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ANA CAROLINA ROSSI BARRETO

AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NA PREVIDÊNCIA SOCIAL BRASILEIRA

DISSERTAÇÃO DE MESTRADO EM DIREITO DAS RELAÇÕES SOCIAIS

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULOPUC – SP

2007

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ANA CAROLINA ROSSI BARRETO

AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS NA PREVIDÊNCIA SOCIAL BRASILEIRA

Dissertação apresentada à Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo para

obtenção do título de Mestre em Direito do curso

de Pós Graduação Stricto Sensu - área de

concentração Direito das Relações Sociais.

Orientador: Professor Doutor Wagner Balera

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULOPUC – SP

2007

3

BANCA EXAMINADORA

_____________________________________

_____________________________________

_____________________________________

4

Autorizo, exclusivamente para fins acadêmicos e científicos, areprodução total ou parcial desta Dissertação por processos defotocopiadoras ou eletrônicos.

____________________________________ São Paulo, 29/08/2007.

5

“Toda a sabedoria vem do Senhor Deus,

e com Ele esteve sempre e existe antes

de todos os séculos.”

ECLESIÁSTICO, 1,1-2

6

Aos meus pais, José Luis e Maria Alice.

7

AGRADECIMENTOS

Este trabalho é fruto da amizade, que no início, era única, nascida na

juventude. Hoje, em virtude do estudo e da paixão pelo Direito, solidificou-se e,

graças à minha grande amiga Luana multiplicou-se.

Por esta razão, não posso deixar de manifestar meus sinceros

agradecimentos à Dra. Marta Gueller, Dr. Daisson Portanova e ao meu orientador,

Professor Wagner Balera, a quem agradeço pela confiança e estímulo para o

trabalho frente ao avanço do Direito Social .

Obrigada ao colega Fabio Zambitte Ibrahim, pela colaboração nas pesquisas,

e pelo auxílio nas discussões acerca da matéria aqui tratada.

Obrigada também aos meus amigos: Lauro, Vanessa, Daniella, Luís, Rafael,

e aos colegas de mestrado, pelo constante apoio, cooperação e incentivo.

Por fim, agradeço aos meus pais, ao meu irmão Luís Gustavo, e ao Gilberto,

a eles sou grata por toda compreensão, pelo carinho e pelo amor recebido.

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RESUMO

O presente trabalho tem o intuito de apresentar as obrigações acessórias

previstas na legislação previdenciária; estabelecer sua finalidade, justificar seu

conceito, e demonstrar sua importância no âmbito da Previdência Social Brasileira.

Pretende ademais demonstrar que com Constituição Federal de 1988 - em que se

abandonou uma concepção de Constituição voltada para o Estado e passou-se a

adotar uma Constituição dirigida para a Sociedade – e aqui, especificamente no que

atine às obrigações acessórias, deu-se margem ao nascimento de múltiplos efeitos,

dentre eles a exigência de estas atendam ao seu conteúdo finalístico, qual seja, o

“interesse da arrecadação ou da fiscalização”.Quanto ao seu conceito e delimitação,

verifica-se a existência de conflitos na doutrina acerca de sua nomenclatura, modo

de os valores e princípios trazidos pela Constituição Federal de 1988, que em sua

aplicação possibilitam dar efetividade ao cumprimento e desenvolvimento dos

programas de proteção social. Para tanto, buscando melhor situar o leitor dentro

deste universo, primeiramente encontra-se o estudo do financiamento da

Seguridade Social Brasileira, o conceito e características das contribuições sociais à

ele destinada, bem como a composição de sua relação jurídica

9

ABSTRACT

This paper has the intention of presenting the accessory obligations

provisioned by the social security legislation; to establish their purpose, justify their

concepts, and to demonstrate their importance within the scope of the Brazilian social

security. It also intends to demonstrate that, with the Federal Constitution of 1988 –

abandoning the adoption of the concept of a Constitution directed to the state –

adopting a Constitution directed to Society – and here, specifically regarding

accessory obligations, there was the emergence of multiple effects, among them the

requirement that these meet their finality content, which is, the “interest of the tax

collection or of the inspecting authorities”.Regarding their concept and delimitation, it

can be seen that there are conflicts in the doctrine on nomenclature, so that the

values and principles brought by the Federal Constitution of 1988, which in their

force, allow imparting effectiveness to the compliance and development of the social

protection programs. For this, seeking to improve the reader’s understanding within

this universe, first there is a study of the financing of the Brazilian Social Security, the

concept and the features of the social contributions directed to it, as well as the

composition of its legal relation.

Key Words: Social Security, Financing, legal relation, accessory obligations

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INTRODUÇÃO.................................................................................... 13

CAPÍTULO 1 -CONCEITOS FUNDAMENTAIS………………………. 161.1. Linguagem e conhecimento............................................... 161.2. O termo "direito" e suas diversas acepções............................ 191.3. Direito positivo e ciência do Direito................................... 21

1.3.1. O direito positivo como sistema de linguagem

prescritiva..................................................................... 221.3.2. A ciência do Direito como sistema de linguagem

descritiva............................................................................. 251.4. A norma jurídica................................................................. 26

1.4.1. A norma jurídica tributária..................................... 311.4.2. Conceito de tributo...................................................... 321.4.3.Conceito legal de tributo........................................ 341.4.4. Normas gerais de direito tributário......................... 37

1.5. O Direito e o seu modo de produção............................... 391.6. A noção do ordenamento jurídico como sistema.............. 47

CAPÍTULO 2 - OS TRIBUTOS E SUAS ESPÉCIES.................... 512.1 A classificação constitucional dos tributos ......................... 51

2.1.2. Divergências da doutrina nacional........................ 542.2. Impostos........................................................................... 602.3. Taxas.............................................................................. 63

2.3.1. Conceito de taxa.................................................. 632.3.2. Taxas de serviço.................................................... 662.3.3. Taxas de polícia...................................................... 67

2.4. Contribuição de melhoria.................................................. 682.5. Empréstimo compulsório.................................................... 702.6. Contribuições.................................................................... 73

2.6.1. Contribuições sociais........................................... 752.6.1.1. Contribuições sociais gerais..................... 76

SUMÁRIO

11

2.6.1.2.Contribuições sociais para o

financiamento da seguridade social..................... 772.6.2. Contribuições de intervenção no domínio

econômico........................................................................ 792.6.3. Contribuições corporativas................................. 802.6.4. Contribuição de iluminação pública....................... 81

CAPÍTULO 3 - DO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADESOCIAL............................................................................................. 83

3.1. A Seguridade Social.......................................................... 833.2. Sistemas de Financiamento da Seguridade Social………. 853. 3. Classificação dos Sistemas de Financiamento………….. 86

3.3.1. Sistema não contributivo……………………………. 863.3.2. Sistemas Contributivos……………………………… 87

3.3.2.1. Sistema de Repartição……………………. 883.3.2.2. Sistema de Capitalização………………… 893.3.2.3. Sistema Misto……………………………… 90

3.4. Do Regime de Financiamento da Seguridade Social ....... 923.4.1. Base legal…………………………………………….. 923.4.2. O Regime do Sistema de Financiamento

Brasileiro.......................................................................... 943.5 Diretrizes do Regime Financeiro........................................ 97

3.5.1 Contribuições Sociais – Receitas............................ 973.6. Princípios relativos ao custeio da Seguridade Social........ 100

3.6.1. Equidade na participação no custeio...................... 1013.6.2. Diversidade na base de financiamento.................. 1023.6.3. Equilíbrio Financeiro e atuarial............................... 102

3.7. Relação jurídica de custeio do sistema de seguridade

social brasileiro......................................................................... 1043.7.1 Conceito.................................................................. 1043.7.2. Características........................................................ 1063.7.3 Os Componentes da Relação Jurídica de

Financiamento.................................................................. 106

12

3.7.4 Teoria Escisionista e Teoria Unitária da relação

jurídica previdenciária....................................................... 108

CAPÍTULO 4 - OBRIGAÇÕES PREVIDENCÁRIAS.......................... 1114.1. As obrigações acessórias e o custeio da seguridade

social........................................................................................ 1134.2. A Questão Terminológica.................................................. 1144.3. Sobre a Teoria Geral do Direito........................................ 1184.4. AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS PERTINENTES À

PREVIDÊNCIA SOCIAL ..........................................................

120

4.4.1. Elaboração da Folha de pagamento...................... 1274.4.2.Lançamento dos fatos geradores das

contribuições ...................................................................

130

4.4.3. Dever de prestar informações................................ 1334.4.4. Encaminhamento da GPS pela empresa ao

sindicato da categoria profissional...................................

136

4.4.5. Dever de afixar Guia da Previdência Social no

quadro de horários........................................................... 1384.4.5.1. Conservação da escrita contábil............... 139

4.4.6. Dever de comunicação dos municípios.................. 1404.4.7. Dever do Registrador Civil de Pessoas Naturais

em comunicar óbitos ao Instituto Nacional do Seguro

Social............................................................................... 1414.4.8. Informações mensais através da Guia de

Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de

Serviço e Informações à Previdência Social.................... 1424.4.9. Emissão, guarda, impressão e entrega do Perfil

Profissiográfico Previdenciário – PPP............................... 1444.4.10. Conseqüências descumprimento das obrigações

acessórias.......................................................................... 147

CONCLUSÃO..................................................................................... 154

13

INTRODUÇÃO

O Código Tributário Nacional classifica a obrigação tributária em duas

espécies, pelo critério do objeto da prestação, em principal e acessória. Para cada

espécie de obrigação, identifica um fato gerador, indicando o momento de sua

ocorrência.

Nas disposições acerca da obrigação tributária, artigo 113 e parágrafos,

aponta o Código Tributário Nacional o momento do nascimento do vínculo jurídico

obrigacional,estabelecendo explícita simetria entre a verificação do fato gerador e o

surgimento da obrigação principal.

Contrariamente, a regra de simetria utilizada para definir o momento do

surgimento da obrigação principal não é observada em relação à obrigação

acessória, cujo nascimento, na letra do §2º do art. 113, advém da legislação

tributária.

A peculiaridade constatada na redação do §2º do artigo 113 do Código

Tributário Nacional suscita calorosos debates acadêmicos, exsurgindo o

questionamento acerca da necessidade da configuração de um fato capaz de atrair

a incidência da norma tributária, dando origem à obrigação acessória.

O fenômeno acima descrito não se restringe à seara tributária. Todos os

BIBLIOGRAFIA……………………………………………………………. 156

14

direitos e deveres jurídicos são conseqüências da incidência de uma determinada

norma, que atua quando ocorre concretamente a situação hipotética que descreve.

É a conseqüência do princípio constitucional da legalidade, inserto no artigo 5º, II:

“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de

lei”.

A norma previdenciária, geral e abstrata, como qualquer norma, deve

preexistir à obrigatoriedade de sua observância, por obediência aos princípios da

legalidade e da irretroatividade. Inserta no ordenamento jurídico, está apta a produzir

efeitos concretos, uma vez que o sujeito ao qual se dirige coloque-se na situação por

ela descrita capaz de desencadear aqueles efeitos.

Justamente em vista desse fenômeno, qual seja, previsão legal; fato-

incidência; obrigação, observado na generalidade das relações jurídicas cogentes,

estabelecidas independentemente da vontade do sujeito passivo estar dirigida a sua

conformação, tal como ocorre na seara tributária, constata-se que, tanto quanto para

o surgimento da obrigação principal, faz-se necessária a previsão de um fato, uma

situação sobre a qual a norma incida e dê origem à obrigação acessória.

É certo que a obrigação acessória, por seu caráter instrumental, prestando-se

a auxiliar a execução das atividades arrecadadora e fiscalizadora dos entes

tributantes, não necessariamente ligada a uma obrigação principal, por vezes

reveste-se de peculiaridades que parecem, num primeiro momento, negar a

existência de fato que a origine. Assim ocorre com a obrigação de declarar-se isento

perante a atual Secretaria da Receita Federal do Brasil. O sujeito passivo, em tese,

15

não se colocou em situação que desencadeasse os efeitos da norma, mas está,

ainda assim, obrigado ao seu cumprimento.

Porém, o exemplo acima não excepciona o que fora afirmado: toda obrigação

tem um fato gerador descrito anteriormente em norma legal. O sujeito passivo da

obrigação acessória de prestar declaração de isento, embora não esteja vinculado a

nenhuma obrigação principal, deve colaborar para o desempenho da atividade

fiscalizadora e arrecadadora do Estado.

A seguir, o presente trabalho possui o intuito de demonstrar utilizando-se dos

conceitos sobre a linguagem, o conhecimento, o conceito de Direito e norma jurídica

para estudar as obrigações acessórias previstas na legislação, bem como a

aplicação das sanções quando de seu descumprimento a partir do financiamento da

Seguridade Social, através das contribuições sociais, suas características e relação

jurídica.

Por fim, verificaremos sua fundamental importância como valioso instrumento

de auxílio do Estado para melhor consecução dos objetivos da Seguridade Social –

promover os valores do bem estar e justiça sociais, estes igualmente previstos na

Constituição Federal

16

CAPÍTULO 1

CONCEITOS FUNDAMENTAIS

1. Linguagem e conhecimento

Sem linguagem não há conhecimento, muito menos a transmissão dele, que é

fator relevante para o desenvolvimento de qualquer sociedade, por mais primitiva

que seja.

Conforme anota Paulo de Barros de Carvalho1, conhecer é saber

“proposições sobre”. E, sem linguagem, em quaisquer de suas formas, o

conhecimento não se manifesta.

Todo o conhecimento que a civilização tem hoje é resultado da sedimentação

adquirida através das diversas gerações. E a sua transmissão se fez, sem dúvida

alguma, por meio da linguagem, em diferentes dimensões (escrita, falada, gestual).

Esse maior grau de desenvolvimento de seu sistema de linguagem permitiu

ao homo sapiens uma melhor adaptação ao ambiente, resultando, por exemplo, na

produção de ferramentas mais elaboradas, de armas eficientes, tudo como

conseqüência da troca de conhecimento entre seus membros, que, inclusive, pôde

ser transmitido às gerações que se seguiram.

1 CARVALHO, Paulo de Barros. IPI – Comentários sobre as Regras Gerais de Interpretação daTabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, nº. 12, p.42.

17

O exemplo dá conta da importância da linguagem para o desenvolvimento da

sociedade e da ciência. Afinal, ela, em suas variadas formas, é o único meio de

transmissão de conhecimento.

Para a ciência é diferente. Ela existe na linguagem. O conhecimento que dela

advém somente pela linguagem pode ser transmitido. Paulo de Barros Carvalho2

exemplifica com perfeição a importância da linguagem para o conhecimento:

Conheço determinado objeto na maneira em que posso expedir enunciados

sobre ele, de tal arte que o conhecimento, neste caso, se manifesta pela linguagem,

mediante proposições descritivas ou indicativas.

Por outro lado, a cada momento se confirma a natureza da linguagem como

constitutiva de nossa realidade. Já L. Wittgenstein afirmava, na proposição 5.6, do

“Tractatus Lógico-Philosophicuus”, que “os limites da minha linguagem são os limites

do meu mundo”, que, dito de outro modo, pode significar: meu mundo vai até aonde

for minha linguagem. E a experiência o comprova: olhando para uma folha de

laranjeira, um botânico seria capaz de escrever laudas, relatando a “realidade” que

se vê, ao passo que o leigo ficaria limitado a poucas linhas. Dirigindo o olhar para

uma radiografia de pulmão, o médico poderia secar múltiplas e importantes

informações, enquanto o advogado, tanto no primeiro caso como neste último, ver-

se-ia compelido a oferecer registros ligeiros e superficiais. Por seu turno,

examinando um fragmento do Texto Constitucional brasileiro, um engenheiro não

lograria mais do que extrair uma mensagem adstrita à fórmula literal utilizada pelo

legislador, enquanto o bacharel em Direito estaria em condições para desenvolver

2 Revista Dialética de Direito Tributário, nº. 12: p. 23/60.

18

uma análise ampla, contextual, trazendo à tona normas implícitas, identificando

valores e apontando princípios que também não tem forma expressa.

Logo, indaga-se: Por que uns tem acesso a esses campos e outros não? Por

que alguns ingressam em certos setores do mundo, ao mesmo tempo em que outros

se acham absolutamente impedidos de fazê-lo? A resposta é uma só, a realidade do

Botânico em relação à Botânica, é bem mais abrangente do que outros profissionais,

mesmo ocorrendo com a realidade do médico, do engenheiro e do bacharel em

Direito, ainda, qual fator determinou que essas realidades se expandissem, dilatando

o domínio dos respectivos conhecimentos? A linguagem ou a morada do ser, como

proclamou Heidegger.

O texto demonstra a importância da linguagem para a transmissão do

conhecimento entre os indivíduos e para captação da realidade que nos cerca.

Vistas desse modo, as adversas áreas do conhecimento, por exemplo, a Medicina, a

Botânica, a Biologia, o Direito, a Política etc., são estratos próprios de linguagem. E,

consequentemente, o estudo dessas matérias tem como objetivo conhecer esses

estratos específicos de linguagem.

Por aí se vê que o conceito de linguagem não se confunde com o de língua. A

Medicina não muda porque seus conceitos e regras estão vertidos no inglês ou no

português. O conhecimento é um só. A linguagem é apenas um sistema específico

de manifestação da língua.

Então, pode-se definir língua como o sistema convencional de signos em

vigor numa determinada comunidade social. É um dos vários instrumentos de

comunicação utilizados por seus membros. Tem aqui a acepção de idioma, como o

português, o inglês, o italiano, etc. Em síntese, a língua é uma forma de

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comunicação. É uma instituição social, objeto cultura, e se mostra resistente a

tentativas isoladas de modificação pelos indivíduos.

Linguagem é o termo mais abrangente, significando a capacidade de

comunicação do ser humano por intermédio de signos cujo conjunto

sistematizado é a língua.

O sistema jurídico se constitui na linguagem. O direito positivo, como se

verá adiante é um estrato de linguagem que tem como função regular a conduta

do homem em sociedade. Por sua vez, a ciência do Direito é outro estrato de

linguagem, que procura descrever o seu objeto - o direito positivo.

A língua, como sistema de linguagem, tem suas próprias normas, que

procuram, assim, alcançar a uniformidade e a correção no uso das palavras, de

modo a preservar seus significados.

1.2. O termo "direito" e suas diversas acepções

Toda a linguagem que pretenda ser científica necessita passar pelo

processo de elucidação. Assim, as palavras ou as expressões que possuam

diversas acepções devem ser utilizadas com a precisa indicação de seu

significado no contexto. Isso evita problemas inerentes à linguagem natural,

como a ambigüidade ou a falta de nexo entre o texto e o contexto.

Esses problemas, embora não sejam tão graves na linguagem natural,

devem ser evitados num discurso científico, no qual não se admitem

ambigüidades, daí a necessidade de adoção daquele procedimento.

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As palavras, em princípio, podem ser classificadas em duas classes:

unívocas e plurívocas. À primeira delas pertencem aquelas que possuem um

único significado. Na segunda classe encontram-se as que têm mais de um

significado. Estas últimas, por sua vez, podem ser equívocas, quando seus

significados não condizem uns com os outros, ou análogas, quando os

significados guardam semelhança entre si.

A palavra "direito" é plurívoca, isto é, apresenta uma pluralidade de

sentidos, circunstância que exige a indicação da acepção em que se utiliza o

termo.

Confira-se, a respeito, a lição do Professor MARCUS CLÁUDIO

ACQUAVIVA,3 verbis:

(...) A palavra direito significaria remotamente, portanto, guiar,conduzir. Entretanto, se a etimologia da palavra parece ser a que foiexposta, as acepções da palavra direito variam grandemente. A palavradireito apresenta acepções várias, embora análogas. O direito só podeser definido à luz de cada uma das acepções do vocábulo. Oconceito de direito é amplo, e quanto maior for a extensão de umconceito, menor será sua compreensão. A palavra direito, então, éuma palavra plurívoco-análoga. Tem uma pluralidade de conceitosanálogos, não unívocos.

Comum é o uso do termo "direito" no sentido de justiça ou como sinônimo

da expressão direito subjetivo. A adjetivação é também artifício regularmente

utilizado para definir em que acepção se utiliza o termo. Assim, fala-se, por

exemplo, em direito natural, em oposição à idéia de direito positivo; direito

objetivo; direito público; direito privado; direito civil; direito constitucional; direito

3 Dicionário Jurídico Brasileiro Acquaviva, p.524.

21

processual civil; direito penal; direito processual penal; direito comercial etc., cada

uma dessas expressões com um significado, um conceito próprio. 4

Enfim, inúmeras são as acepções da palavra "direito", sem importar o uso

do termo, isolado ou composto.

Dentre os significados possíveis, interessa-nos neste momento apenas o

de direito como Direito positivo e como ciência do Direito.

1.3. Direito positivo e ciência do Direito

Direito positivo e ciência do Direito constituem dois sistemas de linguagem

diferentes, duas realidades distintas. E fixar essa distinção é muito importante,

pois somente através dela será possível evitar a confusão de propriedades

inerentes a cada um desses dois sistemas, dificuldade presente na doutrina e na

jurisprudência, e que muitas vezes prejudica a análise do objeto em estudo. Daí, a

arguta advertência de PAULO DE BARROS CARVALHO5 que assim apresenta as

peculiaridades de cada um desses corpos de linguagem:

Muita diferença existe entre a realidade do direito positivo e a daCiência do Direito. São dois mundos que não se confundem, apresentandopeculiaridades tais que nos levam a uma consideração própria eexclusiva. São dois corpos de linguagem, dois discursos lingüísticos,cada qual portador de um tipo de organização lógica e de funções

4 Além dos significados de "direito positivo" e de "ciência do direito", o Novo Aurélio Século XXI: ODicionário da Língua Portuguesa aponta, no verbete "direito", outros inúmeros significados, dentreeles destacam-se: lado do corpo humano, "4 - que segue sempre a mesma direção; reto, direto; 5.que não é curvo. 6. Aprumado, ereto; 7. Íntegro, probo, justo, honrado. 8. Leal, franco, sincero... 9.Aquilo que é justo, reto ou conforme a lei; 10. Faculdade legal de praticar ou deixar de praticarum ato. 11. Prerrogativa que alguém possui, de exigir de outrem a prática ou abstenção de certosatos, ou o respeito a situações que lhe aproveitam. 12. Faculdade concedida pela lei; poder legítimo(...) 19. O lado principal, ou mais perfeito, de um objeto, de um tecido, etc. (em oposição ao avesso)(...)".5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004, pp. 1-2.

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semânticas e pragmáticas diversas.

Os autores, de um modo geral, não se têm preocupado devidamentecom as sensíveis e profundas dessemelhanças entre as duas regiõesdo conhecimento jurídico, o que explica, até certo ponto, a enormeconfusão de conceitos e a dificuldade em definir qualquer um daquelessetores sem utilizar notações ou propriedades do outro. São comuns,nesse sentido, definições de ramos do Direito que começam porreferências ao conjunto de regras jurídicas e terminam comalusões a princípios e composições que a Ciência desenvolveu apartir da análise do direito positivo.

É dessa distinção que se cuidará nos dois tópicos seguintes.

1.3.1. O direito positivo como sistema de linguagem

prescritiva

Direito positivo é o conjunto de normas que pautam a vida social de

determinado povo, dentro de certo período de tempo, num dado território.6

Consiste num corpo de linguagem prescritiva, isto é, numa linguagem

que procura compor o comportamento do homem em determinado grupo social

e, como tal, expressa-se através de signos (sinais gráficos, palavras escritas

ou faladas), cada um deles com determinado significado. O sujeito depara-se

com o signo e produz, em seu intelecto, a respectiva significação, de acordo

com suas influências culturais (sempre com correlação ao significado). Esses são

os vértices do triângulo semiótico (signo, significado e s igni f icação).

Signo consiste na unidade de um sistema que permite a comunicação inter-

humana. É um ente que tem status lógico de relação. Nele se associam um suporte

físico, um significado e uma significação.

6 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Vol. I, 13ª ed. Rio de Janeiro: Forense,

23

O suporte físico consiste na própria palavra (falada ou escrita) que como tal,

refere-se a algo do mundo exterior ou interior, que é seu significado e suscita em

nossa mente uma noção, idéia ou conceito, que chamamos de

signif icação.

Como exemplo, pode-se citar a palavra "papagaio". Quando o receptor se

depara com o suporte físico - no caso, a palavra escrita num texto qualquer, logo

lhe vem à mente a imagem, por associação, de uma determinada ave que ele já

tenha visto ou com a qual tenha convivido. Essa é a significação, ou seja, a

interpretação que o receptor dá ao estímulo que lhe provoca o suporte físico. O

significado, por sua vez, é o conceito fixado no dicionário da respectiva língua para a

palavra "papagaio": "designação comum a várias espécies de psitaciformes,

psitacídeos, esp. do gênero Amazona, com 11 espécies brasileiras, às quais, por via

de regra, imitam bem a voz humana".

Essa estrutura não se modifica na linguagem prescritiva, inerente ao direito

positivo. É dos textos de lei (constituição federal, leis complementares, leis

ordinárias, etc.), dos suportes físicos (signos) que o intérprete construirá a

respectiva significação, ou seja, o comando completo de sentido (hipótese -

conseqüência). Esses textos formam enunciados prescritivos, entendidos

como “o produto da atividade psicofísica de enunciação”7.

Entretanto, conforme anota o Professor PAULO DE BARROS CARVALHO,8

os enunciados prescritivos não se confundem com as normas jurídicas. O

1991, p. 6.

7 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 1ª ed. SãoPaulo: Saraiva, 1998, p. 19 ss.8 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 1ª ed. SãoPaulo: Saraiva, 1998, p. 19 ss.

24

enunciado se apresenta "como um conjunto de fonemas ou de grafemas que,

obedecendo a regras gramaticais de determinado idioma, consubstancia a

mensagem expedida pelo sujeito emissor para ser recebida pelo destinatário, no

contexto da comunicação".

É a partir desses enunciados prescritivos que o intérprete constrói as

proposições (significações) que regulam a conduta humana no seio da sociedade.

