEREAIS

ROTEIRO 12 AUDITORIA DAS CONTAS DO EXIGVEL (IS 06/02 DFIS)

ROTEIRO 13 AUDITORIA ESPECFICA DE MERCADORIAS EM SERRARIAS

ROTEIRO 14 AUDITORIA DO ICMS - SUBSTITUIO TRIBUTRIA

ROTEIRO 15 AUDITORIA DO ICMS - FOMENTAR

ROTEIRO 16 AUDITORIA ESPECFICA - COMPARATIVA

ROTEIRO 17 AUDITORIA ESPECFICA DE ABATEDOUROS E FRIGORFICOS

ROTEIRO 18 DEMONSTRATIVO COMPLEMENTAR DA AUDITORIA BSICA DO ICMS E AUDITORIA DAS SADAS REGISTRADAS E DO DOCUMENTRIO EMITIDO PARA USURIO DE MQUINA REGISTRADORA

ROTEIRO 19 FISCALIZAO DE MERCADORIAS EM TRNSITO

ROTEIRO 20 FISCALIZAO DE IMPACTO

ROTEIRO 21 VISTORIA

APRESENTAO

Com os cordiais agradecimentos aos colegas que emprestaram suas valiosas colaboraes feitura do presente manual, temos a grata satisfao de apresent-lo, ressaltando que apesar de constituir o reflexo de todo o empenho da Administrao Fazendria em atualizar seus mtodos e procedimentos de investigao fiscal, no se trata de uma obra pronta e acabada, no estando, portanto, imune falhas corrigveis que s com a prtica podero ser reveladas.

Imposies tcnicas, indicativas da relevncia de novos eventos fiscais nos fizeram optar por inovaes que vo desde as substanciais alteraes em auditoria como a da CONTA CAIXA, a COMPARATIVA CONTBIL-FISCAL e a do VALOR AGREGADO (IVA), at a implantao de outras como a do ICMS-SUBSTITUIO TRIBUTRIA, a ESPECFICA COMPARATIVA, exclusivamente para os estabelecimentos que utilizam mquinas registradoras para fins fiscais e a do ICMSFOMENTAR, para os estabelecimentos beneficirios do respectivo programa.

Por conseguinte, diante do elevado nmero de Autos de Infrao julgados - total ou parcialmente - improcedentes, nossa expectativa a de que este instrumento bsico de fiscalizao venha propiciar maior uniformidade nos procedimentos fiscais e, conseqentemente, propiciar mais exeqibilidade, preciso e eficcia s aes fiscais que diuturnamente so levadas a efeito.

Goinia, 05 de agosto de 1993.

Natal Rodrigues Pinto

Antnio Svio Bonfim

Diretor da Receita

Chefe DFIS

ROTEIRO 04A

AUDITORIA COMPARATIVA CONTBIL FISCAL DAS VENDAS

1.0 - CONCEITO

A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Vendas consiste na comparao analtica dos valores escriturados nos livros fiscais prprios com os valores lanados na escriturao contbil do contribuinte, relativamente s operaes de venda de mercadorias tributadas ou no.

2.0 OBJETIVO

A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Vendas visa constatar anomalias indicadoras de erros ou artifcios contbeis, que via de regra apresentam-se como registro de vendas a maior na contabilidade, cometidas para ocultar a verdadeira origem desses valores, e que autoriza, por conseguinte, considera-los, exceto se houver prova em contrrio, como procedentes de vendas de mercadorias ou prestaes tributadas no registradas, com a conseqente sonegao do imposto1 .

NOTA 1: A ocorrncia de registro de vendas de mercadorias, tributadas ou no, a maior na escriturao contbil considerada suprimento ilegal do caixa escritural. Semelhantemente, a omisso de lanamentos de compras de mercadorias, tributadas ou no, na escriturao contbil considerada suprimento ilegal do caixa escritural, pelo no registro da aquisio efetuada (suprimento indireto).

3.0 - APLICAO

A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Vendas aplicvel somente s empresas que mantenham escriturao contbil, podendo ser aplicada em empresas que possuam ou no filiais, mesmo que sejam diferentes os regimes de tributao e escriturao fiscal, neste ou em outros Estados, desde que mantenham escrita contbil centralizada em estabelecimento matriz situado em territrio do Estado de Gois. Pode, tambm, ser aplicada em empresas que possuam filiais com escriturao descentralizada, fato de ocorrncia pouco observvel; caso em que, de modo geral, basta aplicar uma auditoria para cada estabelecimento separadamente, porm tratando como vendas (internas) as possveis transferncias de mercadorias.

4.0 - ESTRUTURA

No seu conjunto, o presente roteiro de anlise das vendas est estruturado de forma a abranger o maior universo de contribuintes que adotam o sistema de contabilizao recomendado pela boa tcnica contbil, observando os princpios e convenes geralmente aceitos. Assim, para cada conta escriturada separadamente, haver um ajuste correspondente na escriturao fiscal a ser promovido no item a ele referente ao formulrio desta auditoria, de modo a propiciar equivalncia de registros nas escritas a serem comparadas.

Sua estrutura permite que seja aplicado em empresas com ou sem filiais, em qualquer nmero, neste ou em outros Estados, desde que a contabilidade seja centralizada em estabelecimento matriz situado no territrio do Estado de Gois. Pode, tambm, ser aplicada em empresas que possuam filiais com escriturao descentralizada; neste caso, porm, dever ser aplicada uma auditoria para cada estabelecimento independentemente, tratando as transferncias de mercadorias como vendas internas.

Uma das inovaes efetuou-se pela incluso de itens para tratar do ICMS substituio tributria segundo a melhor tcnica do ponto de vista fiscal e gerencial, mais explicativa e de acordo com o conceito de receita bruta e de receita lquida de vendas, bem como pela previso de itens editveis (em branco) para outros ajustes, em funo das peculiaridades de cada caso, considerando que a consistncia entre os procedimentos contbeis adotados pela empresa e os procedimentos gerais adotados como critrio na auditoria condio imprescindvel para sua realizao.

Para que seja possvel a anlise comparativa da escriturao contbil com a escriturao fiscal, torna-se necessria a realizao de certos ajustes nos dados extrados da escrita fiscal, a fim de adequ-los aos procedimentos contbeis adotados pelo contribuinte, aps o que as duas escritas podero ser equiparadas e analisadas quanto exatido de seus registros.

Com esse objetivo, a Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Vendas compe-se de formulrios auxiliares de detalhamento mensal para a matriz e para cada filial, o que permite maior nvel de anlise e transparncia, facilitando a realizao, a conferncia, o entendimento geral da auditoria, instruir eventual processo contencioso administrativo, bem como facilitar a localizao de artifcios ou erros contbeis, considerando que sempre que diferenas forem constatadas necessrio certificar-se de suas reais causas.

Apesar de contemplar empresas com qualquer nmero de filiais, a estrutura bsica desta auditoria simples, sendo formada pelo formulrio principal, denominado de Analise/Concluso, subdividido em vinte itens; por um formulrio de detalhamento, ms a ms, dos itens 1 ao 16 do citado formulrio, denominado de Detalhamento Mensal, que tambm exerce o papel de totalizador dos dados respectivos da matriz e filiais; de um formulrio denominado de Dados da Matriz, idntico ao de detalhamento mensal, que exerce as funes de detalhamento e entrada dos dados da matriz referentes aos itens 1 ao 16 do formulrio Analise/Concluso, e, finalmente, um formulrio para cada filial, denominado Dados da Filial 1, ...Filial 2, etc., idnticos aos de detalhamento mensal, que tambm que exercem as funes de detalhamento e entrada dos dados de cada filial da empresa referentes aos itens 1 ao 16 do formulrio Analise/Concluso. Assim, no formulrio denominado de Detalhamento Mensal, so somados os respectivos dados da matriz e das filiais, ms a ms, totalizados pelo perodo da auditoria e transferidos para o formulrio Anlise/Concluso 2.

NOTA 2: A designao dos formulrios desta auditoria segue o seguinte padro: Centralizado na parte superior dos rtulos, que por sua vez localizam-se na poro superior direita dos formulrios, encontra-se o ttulo da auditoria. Em sua parte inferior encontram-se, entre aspas duplas, os ttulos dos formulrios.Observao: Ao nvel de planilha eletrnica, os formulrios de detalhamento da matriz e os das filiais servem ao mesmo tempo como relatrios e como local entrada de dados. Ao nvel de software a ser implementado, poder ser criada uma interface de entrada de dados mais adequada.

5.0 PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA5.1 - MEDIDAS PRELIMINARES

5.1.1 - Primeiramente, importante ressaltar que a transposio dos dados para os formulrios da auditoria deve ser precedida de uma anlise minuciosa das escritas contbil e fiscal, a fim de se assegurar que haja consistncia entre os procedimentos contbeis adotados pelo contribuinte e os procedimentos gerais adotados como critrios nesta auditoria, de modo que esta permita estabelecer uma comparao vlida entre as duas escritas. Assim, entre outros, considerando que as auditorias foram estruturadas tendo em vista a boa tcnica contbil, verifique atravs do plano de contas e demonstraes contbeis, se a contabilidade da empresa est dentro dessa conformidade, escriturando em contas distintas o ICMS o IPI e outros impostos incidentes sobre as vendas, bem como as devolues e abatimentos sobre as vendas; o ICMS, o IPI e outros tributos incidentes sobre as compras de mercadorias para comercializao e/ou industrializao, assim como em relao s devolues de compras, fretes, seguros e outras despesas acessrias sobre compras.

5.1.2 - Se a empresa, cuja escrita contbil centralizada em estabelecimento matriz situado em territrio do Estado de Gois, possui filiais, a auditoria deve abranger as operaes realizadas por todos os estabelecimentos da empresa, acatando-se, se for o caso, os dados fornecidos pelo contribuinte relativos s filiais localizadas em outros Estados.

5.1.3 - Esta auditoria abrange, conjuntamente, tanto as operaes e prestaes tributadas como as no tributadas. Todavia, sempre que o sistema de contabilizao adotado pelo contribuinte oferecer condies, aconselhvel o desdobramento da auditoria segundo a natureza de tributao das operaes; neste caso, utilize um conjunto de formulrios para cada uma delas.

5.1.4 Percorridos os passos anteriores, defina o perodo a ser analisado. A auditoria poder ser efetuada com periodicidade mensal ou equivalente ao exerccio financeiro do contribuinte, desde que coincidente com o exerccio civil. Caso o perodo analisado no coincida com o exerccio financeiro, e caso a empresa no elabore demonstraes financeiras mensalmente, partindo dos lanamentos efetuados no livro Dirio, realize uma demonstrao das vendas lquidas, em separado, anexando-a ao demonstrativo desta auditoria, a fim de evidenciar as vendas lquidas contabilizadas no perodo fiscalizado, consignando o valor apurado no item 18.