Quase sempre, o intérprete, na busca da perfeita recepção dessa

mensagem positivada (norma jurídica), deverá examinar diversos enunciados,

muitas vezes em diplomas bem diferentes daqueles que examina. Portanto, é

comum a construção de uma norma jurídica por meio de diversos enunciados

prescritivos.

Então, a completa captação da norma jurídica pode exigir a

interpretação de vários artigos de um mesmo texto de lei ou de vários

diplomas de diferentes hierarquias.

Esse corpo de linguagem prescritiva - o direito positivo - é regido por uma

lógica própria (a lógica deôntica) e seus enunciados sujeitam-se aos valores de

validade ou não-validade.

É essa linguagem prescritiva que permite ao direito positivo moldar o

comportamento humano no meio social, pois tem como função alterar o

ambiente com o qual se relaciona e, ainda, como destinatário, o homem e sua

conduta dentro da sociedade. Daí a exata afirmação de LOURIVAL

VILANOVA: 9 "Altera-se o mundo físico mediante o trabalho e a tecnologia, que

9 VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, p. 3 ss.

25

a potência em resultados. E altera-se o mundo social mediante a linguagem das

normas, uma classe da qual é a linguagem das normas do Direito".

Isso porque o direito positivo não é o único sistema de normas. Como

exemplo, cite-se a moral, que também regula a conduta humana dentro da ordem

social, mas com operações e características diferentes do sistema jurídico.

1.3.2. A ciência do Direito como sistema de linguagem descritiva

Nessa linha, norma jurídica pode ser definida como a unidade mínima de

manifestação do direito positivo.10 É a ordem, o comando, a prescrição em seu

sentido mínimo completo. Ela é estruturada em sua forma lógica em um juízo

hipotético condicional, ou seja, dada determinada hipótese, instala-se a

conseqüência prescrita.

LOURIVAL VILANOVA 11 ensina que "por conhecimento jurídico entende-se

qualquer espécie de saber que se dirija ao direito com pretensão cognoscente".

Daí poder tal conhecimento ser qualificado como histórico, antropológico-social,

sociológico ou filosófico.

Mas a ciência do Direito constitui o conhecimento dogmático. E, nela, o

estudioso, seja ele o jurista, o advogado ou o juiz, deve verificar quais as normas

em vigor que incidem sobre uma determinada categoria de fatos, sem se

importar com as causas históricas ou sociológicas que intervieram na criação do

direito.

E o mesmo autor termina por definir Direito Tributário positivo como "o ramo

10 Paulo de Barros Carvalho, Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, p.38.

26

didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-

normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e

fiscalização de tributos".12

Esse conceito demonstra que o eminente mestre, no que é

acompanhado pela melhor doutrina, afasta a autonomia científica desse ramo do

direito.

À ciência do Direito Tributário, por sua vez, compete descrever esse objeto,

formulando proposições declarativas acerca de seus elementos e do modo como

eles se relacionam, por meio da linguagem que lhe é inerente, qual seja, a

linguagem descritiva.

1.4. A norma jurídica

Como já foi dito, a norma jurídica pode ser entendida como a significação

que se obtém da leitura dos textos do direito positivo.

Na estrutura triádica (suporte físico, significado e significação), estudada no

item 3.1, a norma jurídica aparece como produto final daquele processo. O

sujeito receptor, partindo de estímulos produzidos pelo suporte físico (que pode

ser um texto impresso no papel ou uma mensagem sonora, por exemplo), a ele

associa idéias ou conceitos, e, daí, formula um juízo, o qual se revela como uma

proposição. Esse juízo consiste exatamente na norma jurídica.

A norma jurídica tem como objetivo moldar a conduta humana. E a

linguagem prescritiva, como meio transmissor de seu comando, atende à lógica

11 As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, p.22

27

deôntica, que trabalha com os operadores permitido, obrigatório e proibido, os

quais não têm comportamento idêntico ao de seus correspondentes da lógica

acética, quais sejam, possível, necessário e impossível, respectivamente. Nesse

sentido é a lição de ECHAVE, URQUIJO e GUIBOURG 13 a seguir transcrita:

Sin embargo, el comportamiento de los operadores deónticos no esidêntico al de los correspondientes aléticos. Los operadores `M'y`N' nos servían para calificar proposiciones que describíanestados de cosas. Vale Ia pena preguntarse quê califican losoperadores deónticos: cuáles son las `cosas' de Ias que decimosque son obligatorias, permitidas o prohibidas. Hay una respuestaplausible: son las conductas. De ellas predicamos la obligatoriedad,Ia permisión o la prohibición.

Asi, a diferencia de los operadores aléticos que afectan adescripciones de estados de cosas en general, los operadoresdeónticos son menos ambiciosos: sólo afectan a descripcionesde ciertos estados de cosas: las conductas o acciones.

Então, numa outra linha de raciocínio, não é exagero definir norma

jurídica como a unidade mínima de manifestação do direito positivo,

consistindo em uma ordem, em um comando diante de determinada hipótese. E aí

se pergunta: a quem é dirigida essa ordem? Na verdade, o ordenamento jurídico

tem um modo próprio de operar. Esse comando fica em estado latente, isto é, a

norma jurídica não consiste numa ordem generalizada, que obrigue a todos,

inadvertidamente. Ninguém é obrigado a obedecer a todos os milhões de normas

jurídicas em vigor em determinado território. Uma pessoa somente terá sua

conduta regrada quando colhida pela hipótese legal, porque toda norma

jurídica tem em sua estrutura três elementos, quais sejam, hipótese,

mandamento e sanção, e "acontecido o fato previsto na hipótese da lei

12 Paulo Barros de Carvalho, Curso de Direito Tributário, p.15.

28

(hipótese legal), o mandamento, que era virtual, passa a ser atual e se torna

atuante, produtivo dos seus efeitos próprios: exigir inexoravelmente (tomar

obrigatórios) certos comportamentos, de determinadas pessoas". 14

Eis aí a estrutura da norma jurídica: "Se A então deve ser B. " Onde "A" é

a hipótese (ou antecedente) e "B" o mandamento (ou conseqüente). Essa

estrutura kelseniana afasta qualquer consideração de valor sobre o dever ser,

retirando-lhe o caráter axiológico e voltando-se à lógica deôndica, em

contraposição à lógica apofântica, de origem aristotélica.15 Estamos, então,

diante da subsunção do fato à norma, assim descrita por LOURIVAL

VILANOVA:

Ora, a proposição normativa universal que encontramos no Direitopositivo é válida antes de qualquer confirmação empírica no casoconcreto. Ela delineia previamente um conjunto (de sujeitos, fatos ouatos), cujos elementos devem pertencer ao conjunto se satisfazemrequisitos ou propriedades de antemão estatuídas: "qualquer queseja o x que tenha a nota P, deve pertencer ao conjunto A". Aproposição normativa universal é válida desde o momento que foiposta segundo o procedimento (normativamente) estabelecido pelosistema jurídico - na lei, em sentido formal ou orgânico, depois davotação pelo órgão legislativo, e da sanção, promulgação e publicaçãopelo órgão executivo.

Formalmente, da universal normativa, por substituição das variáveispelas constantes componentes de um universo dado (o conjunto desujeitos, fatos e atos), saca-se a proposição normativa individual(R. Schreiber, Logik dês Rechts, págs. 6770), o que é processológico paralelo ao processo que se emprega nas proposiçõesindicativas ou descritivas. Mas, no mundo do Direito, a proposiçãoque recolhe o caso concreto discrepante do tipo normativo éproposição descritiva de um estado-de-coisas (de conduta que, de fato,descumpre o juridicamente estatuído); todavia tal proposição descritivanão pode invalidar proposição deôntica ou prescritiva. A verdade daproposição empírico-descritiva, não-confirmatória do que deve ser, deixaintata a validade da proposição universal normativa. 16

13 Delia Teresa Echave; Maria Eugenia Urquijo e Ricardo A. Guiborg, Lógica, Proposición y Norma,p.120-121.14 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência Tributária. 6ª ed. 4ª tir. São Paulo: Malheiros Editores,2002, p.65.15 MARQUES, Márcio Severo. Classificação Constitucional dos Tributos. São Paulo: Max Limonad,2000, p.64.16 Estruturas Lógicas e Sistemas de Direito, p.60-61.

29

No entanto, tudo depende da combinação de dois fatores: de normas que

tenham tais situações como conteúdo, qualificando-as juridicamente e conferindo-

lhes determinadas conseqüências; e da atuação do intérprete, porquanto "é o

homem que movimenta as estruturas do direito, sacando de normas gerais e

abstratas outras gerais e abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas e

individuais e concretas, para disciplinar juridicamente os comportamentos

intersubjetivos",17 por meio do processo de positivação, que consiste no avanço

do sistema jurídico em direção ao comportamento das pessoas, desde a edição

de normas gerais e abstratas até as individuais e concretas. Afinal, nas palavras do

Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, 18 "não se dará a incidência se não

houver um ser humano fazendo a subsunção e promovendo a implicação que o

preceito normativo determina", porque "as normas não incidem por força própria."

A norma jurídica é, portanto, o resultado de um esquema de

interpretação, pois a qualidade do evento externo ao sistema jurídico somente será

definida, dentro dele, por meio de uma norma do próprio sistema, que o colhe no

ambiente e o importa com um determinado significado objetivo. A propósito, cabe

ressaltar a doutrina de HANS KELSEN:19

O fato externo que, de conformidade com o seu significado objetivo,constitui um ato jurídico (lícito ou ilícito), processando-se no espaço eno tempo, é, por isso mesmo, um evento sensorialmente perceptível,uma parcela da natureza, determinada, como tal, pela lei dacausalidade. Simplesmente, este evento como tal, como elemento dosistema da natureza, não constitui objeto de um conhecimentoespecificamente jurídico - não é, pura e simplesmente, algo jurídico. Oque transforma este fato num ato jurídico (lícito ou ilícito) não é a sua

17 Paulo de Barros Carvalho, Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência, p.34.18 Ibidem, p.9.19 KELSEN, Hanz. Teoria Pura do Direito. p.4.

30

facticidade, não é o seu ser natural, isto é, o seu ser tal comodeterminado pela lei da causalidade e encerrado no sistema danatureza, mas o sentido objetivo que está ligado a esse ato, asignificação que ele possui. O sentido jurídico específico, a suaparticular significação jurídica, recebe-a o fato em questão porintermédio de uma norma que a ele se refere com o seuconteúdo, que lhe empesta a significação jurídica, por forma que o atopode ser interpretado segundo esta norma. A norma funcionacomo esquema de interpretação. Por outras palavras: o juízo em quese enuncia que um ato de conduta humana constitui um ato jurídico(ou antijurídico) é o resultado de uma interpretação específica, asaber, de uma interpretação normativa.

É a norma jurídica que dá a determinado fato a qualificação de

"jurídico", impingindo ao evento determinada conseqüência. A enchente do

leito de um rio (evento da natureza) num lugar desabitado não traz nenhuma

conseqüência jurídica, porque não há norma qualificando esse fato como

jurídico. É fato externo ao sistema jurídico, sobre o qual não incide nenhuma

norma, tendo em vista que o direito tem como fim moldar condutas humanas.

Contudo, se o mesmo evento ocorrer no leito do Rio Tietê, na cidade

de São Paulo, muitas serão as conseqüências jurídicas, devido a um

determinado número de normas que colhem o fato (que não deixou de ser um

evento da natureza) e o qualificam como jurídico. Desse fato, portanto, pode

advir, por exemplo, a responsabilidade do Estado por eventuais danos aos

proprietários dos imóveis adjacentes ao leito do rio ou a punição de algum

agente público, que porventura tenha se omitido na sua função de prevenir ou

minimizar os efeitos da enchente.

Quando tais fatos podem afetar a vida do ser humano e suas relações,

o Direito, como sistema, reage. O ritmo acelerado da evolução tecnológica que

o mundo tem assistido nos dá inúmeros exemplos disso, basta recordar a

proibição de aparelhos celulares e outros intentos no interior de aeronaves civis

31

durante vôos regulares. Essa norma, ao menos no Brasil, foi editada após a

constatação de que tais aparelhos (assim como outros, que emitem ondas

eletromagnéticas, assim como DVD's portáteis e notebooks) podem interferir nos

instrumentos de navegação de forma acentuada, com a possibilidade, ainda que

remota, de causar graves acidentes aéreos. É o Direito reagindo ao ambiente

externo, no caso, o sistema social.

É importante desde já fixar que o Direito, como sistema, interage com o

ambiente externo (a sociedade), procurando moldar a conduta humana, atribuindo

direitos e conferindo deveres às pessoas de acordo com as necessidades

desse ambiente.

1.4.1. A norma jurídica tributária

A norma jurídica tributária tem a mesma estrutura de qualquer outra norma.

Porém, a sua hipótese vai colher uma classe de fatos e imputar lhes uma

conseqüência específica. É a norma que se qualifica pelo seguinte comando:

entregar determinada importância de dinheiro ao Estado. Mas não só por ele,

como se verá adiante.

No ponto, vale a ressalva feita por GERALDO ATALIBA, 20 in verbis:

É evidente que não identifica a norma tributária o seu comando,porque outros casos há, de situações não tributárias, em que ocomando é também esse, como em todas as situações em que alguémlhe cause (ao estado) dano e seja obrigado a indenização; ou de quemlhe adquire um bem ao serviço contratualmente e deva proceder aorespectivo pagamento; de quem, por infringir uma disposição legal, setorne devedor de multa.

20 Hipótese de Incidência Tributária, p.52/53

32

Para ser possível isolar a norma tributária, mister se faz excluir, de umlado, as situações contratuais, cuja hipótese se perfaz pelo decisivoconcurso da vontade livre das partes e, de outro lado, a sanção por atoilícito, configuradora da multa, ou da obrigação de indenizar.

Em suma: se a norma jurídica tem a seguinte estrutura: 1) hipótese, 2)mandamento, 3) sanção, só é obrigação tributária a que nasce porforça do (2) mandamento. Aquelas obrigações pecuniárias quedecorrem da (3) sanção, não são tributárias.

Da passagem percebe-se, prima facie, a necessidade de se conhecer o

conceito de tributo para clarificar a visualização da norma jurídica tributária.

O tópico seguinte tem como objeto, exatamente, o conceito de tributo

consagrado pelo direito positivo brasileiro.

1.4.2. Conceito de tributo

Esse conceito é fundamental para o nosso estudo, pois com base nele se forma

toda uma gama de conceitos derivados, que ajudam a delimitar o direito tributário e a

defini-lo como o conjunto de normas jurídicas que emulam a tributação.

Em nosso ordenamento, o conceito de tributo é definido implicitamente na

Constituição. Nenhuma lei pode modificá-lo, seja aumentando, seja reduzindo seus

limites. Se o fizer, o legislador infraconstitucional estará extrapolando sua

competência, o que deixará o produto final de seu trabalho - a lei - em confronto direto

com a Constituição Federal.

Entretanto, antes de fixar o conceito, é preciso registrar que a palavra "tributo"

possui diversas acepções no âmbito da língua portuguesa, entre as quais as mais

comuns são as seguintes: a) tributo como prestação pecuniária compulsória devida ao

poder público, sinônimo de imposto; b) tributo como o pagamento que um Estado é

33

forçado a fazer a outro; c) tributo como uma inconveniência ou privação associada a

determinada circunstância (A perda de privacidade é o tributo que se paga à fama.); d)

tributo como homenagem, preito (seus ex-alunos prestaram-lhe um tributo póstumo).21

A definição da letra "a" é a que mais se aproxima do conceito de tributo no

direito positivo brasileiro. Contudo, várias são as acepções do termo, tanto no âmbito

do ordenamento jurídico pátrio como no da ciência do direito.

O professor PAULO DE BARROS CARVALHO22 noticia o uso do termo em

seis significações diversas pelos textos do direito positivo, pela doutrina e pela

jurisprudência, são elas: a) tributo como quantia em dinheiro; b) tributo como

prestação correspondente ao dever jurídico; c) tributo como direito subjetivo de

que é titular o sujeito ativo; d) tributo como relação jurídica tributária; e) tributo

como norma jurídica tributária; f) tributo como norma, fato e relação jurídica.

Portanto, o conceito de tributo pode variar, de acordo com a ênfase que o

seu autor dá a cada um daqueles aspectos.

GERALDO ATALIBA,23 por exemplo, conceitua tributo como "obrigação

jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção de ato ilícito, cujo

sujeito ativo é uma pessoa pública (ou delegado por lei desta), e cujo sujeito

passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os

desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos)".

A doutrina predominante não destoa dessa noção, conforme se vê na

definição adotada por LUCIANO AMARO:24 "Tributo é a prestação pecuniária não

21 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Aurélio Século XXI: o Dicionário da Língua Portuguesa.3ª ed., ver. e ampl. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1999.22 Curso de Direito Tributário, p.19.23 Hipótese de Incidência Tributária, p.34.24 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed., ver. e atual. São Paulo: Saraiva. 2006, p.25.

34

sancionatória de ato ilícito instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não

estatais de fins de interesse público".

1.4.3.Conceito legal de tributo

Além do conceito implícito de tributo presente na Constituição Federal, que

pode ser extraído do conjunto de todas as espécies tributárias nela discriminadas,

existe um outro, explícito, no Código Tributário Nacional, que o define nos

seguintes termos:

Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moedaou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção deato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividadeadministrativa plenamente vinculada.

Embora a doutrina, de forma geral, lance severas críticas à atitude do

legislador em se ocupar de conceitos jurídicos,25 afirmando que tal função é

inerente aos juristas e não ao Poder Legislativo, não comungamos, data venia,

desse entendimento.

Primeiramente, deve-se ressaltar que o importante, para o cientista do

25 Confira-se, a título de exemplo, a lição GERALDO ATALIBA: "Evidentemente, não é função de leinenhuma formular conceitos teóricos. O art. 3° do C.T.N. é mero precepto didactico, como oqualificaria o eminente mestre espanhol Sainz de Bujanda. Por outro lado, o conceito de tributo éconstitucional. Nenhuma lei pode alargá-lo, reduzi-lo ou modificá-lo. É que ele é conceito-chave parademarcação das competências legislativas e balizador do `regime tributário', conjunto deprincípios e regras constitucionais de proteção do contribuinte contra o chamado `podertributário', exercido, nas respectivas faixas delimitadas de competências, por União, Estados eMunicípios. Daí o despropósito dessa `definição' legal, cuja admissão é perigosa, porpotencialmente danosa aos direitos constitucionais dos contribuintes. Direitos constitucionalmentepressupostos ou definidos não podem ser `redefinidos' por lei. Admiti-lo é consentir que asdemarcações constitucionais corram o risco de ter sua eficácia comprometida"(in Hipótese deIncidência Tributária, p. 32). LUCIANO AMARO não destoa dessa idéia, in verbis: "Definir eclassificar os institutos do direito é tarefa da doutrina" (in Direito Tributário, p. 19).

35

direito, é analisar o direito positivo da forma como está posto e, nesse contexto,

desvendar qual o real alcance de um conceito legal dentro do sistema a que

pertence.

Então, o objeto da análise do jurista deve ser a conformação do conceito

legal com o conceito constitucional de tributo. Somente se ele estiver de acordo

com esse último, será válido. E, nesse caso, o legislador infraconstitucional

apenas terá explicitado o conteúdo da norma constitucional, até então implícito.

Além disso, nem sempre todos os elementos de uma norma jurídica

estão em um mesmo artigo de lei. Como já fixado anteriormente, a norma,

como resultado de uma operação lógica consubstanciada na interpretação,

muitas vezes traduz a combinação de vários dispositivos de lei, de um mesmo

diploma ou de diplomas diversos, sem importar a hierarquia entre eles. Essa,

aliás, é uma das conseqüências de uma visão sistêmica do ordenamento jurídico.

Ao que tudo indica, o art. 3° do Código Tributário Nacional é elemento

essencial à construção da norma jurídica pelo intérprete. É voltado, portanto, num

primeiro plano, ao aplicador da lei, mas também ao legislador ordinário,

que nunca poderá ignorar aquele conceito, muito menos tentar alterá-lo, sob

pena de violar uma norma geral, que somente pode ser modificada por lei

complementar, nos termos do art. 146 da Constituição Federal. No caso,

entendemos que, atualmente, nem mesmo por lei complementar é possível

modificar o conteúdo do artigo em questão, uma vez que ele apenas traduz o

conceito de tributo implícito na Constituição, conforme assevera a doutrina, in

verbis:

O conceito legal, in casu, coincide com o doutrinário, que deve serextraído do direito positivo (no caso, o constitucional, já que tributo é

36

conceito constitucional) (...).26

Desse modo, alterar o art. 3° do Código Tributário Nacional significaria

alterar o próprio conceito de tributo consagrado na Constituição Federal. É

admissível, porém, que, uma vez mantida a mesma estrutura desse conceito,

possa haver alguma modificação, desde que disso não decorra uma idéia de

tributo diversa daquela fixada pela Constituição Federal.

Assim, registre-se a cautela de considerar o conceito legal de tributo

como o vigente em nosso sistema jurídico somente enquanto ele revelar o

real conteúdo da Constituição Federal, porque é nela que ele reside, embora não

esteja explícito no texto.

1.4.4. Normas gerais de direito tributário

O alerta lançado no último parágrafo é importante, pois a própria

Constituição Federal de 1988, em seu art. 146, III, "a", parece desmentir a

conclusão ali esposada, confira-se:

Art. 146. Compete à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aosimpostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatosgeradores, bases de cálculo e contribuintes; (O destaque não consta dooriginal).

Realmente, conforme anota o professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA,27

26 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, p. 33.

37

esse artigo parece permitir ao legislador complementar a possibilidade de alterar

os arquétipos28 dos tributos discriminados na Constituição Federal, e, por

conseqüência, o próprio conceito de tributo.

Entretanto, em nosso sistema jurídico, isso não é possível29, apesar de

aparentemente permitido pelo art. 146, III, "a", da Carta Política, como demonstra o

professor já citado, no seguinte trecho, in verbis:

Mas, deixando de lado estas questões menores, que poderíamoschamar de "redacionais" (e, portanto, superáveis pela interpretaçãosistemática), o fato é que, analisando o art. 146, da CF, algunsestudiosos já proclamaram que, agora, a União, por meio de leicomplementar, pode alterar o rígido esquema de repartição dascompetências tributárias das pessoas políticas e, mais do que isto,pode condicionar a validade de suas leis.

Deveras, a Constituição, em seu art. 146, aparentementecontradiz o que escrevemos ao longo deste livro. Entendemos,porém, que tal contradição não é real.

Ab initio, insistimos que a Constituição deve ser interpretada comvistas largas, justamente para que desapareçam as aparentescontradições de seus dispositivos, quando considerados emestado de isolamento. Exige-se, assim, a concordância de cadaum de seus artigos com os princípios informadores, com asnormas estruturais, de nosso ordenamento jurídico. 35

E, adiante, o autor conclui:

27 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª ed. São Paulo:Malheiros, 2003, p. 801.28 Ibidem, p.448.29 PAULO DE BARROS CARVALHO também tece críticas ao art. 146 da Constituição Federal, nosseguintes termos: "Não pretendemos exagerar na crítica à sensibilidade do constituinte de 1988, masa forma escolhida para verter o comando do art. 146 sacode as estruturas do sistema, mexem comseus fundamentos e provoca fenda preocupante na racionalidade que ele, sistema, deve ostentar.Em poucas palavras, preceituou o legislador constitucional que toda a matéria da legislação tributáriaestá contida no âmbito de competência da lei complementar. Aquilo que não cair na vala explícita dasua especialidade' caberá, certamente, no domínio da implicitude de sua 'generalidade'. Queassunto poderia escapar de poderes tão amplos? Eis aí o aplicador do direito novamente atônito!Pensará: como é excêntrico o legislador da Constituição! Demora-se por delinear, pleno de cuidados,as faixas de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e, deentremeio, toma tudo aquilo supérfluo, na medida em que põe nas mãos do legisladorcomplementar a iniciativa de regrar os mesmos assuntos, fazendo-o pelo gênero ou por algumasespécies que lhe aprouve consignar, esquecendo-se de que as eleitas, como as demaisespécies, estão contidas no conjunto que representa o gênero" (Curso de Direito Tributário, p. 203).'' Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 801.

38

Para bem entendermos este art. 146, temos, pois, que partir daspremissas de que o Brasil é uma Federação (art. 1° da CF), emque os Estados, os Municípios e o Distrito Federal desfrutam deampla autonomia político-administrativa (arts. 18, 25, 29, 30 e 32 daCF), legislando, concorrentemente, inclusive em matéria tributária.Também não podemos ignorar o art. 24, § 1°, da Lei Suprema, quesó permite que a União, "no âmbito da legislação concorrente"estabeleça normas gerais. Ora, normas gerais são justamente asque valem para todas as pessoas políticas, aí incluídas a própriaUnião. Nunca normas peculiares, que só valham para os Estados, osMunicípios ou o Distrito Federal.

Observamos que o inc. Ill do art. 146 da CF (cabe à leicomplementar: (...) estabelecer normas gerais em matéria delegislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e desuas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminadosnesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases decálculo e contribuintes; (...) não autoriza a lei complementar a modificara norma-padrão de "incidência" (a "regra-matriz", o "arquétipogenérico") dos tributos. De fato, ela foi constitucionalmente traçada e,por isso mesmo, não poderá ter seus confins alterados pela lei emfoco.30

E não é possível ao legislador complementar alterar os arquétipos

dos tributos discriminados na Constituição Federal, e, por conseqüência, o

próprio conceito de tributo alí implícito, porque o conteúdo das normas

gerais de Direito Tributário é específico e bem delimitado no texto

constitucional, dividindo-se em duas classes: a) a primeira comporta as

em as dispõem sobre conflitos de competência entre as pessoas políticas

de direito público interno; b) a segunda é composta pelas normas que

regulam as Imitações constitucionais ao poder de tributar.31

Portanto, o art. 146, III, com suas alíneas, não autoriza o legislador

complementar a redesenhar os tributos insertos na Constituição, alterando

seus contornos até alcançar o ponto de redesenhar o conceito de tributo

consagrado pelo texto constitucional.

30 Ibidem, pp. 804-805.31 Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, p. 210.

39

1.5. O Direito e o seu modo de produção

Antes de prosseguir neste trabalho, deve-se frisar a importância da teoria

desenvolvida por NIKLAS LUHMANN, teórico da segunda metade do século XX,

sobre a interação entre o sistema do direito positivo e os outros sistemas

sociais.32

Não é o objetivo deste trabalho enveredar pela teoria dos sistemas, mas

apenas deixar assentadas as principais bases do pensamento de LUHMANN, que,

entendemos, ao lado da teoria positivista de KELSEN, será importante para

nossas futuras conclusões.

Assim, na concepção do professor da Universidade de Bielefeld,

diferenciação social e formação de sistema são as características básicas da

sociedade moderna, o que significa, também, que a teoria dos sistemas e a

teoria da sociedade são mutuamente dependentes. Nesse contexto, a sociedade

não é a soma de todas as interações presentes, mas um sistema de uma ordem

maior, de tipo diferente, determinada pela diferenciação entre sistema e ambiente.

Sustenta, também, que não é possível observar a sociedade de em

ponto externo a ela. A ciência e a sociedade são uma expressão de uma

32 Luhmann teve origem numa família de classe média. Nasceu na Alemanha em 8 de dezembro de1927. Entre 1946 e 1949 estudou direito em Friburgo, depois ingressou no serviço público etrabalhou por dez anos como advogado especializado em direto administrativo em Hanover. Em1962, ganhou uma bolsa de estudos para estudar em Harvard, onde conheceu TalcottParsons, o precursor da teoria dos sistemas. Em 1968 foi convidado para lecionar sociologia naentão recémcriada universidade de Bielefeld, onde trabalhou até se aposentar. Apesar de possuirformação jurídica, seu grande campo de estudo foi a Sociologia. Dentre inúmeras obrasescreveu A ciência da sociedade; A economia da sociedade; A arte da sociedade, O direito dasociedade; A política da sociedade; A religião da sociedade; Sistemas sociais: esboço de umateoria geral e, ainda, A sociedade da sociedade. As obras citadas são apenas algumas da imensacontribuição doutrinária do professor de Bielefeld. Interessante notar que, quando indagado acerca dequal seria seu objeto de pesquisa na Universidade de Bielefeld, sua resposta foi a seguinte: "A teoria dasociedade moderna. Duração: 30 anos; sem custos". E, realmente, ele não mediu esforços paracumprir esse objetivo. Afinal, em dezembro de 1998, quando faleceu, sua obra contava com mais de

40

mesma realidade. É aí que sua teoria tece críticas à sociologia clássica do

conhecimento, pois, segundo ele, não existe uma hipotética inteligência livre, que

não está sujeita a nenhuma distorção devido a interesses ou ideologias.

LUHMANN dá um enfoque especial às diferenças. Substitui, assim, o

conceito de sujeito e passa a trabalhar com a distinção sistema/ambiente.

Ele vê a sociedade como um complexo encadeamento de subsistemas,

quais sejam: Religião, Economia, Direito, Política, Educação, etc. E, com o

passar do tempo, outros sistemas vão ganhando autonomia e a sociedade

aumenta, por conseguinte, em complexidade.

Falar de sistemas quer dizer estabelecer uma diferença: aquela entre

sistema e ambiente. E na teoria luhmaniana tudo que não pertence a um

determinado sistema é percebido por esse mesmo sistema como ambiente.

Logo, esse "ambiente" pode ser um outro sistema, diverso do primeiro.

Assevera que a sociedade é constituída por comunicação, e os

subsistemas que a compõem, entre eles o sistema jurídico, tem suas próprias

formas de comunicação, no caso desse último, a norma jurídica.

Ele adota uma metodologia multidisciplinar, o que lhe permite importar

conceitos de outras ciências para explicar sua teoria, como autoreferência e

autopoiesis (este importado da biologia, conforme se verá adiante), e, até mesmo,

conceitos provenientes da cibernética.

Assim, com alto grau de abstração e complexidade, ele desenvolve a teoria

dos sistemas sociais "autopoiéticos". O termo sinalizado pelas aspas empresta

14.000 páginas publicadas, reunidas em mais ou menos 700 publicações traduzidas para o inglês,

41

aos sistemas sociais (entre eles o Direito) o conceito de autopoiésis desenvolvido

pelos biólogos MATURANA e VARELA para o exame dos sistemas biológicos.33 Na

biologia, esses sistemas são auto-referenciais, ou seja, organizados e reproduzidos

por meio da circulação interna de elementos entes ao próprio sistema. A tese dos

biólogos citados fixa que os sistemas ares possuem todos os elementos

necessários para o desempenho de suas funções fundamentais, inclusive auto-

reprodução. Eles lidam, assim, com um conceito de sistema operativamente

fechado, auto-referencial e autopoiético, mas ao mesmo tempo aberto

cognitivamente, na medida em que interage com o ambiente em que se encontra.

Na teoria de LUHMANN e TEUBNER o direito não funciona de forma diferente

daqueles sistemas, constituindo-se, também, num sistema auto-referencial e

autopoiético,34 isto é, que se recria todo tempo, por meio de suas próprias

operações, desde que provocado pelo ambiente em que se encontra.

Por ter uma específica forma de operar, o sistema acaba reduzindo a

francês, italiano, japonês, russo, chinês e o português.33 No ponto, vale observar a lição do professor MARCELO NEVES: "O conceito de autopoiese tem suaorigem na teoria biológica de Maturana e Varela. Etimologicamente, a palavra deriva do grego autos(`por si próprio') e poiesis ('criação', `produção'). Significa inicialmente que o respectivo sistema éconstruído pelos próprios componentes que ele constrói. Definem-se então os sistemas vivos comomáquinas autopoiéticas: uma rede de processos de produção, transformação e destruição decomponentes que, através de suas interações e transformações, regeneram e realizamcontinuamente essa mesma rede de processos, constituindo-a como unidade concreta no espaço emque se encontram, ao especificarem-lhe o domínio topológico de realização. Trata-se, portanto, desistemas homeostáticos, caracterizados pelo fechamento na produção e reprodução dos elementos."(in Entre Têmis e Leviatã: uma relação difícil, p. 60/61).34 No entanto, é preciso destacar que a concepção luhmanniana de autopoiese não é idêntica à deMaturana, conforme ensina MARCELO NEVES: "A recepção do conceito de autopoise nas ciênciassociais foi proposta por Luhmann, tendo tido ampla ressonância. A concepção luhmanniana daautopoiese afasta-se do modelo biológico de Maturana, na medida em que nela se distinguem ossistemas constituintes de sentido (psíquicos e sociais) dos sistemas não constituintes de sentido(orgânicos e neurofisiológicos). Na teoria biológica da autopoiese, há, segundo Luhmann, umaconcepção radical do fechamento, visto que, para a produção das relações entre sistema eambiente, é exigido um observador fora do sistema, ou seja, um outro sistema. (op. cit. p. 61).

42

complexidade inerente ao ambiente. Mas, embora operativamente fechado, o

sistema troca informações com o ambiente, sofrendo certa influência dele, por

meio de pontes (os chamados acoplamentos estruturais) que, ao mesmo tempo,

separam sistema e ambiente e filtram essa fluência de informações. Isto é, o

sistema sofre irritações do ambiente, mas com base em suas próprias operações a

elas responde, em seu próprio ritmo, adaptando-se a esse ambiente. Em relação ao

ponto, destaque-se a seguinte passagem:

Aliás, foi por virtude de análises propiciadas pela Ciência dos Signosque os juristas refizeram seus conceitos a propósito do tormentosoproblema do fechamento do sistema. Hoje, a resposta pode ser imediata: oordenamento é fechado, em termos sintáticos, mas aberto nos níveissemântico e pragmático, o que permite comprovação no breve exame dealgumas palavras bem conhecidas, como "adultério", "tributo", "mulherhonesta", "matrimônio" etc., expressões do discurso jurídico queexperimentaram sensíveis alterações semânticas, nos temposatuais.35

Como cada sistema tem sua própria forma de operar, os que implicam

respostas em velocidades diferentes, podem concluir que os sistemas, vistos

isoladamente, possuem o seu próprio "tempo", entendido o termo entre aspas

como a velocidade de processamento das operações internas.

Isso significa que as respostas às informações provenientes do ambiente

podem não ser imediatas, principalmente no que concerne ao direito positivo, que

tem uma forma própria de operar (característica de qualquer sistema), a qual,

normalmente, é lenta nas respostas às informações provenientes do sistema

35 Paulo de Barros Carvalho, IPI - Comentários sobre as Regras Gerais de interpretação da TabelaNBM/SH (TIPI/TAB) in Revista Dialética de Direito Tributário, n° 12, p. 48.

43

social (composto por seus diversos subsistemas - Política, Religião,

Economia, etc.).

Como exemplo, temos o Código Civil de 1916, que, apesar do

aumento de complexidade por que passaram as relações nele reguladas,

sobreviveu até o ano de 2002, quando entrou em vigor um novo código. Nesse

sentido, vejamos a lição de PAULO DE BARROS CARVALHO:36

Há, necessariamente, um intervalo entre a realidade social, constituídapela linguagem natural, e a realidade jurídica, constituída pelalinguagem do direito positivo. Isso porque esta última se constrói apartir da primeira, assumindo a feição de uma linguagem de segundograu, com rigoroso processo seletivo, seja na absorção dos fatosque hospeda em suas hipóteses, seja pela ação deôntica de seusoperadores, realizando o código binário lícito/ilícito. O espaço que seentrepõe é inevitável, consignando-o Pontes na distinção "suportefísico/suporte jurídico".

Um ordenamento que não preveja certas situações; que contempleinsuficientemente os fatos sociais; não pode pretender realizar osvalores que se propõe. Daí o esforço de atualização das autoridadeslegislativas, premidas pela pressão popular, amparadas pela lição dosdoutos, atentas nas manifestações do Poder Judiciário. É o direitoprocurando acompanhar, a seu modo, a dinâmica e palpitantevelocidade das mutações sociais, adaptando-se às novascircunstâncias e mantendo, por esse meio, íntegros seus objetivosfinais.

É curioso notar que o direito positivo, sendo, como é, um subsistemado sistema social total, mesmo que paralisado no campo da produçãolegislativa, equivale a dizer, ainda que suas normas gerais e abstrataspermaneçam imutáveis, sem qualquer atualização de forma, continuaem movimentação, alterando-se no tempo, o quadro de suassignificações.

LUHMANN afirma que o sistema jurídico se auto-reproduz por eventos legais e

só por eventos legais.37 Não há a possibilidade de o ambiente externo produzir

diretamente o direito. Essa noção não destoa daquela fixada por KELSEN, no

sentido de que uma norma só pertence a uma ordem jurídica porque é

36 Ibidem, p.49.37 EL Derecho de Ia Sociedad, passim

44

estabelecida em conformidade com uma outra norma dessa mesma ordem

jurídica.38

Ora, dizer que o sistema jurídico se auto-reproduz ou que somente uma norma

pode gerar outra norma, é a mesma coisa. Eis aí um importante ponto de aproximação

das duas teorias. E isso se dá porque ambas tem como objetivo purificar seus objetos

de análise. Nesse contexto, a autopoiése jurídica não traz grandes inovações

para a ciência do Direito moderna, conforme acentua CRISTIANO

CARVALHO39, mas corrobora a idéia posi t iv is ta de KELSEN, a ela somando

aspectos importantes. No ponto, vejamos o seguinte trecho:

Primero, pues, se hace necesario aclarar quê es lo que debeobservarse (aunque se pretenda investigar las interdependênciasentre sistema y entorno). Por operativamente clausurados debendefinirse los sistemas que, para la produccion de sus propiasoperaciones, se remiten a la red de sus propias operaciones yen este sentido se reproducen a sí mismos. Con unaformulación un poco más libre se podría decir: el sistema debepresuponerse a si mismo, para poner en marcha medianteoperaciones suyas su propia reproducción en el tiempo; o con otraspalabras: el sistema produce operaciones propias anticipando yrecurriendo a operaciones proprias y, de esta manera, determinaquê es lo que pertence al sistema y quê al entorno.40

Nessa ótica, a evolução dos sistemas jurídicos não é vista como um

produto da interferência direta dos sistemas social e político, o que

equivaleria, para LUHMANN, a uma corrupção do código do ordenamento

38 Teoria Pura do Direito, passim39 CARVALHO, Cristiano. Teoria do Sistema Jurídico - direito, economia, tributação. 1ª ed. SãoPaulo: Quartier Latin, 2005, p. 132.40 LUHMANN, Niklas. El Derecho de la Sociedad. Tradução de Javier Torres Nafarrere, comcolaboração de Brunhilde Erker, Silvia Pappe e Luis Felipe Segura. 1ª ed. Em espanhol. UniversidadIberoamericana, 2002, pp. 99-100.

45

jurídico (lícito/ilícito)41, mas apenas resultaria de um estímulo proveniente desses

sistemas.

Contudo, deve-se ter em mente que não são quaisquer interesses sociais

que desencadeiam mudanças no Direito por meio do processo legislativo, mas

apenas aqueles refletidos por pressões sociais provenientes de grupos que se

mostram capazes de influenciar os agentes políticos competentes para atuar

naquele processo.

Logo, através dessa autoprodução o sistema ganha em operacionalidade,

como decorrência de seu fechamento operativo. Isso significa completude,

coerência e precisão internas, traduzindo: ordenamento.42

A visão do direito como sistema autopoiético é assim sintetizada por

CRISTIANO CARVALHO:43

O direito é um sistema de comunicação, o que significa: umatecnologia que consiste em produção de mensagens imperativas,com o fim de motivar condutas intersubjetivas, em direção àconsecução de valores consagrados pelo próprio direito.

Luhmann e Teubner afirmam categoricamente a autopoiese dosistema jurídico. Assim, o sistema jurídico é fechadooperacionalmente, ou normativamente, e aberto cognitivamente, i.e,aberto às mensagens do ambiente, o que é condição do seuprocesso autopoiético.

A conseqüência da autopoiese para o domínio jurídico é a consagraçãoda sua autonomia sistêmica, em relação aos demais sistemas sociais.Dessa forma, não se pode falar em manipulação econômica ou políticado direito. Atos econômicos ou atos políticos não fazem atos jurídicos.O sistema jurídico não tem outputs; a influência dos demais sistemasnão é direta ao sistema jurídico. Pode, quando muito, "estimular"modificações neste.

41 Por exemplo, quando o juiz decide a causa, não com base em fundamentos jurídicos, postospelo direito positivo, mas por fundamentos fixados em outro sistema. No caso, os fatores econômicossão fixados como razões de decidir a causa. No entanto, se não houver uma norma qualificandodeterminados valores econômicos também como valores jurídicos a sentença traduziráverdadeira corrupção de código do sistema jurídico.42 Celso Fernandes Campilongo, Direito e Democracia, p. 7943 Teoria do Sistema Jurídico - direito, economia, tributação, p. 130.

46

Nessa esteira, os sistemas se relacionam por meio de irritações

mútuas, que provocam reações dentro de cada um deles, reações

operadas por formas próprias e internas, devido ao fechamento

operacional. Logo, não é possível a um determinado subsistema social atuar

sobre outro sistema, interferindo nele por meio de suas próprias fórmulas sintáticas.

Eis aí a importância do fechamento operativo do sistema, assim explicada por

CELSO FERNANDES CAMPILONGO44, verbis:

Por que o fechamento operacional é tão importante para a concepçãoluhmaniana de sistema? Porque a unidade do sistema é produzida poresse fechamento. E quem observa essa unidade? O próprio sistema.Segundo Luhmann, os problemas de abertura e fechamento do sistemanão podem ser respondidos em termos causais ou a partir doesquema "input/output". A clássica contraposição entre sistemasabertos e fechados perde sentido nesse contexto. Fechamentooperacional não é sinônimo de irrelevância do ambiente ou deisolamento causal. Por isso, paradoxalmente, o fechamentooperativo de um sistema é condição para sua própria abertura.

Conseqüentemente, o direito, como sistema autopoiético, não sofre as

influências de outros sistemas de forma direta, mas sim responde a estímulos

deles, com velocidade e operações próprias.

1.6. A noção do ordenamento jurídico como sistema

De tudo o que foi exposto até agora, dúvidas não existem sobre o fato de que o

direito positivo brasileiro, assim como qualquer outro ordenamento jurídico,

47

constitui um sistema fechado operativamente, qualidade que lhe confere unidade.

Onde há a idéia de direito ou de qualquer outro sistema normativo, desde os

tempos mais remotos da história da civilização, verifica-se a necessidade de os

estudiosos conferirem a tais objetos uma certa ordenação.

No direito positivo, essa noção é fundamental, sob pena de seu conjunto

de normas revelar apenas um amontoado de regras impossíveis de serem

entendidas, de coexistirem ou mesmo de serem aplicadas. Por essa razão, entre

elas sempre deve existir uma relação coerente de coordenação ou subordinação.

Assim, "enquanto conjunto de enunciados prescritivos que se projetam sobre

a região das condutas inter-humanas, o direito posto há de ter em mínimo de

racionalidade para ser recepcionado pelos sujeitos destinatários, circunstância

que lhe garante, desde logo, a condição de sistema."45

Eis aí a noção de sistema, que pode ser conceituado como "o ,conjunto

ordenado de elementos que se relacionam entre si, de forma coerente, segundo um

postulado de unidade".46

Somente a partir dessa idéia é que se toma possível conformar as

incompatibilidades porventura encontradas entre as normas, porquanto, uma

vez vistas como partes de um sistema, elas devem, necessariamente, ser

compatibilizadas. Caso isso não seja possível, em razão da noção de sistema,

uma das normas em conflito (ou até mesmo as duas) deve ser eliminada. Nesse

sentido, vale destacar a lição de MÁRCIO SEVERO MARQUES, in verbis:

44 CAMPILONGO, Celso Fernandes. Política, Sistema Jurídico e Decisão Judicial. 1ª ed. São Paulo: MaxLimonad, 2002, p.67.45Paulo de Barros Carvalho, Fundamentos Jurídicos de Incidência, p.3946 Márcio Severo Marques, Classificação Constitucional dos Tributos, p.23

48

De fato, o ordenamento positivo não deve admitir a incompatibilidadeentre suas normas, por força da coerência ínsita à idéia desistema. E essa coerência consiste na inexistência de antinomiasou, por outro lado, na impossibilidade da coexistência de normas quesejam entre si incompatíveis. Essa necessidade de coerência, comoensina o jusfilósofo47 italiano, decorre de uma norma implícita, emtodo o ordenamento, segundo a qual "duas normas incompatíveis (ouantinômicas) não podem ser ambas válidas, mas somente uma delaspode (mas não necessariamente deve) fazer parte do referidoordenamento; ou, dito de outra forma, a compatibilidade de uma normacom seu ordenamento (isto é, com todas as outras normas) é condiçãonecessária para sua validade”.

Revela-se, assim, a coerência, como primeira característicanecessária do ordenamento jurídico ou sistema do direitopositivo. Mas observe-se que esta coerência diz respeito ànecessidade da conformação de uma norma jurídica ao seufundamento de validade (harmonia), sem ignorar a possibilidade dacoexistência de normas incompatíveis, de mesma hierarquia.48

TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR49. define sistema como "um conjunto de

objetos e seus atributos (repertório do sistema), mais as relações entre eles, conforme

certas regras (estrutura do sistema). Os objetos são os componentes do sistema,

especificados pelos seus atributos, e as relações dão o sentido de coesão ao

sistema". E, adiante, sustenta, in verbis:

O sistema normativo jurídico é do tipo aberto, estando em relação deimportação e exportação de informações com outros sistemas (o dosconflitos sociais, políticos, religiosos, etc), sendo ele próprio parte dosubsistema jurídico (que não se reduz a normas, mas incorpora outros modosdiscursivos).50

Do excerto percebe-se que o autor comunga da noção do direito positivo como

um sistema em permanente troca de informações com o ambiente, acompanhando,

senão em sua totalidade, pelo menos em parte a teoria desenvolvida por NIKLAS

47 O texto refere-se a Noberto Bobbio.48 Classificação Constitucional dos Tributos, p. 3049 FERRAZ JR, Tércio Sampaio. Teoria da Norma Jurídica. 4ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p.140.50 Ibidem, p.141.

49

LUHMANN, resumida no item anterior.

No decorrer deste trabalho sempre estará presente a idéia do positivo visto

como um sistema inserido em algo maior (o sistema social) , que o engloba,

reagindo às influências advindas desse ambiente externo com operações próprias,

representadas pela criação de normas jurídicas que visam interferir nas condutas

humanas, numa tentativa de conformá-las aos valores tidos pela sociedade, e por isso

consagrados no direito positivo como fundamentais.

50

CAPÍTULO 2

OS TRIBUTOS E SUAS ESPÉCIES

2.1. A classificação constitucional dos tributos

Tormentoso é o debate acerca da classificação constitucional dos tributos. A

doutrina não é uníssona sobre o tema, principalmente porque classificar requer

certa arbitrariedade na escolha dos critérios utilizados pelo estudioso.51

Não é objeto do presente trabalho dissertar sobre o tema de modo a

tentar defender o acerto de uma determinada classificação em detrimento de

outras. Contudo, é necessário que se acolha uma dentre as diversas

classificações desenvolvidas pela doutrina nacional, pois, no nosso

entendimento, essa escolha interfere em várias conclusões acerca do sistema

tributário atualmente em vigor.

Como é a Constituição Federal que define quais são as espécies

tributárias, é a partir do seu texto que se deve extrair uma classificação. Nesse

ponto não há discórdia entre os doutrinadores nacionais. Daí a alusão comum na

doutrina contemporânea à classificação constitucional dos tributos, porquanto é

51 Luciano AMARO assim aborda a questão: "É óbvio que a eleição de mais de uma variável irá tornarmais complexo o trabalho de classificação, pois a pluralidade de características utilizadas e formarmúltiplas combinações. Isso faz a classificação depender de certo grau de arbítrio do classificador. Mas oarbítrio está presente nas várias classificações de tributos apresentadas pela doutrina, uma vez quecada autor sempre elege (ou seja, `arbitra') uma ou mais características das diversas figuras para poderclassificá-las" (in Direito Tributário Brasileiro, p. 69)

51

na Carta Magna que se encontram os seus arquétipos.52

À doutrina cabe, usando de uma linguagem descritiva, tentar desvendar

qual é a classificação adotada por determinado sistema. Assim, cada classificação

varia em razão do objeto sob análise (a ordem jurídica) e dos critérios adotados

pelo estudioso. Assim, "classificar é distribuir em classes; é dividir os termos

segundo a ordem da extensão ou, para dizer de modo mais preciso, é separar

objetos em classes de acordo com as semelhanças que entre eles existam,

mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas com relação às

demais classes".53

No Brasil a classificação das espécies tributárias ganha importância na

medida em que a forma de Estado adotada pela Constituição é a federativa, porque

"fosse o Brasil um Estado unitário o trabalho de dividir os tributos em espécies e

subespécies seria, provavelmente, inócuo, já que a função de criá-los

pertenceria a um único Órgão Central que, obedecidos alguns poucos

postulados, quase tudo poderia, em matéria de tributação".54

É a forma federativa de Estado que proporciona a divisão do poder de

tributar, atribuindo, assim, competências tributárias aos diversos entes políticos. Daí

a importância de classificar as diversas espécies de tributos de forma coerente e

útil ao operador do direito, tendo em vista, ainda, a peculiaridade de nossa

federação, na qual, por exemplo, o Município e o Distrito Federal são entes

políticos autônomos e, por isso, recebem da Constituição Federal, juntamente

com os Estados-membros e a União, parcelas do poder de tributar. Afinal, os

52 Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 448.53 Paulo de Barros Carvalho, in "IPI - Comentários sobre as Regras Gerais de Interpretação da TabelaNBM/SH (TIPI/TAB)", Revista Dialética de Direito Tributário, n. 12, p. 42 e ss.54 `Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 458.

52

entes da federação, em razão do atributo da autonomia, deverão,

obviamente, estar munidos de recursos financeiros. Portanto, sobreleva-se

outro ponto que corrobora a importância da exata classificação das espécies

tributária, pois que irá refletir diretamente na repartição de competências.55

A classificação dos tributos é importante, ainda, na medida em que

cada espécie tributária está submetida a regimes jurídicos diferentes, que

importam também em diferentes efeitos, conforme ensina GERALDO ATALIBA,

56 verbis:

O próprio sistema constitucional adota uma classificação dos tributos efaz derivarem conseqüências do discernimento que estabelece entreas espécies e subespécies tributárias. Isto é: o texto constitucionalconsagra uma determinada classificação e atribui regimes jurídicosdiferentes a serem aplicados às espécies tributárias. No própriotexto constitucional estão princípios e regras diferentes, epeculiares, aplicáveis em exclusividade - e relevantes efeitos - àsdiversas espécies e subespécies de tributos.

Conforme um tributo se configure como inserto numa ou noutracategoria, as conseqüências serão diferentes. No Brasil, é defundamental importância proceder com rigor na tarefa de identificar aspeculiaridades de cada espécie, porque a rigidez do sistemaconstitucional tributário fulmina de nulidade qualquer exação nãoobediente rigorosamente aos moldes constitucionais estritos.

Ocorre, porém, que ao analisar o direito posto, a doutrina nacional diverge

acerca da classificação adotada pelo legislador constituinte.

2.1.2. Divergências da doutrina nacional

55 Sobre o tema, vale transcrever as lições de ESTEVÃO HORVATH: "no Brasil, em face da rígidarepartição de competências tributárias, decorrente do princípio federativo, é imprescrindível distinguir-se as espécies tributárias.Duas razões principais levam-nos a essa conclusão. A primeira delas deriva da necessidade de seaveriguar a que pessoa política pertence determinada exação tributária. Em segundo lugar, dadasas características de cada tributo, afirmadas constitucionalmente, dever-se-á buscar saber seaquele tributo foi validamente instituído, seguindo as diretrizes da Constituição, que funcionamcomo forma de verificar a obediência aos direitos fundamentais do cidadão, no caso referentes àmatéria tributária" (in Curso de iniciação em Direito Tributário, p.3856 Hipótese de Incidência Tributária, p. 124.