5.2.0 FORMULRIOS DADOS DA MATRIZ, DADOS DA FILIAL... E DETALHAMENTO MENSAL (AUXILIARES)

5.2.1 Relativamente aos passos descritos abaixo (5.2.2 ao 5.2.15), informe os dados referentes aos itens 1 ao 16 do formulrio Anlise/Concluso, atravs do preenchimento de um formulrio de dados para cada estabelecimento da empresa (Dados da Matriz, Dados da Filial 1, Dados da Filial 2, etc.);

5.2.2 Vendas de Mercadorias (Vlr. Contbil) item 1 Some os valores contbeis (valores totais das notas fiscais) das operaes de vendas de mercadorias registradas nas colunas prprias dos livros de Registro de Sadas e/ou Registro de Apurao do ICMS relativamente a cada ms do perodo analisado, transportando o resultado obtido para este item;

5.2.3 ICMS Antecipado (Subst. Trib. Pelas Oper. Posteriores) item 2 Transcreva para este item o valor total do ICMS substituio tributria pelas operaes posteriores debitado pelo contribuinte em seus livros de Registro de Sadas e/ou Registro de Apurao do ICMS, relativamente s vendas realizadas em cada ms do perodo analisado;

5.2.4 I.P.I. Faturado sobre Vendas item 3 Transcreva para este item o valor total do IPI debitado pelo contribuinte (estabelecimento industrial ou equiparado) relativamente s vendas realizadas em cada ms do perodo analisado, extraindo este valor dos livros de Registro de Sadas ou Registro de Apurao do IPI;

5.2.5 ICMS Sobre Vendas item 4 Transcreva para este item o valor total do ICMS normal debitado pelo contribuinte em seus livros de Registro de Sadas e/ou Registro de Apurao do ICMS, relativamente s vendas realizadas em cada ms do perodo analisado;

5.2.6 PIS item 5 Transcreva para este campo o total lanado pelo contribuinte em sua escriturao contbil relativamente s parcelas do PIS que incidem sobre o faturamento em cada ms do perodo analisado. Havendo outras modalidades de receitas que no as decorrentes de operaes de vendas de mercadorias, calcule a proporo desses impostos para cada espcie de receita faturada, fazendo constar neste item apenas os relativos s vendas de mercadorias;

5.2.7 COFINS item 6 Transcreva para este campo o total lanado pelo contribuinte em sua escriturao contbil relativamente s parcelas do COFINS que incidem sobre o faturamento em cada ms do perodo analisado. Havendo outras modalidades de receitas que no as decorrentes de operaes de vendas de mercadorias, calcule a proporo desses impostos para cada espcie de receita faturada, fazendo constar neste item apenas os relativos s vendas de mercadorias;5.2.8 Outros Impostos Sobre Vendas item 7 Transcreva para este campo o total lanado pelo contribuinte em sua escriturao contbil relativamente a outros impostos sobre vendas em cada ms do perodo analisado, por ventura existentes alm dos mencionados nos itens anteriores;

5.2.9 Devoluo de Vendas3 item 8 Preencha com a soma dos valores contbeis das notas fiscais de devolues de vendas emitidas por contribuintes e das notas fiscais de entradas emitidas pela prpria empresa em decorrncia de cancelamento de vendas ou devolues promovidas por consumidores, em cada ms do perodo analisado. Os valores das devolues de vendas podem ser obtidos, tambm, atravs dos livros de Registro de Entradas ou Registro de Apurao do ICMS.

NOTA 3: Na devoluo de vendas o objetivo voltar a uma situao anterior. Por esta razo foram previstos os estornos representados pelos itens 9 a 11. Nos casos em que ocorrer recolhimento de PIS e/ou COFINS (ou outros impostos) sobre vendas de mercadorias posteriormente devolvidas, normalmente* devem ser estornados, pois no faz sentido sua permanncia na contabilidade reduzindo o valor da vendas lquidas, se as vendas a que se referem foram desfeitas. Entretanto, em observncia ao princpio da relevncia ou materialidade e para no congestionar o formulrio da auditoria, no foram previstos itens especiais para seus estornos. Caso seja necessrio estorna-los, totalize-os separadamente e lance-os nos itens 14 ou 16, previstos para outros ajustes.

(*): Verifique qual foi o procedimento da empresa; ressaltando que deve haver consistncia entre os procedimentos contbeis adotados pela empresa e os procedimentos gerais adotados como critrio neste roteiro, o estorno deve ser feito se a empresa assim agiu. 5.2.10 ICMS Antecipado (STP) correspondente s Devolues de Vendas item 9 Transcreva o valor total do ICMS substituio tributria, registrado nos livros de Registro de Entradas ou Registro de Apurao do ICMS, referente s devolues de vendas mencionadas no item anterior, em cada ms do perodo analisado.

5.2.11 ICMS Sobre Devoluo de Vendas item 10 Transcreva o valor total do ICMS normal, registrado nos livros de Registro de Entradas ou Registro de Apurao do ICMS, referente s devolues de vendas mencionadas no item anterior, em cada ms do perodo analisado.

5.2.12 IPI Sobre Devoluo de Vendas item 11 Proceda em relao ao IPI sobre as devolues de vendas, conforme explicao no item anterior, observando, entretanto os registros efetuados no livro de Apurao do IPI.

5.2.13 Abatimentos Sobre Vendas item 12 Verifique, atravs do livro Dirio ou da Demonstrao do Resultado do Exerccio, a existncia de contabilizao de abatimento sobre vendas, concedidos posteriormente emisso do documento fiscal, lanando neste item o valor total contabilizado em cada ms do perodo analisado.

5.2.14 Outros Ajustes item 13 a 16 Itens reservados para outros ajustes que possam ser necessrios em funo das peculiaridades de cada caso.

5.2.15 - Uma vez preenchidos os formulrios de dados (um para cada estabelecimento), totalize-os no formulrio Detalhamento Mensal e transporte os dados respectivos para o formulrio principal Anlise/Concluso.

5.3.0 FORMULRIO ANLISE/CONCLUSO

5.3.1 - Os passos abaixo (5.3.2 ao 5.4.2.1) referem-se ao formulrio principal da auditoria (formulrio Anlise/Concluso);

5.3.2 - Vendas Lquidas nos Registros Fiscais Ajustadas - item 17 - Todos os valores consignados nos itens anteriores objetivam adequar a escrita fiscal aos registros contabilizados, de modo a propiciar a comparao das duas modalidades de escriturao. Desta forma, transcreva para este item o resultado da soma dos valores constantes nos itens 1,9,10,11,14 e 16 subtrado da soma dos itens 2,3,4,5,6,7,8,12,13 e 15;

5.3.3 - Vendas Lquidas no Dirio - item 18 - Lance neste item o valor extrado da Demonstrao do Resultado do Exerccio do livro Dirio, relativo ao total lquido das vendas contabilizadas no perodo;

5.3.4 - Registro a Menor no Dirio - item 19 - Preencha este item com o resultado, se positivo, da diferena entre o valor lquido das vendas registradas nos livros fiscais (item 17) e o valor lquido das vendas no Dirio (item 18);

5.3.5 - Registro a Maior no Dirio - item 20 - Preencha este item com o resultado, se positivo, da subtrao entre o valor lquido das vendas no Dirio (item 18) e o valor lquido das vendas nos registros fiscais ajustados (item 17).

5.3.6 - OBSERVAES / NOTA EXPLICATIVA - Faa neste campo, usando linguagem clara, objetiva e com o emprego da lgica, observaes e esclarecimentos necessrios, bem como a descrio dos fatos relevantes constatados durante a auditoria.

5.4.0 - CONCLUSO

5.4.1 - Registro a Menor no Dirio - A constatao de registros de vendas a menor na escriturao contbil pode resultar das seguintes hipteses mais comuns, a merecerem confirmao atravs de anlise pormenorizada:

5.4.1.1 - Duplicidade de registro de nota fiscal de venda nos livros fiscais, ocorrncia para qual no h penalidade prevista na legislao tributria;

5.4.1.2 - Omisso de lanamento de vendas no Dirio - ocorrncia tambm sem previso de penalidades;

5.4.1.3 - Erros de somas se no Dirio, no h penalidades; se nos registros fiscais, a correo promovida atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS ou da Auditoria das Sadas Registradas e do Documentrio Emitido;

5.4.1.4 - Duplicidade de lanamentos de devoluo de vendas no Dirio ou omisso das mesmas nos livros fiscais por si s no implica penalidade; entretanto, tais ocorrncias podem comprometer a avaliao dos estoques, a serem comprovadas atravs da Auditoria Monetria de Inventrio;

5.4.2 - Registro a Maior no Dirio (Omisso de Vendas)4 - A diferena de registros de vendas de mercadorias a maior na escriturao contbil pode advir das seguintes hipteses mais observveis, que devero ser analisadas de forma minuciosa:

5.4.2.1 - Duplicidade de lanamento, complementao de vendas ou erro de soma no livro Dirio, ou outras ocorrncias que constituam suprimento ilegal de caixa escritural a infrao punvel com o lanamento do imposto e multa sobre o valor da diferena encontrada, vez que se presume que a diferena da receita proveio de venda de mercadorias tributadas, sem o necessrio registro desta nos livros fiscais prprios;

5.4.2.1 - Erros de somas ou duplicidade de lanamentos de notas fiscais de devolues de vendas nos livros fiscais a situao deve ser normalizada atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS.

NOTA 4: ATENO: Atente, sempre, para que as possveis diferenas apuradas podem decorrer da inconsistncia entre os procedimentos contbeis e/ou fiscais (principalmente no caso de haver operaes com substituio tributria) adotados pelo contribuinte e os procedimentos gerais adotados como critrios neste roteiro. Assim, sempre que diferenas forem constatadas, procure certificar-se de suas reais causas, realizando, para tanto, outras anlises e investigaes mais pormenorizadas.

ROTEIRO 04B AUDITORIA COMPARATIVA CONTBIL FISCAL DAS COMPRAS

1.0 - CONCEITO

A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Compras consiste na comparao analtica dos valores escriturados nos livros fiscais prprios com os valores lanados na escriturao contbil do contribuinte, relativamente s operaes de compras de mercadorias tributadas ou no.

2.0 OBJETIVO

A Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Compras visa constatar anomalias indicadoras de erros ou artifcios contbeis, que via de regra apresentam-se como registro de compras a menor na contabilidade, presumivelmente motivadas, exceto se houver prova em contrrio, por operaes de vendas ou prestaes tributadas no registradas, com a conseqente sonegao do imposto1 .

NOTA 1: A ocorrncia de registro de vendas de mercadorias, tributadas ou no, a maior na escriturao contbil considerada suprimento ilegal do caixa escritural. Semelhantemente, a omisso de lanamentos de compras de mercadorias, tributadas ou no, na escriturao contbil considerada suprimento ilegal do caixa escritural, pelo no registro da aquisio efetuada (suprimento indireto).

3.0 - APLICAO

A Auditoria Comparativa Fiscal das Compras aplicvel somente s empresas que mantenham escriturao contbil, podendo ser aplicada em empresas que possuam ou no filiais, mesmo que sejam diferentes os regimes de tributao e escriturao fiscal, neste ou em outros Estados, desde que mantenham escrita contbil centralizada em estabelecimento matriz situado em territrio do Estado de Gois. Pode, tambm, ser aplicada em empresas que possuam filiais com escriturao descentralizada, fato de ocorrncia pouco observvel; caso em que, de modo geral, basta aplicar uma auditoria para cada estabelecimento separadamente, porm tratando como vendas (internas) as possveis transferncias de mercadorias.