53

Apesar de a doutrina coincidir no ponto em que a taxionomia dos tributos deve

ser extraída da Constituição, não é unânime, porém, quanto aos critérios utilizados

e acaba, por fim, construindo classificações diversas quanto às espécies tributárias.

Há, nesse ponto, três grupos que merecem destaque: a) corrente bipartida:

classifica os tributos em vinculados e não-vinculados; b) corrente tricotômica:

segue a tipologia do art. 145, da CF e divide os tributos em impostos, taxas e

contribuições de melhoria; c) corrente quinquipartida (à qual nos filiamos): que

classifica os tributos em cinco classes, quais sejam, impostos, taxas, contribuições

de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios.

A primeira corrente, defendida principalmente por GERALDO ATALIBA,

divide os tributos em duas espécies, conforme sejam ou não vinculados à

descrição de uma atuação estatal. Com esse escopo, analisa o aspecto material

da hipótese de incidência da regra matriz. Assim, são tributos vinculados aqueles

cuja hipótese de incidência descreve uma atuação estatal (taxas e contribuições

de melhoria); e não-vinculados aqueles cuja hipótese de incidência descreve um fato

qualquer, que não uma atuação estatal (impostos).

Já os partidários da corrente tripartida ou tricotômica não divergem da

bipartida quanto à existência de tributos vinculados e não vinculados, mas

defendem uma classificação dos tributos com base no artigo 145 da Constituição

Federal. Restringem, pois, as espécies tributárias àquelas previstas nessa norma

constitucional, quais sejam, impostos, taxas e contribuição de melhoria. Para

tanto, assinalam que o constituinte baseou-se no critério de correlacionamento

entre a materialidade da hipótese de incidência e a base de cálculo.57

57 Pertinente, nesse ponto, as observações traçadas por PAULO DE BARROS CARVALHO: "Não é

54

A esse entendimento filiam-se os professores Paulo de Barros Carvalho,

Roque Antonio Carrazza, Sacha Calmon Navarro Coelho, Aires Fernandino

Barreto, Alfredo Augusto Becker e Rubens Gomes de Sousa.58

Para a classificação tripartida dos tributos, qualquer outra exação, como,

por exemplo, os empréstimos compulsórios e as diversas modalidades de

contribuições (previstas nos arts. 148, 149 e 195 da CF), podem ser

perfeitamente enquadrados em uma daquelas três espécies, bastando, para

tanto, a análise de suas respectivas hipóteses de incidência e bases de cálculo

Data maxima venia, não comungamos dessa idéia. Na esteira do que

defende JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO59, não discordamos que os tributos

têm, como característica básica, serem vinculados ou não vinculados. Afinal,

conforme bem observa ESTEVÃO HORVATH, "o critério da vinculabilidade ou não

do fato tributário a uma atuação do Estado é imprescindível para classificar os

tributos, porém não mais suficiente”60. Entendemos, assim, que outros critérios

devem ser utilizados para a classificação das espécies tributárias, todos

encontrados também nas normas constitucionais.

suficiente a descrição hipotética do fato jurídico tributário para que conheçamos a plantafundamental do tributo. É preciso que examinemos, antes de mais nada por imposiçãohierárquica, a base de cálculo, a fim de que a natureza particular do gravame se apresente nacomplexidade de seu esquematismo formal. É o que preceitua o constituinte brasileiro no art. 145, §2°: `As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos'. E, mais adiante, no art. 154: `AUnião poderá instituir: I- mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dosdiscriminados nesta Constituição'. (...) faz-se mister analisarmos a hipótese de incidência e a basede cálculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, nãobastando, para tanto, a singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs olegislador do nosso Código Tributário, ao indicar, no art. 4°, que a natureza jurídica específica dotributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação... Por certo, tomada a sentença(CTN, art. 4°) como verdadeira, não encontraríamos método para diferençar impostos de impostos edesses as taxas, entregando-nos, imbeles, aos desacertos assíduos do político" (in Curso deDireito Tributário, pp. 27-29).

58 Márcio Severo Marques, Classificação Constitucional dos Tributos, p. 133.59 MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 5ª ed. São Paulo: Dialética, 2004, p.118.

55

Seguindo essa linha, a parte da doutrina que acolhe a divisão

pentapartida dos tributos leva em conta, além dos critérios supramencionados, o

destino da arrecadação dos tributos e a previsão de restituição do montante

arrecadado ao contribuinte.

E o faz com fulcro na Constituição Federal, que prevê tais

características como integrantes do regime jurídico de outras espécies

tributárias, funcionando como parâmetro válido para o exercício legítimo da

competência tributária.61

Não se nega, portanto que "a Constituição de 1988, no que se refere à

classificação dos tributos, espelhou-se, basicamente, na classificação proposta

pela Ciência das Finanças62. Como já dito, não se vislumbra nenhum equívoco

em se utilizar essa confluência de ciências, afinal, "classificar é necessário, e se

a destinação integra o regime jurídico específico do tributo (ou seja, é um dado

juridicizado), não se pode negar que se trata de um critério (jurídico) hábil à

especificação do tributo, ou seja, idôneo para particularizar uma espécie

tributária, distinta de outras".63

Comungam dessa idéia os professores Luciano Amaro, Márcio Severo

Marques, José Eduardo Soares de Melo, Estevão Horvath, entre outros.

Essa corrente, portanto, não se fixa unicamente no art. 145 da Carta

Magna, mas também em outros dispositivos do texto constitucional, entre

60 Curso de iniciação em Direito Tributário. p. 3861 É elucidativo, nesse ponto, o exemplo de LUCIANO AMARO: "Se a União instituir tributo sobre o faturamentodas empresas, sem especificar a destinação exigida pelo art. 195 da Constituição, a exação (ainda queapelidada de contribuição) será inconstitucional, entre outras possíveis razões pela invasão de competência dos Estados oudos Municípios (conforme se trate de faturamento de mercadorias ou de serviços). Outro exemplo: se a União, semexplicitar na lei (complementar) uma das destinações referidas no art. 148 da Constituição, instituirempréstimo compulsório, este será inconstitucional" (in Direito Tributário Brasileiro, p. 77-78.).62 Estevão Horvath, Curso de Iniciação em Direito Tributário, p. 49.

56

eles os artigos 148 e 149. Assim, já se pode perceber que, para a corrente

pentapartida, o empréstimo compulsório e as contribuições, ao lado dos

impostos, taxas e contribuições de melhoria, são também espécies autônomas

de tributos e, como tal, sujeitam-se a específicos e distintos regimes jurídicos.

MÁRCIO SEVERO MARQUES,64 seguindo essa linha de raciocínio,

fundamenta:

Deveras, a existência de prescrições constitucionais dessa natureza(determinando a destinação específica para o produto de arrecadaçãode determinados tributos e - em determinados casos - a própriarestituição do respectivo montante ao contribuinte), inseridas pelaspróprias normas de estrutura que fundamentam o tributo, exigemeditação a respeito da adoção de novos critérios, a seremconjugados àquele critério magistralmente exposto e difundido peloprofessor Geraldo Ataliba, para a classificação dos tributos.65

Dessa sorte, o autor, ao defender a classificação pentapartida dos

tributos, distingue três critérios diferenciadores, todos extraídos do texto da

Constituição66: a) primeiro critério: exigência constitucional de previsão legal de

vinculação entre a materialidade do antecedente normativo e uma atividade

estatal referida ao contribuinte; b) segundo critério: exigência constitucional de

previsão legal de destinação específica para o produto de arrecadação; c)

terceiro critério: exigência constitucional de previsão legal de restituição do

montante arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado período.

Da conjugação desses três critérios é possível identificar as cinco espécies

tributárias autorizadas no texto constitucional.

63 Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, p. 78.64 Classificação Constitucional dos Tributos, passim65 Márcio Severo Marques, Classificação Constitucional dos Tributos, p. 219.66 Ibidem, p. 225.

57

Comungamos desse entendimento, pois as contribuições e os

empréstimos compulsórios têm características tão peculiares, conforme se

demonstrará a seguir, que não se poderia, com a devida vênia, pretender

defini-los ou incluí-los como espécie de imposto ou taxa.

Ora, invocando os questionamentos de ESTEVÃO HORVATH: "Se as

contribuições e os empréstimos compulsórios têm tantas e tão importantes

características que os separam dos impostos, das taxas e das contribuições de

melhoria, por que não reconhecer que são espécies diferentes de tributos? São os

elementos de uma determinada ciência que devem se encaixar numa

classificação ou é a classificação que deve procurar contemplar todos os

elementos existentes?"67

Nessa mesma linha é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,

que, ao julgar o RE n° 146.733/SP,68 cujo Relator foi o Ministro Moreira

Alves, consignou que cinco são as espécies tributárias previstas em nosso

ordenamento jurídico, verbis:

Sendo, pois, a contribuição instituída pela Lei 7.689/88 67 Comenta, ainda, esse ilustre professor a história do ornitorrinco, em relação ao qual a ciência, aodescobri-lo, não sabia como o enquadrar nas classificações então existentes, como se a pretenderfingir com que o animal não existisse, em vez de alterar a classificação até então vigente (Curso deiniciação em Direito Tributário, p. 47).De fato, não se pode negar a dificuldade dos estudiosos de criarem novos conceitos. Há, por certo, atendência de o processo de conhecimento se realizar através da analogia. Reagimos, sempre, poraproximação. Buscamos o estoque de conteúdo já por nós conhecido, lançando mão decaracterísticas semelhantes entre o novo e o anterior e, por aproximação, classificamos o novo apartir de referências já existentes, muitas vezes alterando a realidade para conseguir, enfim,enquadrá-lo entre as descrições já disponíveis em nossa cultura. Ora, não se deve temer a fuga deuma conceituação preestabelecida para criar uma definição própria. Deve-se, sem dúvida,acrescentar novas características aos conceitos originais ou, então, criar novos conceitos, critérios eclassificações.

68 Acórdão publicado no Diário de Justiça da União, em 06/11/1992Sobre esse tema interessante conferir a obra de UMBERTO ECO: Kant e o ornitorrinco (Record,1998).

58

verdadeiramente contribuição social destinada ao financiamento daseguridade social, com base no inciso 1 do artigo 195 da Carta Magna,segue-se a questão de saber se essa contribuição tem, ou não, naturezatributária em face dos preceitos constitucionais em vigor. Perante aConstituição de 1988, não tenho dúvida em manifestar-meafirmativamente. De efeito, a par das três modalidades de tributos(os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere oartigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los aUnião, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cujainstituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e ascontribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínioeconômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas.

Portanto, a classificação aqui adotada segue não só parte respeitável

da doutrina nacional, como também a jurisprudência assentada pela mais alta Corte

de Justiça do País.

Nos tópicos seguintes, trataremos sucintamente de cada uma dessas

espécies tributárias, que são as únicas previstas por nosso sistema jurídico,

tendo como substrato a classificação pentapartida dos tributos.

2.2. Impostos

Para aqueles que adotam a classificação pentapartida dos tributos, apenas a

identificação de seu fato gerador e da base de cálculo de uma determinada

exação não é suficiente, em muitos casos, para distinguir uma espécie tributária

de outra. Nesse caso, outros critérios, conforme já visto, são necessários para

definir a natureza jurídica, como, por exemplo, a destinação do produto de sua

59

arrecadação.69

Sob esse prisma, pode-se, de início, fixar que os impostos constituem

espécie tributária cujo produto da arrecadação, como regra, não está vinculado a

nenhuma destinação específica (como ocorre nas contribuições do art. 149, da

Constituição Federal). Em outras palavras, a receita advinda dos impostos

mantém, embora não exclusivamente, os serviços públicos indivisíveis, prestados

uti universi (indistintamente a toda coletividade, quer pague impostos ou não).

O enfoque, portanto, é feito sob o ponto de vista econômico tão-somente,

pois importante esclarecer que, juridicamente falando, todos os tipos de tributo têm

a mesma importância.

Assim, são exemplos de comportamentos do contribuinte aptos a ensejar

impostos: auferir renda, vender mercadorias, importar, exportar etc. E de situações

jurídicas: ser proprietário de veículo automotor, ser proprietário de imóvel urbano,

ser herdeiro etc.

É a Constituição Federal que autoriza a tributação sobre esses fatos,

dentre outros, e distribui entre a União, os Estados-membros, os Municípios e o

Distrito Federal, o poder para instituir impostos sobre aqueles comportamentos ou

sobre aquelas situações jurídicas (arts. 153, 155 e 156).

Nota-se que todas as situações previstas na Constituição Federal que

autorizam a lei a adotá-las como hipóteses de incidência dos impostos são

69 É o que ocorre, por exemplo, com alguns impostos em face de determinadas contribuições sociais. Muitasvezes, não é possível diferenciá-los pela análise isolada de suas hipóteses de incidência e bases de cálculo,sendo necessário verificar a existência de uma outra norma jurídica que vincule a aplicação do produtoarrecadado com determinada finalidade. É exatamente a presença ou não dessa determinação que irá definir sea exação em análise consiste num imposto ou numa contribuição.

60

circunstâncias da vida privada, que se limitam à esfera pessoal do contribuinte. A

hipótese de incidência e a base de cálculo dessa espécie de tributo não podem

levar em conta nenhuma atuação do poder público em relação ao contribuinte. É

esse o comando presente na Constituição, segundo os arquétipos de impostos

nela constituídos.

Percebe-se, também, que o conteúdo dessas situações revela sempre a

capacidade econômica das pessoas que as realizam. Conforme asseverado

por GERALDO ATALIBA, "esse fato é indicativo da capacidade contributiva de

alguém que será, precisamente, posto na posição de sujeito passivo"70. Tais

fatos, situações, comportamentos ou circunstâncias do sujeito passivo, que

revelam sua capacidade contributiva são denominados, por ALFREDO

AUGUSTO BECKER, fatos-signos presuntivos de riqueza.

A capacidade contributiva, como princípio informador dos impostos, está

consagrada no art. 145, § 1°, da Constituição Federal.71

O princípio funciona, portanto, como um freio, um limite ao poder de

tributar do Estado, por meio dos impostos, uma vez que não há uma atividade

daquele direta ou indiretamente referida ao contribuinte que possa funcionar de

parâmetro para a fixação do montante das materialidades indicadas pela

Constituição a serem tributadas.

O princípio da capacidade contributiva é também o caminho para que a

70 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, p. 13771 O art. 145, § 1°, da CF, contém, na verdade, duas normas jurídicas radicalmente distintas,porque, após consagrar o princípio da capacidade contributiva na graduação dos impostos, dispõeacerca da administração tributária dispondo ser a ela "facultado (...), especialmente para conferirefetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, opatrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte". ROQUE ANTONIOCARRAZZA aponta a falta de técnica do legislador constituinte que "aglutinou, num mesmo

61

tributação por meio de impostos atenda a outro princípio, de maior

importância em nosso sistema, que é o da isonomia. Extrai-se desse

dispositivo uma norma de justiça fiscal, pois quem tem maior riqueza pode, em

tese, pagar mais impostos.

Nota-se, portanto, o quanto estão ligadas a capacidade contributiva e a

pessoalidade, características que deverão, sempre que possível, ser observadas

pelo legislador quando for descrever as hipóteses de incidência e as bases de cálculo

dos impostos.

Por fim, podemos identificar os impostos fixando que são tributos "em

relação aos quais não há exigência constitucional de previsão legal (i) de

vinculação da materialidade do antecedente normativo ao exercício de uma

atividade estatal referida ao contribuinte, nem tampouco (ii) de destinação

específica para o produto de sua arrecadação, que, pelo contrário, é

expressamente vedada".72

2.3. Taxas

A taxa é modalidade de tributo que provoca muita divergência entre os

estudiosos. A controvérsia surge logo na sua conceituação, como também em

relação à destinação do produto da arrecadação (se está ou não vinculada ao

custeio da despesa que o Estado tem com a atividade referida ao contribuinte).

Isso ocorre, também, porque o conceito jurídico de taxa sofreu por muitas

vezes a influência da ciência das finanças, na qual ele se confunde com o de

dispositivo, duas normas jurídicas radicalmente distintas" (in Curso de Direito Constitucional

62

preço.

Vale lembrar, de pronto, que as taxas, na qualidade de espécie tributária,

estão sujeitas aos princípios constitucionais que informam a tributação, tais

como a estrita legalidade, igualdade etc73.

2.3.1. Conceito de taxa

Na doutrina, encontramos os seguintes conceitos: "Taxa é o tributo

vinculado cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal direta e

imediatamente referida ao obrigado"74 (Geraldo Ataliba e Roque Antonio Carrazza);

"Taxas são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da

norma, a descrição de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e

especificadamente dirigida ao contribuinte" (Paulo de Barros Carvalho);75

"Taxa, em síntese, é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular

do poder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do

contribuinte" (Hugo de Brito Machado),76 e, por fim,

Tributário, p. 76).72 Márcio Severo Marques, Classificação Constitucional dos Tributos, p. 16773 Há quem sustente que o princípio da anterioridade não se adequa ao perfil jurídico das taxas.Confira-se, a propósito, o escólio de FÁBIO BARBALHO LEITE, sustentando a tese de que éimpraticável a observância desse princípio diante do cânone da retributividade: "Imagine-se,então, a hipótese de instituição de um novo serviço público pelo legislador ordinário (...) Imagine-seainda que este serviço há de ser remunerado. Pergunta-se: a imposição da taxa deverá esperar oexercício seguinte para se fazer efetiva? Por óbvio, não! Do contrário, ter-se-ia um lapso detempo em que o serviço, sendo efetivamente prestado, sairia gratuito, contrariamente à decisãolegislativa. Ou seja: instituído um novo serviço público, específico e divisível, e prevista suaremuneração, esta (cuja natureza é tributária, uma taxa) incidirá e será exigida desde o início daimplementação da referida atividade" (in Direito Tributário Constitucional, p. 214).74 Hipótese de Incidência Tributária e Curso de Direito Constitucional Tributário, passim.75 Curso de Direito Tributário, pp. 38-3976 Ibidem, p. 362

63

"As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação

estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir; a) no exercício

regular do poder de polícia ou b) na prestação ao contribuinte, ou colocação à

disposição deste, de serviço público específico e divisível" (Luciano Amaro).77

Como se vê, todas essas definições não destoam em seu núcleo e mantêm

um traço comum: nelas está sempre presente o elemento hipótese de incidência ou

suas expressões equivalentes, quais sejam, 'fato gerador ", "hipótese da norma" etc.

Fixa-se a doutrina na descrição hipotética do fato, para daí delimitar o tributo.

E, por fim, temos a Constituição Federal,que, no que tocante às taxas, alude

à base de cálculo como critério diferenciador, ao menos em relação aos impostos,

quando dispõe que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos

(CF, art. 145, § 2°), critério esse não utilizado em relação às contribuições.78

Portanto, a nosso ver, evidencia-se que o constituinte inseriu a base de cálculo

no arquétipo das taxas.

Quanto ao perfil constitucional das taxas, o art. 145, II, da Constituição

Federal, dispõe, em síntese, que as taxas poderão ser instituídas em razão do

exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a

sua disposição.

77 Direito Tributário Brasileiro, p. 3078 As contribuições, por exemplo, são espécie de tributo que podem ter a mesma hipótese deincidência ou a mesma base de cálculo dos impostos, conforme já decidido pelo STF no RE n°228.321/RS, relatado pelo Min. Carlos Veloso. Confira-se o seguinte trecho do acórdão: "Auma, porque, tem-se, no caso, uma contribuição. Quando do julgamento dos RREE177.137/RS e 165.939/RS, por mim relatados, sustentamos a tese no sentido de que, tratando-se de contribuição, a Constituição não proíbe a coincidência de sua base de cálculo com a doimposto, o que é vedado relativamente às taxas" (o destaque não consta do original) (STF -Plenário - DJ 30/05/2003).

64

Do próprio conceito constitucional de taxa decorre a idéia de que "é preciso

que o Estado faça algo em favor do contribuinte, para dele poder exigir, de

modo válido, esta particular espécie tributária".79 Isso porque, conforme leciona

MÁRCIO SEVERO MARQUES,80 o aspecto material da hipótese de incidência das

taxas pode se referir a três fatos distintos: a) utilizar serviços públicos (específicos

e divisíveis); b) tê-los à disposição; c) sujeitar-se ao exercício do poder de

polícia.

É, portanto, a taxa, um tributo vinculado. Aliás, essa é, embora não seja a

única, uma das diferenças entre essa espécie tributária e os impostos, os

quais não são vinculados a uma atividade específica do Estado. Portanto,

conforme assevera LUCIANO AMARO, "o fato gerador da taxa não é um fato do

contribuinte, mas um fato do Estado. O Estado exerce determinada atividade e,

por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita aquela atividade".81

Então, de acordo com seu aspecto material, as taxas poderão ser (i) taxas

de serviço ou (i i) taxas de polícia.82

2.3.2. Taxas de serviço

79 Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 46980 Direito Tributário Brasileiro, p. 3181 Márcio Severo Marques, Classificação Constitucional dos Tributos, p. 17482 ROQUE ANTONIO CARRAZZA bem observa que outras modalidades de taxa, encontráveis noDireito Comparado, são inconstitucionais em nosso País. É o caso da taxa de uso, taxa de obra,taxa de pavimentação, etc. Assinala, ainda, que, enquanto a Constituição autorizou as pessoaspolíticas a criarem taxas de serviço e polícia, por outro lado, proibiu-as de instituir essas outrasmodalidades de taxas (in Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 477 usque 478).

65

As taxas de serviço são instituídas em razão da utilização83 efetiva ou

potencial de serviços públicos divisíveis e específicos, prestados ou postos à

disposição do contribuinte.

São exemplos de serviços públicos específicos e divisíveis: o

fornecimento de água, de certidões, de transporte coletivo, de telefone, etc.

Menciona, ainda, o texto constitucional, que a utilização potencial do serviço

também enseja a instituição de taxa. Assim, a cobrança da taxa está autorizada

não só quando o contribuinte efetivamente usufrui do serviço prestado, mas

também quando tem esse serviço à sua disposição, embora não o utilize.

Enfim, a tributação por taxas pode ocorrer pela utilização efetiva de serviços

públicos prestados ao contribuinte (taxa de serviço fruído) ou pela utilização

potencial de serviços postos à sua disposição (taxa de serviço fruível).84

Ademais, imperioso esclarecer ser obrigatório ao particular o uso de

serviços que envolvam o interesse público ou, em outras palavras, é

compulsório porque o seu não-uso pode vir a prejudicar a ordem ou o bem-estar

público.

2.3.3. Taxas de polícia

Extrai-se, também, do conceito constitucional que as taxas poderão ter por

hipótese de incidência o poder de polícia exercido pelo Estado.

83 Vale ressaltar, nesse ponto, a perspicaz observação de FÁBIO BARBALHO LEITE: "Literalmente,está escrito utilização de serviço público, e não prestação de serviço público, contudo, constituem asexpressões duas formas de referir a mesma realidade, conforme apenas as distintas posições dossujeitos na relação fáctica: o contribuinte paga a taxa pela utilização do serviço; o Estado exige ataxa pela prestação do serviço" (in Direito Tributário Constitucional - Temas 1, p. 181.).

66

Para o Direito Tributário, o conceito de poder de polícia deve ser tomado

de forma estrita, consoante se extrai do art. 78, do Código Tributário Nacional,

que considera poder de polícia "a atividade da administração pública que,

limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato

ou abstenção de fato, em razão de interesse público (...)."

Ora, sendo a taxa tributo vinculado a uma atividade estatal diretamente

dirigida ao contribuinte, já se afasta, de plano, a possibilidade de instituição das

taxas em razão de atos abstratos do Poder Público, não referíveis a um único

indivíduo, quais sejam, edição de leis, decretos ou regulamentos.

As taxas de polícia, portanto, somente poderão ser cobradas em razão de

atos efetivos do Poder Público. "O que enseja tal cobrança é o desempenho

efetivo da atividade dirigida ao administrado".85

Assim, essas atividades efetivamente desempenhadas pelo Estado podem

consistir em exames, vistorias perícias, verificações, avaliações, cálculos, que

servem de fulcro a concessão de licenças, autorizações, permissões, alvarás

etc.86 Nesse contexto, a base de cálculo da taxa de polícia terá como limite

quantitativo essas atividades do Estado, necessárias à expedição desses atos

de polícia.

84 Sobre a possibilidade de existir no Brasil a taxa de serviço fruído e a taxa de serviço fruível,ver: Curso de Direito Constitucional Tributário, ROQUE ANTONIO CARRAZZA,p.475.85 ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de Direito Tributário Constitucional, p. 47386 O Supremo Tribunal Federal considera como efetivo exercício do poder de polícia a existência deórgão competente, estruturado, que exerça regularmente a atividade de polícia. É assente, nessaCorte, o entendimento de que a efetividade do exercício do poder de polícia não depende apenasda realização de vistorias e diligências locais, dispensando, assim, o método de fiscalizaçãoporta a porta, compreendendo, também, os atos necessários à averiguação da conformação daatividade desempenhada pelo contribuinte com o interesse público. Nessa linha, a Suprema Cortejulgou constitucionais as taxas municipais de renovação anual de licença para localização efuncionamento de estabelecimentos comerciais e similares, a taxa de controle e fiscalizaçãoAmbiental (TUA, instituída pela Lei n° 10.165/2000), a taxa de fiscalização dos mercados detítulos e valores mobiliários (Súmula n° 665/STF), entre outras. Sobre o tema, conferir os seguintesjulgados: RE 115.213, RE 198.904, RE 354.280, RE 416.601 etc.

67

2.4. Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria é tributo vinculado a uma atividade estatal

(realização de uma obra pública que desencadeia a valorização de imóveis

adjacentes). É o meio que a Constituição Federal encontrou para permitir a

transferência, aos cofres públicos, da valorização imobiliária causada por obras

públicas.

Portanto, não é um fato qualquer, desvinculado da atuação estatal, que

dá ensejo à contribuição de melhoria. Isso já é suficiente para diferenciá-la dos

impostos.