4.0 - ESTRUTURA

No seu conjunto, o presente roteiro de anlise das compras est estruturado de forma a abranger o maior universo de contribuintes que adotam o sistema de contabilizao recomendado pela boa tcnica contbil, observando os princpios e convenes geralmente aceitos. Assim, para cada conta escriturada separadamente, haver um ajuste correspondente na escriturao fiscal a ser promovido no item a ele referente ao formulrio desta auditoria, de modo a propiciar equivalncia de registros nas escritas a serem comparadas.

Sua estrutura permite que seja aplicado em empresas com ou sem filiais, em qualquer nmero, neste ou em outros Estados, desde que a contabilidade seja centralizada em estabelecimento matriz situado no territrio do Estado de Gois. Pode, tambm, ser aplicada em empresas que possuam filiais com escriturao descentralizada; neste caso, porm, dever ser aplicada uma auditoria para cada estabelecimento independentemente, tratando as transferncias de mercadorias como vendas internas.

Uma das inovaes efetuou-se pela incluso de itens para tratar do ICMS substituio tributria segundo a melhor tcnica do ponto de vista fiscal e gerencial, mais explicativa e de acordo com o conceito de receita bruta e de receita lquida de vendas, bem como pela previso de itens editveis (em branco) para outros ajustes, em funo das peculiaridades de cada caso, considerando que a consistncia entre os procedimentos contbeis adotados pela empresa e os procedimentos gerais adotados como critrio na auditoria condio imprescindvel para sua realizao.

Para que seja possvel a anlise comparativa da escriturao contbil com a escriturao fiscal, torna-se necessria a realizao de certos ajustes nos dados extrados da escrita fiscal, a fim de adequ-los aos procedimentos contbeis adotados pelo contribuinte, aps o que as duas escritas podero ser equiparadas e analisadas quanto exatido de seus registros.

Com esse objetivo, a Auditoria Comparativa Contbil Fiscal das Compras compe-se de formulrios auxiliares de detalhamento mensal para a matriz e para cada filial, o que permite maior nvel de anlise e transparncia, facilitando a realizao, a conferncia, o entendimento geral da auditoria, instruir eventual processo contencioso administrativo, bem como facilitar a localizao de artifcios ou erros contbeis, considerando que sempre que diferenas forem constatadas necessrio certificar-se de suas reais causas. Apesar de contemplar empresas com qualquer nmero de filiais, a estrutura bsica desta auditoria relativamente simples, sendo composta por dois conjuntos de formulrios.

O primeiro conjunto formado pelo formulrio principal, denominado de Anlise/Concluso, subdividido em vinte e dois itens; por um formulrio de detalhamento, ms a ms, dos itens 1 ao 18 do citado formulrio, denominado de Detalhamento Mensal-Anlise/Concluso, que tambm exerce o papel de totalizador dos dados respectivos da matriz e filiais; de um formulrio denominado de Dados da Matriz-Anlise/Concluso, idntico ao de detalhamento mensal, que exerce as funes de detalhamento e entrada dos dados da matriz referentes aos itens 1 ao 18 do formulrio Analise/Concluso, e, finalmente, um formulrio para cada filial, denominado Dados da Filial 1-Anlise/Concluso, Dados da Filial 2-Anlise/Concluso, etc., idnticos aos de detalhamento mensal, que tambm que exercem as funes de detalhamento e entrada dos dados de cada filial da empresa referentes aos itens 1 ao 18 do formulrio Analise/Concluso. Assim, no formulrio denominado de Detalhamento Mensal-Anlise/Concluso, so somados os respectivos dados da matriz e das filiais, ms a ms, totalizados pelo perodo da auditoria e transferidos para o formulrio principal para anlise e concluso.2O segundo grupo de formulrios exerce papel auxiliar. Sua funo permitir a apurao do valor das compras lquidas de mercadorias e matria prima no livro Dirio, a partir da frmula bsica do CMV, nos casos em que esta informao no conste no livro Dirio. Este conjunto formado pelo formulrio denominado de Clculo das Compras, subdividido em vinte e sete itens, sendo este o formulrio principal desse grupo; por um formulrio de detalhamento, ms a ms, dos itens 2 ao 9 e 12 ao 25 do citado formulrio Clculo das Compras, denominado de Detalhamento Mensal-Clculo das Compras, que tambm exerce o papel de totalizador dos dados respectivos da matriz e filiais; de um formulrio denominado de Dados da Matriz-Clculo das Compras, idntico ao de detalhamento mensal, e que exerce as funes de detalhamento e entrada dos dados da matriz referentes aos itens 2 ao 9 e 12 ao 25 do formulrio Clculo das Compras, e, finalmente, um formulrio para cada filial, denominado Dados da Filial 1-Clculo das Compras, Dados da Filial 2-Clculo das Compras, etc., idnticos aos de detalhamento mensal, e que tambm que exercem as funes de detalhamento e entrada dos dados de cada filial da empresa referentes aos itens 2 ao 9 e 12 ao 25 do formulrio Clculo das Compras. Assim, no formulrio denominado de Detalhamento Mensal-Clculo das Compras, so somados os respectivos dados da matriz e das filiais, ms a ms, totalizados pelo perodo da auditoria e transferidos para o formulrio Clculo das Compras.

NOTA 2: A designao dos formulrios desta auditoria segue o seguinte padro: Centralizado na parte superior dos rtulos, que por sua vez localizam-se na poro superior direita dos formulrios, encontra-se o ttulo da auditoria. Em sua parte inferior, no caso de formulrios principais da auditoria ou principal de grupo de formulrios auxiliares, encontram-se, entre aspas duplas, os ttulos dos formulrios. No caso de formulrios auxiliares, seus ttulos encontram-se na parte inferior dos rtulos entre aspas duplas e, separado por um hfen, entre aspas simples, os ttulos dos formulrios a que se referem.

Observao: Ao nvel de planilha eletrnica, os formulrios de detalhamento da matriz e os das filiais servem ao mesmo tempo como relatrios e como local entrada de dados. Ao nvel de software a ser implementado, poder ser criada uma interface de entrada de dados mais adequada.Considerando que o valor das compras lquidas normalmente no consta no livro Dirio, foi criado o formulrio Clculo das Compras especialmente para sua apurao3. Para empresas que operam com atividade comercial, os itens 1 a 10 do citado formulrio permitem calcular por deduo, a partir da frmula bsica do CMV, o valor das compras lquidas de mercadorias para revenda no Dirio. Da mesma forma, os itens 11 a 26 permitem calcular o valor das compras lquidas de matria prima no Dirio, no caso de empresas que operam, ou tambm operam, com atividade industrial.4

Na estrutura do formulrio Clculo das Compras foram efetivados itens para tratar das transferncias de mercadorias entre matriz e filiais, inclusive transferncias envolvendo ICMS substituio tributria. A incluso desses itens (4 a 9 e 18 a 23) no citado formulrio, possibilita sua aplicao em empresas que possuam filiais, neste ou em outros Estados, nos casos em que sejam diferentes os regimes de tributao das mercadorias pelo ICMS e o regime escriturao fiscal, que pode ser normal, com dbito e crdito, ou sem dbito e sem crdito, pois ajustam o valor das compras lquidas nos registros fiscais em funo das operaes de transferncias de mercadorias entre as unidades da empresa nos casos de contabilidade centralizada.

Normalmente, o valor das transferncias recebidas, bem como o ICMS correspondente, rigorosamente igual as das transferncias enviadas; caso em que os referidos itens no influenciam na determinao do valor do item 27 do citado formulrio, pois tm sinais opostos. Por outro lado, nos casos em que sejam diferentes os regimes de tributao e/ou escriturao fiscal, resulta um valor diferencial que ajusta o item 27 ao seu valor correto. Isto ocorre tambm nos casos de haver mercadorias transferidas que no chegaram ao destino at a data do balano, ou seja, valor das "Transferncias Enviadas (sinal positivo) maior que o valor das "Transferncias Recebidas" (sinal negativo). A resultante desses itens tem o efeito de compensar o valor do estoque final (EF) da empresa, diminudo pela existncia de mercadorias em trnsito.NOTA 3: Outra utilidade do formulrio Clculo das Compras permitir, de modo reverso, a verificao do valor das compras lquidas quando constem no Dirio, a partir dos elementos que a compe.

NOTA 4: Devido s peculiaridades da empresa industrial, torna-se necessria a realizao de determinados procedimentos a fim de se obter o valor das compras lquidas registradas em sua escriturao contbil, pois no custo dos produtos vendidos, alm do material consumido, esto includos os custos de mo-de-obra direta e de outros custos de produo.

5.0 PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA

5.1 - MEDIDAS PRELIMINARES

5.1.1 - Primeiramente, importante ressaltar que a transposio dos dados para os formulrios das auditorias deve ser precedida de uma anlise minuciosa das escritas contbil e fiscal, a fim de se assegurar que haja consistncia entre os procedimentos contbeis adotados pelo contribuinte e os procedimentos gerais adotados como critrios nesta auditoria, de modo que esta permita estabelecer uma comparao vlida entre as duas escritas. Assim, entre outros, considerando que as auditorias foram estruturadas tendo em vista a boa tcnica contbil, verifique atravs do plano de contas e demonstraes contbeis, se a contabilidade da empresa est dentro dessa conformidade, escriturando em contas distintas o ICMS o IPI e outros impostos incidentes sobre as vendas, bem como as devolues e abatimentos sobre as vendas; o ICMS, o IPI e outros tributos incidentes sobre as compras de mercadorias para comercializao e/ou industrializao, assim como em relao s devolues de compras, fretes, seguros e outras despesas acessrias sobre compras.

5.1.2 - Se a empresa, cuja escrita contbil centralizada em estabelecimento matriz situado em territrio do Estado de Gois, possui filiais, a auditoria deve abranger as operaes realizadas por todos os estabelecimentos da empresa, acatando-se, se for o caso, os dados fornecidos pelo contribuinte relativos s filiais localizadas em outros Estados.

5.1.3 - Esta auditoria abrange, conjuntamente, tanto as operaes e prestaes tributadas como as no tributadas. Todavia, sempre que o sistema de contabilizao adotado pelo contribuinte oferecer condies, aconselhvel o desdobramento da auditoria segundo a natureza de tributao das operaes; neste caso, utilize um conjunto de formulrios para cada uma delas.

5.1.4 Percorridos os passos anteriores, defina o perodo a ser analisado. Geralmente abranger um exerccio financeiro completo, devido necessidade de se conhecer o estoque final contabilizado para efeitos de anlise das compras. Todavia, nos casos em que a empresa adotar sistema permanente de controle dos estoques, o perodo analisado poder ser parcial, desde que respeitado o exerccio civil.