Além disso, não se confunde com as taxas, apesar de, como aquelas,

pertencer à classe dos tributos vinculados (a uma atuação do Estado). A diferença

entre essas duas espécies tributárias começa na própria divergência entre as

respectivas hipóteses de incidência. Nas taxas, a há é a atividade exercida pelo

Estado referida ao contribuinte. Na contribuição de melhoria, é o beneficio por

ele auferido, em decorrência da atividade - obra pública - realizada pelo Estado.87

Assim, a obra pública que dê causa a valorização imobiliária não pode dar

origem a uma taxa, mas apenas à contribuição de melhoria. A atuação do

Estado que faz nascer uma taxa pode ser somente a prestação de um serviço

público divisível (ou a sua disponibilidade) ou o exercício do poder de

polícia.

Não é o fato de se realizar uma obra pública que dá ensejo à

87 Márcio Severo Marques, Classificação Constitucional dos Tributos, p. 184.

68

contribuição de melhoria, mas sim a valorização experimentada no imóvel dela

decorrente. Existe aí, portanto, uma relação de causalidade imprescindível para a

caracterização do tributo.

A grandeza a ser mensurada, como deixa evidente a atual Constituição

Federal, ainda que de forma implícita, é a mais-valia (melhoria) resultante da obra

pública. Assim, somente a obra pública que resulte em valorização imobiliária

pode ensejar a cobrança dessa exação.

Portanto, são características da contribuição de melhoria: "são tributos em

relação aos quais (i) há exigência constitucional de previsão legal de vinculação

da materialidade do antecedente normativo (hipótese tributária) ao exercício de

uma atividade estatal referida ao contribuinte (tributos vinculados, na

linguagem do professor Geraldo Ataliba); e(ü) não há exigência constitucional de

previsão legal de destinação específica para o produto de sua arrecadação".88

2.5. Empréstimo compulsório

Embora já praticamente sedimentada na doutrina sua índole tributária,89

muitos doutrinadores não o consideram como uma espécie autônoma de tributo

e preferem incluí-lo numa daquelas três classes do art. 145 (impostos, taxas ou

88Márcio Severo Marques, Classificação Constitucional dos Tributos, p. 18689 Confira-se a doutrina de PAULO DE BARROS CARVALHO: "Nunca será demasiado reafirmar aíndole tributária dos empréstimos compulsórios: satisfazem, plenamente, as cláusulas que compõema redação do art. 3° do Código Tributário Nacional, tido como expressão eloqüente daquilo que opróprio sistema jurídico brasileiro entende por `tributo', de nada importando o plus representado pelanecessidade de restituição, ínsita ao conceito de `empréstimo', porque bem sabemos que o nomeatribuído à figura ou o destino que se dê ao produto de arrecadação nada acrescem à naturezajurídica do tributo (CTN, art. 4°)" (Curso de Direito Tributário, pp. 3233). Nesse mesmo sentido, JOSÉEDUARDO SOARES DE MELO relembra que "há muito encontra superada a Súmula n° 418 do STF(`O empréstimo compulsório não é tributo e sua arrecadação não está sujeita à exigênciaconstitucional da prévia autorização orçamentária') ... Pleno, RE 111.954-3-PR, rel. Min. OscarCorrea, Sessão de 1°.6.88, unânime, Lex JSTF v. 118, out. 1988, pp.184-205" (Curso de DireitoTributário, p. 72).

69

contribuição de melhoria), como conseqüência de sua filiação à corrente tripartida

de classificação dos tributos.

Para ilustrar essa idéia, é providencial a lição de PAULO DE BARROS

CARVALH090, ao tratar do empréstimo compulsório, verbis:

Tais exações poderão revestir qualquer das formas que correspondemàs espécies do gênero tributo. Para reconhecê-las como imposto, taxa oucontribuição de melhoria, basta aplicar o operativo critério constitucionalrepresentado pelo binômio hipótese de incidência/base de cálculo.

Por outro lado, a classificação que adotamos neste trabalho

(pentapartida) não reduz o empréstimo compulsório a uma daquelas três

categorias, pois esse tributo está sujeito a um regime constitucional específico,

diverso de todos os demais, que se referem às outras espécies tributárias

(impostos, taxas, contribuição de melhoria e contribuições). Trata-se, no nosso

ponto de vista, de espécie tributária autônoma, dadas as suas características

peculiares, quais sejam, vinculação do produto arrecadado e restituição do valor

pago ao contribuinte.

A Constituição Federal prevê duas hipóteses distintas que autorizam a

instituição, pela União somente (competência exclusiva), do empréstimo

compulsório: a) para atender a despesas extraordinárias, resultantes de

calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; b) no caso de

investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional

(atendido o princípio da anterioridade nesta última hipótese).91

90 Curso de Direito Tributário, p. 33.91 não se deve esquecer que com a edição do art. 148 da Constituição Federal, restaram revogadosos inciso 1 a III do art. 15 do Código Tributário Nacional que, em obediência à anterior ordemconstitucional, arrolava as situações em que o empréstimo compulsório poderia ser exigido. “De

70

Na verdade, o teor do dispositivo constitucional deixa transparecer que três

são as situações em que pode ser validamente instituído o empréstimo compulsório:

duas contidas no inciso I do art. 148 e uma, no inciso II.

No inciso I temos a previsão do empréstimo compulsório para atender a

despesas extraordinárias, que podem decorrer de calamidade pública ou de guerra

externa (ou sua iminência).

O inciso II cuida da necessidade de se realizar investimento público de

caráter urgente e de relevante interesse nacional. Portanto, além do caráter urgente,

o investimento público deverá ter necessariamente "relevante interesse nacional".

Entendemos que essa previsão deriva da competência exclusiva da União

para a instituição desse tributo. Assim, não cabe a ela - União - instituir o tributo

para atender a interesses regionais ou locais. Para esse fim, a Constituição Federal

consagra outros caminhos.

A Carta Magna, por sua vez, não deixa dúvidas de que se trata de um

tributo restituível. Extrai-se essa idéia da combinação das hipóteses que

autorizam a instituição dessa espécie tributária com o seu próprio nome.

Afinal, o termo "empréstimo", utilizado pelo legislador para compor o

nome desse tributo, já expressa um campo de significação do qual não pode o

intérprete escapar: "operação pela qual uma pessoa obtém de outrem objetos,

bens ou recursos financeiros, sob condição de restituí-los após certo prazo mediante

pagamento de juros ou não".92

fato, o legislador constituinte de 1988 avocou para si a definição daquelas situações autorizadorasda exigência tributária” (Arma Emilia Cordelli Alves, Curso de iniciação em Direito Tributário, p. 238)92 Grande Enciclopédia Larousse Cultural. São Paulo: Nova Cultural, 1995, Vol. 09, p. 2083.

71

Entretanto, desse significado deve-se apenas extrair a idéia de restituição,

pois, conforme ensina ROQUE ANTONIO CARRAZZA,93 0 empréstimo

compulsório é tributo, não se confundindo com outras figuras jurídicas, como o

mútuo ou o empréstimo público, espécies de contrato, um civil outro

administrativo.

Assim, o empréstimo compulsório não surge de um acordo de vontade,

mas sim da lei complementar instituída pela União.

2.6. Contribuições

Como adeptos da divisão pentapartida dos tributos, entendemos que as

contribuições constituem espécie tributária autônoma. Entretanto, esse tema é rico

em controvérsias, como é usual em todos os temas que se referem à classificação

tributária.

Parte da doutrina afirma serem as contribuições tributos que ora se

apresentam com características de impostos, ora de taxa; mas perfilhamos do

entendimento daqueles outros que defendem ser as contribuições espécie

tributária com características específicas.

Isso porque as contribuições apresentam regime jurídico especial, distinto das

demais espécies tributárias. Conforme analisa JOSÉ EDUARDO SOARES DE

93 Curso de Direito Constitucional Tributário, pp. 505 usque 507.

72

MELO, "a indicação contida na Constituição (art. 145) de que tributos são

"impostos, taxas e contribuição de melhoria", reiterando vetusta disposição do

CTN (art. 5°), por si só é insuficiente para esgotar a questão, uma vez que

também se revestem de natureza tributária as contribuições genéricas (...)

como as contribuições destinadas à 'seguridade social' (...)" 94

Umas das peculiaridades dessa exação é a exigência constitucional de

destinação específica do produto da arrecadação. Ou seja, as leis que instituírem

as contribuições deverão, sob pena de inconstitucionalidade, prever que o

produto arrecadado terá de atender a determinada finalidade. Conforme

assinalado por FABIANA DEL PADRE TOMÉ "embora não vá integrar a regra-

matriz de incidência tributária, a destinação legal do produto arrecadado é

requisito imposto pela norma constitucional de produção normativa tributária, no

que diz respeito à instituição de contribuições. Tal caracter é, portanto,

essencial para identificar a espécie em comento."95

Essa característica é o traço que distingue as contribuições dos impostos

96e das contribuições de melhoria. Já no tocante aos empréstimos compulsórios, a

destinação legal do produto arrecadado é uma semelhança que o aproxima das

contribuições, entretanto, com elas não se confunde, em razão da exigência

constitucional (em relação aos empréstimos compulsórios) de previsão legal de

restituição do montante arrecadado ao contribuinte, ao fim de determinado período.

Das taxas elas diferem porque não há exigência constitucional de

previsão legal de vinculação direta entre a materialidade do antecedente

94 Curso de Direito Tributário, p. 7595 Curso de Iniciação em Direito Tributário, p. 18996 A destinação legal do produto arrecadado é vedada nos impostos, a teor do art. 167, IV, daConstituição Federal.

73

normativo e uma atividade estatal referida ao contribuinte.97

Precisa, no ponto, é a lição de LUCIANO AMARO, verbis:

Um terceiro grupo de tributos é composto pelas exações cuja tônicanão está nem no objetivo de custear as funções gerais e indivisíveisdo Estado (como ocorre com os impostos) nem numa utilidade divisívelproduzida pelo Estado e fruível pelo indivíduo (como ocorre com ostributos conhecidos como taxa, pedágio e contribuição de melhoria,que reunimos no segundo grupo).

A característica peculiar do regime jurídico deste terceiro grupo deexações está na destinação a determinada atividade, exercitável porentidade estatal ou paraestatal, ou por entidade não estatalreconhecida pelo Estado como necessária ou útil à realização de umafunção de interesse público. 98 (Os destaques constam do original)

A divisibilidade da atividade estatal e a sua referibilidade ao

contribuinte são dados acidentais, que podem estar presentes nas

contribuições, mas não as caracterizam, pois, conforme dissemos, o que

realmente as diferencia das demais espécies tributárias é a previsão legal de

destinação específica do produto arrecadado, com a finalidade de custear a

atuação do Estado em determinadas áreas.

Apresentadas, ainda que laconicamente, as principais características das

contribuições, utilizamos a definição de GERALDO ATALIBA como auxílio para

conceituar essa espécie tributária: "Contribuição é o tributo vinculado cuja

hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta imediatamente

(mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado."99 As

contribuições dividem-se em quatro subespécies, "que se distinguem umas das

97 Essa vinculação é indireta, conforme leciona HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO, verbis:"Como conclusão do que até aqui foi dito, podemos firmar que as contribuições são espécietributária autônoma, que se distingue por visar ao atendimento de uma finalidadeconstitucionalmente determinada, ligada ao prestígio de direitos fundamentais de segunda outerceira dimensões, e que é exigida de contribuintes situados em grupo relacionado com essafinalidade, tendo por suporte fático situação também a ela indiretamente vinculada" (inContribuições e Federalismo, p. 96 - o destaque não consta do original)98 Direito Tributário Brasileiro, p. 8499 Hipótese de Incidência Tributária, p.152

74

outras pela finalidade a cujo atendimento se destinam",100 todas previstas nos artigos

149 e 149-A, da Constituição Federal: a) contribuições sociais; b) contribuições de

intervenção no domínio econômico; c) contribuições de interesse de categorias

profissionais ou econômicas; d) contribuições para o custeio do serviço de iluminação

pública.

2.6.1.Contribuições sociais

As contribuições sociais podem ser divididas, ainda, em duas

subespécies: a) contribuições sociais gerais (CF, art. 149, caput), que se

destinam ao financiamento da atuação do Estado nas áreas de cunho social; b)

contribuições de seguridade social (CF, arts. 149, §1° e 195).

2.6.1.1. Contribuições sociais gerais

Compete exclusivamente à União instituir as contribuições ordem social

(CF, Título VIII), que tem como base o primado do trabalho e como objetivo o

bem-estar e a justiça sociais (CF, art. 193).

O Título VIII da Constituição, que trata da Ordem Social, abrange a

seguridade social (Capítulo II), a educação, a cultura e o desporto (Capítulo III),

a ciência e tecnologia (Capítulo IV), a comunicação social (Capítulo V), o meio

ambiente (Capítulo VI), a família, a criança, o adolescente e o idoso (Capítulo

VII); os índios (Capítulo VIII).

Essas contribuições sociais, previstas no art. 149, caput, da Carta Magna,

100 Direito Tributário Brasileiro, p. 56

75

têm como finalidade custear a atuação do Estado nessas áreas, de forma a

instrumentalizar "a atuação da União (ou dos demais entes públicos, na

específica situação prevista no § 1° do art. 149, renumerado pela EC n. 33/2001,

com a redação da EC n. 41/2003) no setor da ordem social. 101

Exemplo dessa espécie é a contribuição ao salário-educação,102prevista

no art. 212, § 5°, da Constituição Federal, como fonte adicional de

financiamento do ensino fundamental público.103

Entendemos, também, que a esse rol podem ser incluídas as

contribuições destinadas ao custeio de serviços sociais autônomos (SESC,

SESI, SENAI), pois eles atuam nas áreas de educação e aperfeiçoamento

profissional. Além disso, o art. 240 da Constituição Federal dispõe expressamente

que essas contribuições não se destinam à seguridade social.104.

Há, contudo, quem as classifique como contribuições do interesse de

categorias profissionais ou econômicas105.

2.6.1.2. Contribuições sociais para o financiamento da

seguridade social

As contribuições de seguridade social, ao lado de outros recursos,

provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (CF,

101 Ibidem, p. 53102 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Contribuições e Federalismo. São Paulo: Dialética, 2005, p. 99.103 O Supremo Tribunal Federal editou a Súmula n° 732 (aprovada na Sessão Plenária de 26/11/2003 e publicadano DJ de 09/12/2003), na qual fixa a constitucionalidade da contribuição do salário-educação, nos seguintestermos: "É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob aConstituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9424/1996".104 Confira-se o teor do dispositivo citado: "Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto o art. 195 asatuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas àsentidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical

76

art. 195)106, têm como finalidade o financiamento da seguridade social.107

O art. 149, § 1°, da Carta Magna, autoriza, de forma excepcional, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios a instituírem contribuições de

seguridade social, cobráveis de seus funcionários, para o custeio, em beneficio

destes, de planos de previdência social.

Portanto, em relação às contribuições para o custeio de planos

previdenciários, não há competência exclusiva da União, pois os outros entes da

Federação também podem instituí-las para viabilizar os planos de previdência

de seus funcionários.

Todavia, em relação a todas as outras contribuições sociais, a

competência é exclusiva. Sobre a seguridade social, é importante notar que o

rol do art. 195 não é exaustivo, diante do disposto no seu § 4°108 que

permite ao legislador ordinário instituir outras fontes de custeio, seja para

garantir a manutenção dos benefícios ou a própria expansão da seguridade

social, desde que obedecidos os limites do art. 154, 1, da Carta Magna,

conforme leciona

PAULO DE BARROS CARVALHO,109verbis:

Apenas as contribuições para a seguridade social encontram, na 105 Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 535106 Confira-se o texto do caput do art. 195 da Constituição Federal: "A seguridade social seráfinanciada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursosprovenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e dasseguintes contribuições sociais".107 A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos PoderesPúblicos e da sociedade, destinados a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e àassistência social. (CF, art. 194).

108 Eis o teor do dispositivo: "Art. 195. (...) § 4°. A lei poderá instituir outras fontes destinadas agarantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, 1"109 Curso de Direito Tributário, p. 45.

77

Carta Magna, disciplina exaustiva das suas hipóteses deincidência, exigindo, para criação de novas materialidades, estritaobservância aos requisitos impostos ao exercício da competênciaresidual: instituição mediante lei complementar, não-cumulatividadee hipótese de incidência e base de cálculo diversos dos discriminadosna Constituição (art. 195, § 4°).

Isso, no entanto, não implica plena liberdade do legislador paraescolher as situações que irão figurar na hipótese da regra-matriz desses tributos. Como assevera Fabiana Del Padre Tomé, aanálise sistemática do texto constitucional impõe ao legisladorordinário da União o dever de respeitar a competência atribuída aosEstados, Distrito Federal e Municípios, bem como os direitosfundamentais dos contribuintes, erigidos nos princípiosconstitucionais em geral e, mais especificamente, nos princípiosconstitucionais tributários.

São exemplos de contribuições de seguridade social a COFINS, a

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, a Contribuição sobre a

Receita dos Concursos de Prognósticos, a Contribuição sobre a Folha de

Salários devida, tanto pelo empregador como pelo empregado, além da

controvertida CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentações

Financeiras), prevista inicialmente pela Emenda Constitucional n° 12/96, que

acrescentou o art. 74 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias110.

2.6.2. Contribuições de intervenção no domínio econômico

O texto original da Constituição Federal apenas indicava o aspecto

finalístico dessas exações, que é custear a atuação da União no domínio

110 A CPMF tinha, inicialmente, o produto de sua arrecadação destinado a financiar as ações eserviços de saúde, por meio do Fundo Nacional de Saúde, conforme dispunha o art. 74, § 3°, doADCT. A atual CPMF, incluída no ADCT, no art. 84, pela EC n° 37/2002, prevê a destinação do produtode arrecadação não somente para o Fundo Nacional de Saúde, mas o divide entre aquele fundo, ocusteio da previdência social (já previsto pela EC n° 21/99), e o Fundo de Combate e Erradicaçãoda Pobreza, previsto nos arts. 80 e 81 do ADCT. Apesar de intitulada como "provisória", essacontribuição tem sido prevista em nosso sistema desde a promulgação da EC n° 12/1996.Recentemente, a EC n° 42/2003 acrescentou o art. 90 ao ADCT, o qual prorroga a exigência da CPMFaté 31 de dezembro de 2007, com alíquota fixa de trinta e oito centésimos por cento. O§ l° dessedispositivo prorrogou, também, a vigência da Lei 9.3111/96, que institui e disciplina a cobrança dessetributo.

78

econômico.

Entretanto, com o advento das Emendas Constitucionais n°s 33/01 e 42/03, a

Constituição passou a estabelecer as materialidades possíveis para a tributação

por meio dessas contribuições, também chamadas pela doutrina de contribuições

interventivas.

A Emenda Constitucional n° 33/O1 acrescentou o § 2° ao art. 149, e o § 4°

ao art. 177, os quais passaram a prever a possibilidade de incidência dessa

subespécie de contribuição na importação de petróleo e seus derivados, gás

natural e seus derivados e álcool combustível. A Emenda Constitucional n°

42/03, novamente, alterou a redação do § 2°, do art. 149, tornando-o mais

abrangente, já que passou a estabelecer a possibilidade de incidência das

contribuições de intervenção no domínio econômico sobre a importação de

produtos estrangeiros ou serviços.

Contudo, apesar da indicação dessas materialidades pelo texto

constitucional, a doutrina tem entendido que "qualquer fato com conteúdo

econômico poderá ser utilizado para integrar o critério material da norma

padrão de incidência das contribuições interventivas".111

2.6.3.Contribuições corporativas

As contribuições no interesse de categorias profissionais ou econômicas,

também conhecidas por contribuições corporativas, destinam-se ao custeio das

atividades fiscalizadoras e representativas de categorias econômicas ou

111Matheus Barreto Dantas, As Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico em face da

79

profissionais que exerçam funções legalmente reputadas como de interesse

público.112

São exemplos dessa categoria as contribuições destinadas aos conselhos

fiscalizadores de profissões regulamentadas (OAB, CREA, CRM, CRO).113

Há ainda outro exemplo de contribuição corporativa, a contribuição sindical

(art. 8°, inciso IV, in fine, da Constituição Federal), que não deve ser confundida

com a contribuição confederativa, também prevista no mesmo inciso, mas que

sequer é tributo.

A hipótese de incidência dessas exações consiste no exercício, pelo

contribuinte, de determinada atividade profissional ou econômica, "a que se

atrelam as funções (de interesse público) exercidas pela entidade credora das

contribuições (fiscalização, representatividade, defesa de interesses etc.)"114

2.6.4.Contribuição de iluminação pública

Não vamos adentrar, neste momento, na discussão que assola a doutrina

acerca da constitucionalidade da Emenda Constitucional 39/2002, que, alterando

o texto magno, introduziu essa nova subespécie de contribuição ao ordenamento

jurídico pátrio.

Importa salientar que essa contribuição, de competência do Distrito Federal

e dos Municípios, tem como finalidade específica custear o serviço de iluminação

Emenda Constitucional n° 42/03, Questões Controvertidas em Matéria Tributária, p. 508.112 Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, p. 55.113 ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF – Teoria eJurisprudência. 11ª ed. Niterói: Impetus, 2006, p.62.114 Ibidem, mesma página

80

pública.

Sobre o tema, assim se manifesta o Professor PAULO DE BARROS

CARVALHO,115 verbis:

O constituinte derivado ampliou o rol de competências tributárias, criandonova modalidade de contribuição. Ao fazer uso dessa faculdade, olegislador ordinário deverá observar os limites impostos pelo TextoSupremo, respeitando as materialidades cuja competência paratributar pertence aos demais entes federativos e observando os princípiosque regem a tributação no ordenamento jurídico brasileiro.

LUCIANO AMARO assevera que iluminação pública "não é serviço a que

pudesse ser atrelada a figura de taxa, dado que não é divisível",116daí a

previsão constitucional dessa figura como contribuição, criada no intuito de

propiciar uma nova fonte de receita aos Municípios e ao Distrito Federal para

custear esse serviço.

O produto da arrecadação, por sua vez, está vinculado a uma destinação

específica (custear os serviços de iluminação pública, prestados pelos

Municípios e pelo Distrito Federal), característica, aliás, presente em todas as

contribuições.

A lei ordinária é o instrumento correto para que as pessoas políticas

competentes instituam essa exação, pois a Constituição Federal, em seu art. 146,

III, "a", apenas exige a edição de lei complementar para: "definição de tributos e

de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta

Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes".

115 Curso de Direito Tributário, p. 45116 Direito Tributário Brasileiro, p. 56

81

CAPÍTULO 3

DO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

3.1. A Seguridade Social

Não há como se olvidar que a Carta Magna de 1988 pode ser considerada

como garantidora e promotora dos Direitos Sociais, onde encontramos em seu título

VIII, art. 194 caput, o conceito de Seguridade Social. Deste, constatamos que o

direito do cidadão à previdência, saúde e assistência, é a contrapartida mínima que

o Estado deve conferir a todo e qualquer cidadão, sem distinção, uma vez

observados os preceitos legais.

Impossível negar que após o advento da Constituição da República,

sobreveio considerado aumento na expansão da cobertura dos riscos sociais117, ou

seja, com o aumento da população atendida e conseqüentemente aumento de

gastos para os integrantes do sistema.

Logo, compreende-se a Seguridade Social ser composta sob a tríade da

Previdência, da Saúde e Assistência Social, cuja organização deve observar os

117 LEITE, João Antônio G. Pereira, explica que: “O risco social se define pela garantia, pela causa epelo efeito”, sendo “mais exato definir risco segundo seus efeitos, ou seja, pelo comprometimento dogrupo social, pelo desencadear de conseqüências que se expandem do indivíduo, à família, àempresa (...)”. In Curso Elementar de Direito Previdenciário, São Paulo, Ed. LTr, 1977, p. 43 e 44.

82

princípios e diretrizes elencados no parágrafo único do artigo 194 da Constituição

Federal.

A saúde, cuja previsão constitucional está sob regramento do artigo 196 da

Constituição Federal de 1988 em apertada síntese, determina que as atividades a

ela concernentes são de relevância pública e sua organização obedecerá aos

princípios e diretrizes do acesso universal e igualitário, do provimento das ações e

dos serviços através de redes regionais, hierarquizadas e integradas por um sistema

único e descentralizado, com atendimento integral, contando ainda com a

participação da iniciativa privada, ou seja, sua execução pode ser feita por

particulares – pessoas físicas ou jurídicas de direito privado.

A Previdência Social possui como objetivo assegurar aos seus beneficiários,

meios indispensáveis de manutenção caso sejam estes afetados por razão de

incapacidade ao trabalho, idade avançada, tempo de contribuição, desemprego

involuntário, encargos familiares, reclusão ou morte. Para tanto, conta com a

estrutura do Instituto Nacional do Seguro Social – autarquia federal que providencia

o cadastramento de seus integrantes e a concessão de benefícios.

Já a assistência social cuida de políticas sociais cujo objetivo é atender as

necessidades básicas do ser humano, através da proteção à família, à maternidade,

à infância, adolescência, idade avançada, das pessoas portadoras de necessidades

especiais, entre outras.

Assim, após delinear o arquétipo da Seguridade Social, a Constituição Cidadã

cuida de traçar o seu esquema de financiamento para consecução dos diversos

83

programas de proteção social nela delimitados. Diante da previsão constitucional

expressa, seguida de todas as suas recentes alterações, inequívoco está o

chamamento de toda a sociedade para o seu financiamento, ou em melhor

expressão, custeio.

Temos assim, o atendimento ao princípio da solidariedade social, que se dá

entre as gerações de sujeitos protegidos e onde encontramos a cooperação dos

particulares com o poder público, interagindo para a busca do bem estar e justiça

social.

3.2. Sistemas de Financiamento da Seguridade Social

Quando um sistema previdenciário é organizado, modelado, um dos pontos

principais a ser definido é o método com o qual será financiado. Não é uma tarefa

simples, visto que há diferentes métodos e resultados a serem obtidos com a

utilização de cada um, no entanto, verifica-se que geralmente o método utilizado é

baseado em razões históricas, culturais e por fim, técnicas.