5.2.0 FORMULRIO ANLISE/CONCLUSO E SEUS AUXILIARES

5.2.1 FORMULRIOS DADOS DA MATRIZ-ANLISE/CONCLUSO, DADOS DA FILIAL...-ANLISE/CONCLUSO E DETALHAMENTO MENSAL-ANLISE/CONCLUSO

5.2.1.1 Relativamente aos passos descritos abaixo (5.2.1.2 ao 5.2.1.17), informe os dados referentes aos itens 1 ao 18 do formulrio Anlise/Concluso, atravs do preenchimento de um formulrio de dados para cada estabelecimento da empresa (Dados da Matriz-Anlise/Concluso, Dados da Filial 1- Anlise/Concluso, Dados da Filial 2- Anlise/Concluso, etc.);

5.2.1.2- Compras de Mercadorias (Valor Contbil) - item 1 - Lance a soma dos valores contbeis (valor total da nota fiscal, inclusive ICMS retido na fonte) das operaes de compras de mercadorias para comercializao e/ou industrializao, realizadas em cada ms do perodo analisado, e constantes dos livros de registro de Entradas ou de Registro de Apurao do ICMS;

5.2.1.3 - ICMS "Subst. Trib. Posterior" - item 2 - Lance a soma dos valores do ICMS substituio tributria creditado em cada ms do perodo analisado nos livros de Registro de Entradas ou de Registro de Apurao do ICMS relativamente s compras promovidas de mercadorias para comercializao e/ou industrializao;

5.2.1.4 - ICMS sobre Compras - item 3 - Lance a soma dos valores do ICMS normal creditado em cada ms do perodo analisado nos livros de Registro de Entradas ou de Registro de Apurao do ICMS relativamente s compras promovidas de mercadorias para comercializao e/ou industrializao;

5.2.1.5 - I.P.I. sobre Compras - item 4 - Transcreva para este item o valor total do IPI creditado pelo contribuinte (estabelecimento industrial ou equiparado), relativamente a compras de mercadorias para industrializao realizadas em cada ms do perodo analisado, extraindo este valor dos livros de Registro de Entradas ou Registros de Apurao do IPI;

5.2.1.6 - Outros Impostos sobre Compras - item 5 - Transcreva para este item o valor de outros impostos em cada ms do perodo analisado, porventura existentes sobre compras alm dos citados.

5.2.1.7 - Devoluo de Compra5 - item 6 - Preencha com a soma dos valores contbeis das notas fiscais relativas s devolues de compras de mercadorias para comercializao e/ou industrializao em cada ms do perodo analisado, obtendo esses valores a partir dos livros de Registro de Sadas ou Registro de Apurao do ICMS;

NOTA 5: Na devoluo de compras o objetivo voltar a uma situao anterior. Por esta razo foram previstos os estornos representados pelos itens 7 a 9. Nos casos em que houver despesas acessrias sobre compras (itens 10 a 13) e abatimentos (item 14), normalmente* devem ser transferidos para o grupo de despesas administrativas, pois no faz sentido sua permanncia afetando o custo das mercadorias para revenda, se as mercadorias a que se referem foram devolvidas. Entretanto, em observncia ao princpio da relevncia ou materialidade e para no congestionar o formulrio da auditoria, no foram previstos itens especiais para seus estornos. Caso seja necessrio estorna-los, totalize-os separadamente e lance-os nos itens 15 ou 16, previstos para outros ajustes.

(*) Observao: Verifique qual foi o procedimento da empresa; ressaltando que deve haver consistncia entre os procedimentos contbeis adotados pela empresa e os procedimentos gerais adotados como critrio neste roteiro, o estorno deve ser feito se a empresa assim agiu. 5.2.1.8 - ICMS "Subst. Trib. Post." correspondente s Merc. Devolvidas - item 7 - Lance a soma do valor do ICMS substituio tributria em cada ms do perodo analisado referente s devolues de compras mencionadas no item anterior. Verifique com ateno a forma como a empresa procede em relao a eventuais devolues de mercadorias adquiridas com o ICMS retido na fonte;

5.2.1.9 - ICMS sobre Devolues de Compras - item 8 - Lance a soma do valor do ICMS em cada ms do perodo analisado referente s devolues de compras mencionadas no item 6;

5.2.1.10 - I.P.I. sobre Devolues de Compras - item 9 - Transcreva o valor total do IPI, registrado nos livros de Registro de Sadas ou Registro de Apurao do IPI, em cada ms do perodo analisado referente s devolues de compras mencionadas no item 6 deste roteiro, tratando-se de estabelecimento industrial ou equiparado;

5.2.1.11 - Fretes sobre Compras - item 10 - Lance o valor total de fretes incorridos em cada ms do perodo analisado, referente s compras mencionadas no item 1, e apurado atravs da escriturao contbil;5.2.1.12 - ICMS sobre Fretes s/ Compras - item 11 - Lance o valor total do ICMS sobre fretes contratados com clusula FOB creditados em cada ms do perodo analisado, referente s compras mencionadas no item 1, e apurado atravs da escriturao contbil;5.2.1.13 - Seguros sobre Compras - item 12 - Lance o valor total dos seguros incorridos em cada ms do perodo analisado, relativo s compras de mercadorias, conforme lanamentos efetuados na escriturao contbil;

5.2.1.14 - Outras Despesas Acessrias Sobre Compras - item 13 - Lance neste item o valor em cada ms do perodo analisado extrado do Livro Dirio relativo aos encargos incorridos com outras despesas acessrias sobre compras de mercadorias;

5.2.1.15 - Abatimentos sobre Compras - item 14 - Verifique, atravs dos lanamentos efetuados no livro Dirio ou da Demonstrao do Resultado do Exerccio, a existncia de contabilizao de abatimentos sobre compras, lanando neste item o valor total contabilizado em cada ms do perodo analisado;

5.2.1.16 - Outros Ajustes - itens 15 a 18 - Itens reservados para outros ajustes que possam ser necessrios em funo das peculiaridades de cada caso; como, por exemplo, gastos com fretes na aquisio de mercadorias (item 10) posteriormente devolvidas. Neste caso esse valor deve ser excludo pelo seu lanamento no item 15 (vide nota 3);

5.2.1.17 - Uma vez preenchidos os formulrios de dados (um para cada estabelecimento) totalize-os no formulrio Detalhamento Mensal-Anlise/Concluso e transporte os dados respectivos para o formulrio principal Anlise/Concluso.

5.2.2 FORMULRIO ANLISE/CONCLUSO

5.2.2.1 - Os passos a seguir (5.2.2.2 ao 5.2.2.5) referem-se ao formulrio principal da auditoria (formulrio Analise/Concluso);

5.2.2.2 - Compras Lquidas nos Registros Fiscais Ajustados - item 19 - Os valores consignados nos itens anteriores objetivam adequar a escriturao fiscal aos registros contabilizados. Assim, transcreva para este item o resultado, se positivo, da soma dos valores constantes dos itens 1,7,8,9,10, 12, 13, 16 e 18 subtrado da soma dos valores constantes dos itens 2,3,4,5,6,11,14, 15 e 17 do formulrio Anlise/Concluso;

5.2.2.3 - Compras Lquidas no Dirio - item 20 - Transcreva para este item o valor das compras lquidas de mercadorias e matria prima constante no livro Dirio. Em seguida, marque a caixa de seleo Valor Direto do Dirio, localizado no quadro Concluso. Caso valor das compras lquidas de mercadorias e/ou matria prima no conste no livro Dirio, marque a caixa de seleo Formulrio Clculo das Compras (item 27) e proceda conforme tpico 5.3.0;

5.2.2.4 - Registro a Maior no Dirio - item 21 - Lance neste item o resultado, se positivo, da subtrao entre o valor das compras lquidas no Dirio (item 20) e o valor das compras lquidas nos registros fiscais ajustados (item 19);

5.2.2.5 - Registro a Menor no Dirio - item 22 - Lance neste item o resultado, se positivo, da subtrao entre o valor das compras lquidas nos registros fiscais ajustados (item 19) e o valor das compras lquidas no Dirio (item 20).

5.2.3 - CONCLUSO

5.2.3.1 - Registro a Maior no Dirio - A diferena de compras a maior na escriturao contbil pode advir das seguintes ocorrncias mais comuns a serem confirmadas:

5.2.3.1.1 - Omisso de registros de notas fiscais de compras de mercadorias nos livros fiscais prprios situao punvel com multa formal pela falta de registro, qualquer que seja a espcie de mercadoria. Em relao s mercadorias tributadas configura-se, tambm, hiptese de ocorrncia do fato gerador do ICMS por presuno, devendo ser exigido o imposto e acrscimos legais devidos, desde que identificada a nota fiscal no registrada no livro de Registro de Entradas (inc. XI do 1 do art. 25 do CTE - vigncia at 25/12/1997);

5.2.3.1.2 - Duplicidade de lanamentos na escriturao contbil de compras de mercadorias, ou registro destas compras por valores majorados esta ocorrncia no configura hiptese de infrao a legislao tributria;

5.2.3.1.3 - Erros de soma na escriturao contbil no h penalidade prevista; se na escriturao fiscal, a anomalia deve ser corrigida atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS;

5.2.3.1.4 - No excluso nos lanamentos contabilizados dos impostos recuperveis sobre as compras fato este que eleva o custo das aquisies das mercadorias, distorcendo, por conseguinte, o valor dos estoques inventariados;

5.2.3.1.5 - Possvel enxerto monetrio no valor dos estoques inventariados;

5.2.3.2. - Registro a Menor no Dirio6 - A constatao de diferena de registro de compras de mercadorias para comercializao e/ou industrializao a menor na escriturao contbil pode advir das seguintes hipteses mais freqentes:

5.2.3.2.1 - Omisso de lanamentos de compras de mercadorias e/ou matria prima na escriturao contbil, hiptese caracterizadora de suplementao indevida de caixa escritural, pelo no registro da aquisio efetuada. Assim, qualquer que seja a espcie de mercadoria, o crdito tributrio deve ser reclamado sobre a diferena apurada; pois presume-se que decorre de omisso de vendas de mercadorias tributadas;

5.2.3.2.2 - Duplicidade de registros de notas fiscais de compras de mercadorias nos livros fiscais havendo aproveitamento indevido de crditos de ICMS, esta infrao deve ser apontada e corrigida por lanamento do crdito tributrio atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS;

5.2.3.2.3 - Registro nos livros fiscais de valores fictcios ou registro de notas fiscais cuja entrada da mercadoria ocorreu em perodo anterior ou posterior ao analisado ou, ainda, registro com valores majorados hipteses essas geralmente ocorrentes com o objetivo de aproveitamento indevido de crditos do ICMS, que devem ser saneadas atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS;

5.2.3.2.4 - Erros de soma nos registros fiscais, a situao deve ser corrigida atravs da Auditoria da Conta Corrente do ICMS; se nos registros contbeis, proceda conforme tpico 5.2.3.2.1.

5.2.4 - OBSERVAES / NOTA EXPLICATIVA - Faa neste campo, usando linguagem clara, objetiva e com o emprego da lgica, observaes e esclarecimentos necessrios, bem como a descrio dos fatos relevantes constatados durante a auditoria.

NOTA 6 : - ATENO Ressalte-se que as possveis diferenas apuradas podem decorrer da inconsistncia entre os procedimentos contbeis e/ou fiscais (principalmente no caso de haver operaes com substituio tributria) adotados pelo contribuinte e os procedimentos gerais adotados como critrios neste roteiro. Assim, sempre que diferenas forem constatadas, procure certificar-se de suas reais causas, realizando, para tanto, outras anlises e investigaes mais pormenorizadas. No caso de empresa com filiais, assegure-se que a mesma apura o CMV de acordo com a estrutura constante na auditoria.5.3.0 - FORMULRIO CLCULO DAS COMPRAS E SEUS AUXILIARES

5.3.1 - DADOS DA MATRIZ-CLCULO DAS COMPRAS, DADOS DA FILIAL...-CLCULO DAS COMPRAS E DETALHAMENTO MENSAL-CLCULO DAS COMPRAS

5.3.1.1 Relativamente aos passos descritos abaixo (5.3.1.2 ao 5.3.1.23), informe os dados referentes aos itens 2 ao 9 e 12 ao 25 do formulrio Clculo das Compras, atravs do preenchimento de um formulrio de dados para cada estabelecimento da empresa (Dados da Matriz-Clculo das Compras, Dados da Filial 1- Clculo das Compras, Dados da Filial 2- Clculo das Compras, etc.). Os itens 2 a 10 referem-se a empresas que operam com atividade comercial; os itens 11 a 25 referem-se a empresas que operam, ou tambm operam, com atividade industrial;

5.3.1.2 - Estoque Inicial de Mercadorias (EIM) (da matriz e filiais, exceto merc. em trnsito) - item 2 - Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao estoque de mercadorias para comercializao no incio do perodo analisado (exceto as que se encontrarem em trnsito), em se tratando de estabelecimento comercial;

5.3.1.3 - Estoque Final de Merc. (EFM) (da matriz e filiais, exceto merc. em trnsito) - item 3 - Transcreva para este item o valor constante da escriturao contbil relativo ao estoque de mercadorias para comercializao no final do perodo analisado (exceto as que se encontrarem em trnsito), em se tratando de estabelecimento comercial;

5.3.1.4 - Transferncias de Merc. Enviadas (TME) 7 - item 4 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo s transferncias de mercadorias para comercializao enviadas;

NOTA 7: Embora os dados relativos aos itens 4 a 9 e 18 a 23 constem normalmente na escrita fiscal, por uma questo de coerncia os valores desses itens devem ser transcritos da escriturao contbil, pois o que se almeja com estes dados a obteno do valor das compras lquidas no livro Dirio. No obstante, deve o agente do fisco verificar se tais dados conferem com os respectivos valores constantes na escrita fiscal do contribuinte.

5.3.1.5 - Transferncias de Merc. Recebidas (TMR) - item 5 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo s mercadorias para comercializao recebidas em transferncias;

5.3.1.6 - ICMS s/ Transferncias de Merc. Enviadas (ICMSTME) - item 6 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao ICMS sobre transferncias de mercadorias para comercializao enviadas;

5.3.1.7 ICMS ST s/ Transferncias de Merc. Enviadas (ICMSTTME) - item 7 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao ICMS substituio tributria sobre transferncias de mercadorias para comercializao enviadas;

5.3.1.8 - ICMS s/ Transferncias de Merc. Recebidas (ICMSTMR) - item 8 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao ICMS normal sobre transferncias de mercadorias para comercializao recebidas;

5.3.1.9 - ICMS ST s/ Transferncias de Merc. Recebidas (ICMSSTTMR) item 9 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao ICMS substituio tributria sobre transferncias de mercadorias para comercializao recebidas;

5.3.1.10 - Estoque Inicial de Mat. Prima (EIMP) da matriz e filiais, exc. mat. em trnsito) item 12 Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao estoque de matria prima no incio do perodo analisado (exceto as que se encontrarem em trnsito);

5.3.1.11 - Estoque Inicial de Prod. em Processo (EIPP) (da matriz e filiais, exceto mat. em trns.) - item 13 - Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao estoque de produtos em processo no incio do perodo analisado (exceto os que se encontrarem em trnsito);

5.3.1.12 - Estoque Inicial de Prod. Acab. (EIPA) (da matriz e filiais, exceto prod. em trnsito) item 14 - Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao estoque de produtos acabados no incio do perodo analisado (exceto os que se encontrarem em trnsito),

5.3.1.13 - Estoque Final de Mat. Prima (EFMP) (da matriz e filiais, exceto mat. em trnsito) item 15 Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao estoque de matria prima no final do perodo analisado (exceto as que se encontrarem em trnsito);

5.3.1.14 - Estoque Final de Prod. em Processo (EFPP) (da matriz e filiais, exceto mat. em trnsito) item 16 - Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao estoque de produtos em processo no final do perodo analisado (exceto os que se encontrarem em trnsito);

5.3.1.15 - Estoque Final de Prod. Acab. (EFPA) (da matriz e filiais, exceto mat. em trnsito) - item 17 - Lance o valor constante da escriturao contbil relativamente ao estoque de produtos acabados no final do perodo analisado (exceto os que se encontrarem em trnsito);

5.3.1.16 - Transferncias Enviadas (TE) item 18 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo s transferncias enviadas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;

5.3.1.17 - Transferncias Recebidas (TR) item 19 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo s transferncias recebidas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;

5.3.1.18 - ICMS s/ Transferncias Enviadas (ICMSTE) item 20 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao ICMS sobre transferncias enviadas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;5.3.1.19 - ICMS ST s/ Transferncias Enviadas (ICMSSTTE) item 21 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao ICMS substituio tributria sobre transferncias enviadas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;

5.3.1.20 - ICMS s/ Transferncias Recebidas (ICMSTR) item 22 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao ICMS normal sobre transferncias recebidas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;

5.3.1.21 - ICMS ST s/ Transferncias Recebidas (ICMSSTTR) item 23 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao ICMS substituio tributria sobre transferncias recebidas de matria prima, produtos em processo e produtos acabados;

5.3.1.22 - Mo de Obra Direta (MOD) item 24 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo ao custo da mo de obra direta apropriada;

5.3.1.23 - Custos Indiretos de Fabricao (CIF) item 25 - Transcreva para este item o valor em cada ms do perodo analisado constante da escriturao contbil relativo aos custos indiretos de fabricao;

5.3.2 FORMULRIO CLCULO DAS COMPRAS

5.3.2.1 - Os passos a seguir (5.3.2.2 ao 5.3.2.6) referem-se ao formulrio principal para a apurao do valor das compras lquidas (formulrio Clculo das Compras);

5.3.2.2 - Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) - item 1 - Lance o valor apurado na escriturao contbil (Demonstrao de Resultado do Exerccio) como custo das mercadorias vendidas no perodo, em se tratando de estabelecimento comercial;

5.3.2.3 - Compras Lquidas de Mercadorias para Revenda no Dirio (CMR) item 10 - Considerando que o custo das mercadorias vendidas pela empresa comercial obtido a partir da soma do estoque inicial com as compras lquidas menos o valor do estoque final, obtenha, por deduo, a partir dos valores constantes nos itens 1 a 9, observando o critrio de clculo expresso no prprio formulrio, o valor lquido das compras contabilizadas no Dirio;5.3.2.4 - Custo dos Produtos Vendidos (CPV) item 11 - Lance o valor apurado na escriturao contbil (Demonstrao de Resultado do Exerccio) como custo dos produtos vendidos no perodo, em se tratando de estabelecimento industrial;

5.3.2.5 - Compras Lquidas de Matria Prima no Dirio (CMP) - item 26 - Considerando que o custo dos produtos vendidos pela empresa obtido a partir dos valores da mo de obra direta, custos indiretos de fabricao, dos valores estoques iniciais e finais de matria prima, produtos acabados e em processo, obtenha, por deduo, a partir dos valores constantes nos itens 11 a 25, observando o critrio de clculo expresso no prprio formulrio, o valor lquido das compras de matria prima contabilizadas no Dirio.

5.3.5.6 - Compras Lquidas Totais de Mercadorias e Matria Prima no Dirio item 27 Lance neste item o resultado da soma dos valores apurados nos itens 10 e 26, o qual deve ser transportado para o item 20 do formulrio Anlise/Concluso. Para concluir a auditoria retorne ao tpico 5.2.2.3 e prossiga at o tpico 5.2.4.

6.0 APNDICE

6.1 ESQUEMA DE CUSTOS

6.1.1 ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS

ento:

CPV = EIMP + CMP + MOD + CIF + EIPP + EIPA - EFPP - EFMP - EFPA

logo:

CMP = CPV - EIMP - EIPP - EIPA - MOD - CIF + EFMP + EFPP + EFPA

6.1.2 - COMRCIO:

MR = Mercadoria de Revenda

CMV = EIMR + CMR - EFMR

logo,

CMR = CMV - EIMR + EFMR

6.1.3 - INDSTRIA E COMRCIO:

CPMV = CPV + CMV

sendo o objetivo encontrar o valor das compras de CMP E CMR, temos:

CMPR = COMPRAS = CMP + CMR

CMPR = CPV + CMV - EIMP - EIPP - EIPA - MO - CIF + EFMP + EFPP + EFPA - EIMR + EFMR

LEGENDA:

EIMP = Estoque Inicial de Matrias-primas

CMP = Compras de Matrias-primas

EFMP = Estoque Final de Matrias-primas

MPC = Matria-prima Consumida

MOD =Mo-de-obra Direta

CIF = Custos Indiretos de Fabricao

EIPP = Estoque Inicial de Produtos em Processo

EFPP = Estoque Final de Produtos em Processo

EIPA = Estoque Inicial de Produtos Acabados

EFPA = Estoque Final de Produtos Acabados

CPV = Custos dos Produtos Vendidos

EIMR = Estoque Inicial de Mercadorias para Revenda

EFMR = Estoque Final de Mercadorias para Revenda

CMR = Compras de Mercadorias para Revenda

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas

CPMV = Custo dos Produtos e Mercadorias Vendidas

CMPR = Compras de Matrias-primas e Mercadorias para Revenda

ROTEIRO 05

AUDITORIA DE CONTAS DO PATRIMNIO LQUIDO

CONCEITO:

A Auditoria de Contas do Patrimnio Lquido consiste na anlise dos fatos determinantes dos lanamentos a crdito e a dbito das contas componentes do patrimnio lquido, objetivando verificar a ocorrncia de possveis artifcios contbeis ou erros de escriturao susceptveis de propiciar suplementao ilegal do Caixa escritural, presumivelmente, decorrentes de omisso de vendas de mercadorias tributadas.

APLICAO:

A Auditoria de Contas do Patrimnio Lquido aplicvel exclusivamente s empresas que mantenham escriturao contbil regular, podendo abranger a anlise de todas as contas representativas das origens de capitais prprios, tais como: Capital Social, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao, Lucros ou Prejuzos Acumulados e Aes em Tesouraria.

Neste roteiro abordaremos, em especial, a conta Capital, por suas implicaes mais diretas no fluxo do movimento de numerrio. As demais contas do patrimnio lquido devem ser analisadas, por constiturem formas de provimento de capital que indiretamente podem comprometer a veracidade das transaes futuras. Assim, recomenda-se a anlise das demais contas do patrimnio lquido sempre que houver indcios de anomalias na formao de seus saldos, que possam acobertar suplementaes indevidas no caixa escritural.