Podemos conceituar método de financiamento como o arranjo que permitirá a

existência de um fluxo de recursos para fazer face às despesas (com benefícios e

possivelmente com a administração) do sistema, à medida que essas ocorram. Em

outras palavras, refere-se ao mecanismo que determina o valor e a periodicidade

das contribuições ao sistema.118

118 Matemática atuarial de sistemas da previdência. Brasília: 2002. Pág. 23.

84

Qualquer método de financiamento busca alcançar um equilíbrio entre

receitas e despesas, sem necessariamente igualar as contribuições com as

despesas correntes, que são apenas um dos caminhos para isto.

3. 3. Classificação dos Sistemas de Financiamento

Os sistemas podem ser classificados em contributivos e não contributivos, ou

seja, em relação ao custeio, de acordo com a fonte de arrecadação da receita

necessária ao desempenho da política de proteção social.

3.3.1. Sistema não contributivo

O sistema não contributivo baseia-se não na arrecadação de um tributo

específico, mas sim da destinação de parcela da arrecadação tributária geral, de

modo que os contribuintes do regime não são identificáveis, já que qualquer pessoa

que tenha pagado tributo ao Estado estaria indiretamente contribuindo para a

Previdência Social.

Armando de Oliveira Assis119, no texto: Em busca de uma concepção

moderna de "Risco Social", afirma:

“Na aplicação do conceito que vimos defendendo, a condição neleimplícita de participarem do sistema de seguridade social todos oscidadãos, sem exceção, permitiria, o que seria quiçá maisapropriado, a adoção de um método de financiamento mais simples.

119 Em busca de uma concepção moderna de "risco social".

85

O esquema se resumiria, enfim, em determinar a percentagem daprodução nacional suficiente a garantir o “padrão mínimo de bemestar” àqueles que estivessem impossibilitados de consegui-lo porseu próprio esforço. Abriríamos mão com isso, de cálculosexaustivos, destinados a encadear de geração a geração o custeiodo seguro social. Afinal de contas, a economia nacional é uma só,devendo dela participar tanto os ativos como os inativos.”

Verificamos pela citação acima que o autor tem uma visão interessante de um

sistema de financiamento baseado no sistema não-contributivo e que idealiza este

sistema para o Brasil, no entanto, seria esse o sistema mais adequado às nossas

necessidades? Não é o intuito do presente questionamento encontrar solução

pronta, mas sim questionar todos os sistemas para que através destes, possamos

entender os sistemas possíveis, bem como suas vantagens e desvantagens.

3.3.2. Sistemas Contributivos

O sistema contributivo baseia-se na arrecadação de recursos financeiros por

meio de aportes diferenciados dos tributos em geral, sendo que as pessoas

legalmente designadas são obrigadas a contribuir para o sistema. Entre as pessoas

designadas podem estar os beneficiários, e as pessoas naturais ou jurídicas,

pertencentes à sociedade. É, portanto o sistema embasado nas contribuições

sociais.

86

Contribuições sociais são aquelas destinadas exclusivamente a servir de base

financeira para as prestações previdenciárias120. No sistema brasileiro, no entanto,

servem também para o financiamento da assistência e saúde pública.

Os sistemas contributivos são divididos em repartição e capitalização em

virtude da forma como os recursos obtidos são utilizados.

3.3.2.1. Sistema de Repartição

No sistema de repartição, as contribuições sociais são destinadas a um fundo

único, do qual são retirados os recursos para a concessão de benefícios a qualquer

beneficiário que esteja amparado pela norma previdenciária, ou seja, a participação

do segurado continua sendo importante, mas a ausência de contribuição em

determinado patamar não lhe retira o direito a benefícios e serviços, salvo nas

hipóteses em que se lhe exige alguma carência.121

Podemos afirmar que tal sistema se baseia no ideal da solidariedade, em que

cabe à geração atual de trabalhadores em atividade garantir o pagamento dos

benefícios dos atuais inativos, algo lançado no plano Beveridge (Inglaterra) e

utilizado até hoje na maior parte dos sistemas previdenciários do mundo.

A jurista Célia Ópice Carbone122, afirma que:

120 Direito previdenciário brasileiro. Rio de Janeiro: 1997. Pág. 240.121 Manual de Direito Previdenciário. São Paulo: 2002. Pág. 43.122 Seguridade Social no Brasil: ficção ou realidade? São Paulo : Atlas, 1994. pág.114-115

87

“...o financiamento por cotização foi e ainda é a técnica maisutilizada para as prestações em espécie, coexistindo com umatendência de crescimento de outras fontes de recursos, como é ocaso dos impostos e taxas utilizados no financiamento dasprestações familiares, assistência médica e pensões para categoriasnão cobertas pelo sistema de seguro, havendo também, na maioriadestes países, aportes do Estado através do Orçamento Geral.

Em decorrência da própria evolução do regime da Seguridade Socialnos países industrializados, houve uma mudança no peso relativo dacontribuição imposta aos assalariados, sendo que depois da IIGuerra Mundial, vários países progressivamente foram suprimindo acotização do assalariado e a carga correspondente foi sendotransferida, ao menos em parte, para o empregador. Ao mesmotempo que certos tipos de benefícios continuaram sendotradicionalmente financiados sem a contribuição do trabalhadorassalariado como é o caso das prestações relativas ao acidente detrabalho e doença profissional e nestes casos o ônus é dosempregadores. No caso dos benefícios familiares, continuaram a serfinanciados pelos empregadores e o poder público conjuntamente;enquanto outros tipos de benefícios para a maioria destes países eregimes, uma vez que são caracterizados como demanda dostrabalhadores, como por exemplo as pensões e auxílios-doença,maternidade e desemprego, constatou-se que no nível geral acotização do empregador tendeu a ser progressivamente maior quea do trabalhador.”

Assim, verifica-se que a repartição dos encargos entre empregador e

empregado passou a ter uma importância relativa e em certos países chegou a

regredir dando lugar a novas formas de financiamento, no entanto, para o conjunto

de países que adotaram o modelo alemão, ainda é forte tal influência no

financiamento do seguros sociais, sendo que as cotizações profissionais nesses

países ainda têm um papel preponderante.

3.3.2.2. Sistema de Capitalização

88

Neste tipo de sistema, há normas que estabelecem como contribuição social,

a cotização de cada indivíduo, não como vimos acima na repartição, mas de modo

que a contribuição individual, ou coletiva de um determinado grupo de indivíduos,

tenha lastro suficiente para cobrir as necessidades previdenciárias dos seus

integrantes. É o modelo adotado nos planos individuais de previdência privada.

Neste sistema, a participação do Estado é mínima, e a do empregador vai

variar de acordo com a normatização de cada sistema, o essencial é que a

contribuição do próprio segurado, deverá cumprir o número de cotas ou o valor

estabelecido para garantir a proteção pelo sistema para si e seus dependentes.

Assim, conceituamos o regime de capitalização como sendo aquele

sustentado num sistema de cobertura de riscos presentes e futuros, mediante a

constituição de reservas financeiras e ou investimentos de qualquer natureza,

decorrentes das contribuições dos empregados, dos empregadores e do Estado, de

tal sorte que o bolo formado ao longo do tempo produza rendimentos,

compatibilizando os princípios da maior rentabilidade e do menor risco, capazes de

sustentar os benefícios prometidos.123

3.3.2.3. Sistema Misto

O sistema misto caracteriza-se por ser baseado em parte com o produto do

capital investido e a outra com o resultado das contribuições correntes.

123 A Previdência Social do Regime Geral na Constituição Brasileira. São Paulo: 2001. Pág. 110/111.

89

Portanto, forçoso concluir no presente estudo a existência de dois tipos de

sistemas previdenciários, os contributivos e os não contributivos. Os sistemas mais

comumente utilizados são os contributivos, que se basearam no modelo de

financiamento alemão e inglês.

No Brasil, vigora o sistema contributivo de repartição, financiado por toda a

sociedade e pelo Estado, baseando-se no ideal de solidariedade.

O aumento da expectativa de vida gera um aumento de custo imediato para

este sistema de financiamento, sendo que no Brasil, uma das medidas adotadas

para melhorar essa questão foi a adoção do fator previdenciário124 como

componente do cálculo para o benefício da aposentadoria.

Após este breve estudo, conclui-se que o regime misto pode ser considerado

como o mais adequado para o nosso sistema, isto porque compatibiliza a

estabilidade da capitalização com a imediatidade da repartição, no entanto, nossa

Constituição prevê o regime de repartição como em vigor no país, visto ser o Brasil

um país carente de recursos e que deve prezar então pela solidariedade social.

124 O Fator previdenciário foi instituído pela Lei n.° 9876/99, trata-se de fórmula que leva em conta aidade, a expectativa de sobrevida e o tempo de contribuição de um segurado, através da qualpodemos calcular o valor do benefício a ser recebido quando da solicitação da aposentadoria.

90

Um importante passo é o princípio da diversidade da base de financiamento,

que prevê não apenas um tipo de contribuição, mas diversos tipos, proporcionando

um melhor aproveitamento da arrecadação e um avanço no futuro do

financiamento, visto que o mercado informal hoje responde por mais da metade

dos trabalhadores no país. Algo importante é buscar meios que simplifiquem e

desburocratizem as contribuições da previdência.

A fiscalização também deve ser reforçada com vistas a diminuir as fraudes

existentes e com isso aumentar a receita orçamentária da seguridade social.

Impondo medidas eficazes e diminuindo desvios de recursos podemos crer

que a Seguridade Social ainda tem solução, necessita apenas de modernização e

adequação ao presente e futuro, o que deve ocorrer sempre em todos os ramos do

direito, visto que a sociedade evolui e se modifica e assim também deve ser o

direito.

3.4. Do Regime de Financiamento da Seguridade Social

No financiamento da seguridade social brasileira, verifica-se continuar

presente resquícios do esquema de financiamento fundado na técnica do seguro,

instituído por Otto Von Bismarck na Alemanha, onde respondem pelo custeio do

91

programa, os trabalhadores, as empresas e o Estado, correspondendo esta

modalidade de financiamento à conhecida forma tríplice ou tripartite de custeio.

3.4.1. Base legal

A Constituição Federal traz em seu artigo 195, as definições básicas acerca

do financiamento da seguridade social, conforme transcrito abaixo:

“Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade,de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursosprovenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do DistritoFederal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada naforma da lei, incidentes sobre: (Alterado pela EC-000.020-1998)a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos oucreditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,mesmo sem vínculo empregatício;b) a receita ou o faturamento;c) o lucro;II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social,não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensãoconcedidas pelo regime geral de previdência social de que trata oArt. 201; (Alterado pela EC-000.020-1998)III - sobre a receita de concursos de prognósticos;IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a leia ele equiparar. (Alterado pela EC-000.042-2003)”.

Na legislação ordinária, a Lei n.° 8212/91, dispõe a respeito do financiamento:

“Art. 10. A Seguridade Social será financiada por todasociedade, de forma direta e indireta, nos termos do Art. 195da Constituição Federal e desta Lei, mediante recursosprovenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal, dosMunicípios e de contribuições sociais. Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Socialé composto das seguintes receitas:

92

I - receitas da União;II - receitas das contribuições sociais;III - receitas de outras fontes.Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga oucreditada aos segurados a seu serviço;b) as dos empregadores domésticos;c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição;d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro;e) as incidentes sobre a receita de concursos deprognósticos.”

Desta forma, observamos que o legislador clama a participação de toda a

sociedade, quer de forma direta ou indireta para a colaboração no custeio da

Seguridade Social, conforme a seguir melhor será explicitado.

3.4.2. O Regime do Sistema de Financiamento Brasileiro

O sistema de financiamento brasileiro se dá pelo regime contributivo de

repartição genericamente, ou seja, encontramos o governo e toda a sociedade,

contribuindo para o Sistema, ressaltando ainda que outras fontes de custeio poderão

ser criadas (art. 154, I, CF/88).

Este sistema conta com contribuições individuais vertidas para um único

fundo, diferente do sistema não contributivo, no qual os recursos necessários são

retirados diretamente do orçamento do Estado, que obtém receita através da

arrecadação de recursos.

O modelo brasileiro caracteriza-se pela responsabilidade de todos na

proteção de todos, sendo a sociedade responsável pelo custeio do sistema e

cobertura da assistência aos desamparados.

93

Cabe salientar ainda que o sistema brasileiro preveja a compulsoriedade da

contribuição, porém estes podem sim os contribuintes estar isentos ou optarem,

quando a lei assim permitir, por uma contribuição menor ou maior.

Segundo dispõe a Constituição Federal acrescida da Lei n.° 8212/91 que

dispõe sobre e o Plano de Custeio, a Seguridade será financiada por toda a

sociedade, de forma direta, que são as contribuições sociais (dos trabalhadores,

das empresas, dos empregadores domésticos e as incidentes sobre a receita de

concurso de prognósticos) e forma indireta (recursos oriundos do poder público), e

outras fontes (art. 27 da Lei n.° 8212/91).

Atualmente, as contribuições sociais são arrecadadas pela Secretaria da

Receita Federal do Brasil – Lei n.°11.457de 16.03.2007, fruto das reformas

administrativas iniciadas em governos anteriores, tem-se visto uma busca frenética

pela maior eficiência da Administração Pública, a ponto do tema ser transmudado

em princípio constitucional pela Emenda n.º 19/98.

Neste contexto, assume especial relevância a unificação do fisco federal,

eliminando-se as redundâncias administrativas e permitindo um agir conjunto na

busca da plena garantia da arrecadação federal. Daí a importância do tema proposto

– a criação da “Super Receita”, como tem sido chamada pelos meios de

comunicação social a Secretaria da Receita Federal do Brasil, originária da fusão

das Secretarias de Receita Federal e Receita Previdenciária.

94

A distribuição dos recursos entre os três setores (saúde, previdência e

assistência social), depende de um planejamento, que consiste no Plano Plurianual

de Investimentos, e na Lei de Diretrizes Orçamentárias, que nada mais é do que

“plano plurianual da seguridade social, desdobrado ano a ano”.

Portanto, o modelo do regime financeiro do sistema de seguridade social

brasileiro é o do seguro social, de solidariedade entre gerações.

Almansa Pastor125 define o seguro social como seguro obrigatório, de origem

legal, geridos por entes públicos, e destinados especificamente a proteger

necessidades sociais derivadas de risco que afetam os indivíduos determinados

legalmente.

Ao seguro social aplicam-se as regras do seguro privado (existe a figura do

segurador que visa lucro, premio é único, mesmo que parcelado e única também é a

reparação) e do mutualismo (a clientela é pré-definida, o premio é sucessivo, a

reparação se dá através de prestações e não existe a figura do segurador e nem

lucro, pois a finalidade é social, é fundamental a contribuição), porém, em razão da

amplitude da cobertura e do atendimento, socorre-se de contribuições do Estado e

das empresas.

125 ALMANSA PASTOR, Jose Manuel. Derecho de la Seguridad Social. 2. ed. Madrid: Ed. Tecnos,1977. p. 111-112.

95

Assim, por se tratar de um seguro, é evidente a necessidade de equilíbrio

financeiro e atuarial, expressamente mencionado no texto constitucional, trazido pela

Emenda Constitucional n°. 20, de 15/12/98, art. 201, caput.

Por equilíbrio financeiro entende-se literalmente a idéia de que receita seja

suficiente para garantir as obrigações assumidas; por equilíbrio atuarial,

compreende-se as idéias matemáticas (taxa de contribuição, experiência de risco,

expectativa de média de vida, tábuas biométricas, margem de erro, variações etc.) e

as relações biométricas, para se fazer uma estimativa das obrigações em face do

comportamento da massa e o nível de contribuição e do beneficio.

O Plano de Custeio da Seguridade Social, Lei n.° 8.212/91, em seu artigo 96

traz expressa a determinação quanto a necessidade de se buscar o equilíbrio

técnico financeiro, ao determinar que: “O Poder Executivo enviará ao Congresso

Nacional, anualmente, acompanhando a proposta Orçamentária da Seguridade

Social, projeções atuariais relativas à Seguridade Social, abrangendo um horizonte

temporal de, no mínimo, 20 (vinte) anos, considerando hipóteses alternativas quanto

às variáveis demográficas, econômicas e institucionais relevantes.

3.5 Diretrizes do Regime Financeiro

3.5.1 Contribuições Sociais – Receitas

96

A Emenda Constitucional n°. 20, de 1998, acrescentou ao elenco das fontes

de custeio, ao lado daquele controvertido vocábulo "faturamento" o termo "receita" e

ampliou a incidência sobre a remuneração que, em razão da interpretação restritiva

da expressão "folha de salários" tivera reduzida sua importância.

Há cunho doutrinário no preceito didático que vinha estampada no antigo

Regulamento do Regime da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n.° 72.771,

de setembro de 1973, cuja definição precisa de Plano de Custeio se acha grafada

nestes termos:

Art.273 - O Plano de Custeio consistirá em um conteúdo de normase previsões de despesas e receitas estabelecidas com base emavaliações atuariais e destinadas à planificação econômica doregime e seu conseqüente equilíbrio técnico-financeiro.

Há dupla dimensão na diretriz em estudo. Tanto se pode falar na diversidade

objetiva (atinente aos fatos sobre os quais incidirão as contribuições) quanto em

diversidade subjetiva (relativa a pessoas naturais ou jurídicas chamadas a verter

contribuições sociais).

Conforme já discorrido, a Constituição Federal, em seu artigo 195

estabeleceu as fontes de custeio da seguridade, que, pela amplitude do sistema,

certamente serão insuficientes no futuro, razão pela qual o constituinte já possibilitou

a ampliação dessas fontes de financiamento - parágrafo 4º 126, impondo, porém, a

limitação do art. 154, I, da CF.

126 Art. 195 § 4º CF/88 - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou aexpansão da seguridade, obedecido o disposto no artigo 154, I.”

97

Logo, conclui-se que o esquema engendrado pelo legislador é

suficientemente amplo para admitir variadas formas de participação no custeio.

Diante do acima exposto, temos que o Orçamento da Seguridade Social tem

receita própria que não se confunde com a receita tributaria federal, vide §1º do art.

195 da CF/88. Elas são destinadas exclusivamente para as prestações da

Seguridade Social nas áreas da Saúde Pública, Previdência Social e Assistência

Social, obedecida a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO.

Apesar da existência de receita própria com destinação especifica, ainda

assim, o legislador possibilitou o desvio de parte da receita para outras finalidades.

É o que dispõe o art. 17 da Lei n.° 8.212/91 que permite que as contribuições

das empresas incidentes sobre o faturamento e o lucro (art. 11, parágrafo único,

alínea d), possam ser utilizadas para pagamento dos encargos previdenciários da

União, e, também para financiamento das despesas com pessoal e administração

geral do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS.

E, antes da Emenda Constitucional n.° 20 de 1998, também poderiam ser

incluídas neste rol, as contribuições incidentes sobre a folha de salários e pagas

pelos trabalhadores.

Visando “estancar esta sangria da seguridade”, a referida emenda

acrescentou o inciso XI ao art. 167, vedando a utilização das contribuições sociais

98

oriundas da folha de salário e da contribuição do trabalhador, para outro fim que não

seja o pagamento de benefícios.

As contribuições sociais estão elencadas nos Capítulos II a VIII, artigos 16 a

27, da Lei n.° 8212/91, e sinteticamente, são as seguintes:

a) Contribuição da União;

b) Contribuição dos Segurados – empregado, empregado doméstico,

trabalhador avulso, contribuinte individual e facultativo;

c) Contribuição da Empresa;

d) Contribuição do Produtor Rural e do Pescador;

e) Contribuição sobre a receita de Concursos de Prognósticos;

f) Outras receitas constituídas através das (I) multas, atualização monetária

e os juros moratórios; (II) remuneração recebida por serviços de

arrecadação, fiscalização e cobrança prestados a terceiros; (III) receitas

provenientes de prestação de outros serviços e de fornecimento ou

arrendamento de bens; (IV) demais receitas patrimoniais, industriais e

financeiras; (V) 50% (cinqüenta por cento) dos valores obtidos em

decorrência da apreensão efetuada por tráfico ilícito de entorpecentes e

drogas; (VI) 40% do resultado dos leilões dos bens apreendidos pelo

Departamento da Receita Federal – atual Secretaria da Receita Federal do

Brasil; (VII) outras receitas previstas em legislação específica e por fim,

(VIII) o repasse de 50% (cinqüenta por cento) do valor do prêmio recolhido

pelas companhias seguradoras que mantêm o seguro obrigatório de danos

pessoais causados por veículos automotores de vias terrestres.

99

3.6 . Princípios relativos ao custeio da Seguridade Social

Toda legislação pertinente à Seguridade Social deve ser interpretada segundo

a perspectiva construída pelos princípios, valores e diretrizes fixados pela Carta

Magna, sendo estas, a base do sistema jurídico, e revelam a finalidade a ser

perseguida pelos aplicadores da lei.

Pode-se dizer então, que afrontar um princípio é atacar todo o sistema

previamente constituído.

E assim temos como princípios que atendem ao custeio da Seguridade

Social, os princípios da equidade na forma da participação no custeio, e a

diversidade da base de financiamento.

3.6.1. Equidade na participação no custeio

Diz o referido preceito que esta participação deve ser eqüitativa entre os

contribuintes, na conformidade da respectiva posição em que ocupam na sociedade,

clama pela isonomia entre os contribuintes, onde a capacidade econômica de cada

contribuinte deve ser um fator determinante da sua contribuição. Exige por exemplo,

que quanto maior o risco social da atividade do contribuinte, maior deve ser o seu

encargo para o financiamento da Seguridade Social.

100

Equidade pode ser entendida pelo valor da igualdade, porém preservando a

diferença existente entre os sujeitos de uma determinada coletividade, no presente

caso, os contribuintes para a Seguridade Social.

Este princípio pode ser considerado como desdobramento do princípio da

capacidade contributiva, em atendimento aos comandos estampados nos artigos 5

caput e 145 parágrafo 1 da Constituição Cidadã.

3.6.2. Diversidade na base de financiamento

Exige a diversificação das bases de financiamento da Seguridade Social,

havendo uma ampliação qualitativa e quantitativa das diversas fontes de

financiamento.

Pode assumir caráter objetivo, quando que se refere aos fatos geradores da

obrigação de pagar contribuições sociais – por exemplo, as incidentes sobre a folha

de salários, sobre o faturamento, lucro entre outras; e também subjetivo, ao tratar

daqueles que devem participar de seu financiamento, ou seja, os contribuintes, que

assumem as mais diversas modalidades.

101

Este princípio merece observação especial do legislador, que tem o dever de

otimizar recursos para a Seguridade Social, pois diversificando as fontes de

financiamento, maior será a estabilidade financeira do sistema.

3.6.3. Equilíbrio Financeiro e atuarial

Devemos ainda observar a proteção do equilíbrio financeiro e atuarial do

sistema, e aqui encontramos a “regra da contrapartida”, denominação fornecida pelo

Professor Wagner Balera, e prevista no artigo 195, § 5º da Constituição Federal, nos

seguintes termos:

Art. 195(...)§ 5º Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá sercriado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte decusteio total.

O constituinte não indicou a preexistência do custeio, também conhecido por

“regra da contrapartida”, também como Princípio da Seguridade Social.

O professor Wagner Balera127 explica a regra da contrapartida afirmando que

esta refere-se a intelecção da relação entre contribuição e prestação, funcionando

como: “limitação constitucional contra abusos que o poder legislativo, seduzido pela

demagogia (notadamente nos anos eleitorais, viesse a cometer mediante a criação

de prestações que não tivessem previsão das respectivas receitas de cobertura”

tornando assim COMPULSÓRIO o equilíbrio entre contribuições e prestações.

127 Noções Preliminares de Direito Previdenciário, São Paulo, Quartier Latin, 2004 p.123

102

Isto significa que o legislador pode criar, majorar ou estender as prestações.

Mas, só terão validade constitucional se houver expressa previsão legal das fontes

de custeio de tais novas prestações. Desta forma, há um maior equilíbrio nas

finanças da Seguridade, pois cada despesa encontra-se atrelada a determinada

receita e vice-versa.

Também não devemos esquecer que a contribuição social submete-se a uma

anterioridade especial, trata-se do princípio da anterioridade nonagesimal onde a

exigência tributária pode verificar-se depois de decorridos noventa dias da data da

publicação da lei que houver instituído ou modificado tal contribuição, diferentemente

da anterioridade tributária, que exige a espera do próximo exercício financeiro para

poder ser cobrada.

3.7. Relação jurídica de custeio do sistema de seguridade social

brasileiro

3.7.1 Conceito

Conceituar “relação jurídica” faz parte da essência do Direito. Todas as

relações formadas do ponto de vista do direito positivo, integram o conceito de

relações jurídicas. Logo, podemos considerar que as relações jurídicas nada mais

são do que relações qualificadas pelas normas jurídicas pertencentes ao

ordenamento.

103

Como se verifica, antes de adentrarmos a todas as peculiaridades referentes

ao conceito de relação jurídica, é preciso considerar que esta existe a partir de uma

norma jurídica.

A norma jurídica traz toda uma estrutura lógica, sendo constituída por um

antecedente e um conseqüente, unidos através de um termo que os relaciona. No

antecedente da norma encontramos: (i) critério material; (ii) critério temporal e por

fim o (iii) critério espacial. E no conseqüente da norma: (i) critério pessoal e (ii)

critério quantitativo.

Para melhor compreensão trazemos o conceito de Lourival Vilanova:

"As relações jurídicas, como tais, são típicas do mundo jurídico. Mas,num grau de abstração, são relações... São estruturas formais,compondo-se de um termo antecedente (ou termo referente) e de outrotermo conseqüente (ou termo relato) e, ainda, de uma espécie deoperador: o operador relacionante... Qualquer que seja o universo deobjetos e de fatos pode ser traduzido numa linguagem em cujo nívelos objetos e os fatos são postos em tópicos de termos antecedentes etermos conseqüentes, unidos por termos relacionantes. Causas eefeitos, meios e fins, fatos jurídicos e conseqüências jurídicas,reduzidos todos a estruturas formais, revelam que são relações. Cadasubuniverso de objetos dá sua concreção empírica às estruturasformais."128

E, nas palavras do Professor Wagner Balera e Cristiane Miziara Mussi:129

“Ao conceituar o fato, foram estabelecidos critérios para identificá-lo.Assim, surgiram os seguintes critérios: material, temporal, espacial

128 Estruturas lógicas e sistema do direito positivo, p. 70.129 BALERA .Wagner; Cristiane Miziara Mussi. Direito Previdenciário para provas e concursos, p.68-70.

104

(presentes no antecedente normativo) e quantitativo e pessoal(presentes no conseqüente normativo)”.

“(...) Critério material: por meio do critério material pode-seidentificar o comportamento subjetivo capaz de dar nascimento auma relação jurídica. Este critério é sempre representado por verboe complemento. Exemplo: auferir + lucro.Saliente-se que este comportamento é condicionado porcircunstâncias de espaço e de tempo (critérios espacial e temporal).

Critério temporal: Define-se o critério temporal da hipótese deincidência como o momento em que se deve reputar realizado o fatoimponível capaz de dar nascimento à obrigação tributária.

Critério espacial: O critério espacial identifica o local em que o fatodescrito na hipótese de incidência deve ocorrer, para darnascimento à obrigação tributária.

Critério pessoal do conseqüente:

a) Sujeito ativo: é aquele que na relação jurídica é o titular do direitosubjetivo de haver para si a prestação advinda da relação jurídica.b) Sujeito passivo: é o devedor da obrigação tributária, ora naqualidade de contribuinte, ora na qualidade de responsável.

Critério quantitativo: expressa a exata quantia devida a título detributo. É formado pela base de cálculo e pela alíquota.

a) Base de cálculo: é representada pela grandeza econômica ounumérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum apagar.b) Alíquota: é a “quota, fração ou parte que o Estado chama para si,do valor dimensível (base de cálculo) manifestado pelo fato jurídicotributário”.

3.7.2. Características

Toda relação jurídica possui as seguintes características:

a) ESTRUTURA LÓGICA, em que a matéria é dada pelas variáveis

existentes e a relação é conferida pelas constantes. Forma um vínculo lógico entre

as proposições;

105

b) UNIVERSAL, já que não depende de campo particularizado do

conhecimento.

c) ASSIMETRIA, já que apresenta forma não simétrica (proporcional) entre

as partes.

d) TRANSITIVIDADE, já que a relação jurídica possui um caráter transitório.

e) Cria um VÍNCULO RELACIONAL, que liga o sujeito ativo ao passivo

através de um objeto.’

3.7.3 Os Componentes da Relação Jurídica de Financiamento

Como é sabido, toda relação jurídica pressupõe de um sujeito ativo, que é o

titular do direito subjetivo de exigir certa prestação, sujeito passivo, aquele que tem o

dever jurídico de cumprir a obrigação conforme previsão normativa e por fim um

objeto, ou seja, a conduta exigida do devedor que poderá ser traduzida em uma

prestação de fazer ou não fazer.

No custeio da Seguridade Social, encontramos o Poder Público, representado

pela União hoje através da Secretaria da Receita Federal do Brasil e o sujeito

passivo - pessoas obrigadas a cumprirem a obrigação principal e acessória:

contribuinte ou responsável que pode ser o trabalhador, o empregador ou o gestor

de concurso de prognósticos.

Segundo Almansa Pastor:

“…cuando el Estado intervencionista remodela las técnicas delseguro privado, instaurando los seguros sociales como

106

instrumentos específicos de protección encuentra la primeradificultad en la incapacidad contributiva de los propiosasegurados y beneficiários, los trabajadores por cuenta ajena.Precisa, entonces, recurrir a la contribución empresarial,justificada mediante la responsabilización por los riesgos de lostrabajadores a su servido”130.

Neste passo, serão encontradas situações em que os empresários e os

trabalhadores contribuem conjuntamente, o que ocorre no Sistema de Seguridade

Social, e situações em que os empresários contribuem sozinhos ou que os

trabalhadores contribuem com exclusividade. Estes dois últimos casos referem-se a

situações especiais.

3.7.4 Teoria Escisionista e Teoria Unitária da relação jurídica

previdenciária

Sobre a matéria em comento, encontramos na doutrina duas teorias que

tratam acerca da relação jurídica previdenciária: a Teoria Escisionista e a Teoria

Unitária. Ademais, os sujeitos jurídicos da relação de custeio não são

necessariamente os mesmos sujeitos da relação de proteção.

A Teoria Escisionista nasceu em confronto com a tradicional Teoria Unitária

ou da Relação Bilateral, a qual se alicerçava nos pressupostos jurídicos do seguro

privado.131

130 Direito da Seguridade Social, p. 276. Tradução: Quando o estado intervencionista remodela astécnicas do seguro privado, instaurando os seguros sociais como instrumentos específicos deproteção, encontra a primeira barreira na incapacidade contributiva dos próprios segurados ebeneficiários, os trabalhadores. Precisa, então, recorrer à contribuição empresarial, justificadamediante a responsabilidade pelos riscos dos trabalhadores a seu serviço.131 BERBEL, Fábio Lopes Vilela, Teoria Geral da Previdência Social, São Paulo, Quartier Latin, p. 141

107

A base teórica do escisionismo é a compreensão do fenômeno previdenciário

a partir de várias relações jurídicas distintas e autônomas.132

Para melhor elucidação, divide-se a relação jurídica previdenciária na seara

do benefício e do custeio, onde encontramos na relação jurídica de benefício a figura

dos segurados ou dependentes na posição de sujeito ativo, e como sujeito passivo a

União, representada através da Secretaria da Receita Previdenciária133.

Na Relação Jurídica de Proteção ou de Benefício encontramos na qualidade

de sujeito ativo o segurado ou dependentes, ou seja, na condição de poder exigir do

sujeito passivo, a autarquia previdenciária – Instituto Nacional do Seguro Social, a

concessão do benefício ou serviço a ele assegurado.

Já na Relação Jurídica de Custeio encontramos na qualidade de sujeito ativo

o Poder Público através da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e como Sujeito

Passivo (pessoas obrigadas a cumprirem a obrigação principal e os deveres

instrumentais) o contribuinte ou responsável que pode ser o trabalhador, o

empregador ou o gestor de concurso de prognósticos.

Ademais, podemos encontrar nas relações previdenciárias pelo menos duas

relações distintas, sendo autônomas e unilaterais, diante da ausência de

sinalagmatismo. Segundo José Monteiro de Macêdo134: “(...) o direito ás prestações

previdenciárias não está de nenhum modo ligado ou condicionado ao pagamento de

contribuição previdenciária (...)”.

132 Idem

108

E continua: “(...) o direito de o ente previdenciário exigir o pagamento de

contribuição também não está vinculado à comprovação de que se desincumbiu

efetivamente do encargo de prover a proteção previdenciária”.

As relações ora em debate, por fim, distinguem-se em relação jurídica de

proteção e relação jurídica de custeio.

Já para a Teoria Unitária ou da Relação Bilateral, existe o chamado

sinalagmatismo, que por sua vez pressupõe a concessão simultânea de direitos e

deveres entre os sujeitos que compõem a relação jurídica. Apenas uma relação

jurídica é encontrada na relação previdenciária, caracterizada pela unilateralidade e

bilateralidade da mesma.

Podemos representar essa teoria da seguinte forma: a relação jurídica

previdenciária compreende a “soma” da relação jurídica de benefício e da relação

jurídica de contribuição, sendo estas analisadas como um conceito unitário,

formando por fim uma única relação.

Assim: há a contribuição, e em dado e incerto tempo a ocorrência da

contingência social, e, por conseguinte, a concessão da proteção.

A Teoria Escisionista vem contrariar a Teoria Unitária ou da Relação Bilateral

até então defendida ao se tratar da relação jurídica previdenciária. “Tal situação

comporta compreensão diferenciada acerca da dinâmica do relacionamento entre os

134 Da relação jurídica previdenciária no âmbito do Regime Geral de Previdência Social. In: Revista dePrevidência Social n. 276, p. 983.

109

sujeitos envolvidos, impondo a compreensão ímpar dos elementos que compõem a

dinâmica previdenciária”135.

CAPÍTULO 4

OBRIGAÇÕES PREVIDENCÁRIAS

Através do estudo da relação jurídica de custeio da Seguridade Social,

podemos distinguir duas modalidades de obrigação – a principal e a acessória,

ambas imprescindíveis para a manutenção sadia do sistema.

135 BERBEL, Fábio Lopes Vilela, Teoria Geral da Previdência Social, São Paulo, Quartier Latin, p.146e 147.

110

O contribuinte individual possui o dever de recolher a contribuição devida à

previdência social, já a empresa tem dupla função: a de contribuir e a de descontar

as contribuições devidas pelos seus empregados.

Deste fato, teremos que toda empresa terá obrigações, tanto no sentido de

verter valores ao sistema - contribuição (obrigação principal), quanto no sentido de

realizar ou deixar de realizar determinados atos para o fiel cumprimento dos seus

deveres perante o Sistema de Seguridade Social (obrigações acessórias).

De acordo com o artigo 113 do Código Tributário Nacional, a obrigação

tributária é principal ou acessória.

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto

o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o

crédito dela decorrente.

A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as

prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da

fiscalização dos tributos. A inobservância de seu cumprimento, converte-se em

obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

Cabe ainda mencionar os artigos 114 e 115 do Código Tributário Nacional:

”Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definidaem lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.“Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situaçãoque, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou aabstenção de ato que não configure obrigação principal”.

111

No direito tributário, o acessório não segue o principal como ocorre no direito

civil. A obrigação principal se refere ao tributo em si, enquanto que a obrigação

acessória diz respeito à instrumentalidade (exemplo: apresentar a declaração de

rendimentos, preencher determinada guia de recolhimento etc.).

Assim, o sujeito que aufere lucro, nos termos da legislação previdenciária,

deve pagar contribuição sobre o lucro (obrigação principal), assim como comunicar à

Secretaria da Receita Federal do Brasil, o lucro obtido no ano calendário – lucro real

(obrigação acessória). No que se refere à obrigação tributária, tanto podem coexistir

obrigação principal e obrigação acessória como também só uma delas pode ser

aplicável a determinado sujeito de direito.

Concluindo, encontramos: a obrigação principal (no presente caso, tratamos

das contribuições sociais), como obrigação de custeio do sistema e a obrigação

acessória, também conhecida por dever instrumental, que correspondem aos

instrumentos que comprovam se a relação jurídica existe e se foi cumprida

corretamente.

4.1. As obrigações acessórias e o custeio da seguridade social

Como já vimos, a relação obrigacional jurídico-tributária inaugura-se com a

ocorrência de fato concreto no mundo fenomênico, desde que venha a se adequar à

descrição hipotética prevista em lei como condição necessária e suficiente para o

surgimento da obrigação tributária.

112

De acordo com o Código Tributário Nacional, a obrigação surgida pode ser de

natureza principal ou acessória. A dinâmica de constituição da relação obrigacional

tributária seria válida tanto para as obrigações tributárias ditas principais como as

acessórias, somente alterando-se o objeto – a obrigação tributária principal seria

uma obrigação de dar, enquanto as acessórias seriam obrigações de fazer, não

fazer ou tolerar. In verbis:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária eextingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem porobjeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas nointeresse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,converte-se em obrigação principal relativamente à penalidadepecuniária.

De acordo com Rubens Gomes de Sousa, a obrigação pode ser definida

como o “poder jurídico por força do qual uma pessoa (sujeito ativo) pode exigir de

outra (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação) em

virtude de uma circunstância reconhecida pelo direito como produzindo aquele efeito

(causa da obrigação)”. De acordo com este mesmo Autor, ao buscar adequar esta

definição genérica ao subsistema tributário, define obrigação tributária como o

“poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular

(sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação) nas

condições definidas pela lei tributária (causa da obrigação)”. Afirma o Autor que esta

definição abrange tanto a obrigação tributária principal como a acessória136.

136 SOUSA, Rubens Gomes. Compêndio de Legislação Tributária. Rio: Edições Financeiras S.A.1952, p.57 58.

113

As chamadas “obrigações acessórias” visam então fornecer ao fisco o

material necessário para identificar a ocorrência do fato imponível e fixar o tributo

devido. Ressalte-se que, não obstante o Código Tributário Nacional fixar que tais

obrigações são decorrentes da “legislação”, é evidente que, em razão do princípio

constitucional da legalidade, somente a lei poderá criar obrigações acessórias.

4.2. A Questão Terminológica

Segundo segmento autorizado da doutrina, as chamadas “obrigações

acessórias”, não seriam nem obrigações, nem acessórias. Seriam, em verdade,

mera relação jurídica secundária, de caráter administrativo, fundamentado no poder

de polícia estatal.

Não seriam obrigações devido à ausência da patrimonialidade, isto é, o

vínculo econômico que deve existir subjacente à obrigação de dar, fazer ou não-

fazer.

Nas “obrigações acessórias”, não haveria este liame, pois o que a lei impõe

são, em verdade, meros deveres administrativos que visam evidenciar o

recolhimento dos tributos devidos, além de permitir a exata quantificação do

quantum debeatur.

114

Nos dizeres do professor Paulo de Barros Carvalho137:

“As relações jurídicas secundárias, que muitas vezes sãosimultâneas à obrigação tributária, mas que nada tem desimilaridade com o vínculo obrigacional, são meros deveres dedireito administrativo, não atendendo quer ao requisito datransitoriedade, quer ao do conteúdo econômico. (...) Ademais, édestituído de caráter patrimonial.”

E ainda138:

“Não poderia o legislador tributário denominar de obrigaçãoacessória os deveres de fazer ou não fazer, sem cunho pecuniário(como escriturar livros, emitir documentos, tolerar fiscalizações,prestar declarações, etc.) uma vez que a estimabilidade patrimonialé essencial às obrigações. Sendo assim, as obrigações acessóriasnão seriam obrigações propriamente ditas, mas meros “deveresformais”.

Neste mesmo sentido é o posicionamento de Marco Aurélio Greco139:

“Obrigação é o vínculo jurídico pelo qual o credor pode exigir dodevedor um certo comportamento. Tem cunho patrimonial e carátertransitório. Patrimonialidade é a possibilidade de avaliação ou detransformação em valores numéricos do conteúdo de umaprestação. Transitoriedade é a vocação para desaparecer que tem ovínculo, uma vez executado o comportamento. Só teremosobrigação se encontrarmos todos os elementos reunidos, casocontrário tratar-se á de outro instituto.”

Nas obrigações de fazer ou não-fazer, a patrimonialidade evidencia-se

especialmente pelo seu não-cumprimento, quando há seu dimensionamento por

137 Revista de Direito Público, jul/set de 1971, RT, p. 384138 Obrigação Tributária, in Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, Bushatsky, 1977p. 124-125139 Cadernos de Direito Tributário – RDP, 22 , 1972 – RT p.344.

115

meio de perdas e danos. No caso das “obrigações tributárias acessórias”, ainda que

se reconheça o dever de fazer, não-fazer ou tolerar, não haveria esta conversão, já

que do seu descumprimento gera o direito a cobrança de multa, esta, mera

penalidade administrativa.

Apesar da discussão acima, o termo “obrigações acessórias” é

expressamente previsto no CTN, no art. 113, § 2º, segundo se afirma, por influência

de Rubens Gomes de Sousa140, como inclusive visto no item anterior.

Porém, conforme já visto, de acordo com Paulo de Barros Carvalho, a

denominação adequada seria a de deveres instrumentais ou formais. Relembramos

que este mesmo autor lembra que, além da patrimonialidade (a priori inexistente nos

deveres instrumentais), outra característica das obrigações em geral, também

faltante nos deveres formais, seria a temporalidade, já que a obrigação nasce com

evidente vocação de ser extinta141.

Não há consenso sobre a matéria, sendo igualmente relevante a teoria de

Souto Maior, que questiona esta abordagem da matéria, externando seu ponto de

vista no sentido da necessidade do intérprete adequar sua pré-compreensão sobre o

tema de acordo com o direito positivo – a concepção de “obrigação” na teoria geral

do direito nem sempre corresponderá a sua definição no direito posto. Da mesma

140 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª edição. Rio: Renovar,1993, p. 236.141 CARVALHO, Paulo de Barros. A Relação Jurídica Tributária e as Impropriamente ChamadasObrigações Acessórias. in Revista de Direito Público, 17, 381-386, 1971. Sobre o requisito datransitoriedade das obrigações, o Autor reviu seu entendimento posteriormente, fixando somentecomo necessária a característica da patrimonialidade (Teoria da Norma Tributária, p. 150 e 151).

116

forma, aponta que toda obrigação acessória, ainda que indiretamente, possui

conteúdo patrimonial, devido aos custos para sua efetivação pelo sujeito passivo142.

Da mesma forma, Maurício Zockun afirma que o CTN veicula dispositivo que

permite desconstituir a teoria de que a patrimonialidade é inerente a qualquer

obrigação, admitindo-se então no direito positivo (e não na teoria geral do direito) a

existência de obrigações não-patrimoniais143. Por isso defende a adoção da

terminologia obrigações tributárias instrumentais.

Para Ives Gandra da Silva Martins, os deveres instrumentais são sim

obrigações (de fazer ou não fazer), mas não de natureza tributária. Ou seja, seriam

obrigações de natureza administrativa com o propósito de evidenciar a existência da

verdadeira obrigação tributária, que seria somente a principal. Neste contexto

haveria a chamada dicotomia da obrigação tributária – a principal, com evidente teor

patrimonial, e a acessória, sem este conteúdo144.

Da mesma forma, para este segmento, a qualificação como “acessória” é

questionável, sendo este equívoco até mesmo mais evidente do que a pretensa

qualificação do dever instrumental como obrigação (que pode ainda ser justificado

devido pela patrimonialidade indireta dos deveres instrumentais).

142 BORGES, José Souto Maior. Em Socorro da Obrigação Tributária: Nova AbordagemEpistemológica, in Tratado de Direito Constitucional Tributário (Coord.: Heleno Taveira Tôrres). SãoPaulo: Saraiva, 2005, p. 65 a 84.143 ZOCKUN. Maurício. Regime Jurídico da Obrigação Tributária Acessória. São Paulo: Malheiros,2005, p. 85.144 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. 2ª edição. São Paulo: LTr, 1998,p. 98.

117

Com entendimento diverso, Hugo de Brito Machado tenta justificar a dicção

do Código Tributário Nacional, afirmando que a “crítica não é procedente. É fruto de

uma visão privatista, inteiramente inadmissível em face do Código Tributário

Nacional, em cujo contexto o adjetivo acessória, que qualifica essas obrigações, tem

sentido inteiramente distinto daquele do Direito Privado. (...) em Direito Tributário, as

obrigações acessórias não precisariam existir se não existissem as obrigações

principais. São acessórias, pois, neste sentido”.145

A pretensa qualificação de “acessória”, nos termos do CTN, simplesmente

visa expressar a existência destes deveres como um ônus instrumental imposto ao

sujeito passivo de modo a garantir-se à fiscalização meios para certificar-se do

cumprimento das ditas “obrigações principais”, ou seja, o recolhimento de tributos e

penalidades. Não é, de fato, terminologia das mais felizes, pois induz o intérprete a

erro.

4.3. Sobre a Teoria Geral do Direito

No presente estudo, para uma melhor abordagem da discussão acima

trazida, utilizaremos como “fonte” para justificação do posicionamento adotado a

compreensão do signo através da Teoria Geral do Direito.

José Souto Maior Borges esclarece que: “os problemas verbais não devem, é

certo, prevalecer sobre os problemas reais. É a partir da opção por um dos

significados emprestados ao qualitativo geral da teoria, porém que será possível

delimitar seu âmbito de investigação.”146

145 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 88 e 89.146 BORGES, José Souto Maior. Obrigação Tributária (uma introdução metodológica. São Paulo:Malheiros, 1984, p. 25 e 26

118

Justifica-se a utilização desta disciplina jurídica, pois ao longo das pesquisas,

constatou-se que o mesmo termo – obrigação – é utilizado em várias categorias

jurídicas, possuindo, por conseqüência, um significado para cada qual.

Por esta razão, a Teoria Geral do Direito prescinde tanto da pesquisa – pois

envolve um processo de generalização, via espécie para gênero.

Para melhor compreensão, a relação entre a Teoria Geral do Direito e as

disciplinas jurídicas particulares é como uma relação entre continente (o ser formal

da Teoria Geral do Direito) e o conteúdo (o âmbito de validade de certas normas, tal

como descrito pela dogmática jurídica). É pois, um relacionamento entre disciplinas

jurídicas diversas pelo seu objeto.

Desta forma, por ocupar-se de categorias jurídicas fundamentais o objeto da

Teoria Geral do Direito é, pois, definir formalmente certos conceitos fundamentais da

ciência jurídica, tais como o de sujeito de direito, capacidade, competência, dever,

responsabilidade, etc..

A relação entre obrigação e dever jurídico não é uma relação entre espécie e

gênero, mas uma relação entre forma e conteúdo

Porque o dever é uma categoria formal, estudada pela Teoria Geral do direito

e a obrigação uma categoria dogmática, estudada pelas disciplinas jurídicas

particulares. Daí a possibilidade de falar-se, com pertinência ao objeto de estudo;

119

obrigações de Direito Civil, Comercial, Tributário, etc.. E aqui também das

obrigações de Direito Previdenciário.

O autor, portanto, conclui que por esta razão simplesmente não há atributos

“essenciais” da obrigação (...) ao contrário, atributos da obrigação são os que

estiverem contemplados na norma construída como obrigacional.

Assim, uma vez esclarecida a metodologia utilizada, continuaremos o

presente estudo tratando agora das obrigações acessórias previdenciárias.

4.4. AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS PERTINENTES À PREVIDÊNCIA

SOCIAL

São obrigações acessórias as prestações positivas ou negativas no

interesse da fiscalização e também da arrecadação. Como já analisamos

anteriormente, igualmente são denominadas de “deveres instrumentais”, porém no

presente estudo serão denominadas apenas e especificamente de obrigações

acessórias, pois mesmo que parte da doutrina não a reconheça, utilizando-se do

argumento de que esta possa ser exigida independente do cumprimento da

obrigação principal, deve-se observar que esta é de fundamental importância para

o controle daquela.

O que importa demonstrar é que seu caráter acessório é reconhecido

mesmo que se encontre certa situação de imunidade ou isenção, pois mesmo nos

deparando com estes, é por muitas vezes em decorrência destas situações que

120

são exigidas, pois deve-se ter o controle das hipóteses de incidências que

implicariam na cobrança da contribuição social.

Em outras situações, como veremos a diante, é exigida para se verificar o

correto recolhimento da obrigação principal, ou seja, é utilizada pelo Poder Público

para o controle do fiel cumprimento do pagamento do tributo efetuado pelo

contribuinte, deve ser ainda de interesse prioritário por parte da arrecadação e

fiscalização.

As obrigações acessórias no custeio previdenciário, estão majoritariamente

ligadas à área contábil, ou seja, são encontradas nos lançamentos de pagamentos

na contabilidade, na elaboração de folhas de pagamento, na escrituração de todos

os livros contábeis obrigatórios etc.

Estão previstas no artigo 32 da Lei n.º 8.212/91 e nos artigos 225 a 228 do

Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n.º 3.048/99, e de

absoluta utilidade para verificação da condição de regularidade ou irregularidade do

sujeito passivo perante o fisco.

Através da leitura dos artigos em comento, pode-se afirmar que as obrigações

acessórias concernentes à Seguridade Social, são divididas em (i) gerais, ou seja,

aquelas referentes ao dever do sujeito passivo em prestar esclarecimentos e

informações (vide artigo 33 parágrafo 1°da Lei 8212/1991), e (ii) específicas da

empresa, onde encontramos por exemplo a obrigação de preparar folha de

121

pagamento, de manter arquivados seus documentos (vide artigo 32, inciso I e

parágrafo único do mesmo diploma legal), entre outras.

De acordo com o artigo 32 da Lei n.° 8.212/91, encontramos:

“Art. 32. A empresa é também obrigada a:

I - preparar folhas-de-pagamento das remunerações pagas oucreditadas a todos os segurados a seu serviço, de acordo com ospadrões e normas estabelecidos pelo órgão competente daSeguridade Social;II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, deforma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, omontante das quantias descontadas, as contribuições da empresa eos totais recolhidos;III - prestar ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS e aoDepartamento da Receita Federal-DRF todas as informaçõescadastrais, financeiras e contábeis de interesse dos mesmos, naforma por eles estabelecida, bem como os esclarecimentosnecessários à fiscalização.IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por intermédio de documento a ser definido em regulamento,dados relacionados aos fatos geradores de contribuiçãoprevidenciária e outras informações de interesse do INSS”.

E no Decreto 3048/99 estão previstas:Art. 225. A empresa é também obrigada a:

I - preparar folha de pagamento da remuneração paga, devida oucreditada a todos os segurados a seu serviço, devendo manter, emcada estabelecimento, uma via da respectiva folha e recibos depagamentos;

II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, deforma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, omontante das quantias descontadas, as contribuições da empresa eos totais recolhidos;

III - prestar ao Instituto Nacional do Seguro Social e à Secretaria daReceita Federal todas as informações cadastrais, financeiras econtábeis de interesse dos mesmos, na forma por elesestabelecida, bem como os esclarecimentos necessários àfiscalização;

IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social,por intermédio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia doTempo de Serviço e Informações à Previdência Social, na forma porele estabelecida, dados cadastrais, todos os fatos geradores decontribuição previdenciária e outras informações de interessedaquele Instituto;

122

V - encaminhar ao sindicato representativo da categoria profissionalmais numerosa entre seus empregados, até o dia dez de cada mês,cópia da Guia da Previdência Social relativamente à competênciaanterior; e

VI - afixar cópia da Guia da Previdência Social, relativamente àcompetência anterior, durante o período de um mês, no quadro dehorário de que trata o art. 74 da Consolidação das Leis do Trabalho.

§ 1º As informações prestadas na Guia de Recolhimento do Fundode Garantia do Tempo de Serviço e Informações à PrevidênciaSocial servirão como base de cálculo das contribuições arrecadadaspelo Instituto Nacional do Seguro Social, comporão a base de dadospara fins de cálculo e concessão dos benefícios previdenciários,bem como constituir-se-ão em termo de confissão de dívida, nahipótese do não-recolhimento.