PROCEDIMENTOS DA AUDITORIA:

1 - Preliminarmente, solicite ao contribuinte, atravs de intimao escrita, a apresentao do livro Dirio, relativamente aos perodos a serem auditados e ao imediatamente anterior, assim como toda a documentao pertinente movimentao das contas do patrimnio lquido.

2 - Com base nas demonstraes contbeis extradas da escriturao do livro Dirio, tais como: balanos patrimoniais, demonstraes dos lucros acumulados e demonstraes das mutaes do patrimnio lquido, analise as alteraes ocorridas nos saldos das contas, de um perodo para outro, de forma a selecionar as que devam ser analisadas.

3 - Disponha o documentrio apresentado, em ordem cronolgica, de acordo com a natureza do fato contbil respectivo.

4 - Examine atentamente os documentos e seus lanamentos no livro Dirio, visando a detectar possveis irregularidades de ordem escritural, documental ou financeira, relacionando-as para posterior utilizao.

IRREGULARIDADES MAIS FREQENTES:

A - Ausncia de prova documental da origem dos recursos - Os recursos do capital prprio podem advir de diversas fontes supridoras, sendo normalmente aplicados no ativo patrimonial ou na sustentao de diversas despesas. A origem dos recursos canalizados para o patrimnio da entidade deve ser sempre comprovada com documentao hbil e idnea. Quando decorrentes de investimentos dos prprios scios, a capacidade econmica do supridor e a disponibilidade dos recursos transferidos devem ser devidamente comprovadas. Dentre outros, so aceitveis os seguintes documentos como probantes da capacidade econmica e da disponibilidade do supridor: declarao de bens e rendimentos do Imposto de Renda, acompanhada de certido de registro de imveis, quando se tratar de recursos oriundos de venda de imveis; cpia de nota fiscal, quando se tratar de vendas de produtos primrios ou semoventes; extrato de contas bancrias no vinculadas; recibos de prmios lotricos ou qualquer outro documento idneo em relao s demais espcies de transao.

B - Ausncia de prova da efetiva transferncia e aplicao de recursos - A simples prova documental da procedncia dos recursos, por si s, irrelevante para descaracterizar possveis anormalidades, que possam ser consideradas como suplementao indevida de recursos. necessrio, tambm, que os recursos sejam efetivamente aplicados no patrimnio da empresa. Assim, principalmente nas hipteses de aumentos de capital em moeda corrente, condio fundamental que se prove a efetiva transferncia do numerrio da pessoa fsica do scio para a pessoa jurdica da empresa, atravs de documentao adequada, coincidente em data e valor. Neste caso, o comprovante de depsito em conta-corrente em nome da empresa prova convincente de aplicao dos recursos. Outros meios de prova no esto excludos, desde que a documentao respectiva seja considerada idnea e capaz de provar a aplicao. No h, todavia, legitimidade alguma para o aumento de capital, em moeda corrente, quando no se dispuser da necessria prova da transferncia do numerrio para a empresa.

C - Ausncia de coerncia e coincidncia nas datas e valores documentados - tambm pressuposto indispensvel para a licitude do aumento do capital, que haja coerncia entre os fatos econmicos e a documentao a eles pertinentes, bem como absoluta coincidncia de datas entre os documentos e respectivos lanamentos, sob pena de manter-se a presuno de que o Caixa escritural foi suprido com recursos provenientes de vendas de mercadorias tributadas no levadas a registro regular.

D - Outras Irregularidades - Inmeras so as prticas possveis de acobertar o suprimento ilegal de Caixa escritural atravs de artifcios contbeis nas contas do patrimnio lquido. A formao de reservas fictcias, dentre outras, constitui exemplo dessas anormalidades. No possuindo Caixa escritural suficiente para suportar aquisies de bens do ativo, pagamentos de obrigaes ou despesas, efetua-se o lanamento creditando-se contas do patrimnio lquido, de forma a registrar o acrscimo do ativo ou reduo do passivo sem a correspondente baixa no Caixa, que assim fica suprido indevidamente, em decorrncia de pagamentos no contabilizados diretamente na conta representantiva dos numerrios disponveis.

Assim, merecem especial ateno os aumentos de saldos de contas do Patrimnio Lquido, sobretudo da conta Capital, quando decorrentes de lanamentos em contrapartida a outras contas do capital prprio. Neste caso, necessrio o exame detalhado dos lanamentos anteriores que deram subsistncia ao saldo da conta que foi reduzida pelo aumento do capital, de forma a apurar a veracidade do recurso nela acumulado. Constatada a formao de saldo fictcio, atente para a repercusso desta na tributao do ICMS; havendo infrao, considere ocorrido o fato gerador na poca da constituio do saldo e no na da transposio deste saldo para a conta Capital.

PREENCHIMENTO DO FORMULRIO DE AUDITORIA:

O formulrio adotado, para sintetizar os procedimentos da Auditoria de Contas do Patrimnio Lquido, estruturado essencialmente de modo a evidenciar a escriturao contbil da conta analisada, assim como as possveis irregularidades detectadas pela fiscalizao.

Dever ser adotado um formulrio para cada uma das contas representativas do capital prprio, objeto de anlise fiscal, sendo que o nome da conta constar no campo prprio, junto ao cabealho do formulrio.

Escrita Contbil - Neste campo devero ser transcritos os fatos contabilizados a crdito ou a dbito da conta analisada, devendo para cada lanamento constar a data da ocorrncia, a conta de contrapartida, a descrio do fato contbil, bem como o respectivo valor.

O saldo inicial da conta dever ser extrado do balano patrimonial referente ao exerccio imediatamente anterior ao perodo analisado. O saldo final, naturalmente, ser o resultado do saldo inicial somado aos crditos contabilizados e deduzido dos dbitos lanados conta, devendo sempre que o perodo analisado terminar no ms de encerramento do balano, coincidir com o saldo constante deste demonstrativo contbil. Eventuais distores entre o saldo final apurado atravs da anlise dos lanamentos escriturados e o constante do balano patrimonial, devero ensejar anlise mais acurada, a fim de identificar as razes da diferena, que poder, inclusive, estar acobertando passivos ocultos ou fictcios.

Irregularidades - Neste campo, devero ser descritas as irregularidades detectadas pela auditoria, atravs da anlise dos documentos e respectiva escriturao, fazendo-se constar, ainda, a data do lanamento no livro Dirio e respectivo valor. Somente devero constar como irregularidades, aquelas que comprometam o fluxo de entradas e sadas de numerrio, caracterizadoras de disponibilidade oriunda de venda de mercadorias tributadas no registradas nos livros prprios.

ROTEIRO 06 AUDITORIA DAS DISPONIBILIDADES

1.0 - CONCEITO

A Auditoria das Disponibilidades consiste na verificao da regularidade das contas do subgrupo disponvel1 do Ativo Circulante, por meio da anlise e reconstituio dos lanamentos contbeis prprios.

2.0 OBJETIVO

A finalidade desta auditoria apurar anomalias no movimento de numerrio2, que se verificam na ocorrncia de saldos credores3, tambm chamados de insuficincia ou estouro de caixa4; suprimentos indevidos e saldo das disponibilidades existentes ou constante na contabilidade a maior que o reconstitudo pelo fisco, fatos que autorizam a presuno juris tantum de falta de registro de operaes ou prestaes tributadas, com a conseqente sonegao do imposto5.

3.0 - APLICAO

A Auditoria das Disponibilidades aplicvel somente s empresas que possuem escrita contbil regular, devidamente registrada na Junta Comercial do Estado.

4.0 - ESTRUTURAPela tcnica da reconstituio, os lanamentos contbeis das disponibilidades so analisados juntamente com a documentao pertinente. Este exame poder evidenciar diversos lanamentos irregulares, que uma vez comprovados, so levados a um demonstrativo apropriado onde so expurgados, no caso de suprimentos ilegais; recolocados (estornados) em suas datas corretas, no caso de lanamentos intempestivos e/ou, simplesmente lanados, no caso de desembolsos no contabilizados, tomando-se zero como saldo inicial seguinte sempre que ocorrer estouro de caixa.

Com estas medidas a auditoria reconstitui o fluxo do numerrio sua posio real, conforme a documentao apresentada, apurando-se o montante considerado como omisso de receita de operaes ou prestaes tributadas pela soma dos suprimentos de caixa indevidos, mais a soma dos estouros de caixa ocorridos no perodo, e mais, ainda, a diferena positiva entre o valor do saldo das disponibilidades existentes ou constantes na contabilidade e o valor do saldo reconstitudo pelo fisco, na mesma data.

Portanto, mesmo no ocorrendo estouro e/ou suprimentos ilegais de caixa, podem ocorrer situaes caracterizadas como presuno legal de omisso do registro de vendas de mercadorias tributadas. Isto se d nos casos em que a contagem fsica do numerrio disponvel na empresa mais o saldo das contas bancrias, ou o saldo constante na contabilidade resulte num valor superior do saldo das disponibilidades reconstitudo pelo fisco.

Para atingir seu objetivo, a estrutura da auditoria compe-se de dois formulrios principais, denominados de Anlise/Concluso e Reconstituio, e de um conjunto de sete formulrios auxiliares, denominados de Ingressos Contabilizados, Desembolsos Contabilizados, Desembolsos No Contabilizados, Desembolsos Postergados, Ingressos Antecipados, Suprimentos Indevidos e Outros Estornos. Este conjunto exerce a funo de detalhamento e de entrada de dados, os quais so transportados para os itens adequados do formulrio Reconstituio, de acordo com as respectivas datas dos lanamentos, onde servem de base reconstituio do fluxo de numerrio, conforme critrios preestabelecidos no citado formulrio. As eventuais omisses de vendas apuradas atravs do formulrio Reconstituio so totalizadas no formulrio Anlise/Concluso, onde tambm realizado o confronto entre o saldo das disponibilidades reconstitudo e o constante na contabilidade da empresa (balano, balancete ou livro auxiliar).

NOTA 1 : As contas bsicas e usuais do subgrupo disponvel so: conta caixa; bancos conta movimento e aplicaes financeiras de liquidez imediata. Pode, ainda, conforme as necessidades de cada empresa, ser criada dentro deste subgrupo a conta numerrio em trnsito, para o registro de operaes decorrentes de remessas para filiais, depsitos ou semelhantes, atravs de cheques, ordens de pagamento e recebimentos dessa mesma espcie, ou ainda de clientes ou terceiros, quando conhecidos at a data do balano.

NOTA 2 : O conceito de numerrio abrange o dinheiro em notas e moedas e o que diretamente o representa, de forma lquida e certa, tais como cheques bancrios, saldos bancrios ou de instituies financeiras autorizadas, disponveis e livres para saques imediatos.

NOTA 3 : Assim como a conta caixa, a conta banco conta movimento tem natureza devedora. Portanto, seu saldo sempre devedor ou nulo. De modo algum essa conta poder apresentar saldo credor, a no ser na ocorrncia de fatos extraordinrios, a exemplo de depsito de cheque sem fundos; ou no caso em que o banco tenha efetuado um dbito maior que o saldo disponvel. Tais fatos devem ser regularizados, conforme o caso, atravs de um lanamento transferindo a dvida para uma conta prpria do passivo.

NOTA 4 : Estouro de caixa ou estouro de numerrio. O termo caixa, por ser j de uso consagrado, foi aplicado neste roteiro dentro do conceito amplo de caixa, ou seja, como sinnimo de disponibilidades. Assim, quando nos referimos de modo particular s contas caixa e bancos, usamos os termos conta caixa e conta bancos, respectivamente.

5.0 IRREGULARIDADES TPICAS

As empresas que praticam operaes de vendas de mercadorias ou prestaes tributadas sem emisso de notas fiscais ou subfaturam-nas visando a sonegao de tributos, freqentemente deparam-se com o problema da insuficincia de caixa para fazer face contabilizao dos desembolsos realizados. Preocupando-se em ocultar tais ocorrncias do fisco, valem-se de variados subterfgios, entre os quais destacam-se os seguintes:

5.1 LANAMENTOS INTEMPESTIVOS So aqueles onde a data informada anterior ou posterior da ocorrncia do fato econmico. Geralmente, o lanamento antedatado em relao aos ingressos de numerrio ainda no recebidos; ou ps-datado, relativamente aos desembolsos j efetuados6. Como formas mais freqentes temos:

5.1.1 Contabilizao de baixa de obrigao ou quaisquer outras sadas de numerrio com data posterior a do seu efetivo desembolso, constituindo os ttulos referentes a compras de mercadorias o caso mais freqente;

5.1.2 Antecipao de ingressos de numerrio, sendo uma das formas mais usadas a efetuada atravs da contabilizao de vendas a prazo como se fossem vista. Atualmente so muito comuns os casos de empresas que lanam mo deste expediente, atravs de operaes com cheques pr-datados em que as notas fiscais so emitidas como se fossem vendas realizadas vista7.

NOTA 6 Cumpre observar que o lanamento, a crdito de caixa, dos valores das receitas contabilizadas antecipadamente; das despesas lanadas postergadamente e desembolsos no contabilizados, autorizam a presuno jris tantum de omisso de registro de mercadorias tributadas no apenas na ocorrncia de saldos credores, mas, tambm, na reduo do saldo devedor de caixa que estes casos provocam, a qual alcanada pela presuno legal constante no inciso VII do pargrafo 1 do artigo 25 do CTE (Lei 11.651/91).

NOTA 7: Embora o cheque seja, legalmente, um ttulo para pagamento vista, os cheques pr-datados recebidos devem ser contabilizados em conta representativa de um crdito a receber (Cheques a Receber ou outra intitulao equivalente); enquanto que os pagamentos com cheques pr-datados podem ser contabilizados normalmente, exceto na hiptese de no haver fundos suficientes no banco sacado, caso em que o valor do cheque pr-datado dever ser contabilizado em conta adequada do Passivo Circulante (Cheques a Pagar ou outra intitulao equivalente), pois a contabilidade deve espelhar a realidade patrimonial da empresa, por isso deve registrar os fatos pela sua essncia e no pela sua forma (vide o Boletim IOB Temtica Contbil e Balanos 2/98 pg. 5 a 7). O registro contbil deve visar em primeiro lugar ao fato patrimonial e no ao jurdico (A.Lopes de S, em curso de auditoria, p.293, 7 ed., ed. Atlas, 1989).

5.2 DESEMBOLSOS NO CONTABILIZADOS So omisses de lanamentos a crdito de caixa, relativos a desembolsos efetuados pelo contribuinte. As formas mais freqentes apresentam-se como:

5.2.1 Compras de bens do ativo permanente no lanadas em caixa;

5.2.2 Dispndios com obras e melhoramentos, reformas de veculos e equipamentos realizados e no contabilizados;

5.2.3 Desembolsos no contabilizados decorrentes da anterior no contabilizao (como se no existissem) de despesas com salrios, comisses sobre vendas, fretes, seguros, aluguis, manuteno de veculos, contribuies previdencirias, e outras semelhantes, inclusive de origem tributria, como ocorre nos casos de empresas fiscalizadas, cuja auditoria resulte em dbitos fiscais recolhidos extra-caixa, sem qualquer registro contbil;

5.2.4 Diferena relativa ao subfaturamento de compras. Fraude comum e de difcil comprovao, pois praticada em conluio com o vendedor. Requer para sua elucidao, minucioso exame das escritas do comprador e do vendedor;

5.2.5 Despesas e ttulos de crdito pagos tempestivamente, porm contabilizados como obrigaes a pagar (passivo fictcio);

5.3 SUPRIMENTOS INDEVIDOS Consistem na injeo de recursos respaldados em fatos econmicos fictcios ou de procedncia duvidosa, presumivelmente obtidos atravs de vendas de mercadorias ou prestaes tributadas realizadas margem da contabilidade. Como formas mais freqentes de suprimento ilegal de caixa temos:

5.3.1 Emprstimos de scios, titular, administradores, ou em nomes fictcios empresa sem a comprovao da origem e da efetiva entrega dos recursos8;

5.3.2 Simulao de venda de bens do ativo permanente;

5.3.3 Simulao de recebimentos de duplicatas ou outros ttulos de crdito que no correspondam a lanamento anterior de origem do direito (documentos frios)9;

5.3.4 Recebimento de numerrio proveniente de descontos de ttulos de crdito, em instituies financeiras, que tenham sido emitidos simulando vendas de mercadorias;

5.3.5 Aumento de contas do patrimnio lquido (falso aumento do capital, no mais das vezes) sem a comprovao da origem e da efetiva entrega empresa dos respectivos recursos (vide Auditoria de Contas do Patrimnio Lquido);

5.3.6 Realizao fictcia de capital em bens mveis, que, por sua vez, tambm so ficticiamente alienados a terceiros;

5.3.7 Pagamento de obrigaes ou despesas e aquisies para o ativo a crdito de contas do patrimnio lquido (portanto, sem a correspondente baixa em caixa);

5.3.8 Lanamento a dbito em caixa no respaldado por documentao hbil e idnea10;

5.3.9 Simulaes de operaes bancrias decorrentes de retiradas de numerrio de contas bancrias inexistentes ou da emisso de cheques no efetivamente apresentados aos bancos e que, posteriormente, so cancelados ou tm seus efeitos anulados por depsitos em iguais valores tambm simulados, sendo debitadas em ambas situaes conta caixa. A conciliao dos extratos bancrios dever evidenciar estas irregularidades;

5.3.10 Lanamentos de saques de cheques efetivados e posterior depsito do valor sacado, sendo este ltimo fato contbil no lanado a crdito de caixa. A conciliao dos extratos bancrios dever evidenciar esta irregularidade;

5.3.11 Lanamentos duplos a dbito de caixa, relativamente a um mesmo fato econmico;

5.3.12- Lanamento de cheques devolvidos a dbito da conta caixa11;

5.3.13 Simulao de recebimentos de dividendo de aes de outras companhias;

5.3.14 Simulao de recebimentos de receitas no operacionais, tais como: aluguis, prestao de servios, rendimento de aplicaes financeiras;

5.3.15 Suplementao de vendas sem o correspondente lanamento nos livros fiscais (ver Auditoria Comparativa Contbil Fiscal);

5.3.16 Compensao de contas do Passivo Exigvel em contas do Ativo;

5.3.17 Simulao de vendas de mercadorias isentas, no tributadas e/ou com o imposto retido na fonte;

5.3.18 Superfaturamento de mercadorias isentas, no tributadas e/ou com o imposto retido na fonte;

5.3.19 Simulao de devoluo de compras vista, o que permite, alm do suprimento de caixa, a comercializao das mercadorias sem emisso de notas fiscais;

5.3.20 Depsitos bancrios no contabilizados.

NOTA 8 : A simples comprovao da capacidade econmica ou financeira da pessoa dada como supridora no suficiente para legitimar a operao de emprstimo. Deve-se comprovar a origem do numerrio no dia da efetivao da operao por meio de operao bancria. necessrio, portanto, que o suprimento seja feito atravs de depsito em conta bancria da empresa atravs de cheque de emisso da pessoa supridora, que deve ter depsitos em sua conta de acordo com os rendimentos declarados.

NOTA 9 : Neste caso, usualmente, a fraude tem incio na simulao de venda com duplicata. Posteriormente, anula-se a venda a crdito de conta diversa, atravs do cancelamento da nota fiscal emitida, conservando-se, porm, a duplicata registrada.

NOTA 10 : Para ser considerada documentao hbil e idnea deve-se observar como elementos bsicos:

1 a forma jurdica do documento (requisitos essenciais exigidos por lei);

2 a forma fiscal (formalidades exigidas pelos rgos fazendrios);

3 a exata identificao (nome da empresa, CGC, inscrio, endereo, local de entrega, natureza, classificao e descrio do fato documentado);

4 tempestividade (data correspondente ao tempo efetivo da ocorrncia do fato);

5 quantidades e valores expressos corretamente (exatido aritmtica);

6 o cumprimento das exigncias fiscais decorrentes do fato documentado;

7 o cumprimento das exigncias contbeis e de rgos controladores governamentais;

8 a rigorosa seqncia de numeraes e cancelamentos de impressos.

NOTA 11 : Na conta caixa somente transita dinheiro ou seu equivalente. Por conseguinte, os cheques devolvidos por falta de fundos devem ser contabilizados em conta adequada do ativo (CHEQUES EM LIQUIDAO). Dessa conta somente podem retornar ao caixa caso sejam recebidos.

6.0 PROCEDIMENTOS BSICOS DA AUDITORIA

6.1 MEDIDAS PRELIMINARES E GERAIS

Preliminarmente, salientamos que para levar a bom termo a auditoria de caixa, alm dos procedimentos bsicos, preciso ter mente que no patrimnio os fatos no acontecem de forma isolada, mas de modo interdependente. Faz-se necessrio o exame detalhado dos componentes do patrimnio que influenciaram as disponibilidades; assim, por exemplo, ao se examinar as entradas de caixa, deve-se analisar todas as fontes que geram ingresso de numerrio. Portanto, considerando que as empresas procuram encobrir os fatos que evidenciam a sonegao de impostos, deve o auditor empreender todos os meios legais de investigao, inclusive, conforme o caso, o exame da escrita de terceiros correlacionados com os fatos, bem como a circularizao de crditos.

Lembramos, por outro lado, que diante de eventuais irregularidades contbeis encontradas, necessrio que o agente do fisco se certifique que as mesmas no decorram de simples omisses ou erros contbeis referentes ao registro de operaes devidamente documentadas, corrigveis por estorno ou lanamento complementar. Esta observao tambm vale para as contas bancrias, pois os bancos, ocasionalmente, cometem erros, creditando ou debitando um cliente ao invs de outro.

6.1.1 - Inicialmente, estabelea o perodo a ser analisado, podendo o mesmo coincidir com o ano civil ou ser menor que este. Na hiptese de o exerccio financeiro da empresa no coincidir com o ano civil e/ou o perodo analisado abranger partes de anos civis diferentes, divida-os em perodos contidos nos respectivos anos civis, de modo que o nmero de Auditorias das Disponibilidades corresponda ao nmero destes perodos, no s para efeito de eventuais lavraturas de auto de infrao, mas, tambm, para efeito de produtividade fiscal;

6.1.2 - Exija do sujeito passivo, de acordo com os procedimentos legais, a apresentao dos livros DIRIO; RAZO12; CAIXA OU BOLETIM DE CAIXA; REGISTRO DE DUPLICATAS (obrigatrio no caso de vendas a prazo, conforme Lei 5.474/68); toda a documentao que d suporte aos lanamentos de caixa (inclusive faturas, cf. Lei 5.474/68) e os documentos relacionados com transaes financeiras extrato de contas bancrias, relao de duplicatas em cobrana ou caucionadas ou de quaisquer ttulos de crdito descontados (borders, avisos de crdito), emprstimos contrados e todos os encargos a eles relativos. Caso a empresa alegue no possuir conta bancria ou haja suspeita da movimentao de conta no inclusa na escrita, solicite s instituies financeiras da praa informar se a mesma movimenta contas ou valores naqueles estabelecimentos de crdito;NOTA 12: Por fora da lei federal n. 8.218/91, alterada pela lei n. 8.383/91, o contribuinte que apura o seu imposto de renda com base no lucro real sujeita-se apresentao do livro Razo (ou fichas), sob pena de sua escriturao contbil no ser considerada pelo fisco federal (art. 14 da Lei n 8.218/91; art. 62 da Lei n 8.383/91; art. 205 do RIR/94 e art. 259 do RIR/99 ), porm no exigvel a sua autenticao. A falta de manuteno do livro Razo nas condies determinadas na legislao, implica em situao passvel de arbitramento do lucro, nos termos do art. 205 2 do RIR/94 art. 259 2 do RIR/99;

6.1.3 - Verifique se os livros apresentados esto revestidos das formalidades legais, em especial o registro do livro DIRIO na Junta Comercial do Estado. Se a empresa adotar formulrios contnuos na escriturao do Dirio, dever encaderna-los com folhas numeradas seqencialmente e proceder sua autenticao no citado rgo (art. 204, 4 do RIR/94 art. 258 do RIR/99 );

6.1.4 - Ordene cronologicamente os documentos que embasaram os lanamentos, de acordo com as datas de efetivo recebimento e pagamento constantes de cada documento;

6.1.5 - Verifique a idoneidade destes documentos quanto sua expedio ou emisso e quanto aos fatos econmicos que eles devem comprovar (vide nota 10);

6.1.6 - Na execuo dos passos seguintes, esteja atento s irregularidades tpicas citadas anteriormente (tpico 5);

6.1.7 - Localize, no livro Dirio e Razo, os lanamentos a dbito e a crdito das contas caixa e bancos, lembrando-se que as operaes bancrias devem ser comprovadas atravs do extrato; verificando, ainda, em cada caso, se os lanamentos feitos no Dirio conferem com os registros efetuados no Razo;

6.1.8 - Confira a documentao mencionada com os lanamentos, identificando:

6.1.8.1 - documentos de vendas a prazo lanados como vista;

6.1.8.2 - documentos de compras vista lanados como a prazo;

6.1.8.3 - lanamentos a ttulo de adiantamento por conta de clientes;

6.1.8.4 - postergao de lanamentos de desembolsos;

6.1.8.5 - estornos seguidos;

6.1.8.6 - lanamentos duplos;

6.1.8.7 - histricos inadequados ou imprecisos, etc;

6.1.9 - Verifique se h inexatides aritmticas, procedendo, por testes, o somatrio das colunas de dbito e crdito das contas examinadas, identificando:

6.1.9.1 - aumento de cifras;

6.1.9.2 - inverso de valores;

6.1.9.3 - erros de soma;

6.1.9.4 - erros de transposio de saldos;

6.1.10 - Verifique, por amostragem, as somas dos boletins de caixa e seus transportes;

6.1.11 - Teste os descontos e abatimentos registrados a dbito e crdito de caixa;

6.1.12 - Confronte os saldos do Razo, em vrias datas, pelo processo de amostragem, com os saldos dos boletins de caixa;

6.1.13 - Examine, minuciosamente, quaisquer operaes incomuns e/ou de valor elevado, ou ainda as que, embora de valores pequenos, sejam repetitivas;

6.1.14 - Examine, identificando a causa, todos os ajustes realizados em conta bancria ou de caixa, lembrando-se que muitas irregularidades encontrveis na conta caixa tambm podem ser identificveis na conta bancos;

6.1.15 - Examine se so verdicos os emprstimos ou suprimentos realizados por titular, scio ou administrador;

6.1.16 - Faa a conciliao dos valores de depsitos e cheques com os constantes dos extratos bancrios, observadas as datas das respectivas operaes;

6.1.17 - Verifique, com base nos documentos bancrios (contratos de emprstimos, avisos de lanamentos, extratos bancrios):

6.1.17.1 - os descontos de duplicatas, identificando a origem das vendas (fatura e notas fiscais);

6.1.17.2 - financiamentos, emprstimos e saques em garantia;

6.1.17.3 emprstimos de terceiros;

6.1.18 - Apure a origem dos estornos, verificando se, na data do lanamento original, havia saldo disponvel de numerrio;

6.1.19 - Confronte o valor das vendas vista com os valores das notas fiscais;

6.1.20 - Verifique, por amostragem, frente aos registros do Razo, se as notas fiscais de vendas vista foram registradas em caixa e se as notas de vendas a prazo foram faturadas;

6.1.21 - Confira, pela relao de duplicatas a receber quitadas no ms, os valores lanados, e verifique, quanto s datas de vencimento, se no teria havido antecipao de lanamentos;

6.1.22 - Verifique, se realmente no foram pagas, as contas de despesas e ttulos de crdito vencidos e constantes como no quitados;

6.1.23 - Confronte os valores das compras vista com os valores das notas fiscais;

6.1.24 - Confira, por amostragem, os lanamentos de compras a prazo constantes da escrita fiscal com os lanamentos das respectivas notas fiscais constantes da escrita contbil;

6.1.25 - Confronte, tambm por amostragem, os originais dos documentos de compras a prazo e outras obrigaes com os respectivos lanamentos contbeis;

6.1.26 - Confira, por testes, as datas de quitao constantes de ttulos com as datas de baixa constantes da escrita contbil;

6.1.27 - Examine os casos de cheques de terceiros devolvidos por falta de fundos (no permitido o seu lanamento a dbito da conta caixa);

6.1.28 - Examine as devolues de compras e vendas vista;

6.1.29 - Examine as transferncias de numerrio entre a matriz e filiais, se for o caso;

6.1.30 - Examine, atravs de confrontos, as contas de fornecedores e dbitos diversos, no que se refere aos valores a elas debitados em contrapartida aos crditos feitos ao caixa e a bancos;

6.1.31 - Examine, atravs de confrontos, as contas de clientes e crditos diversos, no que se refere aos valores a elas creditados em contrapartida aos dbitos feitos ao caixa e a bancos;

6.1.32 - Instrua a auditoria com fotocpias dos documentos que comprovem as irregularidades apuradas, apreendendo, mediante procedimentos legais, os originais que apresentem:

6.1.32.1 - rasuras e emendas;

6.1.32.2 - falta de data de liquidao;

6.1.32.3 - tintas diferentes para data e assinatura;

6.1.32.4 - tipos de letras diferentes;

6.1.32.5 - quaisquer evidncias de adulterao.

6.1.33 - Anote, para facilitar a execuo dos trabalhos e com vistas instruo processual, todos os fatos relevantes constatados durante a auditoria;

6.1.34 - Analise a convenincia de desconsiderar a escrita contbil da empresa para fins de aplicao do ndice de valor adicionado previsto para a respectiva atividade econmica, mediante a elaborao do procedimento fiscal Auditoria do Valor Adicionado, nos casos de constatao, entre outros (vide o artigo 148 do CTE, Lei 11.651/91): da inobservncia da tcnica contbil; de reiterados saldos credores de caixa; suprimentos ilegais de caixa; verificao de fraudes ou artifcios contbeis; falta de escriturao de quaisquer pagamentos ou recebimentos; vendas subfaturadas; sadas de mercadorias sem a emisso de documentos fiscais, mesmo que registradas no livro Dirio; duplicidade de escriturao e/ou outras irregularidades que revelem o objetivo de sonegao do imposto (Instrues para desclassificao da escrita: roteiro da Auditoria do Valor Adicionado).

6.2 - PREENCHIMENTO DOS FORMULRIOS13

Uma vez definida a periodicidade da reconstituio14, se diria ou mensal, faa o detalhamento nos formulrios complementares (Ingressos Contabilizados15, Desembolsos Contabilizados, Desembolsos No Contabilizados, Desembolsos Postergados, Ingressos Antecipados, Suprimentos Indevidos e Outros Estornos), dos ingressos e dos desembolsos de numerrio ocorridos nas contas bancrias e na conta caixa, bem como das irregularidades detectadas em cada dia/ms analisado, totalizando-os, tambm por dia/ms e transportando o total dirio/mensal para o formulrio Reconstituio.

NOTA 13: O auditor dever observar, rigorosamente, a ordem dos itens, pois, em caso contrrio, obter resultados improcedentes.

NOTA 14: Como fator determinante na opo pela reconstituio diria, destaca-se a ocorrncia reiterada de lanamentos intempestivos de curto prazo, dentro de cada perodo mensal ou; no caso de escriturao sinttica por partidas mensais, onde as insuficincias de numerrio podem ser ocultadas atravs do registro, no ltimo dia do ms, em um s lanamento, dos totais das operaes realizadas.

NOTA 15: As movimentaes entre as contas caixa e bancos e interbancrias no alteram o resultado da reconstituio do fluxo de numerrio, pois um mesmo lanamento computado a dbito (relatrio Ingressos Contabilizados) e a crdito (relatrio Desembolsos Contabilizados).6.2.1 - FORMULRIO RECONSTITUIO

6.2.1.1 - SALDO DEVEDOR INICIAL (ITEM 1) (lanado a dbito) Para o dia/ms analisado correspondente ao do incio do exerccio financeiro da empresa, transcreva o valor das disponibilidades constante do balano patrimonial encerrado no final do exerccio anterior. Para os demais dias, o valor do saldo inicial ser o registrado na escriturao contbil (Dirio ou Razo), como saldo final das disponibilidades do dia imediatamente anterior quele em que se inicia o perodo analisado (vide tpico 6.1.1);

6.2.1.2 - INGRESSOS CONTABILIZADOS (ITEM 2) (lanados a dbito) Lance neste item a soma diria/mensal dos valores contabilizados a dbito das contas bancrias e caixa (subgrupo disponvel) no livro Dirio, Razo ou Caixa;

6.2.1.3 - DESEMBOLSOS CONTABILIZADOS (ITEM 7) (lanados a crdito) Lance neste item a soma diria/mensal dos valores contabilizados a crdito das contas bancrias e caixa (