§ 2º A entrega da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia doTempo de Serviço e Informações à Previdência Social deverá serefetuada na rede bancária, conforme estabelecido pelo Ministério daPrevidência e Assistência Social, até o dia sete do mês seguinteàquele a que se referirem as informações. (Redação dada peloDecreto nº 3.265, de 1999)

§ 3º A Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo deServiço e Informações à Previdência Social é exigida relativamentea fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 1999.

§ 4º O preenchimento, as informações prestadas e a entrega daGuia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviçoe Informações à Previdência Social são de inteira responsabilidadeda empresa.

§ 5º A empresa deverá manter à disposição da fiscalização,durante dez anos, os documentos comprobatórios do cumprimentodas obrigações referidas neste artigo, observados o disposto no §22 e as normas estabelecidas pelos órgãos competentes. (Redaçãodada pelo Decreto nº 4.729, de 2003)

§ 6º O Instituto Nacional do Seguro Social e a Caixa EconômicaFederal estabelecerão normas para disciplinar a entrega da Guia deRecolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço eInformações à Previdência Social, nos casos de rescisão contratual.

§ 7º A comprovação dos pagamentos de benefícios reembolsados àempresa também deve ser mantida à disposição da fiscalizaçãodurante dez anos.

§ 8º O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos demaiscontribuintes e ao adquirente, consignatário ou cooperativa, sub-rogados na forma deste Regulamento.

§ 9º A folha de pagamento de que trata o inciso I do caput,elaborada mensalmente, de forma coletiva por estabelecimento daempresa, por obra de construção civil e por tomador de serviços,com a correspondente totalização, deverá:

123

I - discriminar o nome dos segurados, indicando cargo, função ouserviço prestado;

II - agrupar os segurados por categoria, assim entendido: seguradoempregado, trabalhador avulso, contribuinte individual; (Redaçãodada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)

III - destacar o nome das seguradas em gozo de salário-maternidade;

IV - destacar as parcelas integrantes e não integrantes daremuneração e os descontos legais; e

V - indicar o número de quotas de salário-família atribuídas a cadasegurado empregado ou trabalhador avulso.

§ 10. No que se refere ao trabalhador portuário avulso, o órgãogestor de mão-de-obra elaborará a folha de pagamento por navio,mantendo-a disponível para uso da fiscalização do InstitutoNacional do Seguro Social, indicando o operador portuário e ostrabalhadores que participaram da operação, detalhando, comrelação aos últimos:

I - os correspondentes números de registro ou cadastro no órgãogestor de mão-de-obra;

II - o cargo, função ou serviço prestado;

III - os turnos em que trabalharam; e

IV - as remunerações pagas, devidas ou creditadas a cada um dostrabalhadores e a correspondente totalização.

§ 11. No que se refere ao parágrafo anterior, o órgão gestor demão-de-obra consolidará as folhas de pagamento relativas àsoperações concluídas no mês anterior por operador portuário e portrabalhador portuário avulso, indicando, com relação a estes, osrespectivos números de registro ou cadastro, as datas dos turnostrabalhados, as importâncias pagas e os valores das contribuiçõesprevidenciárias retidas.

§ 12. Para efeito de observância do limite máximo da contribuiçãodo segurado trabalhador avulso, de que trata o art. 198, o órgãogestor de mão-de-obra manterá resumo mensal e acumulado, portrabalhador portuário avulso, dos valores totais das férias, dodécimo terceiro salário e das contribuições previdenciárias retidas.

§ 13. Os lançamentos de que trata o inciso II do caput, devidamenteescriturados nos livros Diário e Razão, serão exigidos pelafiscalização após noventa dias contados da ocorrência dos fatosgeradores das contribuições, devendo, obrigatoriamente:

I - atender ao princípio contábil do regime de competência; e

II - registrar, em contas individualizadas, todos os fatos geradoresde contribuições previdenciárias de forma a identificar, clara eprecisamente, as rubricas integrantes e não integrantes do salário-de-contribuição, bem como as contribuições descontadas do

124

segurado, as da empresa e os totais recolhidos, porestabelecimento da empresa, por obra de construção civil e portomador de serviços.

§ 14. A empresa deverá manter à disposição da fiscalização oscódigos ou abreviaturas que identifiquem as respectivas rubricasutilizadas na elaboração da folha de pagamento, bem como osutilizados na escrituração contábil.

§ 15. A exigência prevista no inciso II do caput não desobriga aempresa do cumprimento das demais normas legais eregulamentares referentes à escrituração contábil.

§ 16. São desobrigadas de apresentação de escrituração contábil:(Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)

I - o pequeno comerciante, nas condições estabelecidas peloDecreto-lei nº 486, de 3 de março de 1969, e seu Regulamento;

II - a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, deacordo com a legislação tributária federal, desde que mantenha aescrituração do Livro Caixa e Livro de Registro de Inventário; e

III - a pessoa jurídica que optar pela inscrição no Sistema Integradode Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas eEmpresas de Pequeno Porte, desde que mantenha escrituração doLivro Caixa e Livro de Registro de Inventário.

§ 17. A empresa, agência ou sucursal estabelecida no exteriordeverá apresentar os documentos comprobatórios do cumprimentodas obrigações referidas neste artigo à sua congênere no Brasil,observada a solidariedade de que trata o art. 222.

§ 18. Para o cumprimento do disposto no inciso V do caput serãoobservadas as seguintes situações:

I - caso a empresa possua mais de um estabelecimento localizadoem base geográfica diversa, a cópia da Guia da Previdência Socialserá encaminhada ao sindicato representativo da categoriaprofissional mais numerosa entre os empregados de cadaestabelecimento;

II - a empresa que recolher suas contribuições em mais de umaGuia da Previdência Social encaminhará cópia de todas as guias;

III - a remessa poderá ser efetuada por qualquer meio que garantaa reprodução integral do documento, cabendo à empresa manter,em seus arquivos, prova do recebimento pelo sindicato; e

IV - cabe à empresa a comprovação, perante a fiscalização doInstituto Nacional do Seguro Social, do cumprimento de suaobrigação frente ao sindicato.

§ 19. O órgão gestor de mão-de-obra deverá, quando exigido pelafiscalização do Instituto Nacional do Seguro Social, exibir as listasde escalação diária dos trabalhadores portuários avulsos, poroperador portuário e por navio.

125

§ 20. Caberá exclusivamente ao órgão gestor de mão-de-obra aresponsabilidade pela exatidão dos dados lançados nas listasdiárias referidas no parágrafo anterior.

§ 21. Fica dispensado do cumprimento do disposto nos incisos V eVI do caput o contribuinte individual, em relação a segurado que lhepresta serviço. (Redação dada pelo Decreto nº 3.265, de 1999)

§ 22 A empresa que utiliza sistema de processamento eletrônicode dados para o registro de negócios e atividades econômicas,escrituração de livros ou produção de documentos de naturezacontábil, fiscal, trabalhista e previdenciária é obrigada a arquivar econservar, devidamente certificados, os respectivos sistemas earquivos, em meio digital ou assemelhado, durante dez anos, àdisposição da fiscalização. (Incluído pelo Decreto nº 4.729, de 2003)

§ 23. A cooperativa de trabalho e a pessoa jurídica são obrigadasa efetuar a inscrição no Instituto Nacional do Seguro Social dosseus cooperados e contratados, respectivamente, comocontribuintes individuais, se ainda não inscritos. (Incluído peloDecreto nº 4.729, de 2003)

Art. 226. O Município, por intermédio do órgão competente,fornecerá ao Instituto Nacional do Seguro Social, para fins defiscalização, mensalmente, relação de todos os alvarás paraconstrução civil e documentos de "habite-se" concedidos, de acordocom critérios estabelecidos pelo referido Instituto.

§ 1º A relação a que se refere o caput será encaminhada ao INSSaté o dia dez do mês seguinte àquele a que se referirem osdocumentos.(Redação dada pelo Decreto nº 4.032, de 2001)

§ 2º O encaminhamento da relação fora do prazo ou a sua falta e aapresentação com incorreções ou omissões sujeitará o dirigente doórgão municipal à penalidade prevista na alínea "f" do inciso I do art.283.

Art. 227. As instituições financeiras mencionadas no inciso V docaput do art. 257 ficam obrigadas a verificar, por meio da internet, aautenticidade da Certidão Negativa de Débito - CND apresentadaspelas empresas com as quais tenham efetuado operações decrédito com recursos ali referidos, conforme especificação técnica aser definida pelo Instituto Nacional do Seguro Social. (Redaçãodada pelo Decreto nº 4.729, de 2003)

Art. 228. O titular de cartório de registro civil e de pessoas naturaisfica obrigado a comunicar, até o dia dez de cada mês, na formaestabelecida pelo Instituto Nacional do Seguro Social, o registro dosóbitos ocorridos no mês imediatamente anterior, devendo dacomunicação constar o nome, a filiação, a data e o local denascimento da pessoa falecida.

Parágrafo único. No caso de não haver sido registrado nenhumóbito, deverá o titular do cartório comunicar esse fato ao InstitutoNacional do Seguro Social, no prazo estipulado no caput.

126

E, detalhadamente, são elas:

4.4.1. Elaboração da Folha de pagamento

Preparar folha de pagamento da remuneração paga, devida ou

creditada a todos os segurados a seu serviço, devendo manter, em cada

estabelecimento, uma via da respectiva folha e recibos de pagamentos.

A folha de pagamento deve ser f e i t a mensalmente, de forma coletiva,

por estabelecimento da empresa, por obra de construção civil e por tomador

de serviços, e com sua correspondente totalização.

Deverá também discriminar o nome dos segurados, indicando cargo,

função ou serviço prestado, agrupando os segurados por categoria, ou seja,

segurado empregado, trabalhador avulso, contribuinte individual.

Por exemplo, se a empresa possui três estabelecimentos distintos,

cada um deles deve possuir sua folha de pagamento, relacionando os

segurados que lá prestaram serviços, evidenciando todos os valores pagos a

estes.

Aqui, importante ressaltar que somente os segurados empregado,

trabalhador avulso, contribuinte individual podem figurar numa folha de

127

pagamento de empresa. Os demais, empregado doméstico, segurado especial e

segurado facultativo, não têm essa possibilidade.

A folha ainda deve destacar o nome das seguradas em gozo de salário-

maternidade, pois tais valores, integram o salário-de-contribuição, e ainda

permite à fiscalização verificar se e s t e s estão sendo corretamente pagos às

seguradas.

Também deve-se destacar n a f o l h a as parcelas integrantes e não

integrantes da remuneração e os descontos legais, de modo que a fiscalização

possa verificar se, de fato, aquela parcela realmente integra ou não o salário-

de-contribuição, além de indicar o número de quotas de salário-família

atribuídas a cada segurado empregado ou trabalhador avulso, para verificar se

as mesmas estão sendo corretamente pagas.

Com advento da Lei nº. 10.666/2003, a partir de 1º de abril de 2003, passou a

ser da empresa contratante a obrigação de descontar e recolher, juntamente com as

contribuições a seu cargo, as contribuições devidas pelo contribuinte individual a seu

serviço.

Será de responsabilidade da empresa ou equiparada contratante e da

cooperativa de trabalho a inscrição do Regime Geral da Previdência Social dos seus

cooperados ou contribuintes individuais contratados, respectivamente, caso estes

não comprovem sua inscrição na data de admissão na cooperativa ou da

contratação da empresa.

128

A empresa que remunerar contribuinte individual deverá fornecer-lhe

comprovante de pagamento com identificação completa da empresa (razão social,

número de inscrição no CNPJ, endereço e telefone), no valor da remuneração paga,

do desconto da contribuição social efetuada.

O comprovante de pagamento é documento hábil para demonstração da

tributação sofrida em determinada competência, com finalidade de se evitar o

recolhimento acima do limite máximo do salário-de-contribuição, por ocasião da

prestação de serviços para outras empresas na mesma competência.

Não existe modelo oficial do comprovante de pagamento a contribuinte

individual, mas uma vez formalizado deverá ser emitido em 2 vias, uma para ser

arquivada na empresa, outra para ser entregue ao prestador de serviços.

Caso a contratante e o contribuinte individual pactuem o pagamento da

remuneração para competência posterior à da prestação de serviços, o comprovante

poderá ser fornecido a título de “remuneração devida”, apesar de não haver previsão

expressa para isso, uma vez que será considerada como competência àquela em

que a empresa ou a equiparada contratante for obrigada a reconhecer contabilmente

a despesa ou o dispêndio.

A lei n.º 10.666/2003 também modificou o recolhimento previdenciário dos

contribuintes individuais, dentre os quais destacamos o cooperado, que a partir de 1º

de abril de 2003 passou a sofrer o desconto da contribuição social no valor da

129

remuneração a ele distribuída ou creditada, em decorrência de serviços prestados a

terceiros por intermédio da cooperativa.

Dessa forma, para esses contribuintes, ficou extinta a arrecadação por meio

de carnê individual, dando-se por encerrada, inclusive, a escala transitória de

salário-base.

Quando o serviço for prestado a empresas não isentas do encargo patronal, o

desconto será de 11% do valor da remuneração creditada ou repassada ao

cooperado, em razão da dedução prevista no 4º do art. 30 da Lei n.º 8.212 de 1991.

Caso a prestação se dê a entidades beneficentes de assistência social

isentas das contribuições patronas ou a pessoas físicas, o desconto será de 20% do

valor da remuneração creditada ou repassada ao cooperado.

No que se refere ao trabalhador portuário avulso, o órgão gestor de mão

de obra (OGMO) elaborará a folha de pagamento por navio, mantendo-a

disponível para uso da fiscalização, indicando o operador portuário e os

trabalhadores que participaram da operação, detalhando, com relação aos

últimos: os correspondentes números de registro ou cadastro no OGMO; o cargo,

função ou serviço prestado; os turnos em que trabalharam; e as remunerações

pagas, devidas ou creditadas a cada um dos trabalhadores e a

correspondente totalização.

Para os avulsos terrestres, estes entram na folha de pagamento da

130

empresa tomadora de serviços, junto com seus empregados e contribuintes

individuais.

4.4.2. Lançamento dos fatos geradores das contribuições

Lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma

discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das

quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos.

Cabe à empresa efetivamente i n c l u i r na folha de pagamento todos

os valores pagos a seus segurados, todavia, não é isso que em algumas

situações, infelizmente é comum a f isca l ização encont rar valores que

tenham s ido pagos “por fora” aos empregados ou ainda aquelas que

“camuflam” o salário-de-contribuição com nomes de outras verbas que por sua vez

não possuam natureza salarial, mas que são creditadas freqüentemente aos

empregados.

Como exemplo, uma empresa p o d e perfeitamente pagar, além dos

salários de seus empregados, o aluguel dos imóveis de seus supervisores e

gerentes. Muito provavelmente esta empresa não irá colocar tais valores na

folha de pagamento, mas deveria, pois estes são componentes do salário-de-

contribuição do empregado.

Outro exemplo é o empregado que tem carro à disposição (não para o

trabalho, mas sim pelo trabalho). Tal benesse não é usualmente espelhada na

folha de pagamento, mas também deveria. Por esta razão, cabe ao auditor-fiscal

131

localizá-lo na contabilidade e cobrar os valores devidos.

Naturalmente, os lançamentos contábeis devem ser escriturados nos livros

Diário e Razão147, sendo exigidos pela fiscalização após noventa dias contados

da ocorrência dos fatos geradores das contribuições. Ou seja, o salário que foi

pago hoje deve já estar escriturado na contabilidade em 90 dias.

Igualmente, como não poderia deixar de ser, a contabilidade deve

atender ao princípio contábil do regime de competência; e registrar, em contas

individualizadas, todos os fatos geradores de contribuições previdenciárias de

forma a identificar, clara e precisamente, as rubricas integrantes e não

integrantes do salário-de-contribuição, bem como as contribuições descontadas

do segurado, as da empresa e os totais recolhidos, por estabelecimento da

empresa, por obra de construção civil e por tomador de serviços.

As empresas também deverão manter à disposição da fiscalização os

códigos ou abreviaturas que identifiquem as respectivas rubricas utilizadas na

elaboração da folha de pagamento, bem como os utilizados na escrituração

contábil.

Aqui, ainda devemos ressaltar que estão desobrigados de apresentação de

escrituração contábil:

147 O Livro Diário, como o próprio nome expressa, é utilizado para o registro diário, na seqüência, porordem de acontecimento (ordem cronológica) de todos os fatos que vierem a ocorrer na empresa. Ofato a ressaltar é que devido a sua escrituração ser efetuada pela ordem cronológica, embaralha ascontas, dificultando, com isso, o exame individualizado das mesmas.Já o Livro Razão, apesar de sertido como facultativo, é muito importante para o sistema contábil. É exigido das empresas cujatributação do Imposto de Renda seja com base no Lucro Real. O Livro Razão, na verdade, é maisconhecido como “Fichas “Razão”.

132

(a) - o pequeno comerciante, nas condições estabelecidas peloDecreto-lei nº 486,de 3 de março de 1969, e seu Regulamento(note-se que após o novo Código Civil, a expressão correta épequeno empresário);

(b) - a pessoa jurídica tributada com base no lucropresumido, de acordo com a legislação tributária federal, desdeque mantenha a escrituração do Livro Caixa e Livro de Registrode Inventário; e

(c) - a pessoa jurídica que optar pela inscrição no SistemaIntegrado de Pagamento de Impostos e Contribuições dasMicroempresas e Empresas de Pequeno Porte, desde quemantenha escrituração do Livro Caixa e Livro de Registro deInventário.

Por fim, a empresa que utiliza sistema de processamento eletrônico de

dados para o registro de negócios e atividades econômicas, escrituração de

livros ou produção de documentos de natureza contábil, fiscal, trabalhista e

previdenciária é obrigada a arquivar e conservar, devidamente certificados, os

respectivos sistemas e arquivos, em meio digital ou assemelhado, durante dez

anos, à disposição da fiscalização. (Incluído pelo Decreto nº 4.729, de 9.6.2003).

4.4.3. Dever de prestar informações

Prestar a Secretaria da Receita Federal do Brasil todas as informações

cadastrais, financeiras e contábeis de interesse dos mesmos, na forma por eles

estabelecida, bem como os esclarecimentos necessários à fiscalização.

As empresas possuem o dever de informar todos os fatos geradores na folha

de pagamento e de sua contabilidade, para que o auditor tenha todas as

133

informações necessárias e verificar para a quantificação do valor devido.

Infelizmente, é possível encontrar empresas que visando sonegar

contribuição podem, perfeitamente, preparar uma folha de pagamento e

contabilidade fora da realidade, com valores inferiores ao que é efetivamente

pago. Nestas hipóteses, o Auditor Fiscal pode utilizar-se de mecanismos

outros, como a solicitação de informação de todo tipo, como inquirir diretamente

empregados, verificando se os mesmos estão na folha de pagamento, se a

remuneração lá contida é real, por exemplo.

O tempo urge. Cada vez mais o homem depende do uso dos meios

tecnológicos em suas atividades diárias. Raras são as empresas que não se utilizam

de sistemas de processamentos eletrônico de dados para registro de negócios e

atividades econômicas ou financeiras, escrituração de livros ou produção de

documentos de natureza contábil, fiscal, trabalhista e previdenciária.

Padronizam-se os arquivos, a formatação e os sistemas para facilitar a

fiscalização e, porque não dizer, para que estes sirvam como meio de prova em

nossos tribunais.

A padronização exigida pela Lei n.º 10.666/2003 é obrigatória a partir de 1º de

junho de 2003 e está disciplinada pela Portaria INSS/Direp n.º 42, de 24 de junho de

2003.

134

Para os períodos anteriores a 1º de julho de 2003, será facultada a

apresentação dos arquivos digitais na forma estipulada pela aludida portaria.

Caso a empresa não se utilize de sistemas de processamento, não estará

imbuída do cumprimento da obrigação em discussão.

Nos termos da Portaria do INSS/Direp nº 41/2003, os arquivos digitais

poderão ser entregues nos seguintes meios:

- disquete, padrão PC-IBM, FAT-12 (1,44 MB);

- CD, padrão de gravação ISSO-9660 (600MB);

- conexão em rede local (LAN), desde que haja compatibilidade de protocolos,

utilitários e recursos tecnológicos;

- transmissão direta entre computadores, desde que haja compatibilidade de

protocolos, utilitários e recursos tecnológicos;

- em outro meio físico, desde que aceito pelo Auditor Fiscal.

A partir de 1º de abril de 2004, o prazo de apresentação dos arquivos digitais

constará do termo de Intimação para apresentação de documentos (TIAD), e não

mais de exatos 20 dias, como consta na revogada IN nº 89/2003.

135

A Diretoria da então Receita Previdenciária (Direp) estabeleceu a forma de

apresentação, a documentação de acompanhamento e as especificações técnicas

dos arquivos digitais, por meio da Portaria INSS/Direp nº 42, de 24 de junho de

2003, que entrou em vigor na data de sua publicação (30.06.2003) e revogou a

Portaria INSS/Dirar nº 21, de 28 de março de 2003.

4.4.4. Encaminhamento da GPS pela empresa ao sindicato da

categoria profissional

Encaminhar ao sindicato representativo da categoria profissional mais

numerosa entre seus empregados, até o dia dez de cada mês, cópia da Guia da

Previdência Social relativamente à competência anterior.

O propósito desta obrigação acessória é possibilitar aos sindicatos que

exerçam algum controle sobre os recolhimentos da empresa para a

previdência social.

Como o sindicato deve tutelar os interesses de seus integrantes,

incluindo a previdência social, a falta de recolhimento, como prejudica o

sistema protetivo, igualmente prejudica o trabalhador, e por isso o sindicato

pode mesmo oferecer denúncia a Secretaria da Receita Previdenciária se o

recolhimento não estiver adequado.

Como a guia de recolhimento é enviada ao sindicato representativo da

categoria mais numerosa da empresa, este tem uma razoável idéia do

quantitativo de empregados na mesma, além de ter uma idéia aproximada do valor

136

da folha de pagamento. Por esta razão, pode o sindicato facilmente identificar

indícios de sonegação caso a empresa possua mais de um estabelecimento

localizado em base geográfica diversa (diferentes Municípios, por exemplo),

p o i s a cópia da Guia da Previdência Social será encaminhada ao

sindicato representativo da categoria profissional mais numerosa entre os

empregados de cada estabelecimento.

Se a empresa recolhe suas contribuições em mais de uma Guia da

Previdência Social, deve encaminhar cópia de todas as guias. A remessa das

cópias poderá ser efetuada por qualquer meio que garanta a reprodução integral

do documento, cabendo à empresa manter, em seus arquivos, prova do

recebimento pelo sindicato. Isto é, cabe à empresa a comprovação, perante a

fiscalização, do cumprimento de sua obrigação frente ao sindicato. Por isso a

empresa deve ter cuidado com o meio escolhido para a remessa das cópias

das guias.

Evidenciando falha de recolhimento ou qualquer outro problema, os

sindicatos poderão apresentar denúncia contra a empresa, nas seguintes

hipóteses:

I - falta de envio da Guia da Previdência Social para o sindicato;

II - não afixação da Guia da Previdência Social no quadro de horário;

III – existência de evidentes indícios de recolhimento a menor das

contribuições devidas, constatados pela comparação com dados

137

disponíveis sobre quantidade de empregados e de rescisões de contrato de

trabalho homologadas pelo sindicato.

As denúncias formuladas pelos sindicatos deverão identificar com precisão

a empresa infratora e serão encaminhadas por seu representante legal,

especificando nome, número no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica e

endereço da empresa denunciada, o item infringido e outros elementos

indispensáveis à análise dos fatos.

4.4.5. Dever de afixar Guia da Previdência Social no quadro de

horários

Afixar cópia da Guia da Previdência Social, relativamente à competência

anterior, durante o período de um mês, no quadro de horário de que trata o art.

74 da Consolidação das Leis do Trabalho.

O artigo 74 da CLT, como dito anteriormente, trata do quadro de horário,

prevendo que o “horário do trabalho constará de quadro, organizado conforme

modelo expedido pelo Ministro do Trabalho, Industria e Comercio, e afixado em

lugar bem visível. Esse quadro será discriminativo no caso de não ser o horário

único para todos os empregados de uma mesma seção ou turma”.

Neste mesmo quadro, a empresa deverá fixar uma cópia da GPS

recolhida. A idéia é que os próprios empregados possam, também, efetuar

138

um controle sobre o recolhimento previdenciário da empresa.

Além disso, a empresa deve encaminhar ao sindicato representativo da

categoria profissional mais numerosa entre seus empregados, até o dia 10 de cada

mês, cópia da Guia da Previdência Social (GPS) relativamente à competência

anterior; e afixar cópia desta mesma guia, durante o período de um mês, no quadro

de horário de que trata o artigo 74 da Consolidação das Leis do Trabalho148.

Está dispensado desta obrigação acessória, assim como a anterior

(remessa da GPS para o sindicato), o contribuinte individual, em relação ao

segurado que lhe presta serviço, pois é equiparado à empresa, e por esta

razão também é responsável pelos recolhimentos previdenciários (vide artigo 22 da

lei 8212/91).

4.4.5.1. Conservação da escrita contábil

Apesar de a legislação previdenciária referir-se com freqüência ao período de

10 (dez) anos para conservação da escrita contábil, não há tempo certo para sua

manutenção. Como se sabe, prazos prescricionais, referentes a créditos já

constituídos, podem ser interrompidos, sendo, portanto, o período de cobrança

passível de expansão por várias décadas.

148 “Art. 74. O horário do trabalho constará de quadro, organizado conforme modelo expedido peloministro do Trabalho e afixado em lugar bem visível. Esse quadro será discriminativo no caso de nãoser o horário único para todos os empregados de uma mesma seção ou turma.§ 1º O horário de trabalho será anotado em registro de empregados com a indicação de acordos oucontratos coletivos porventura celebrados.§ 2º Para os estabelecimentos de mais de dez trabalhadores será obrigatória a anotação da hora deentrada e de saída, em registro manual, mecânico ou eletrônico, conforme instruções a seremexpedidas pelo Ministério do Trabalho, devendo haver pré-assinalação do período de repouso.

139

Também a empresa que utiliza sistema de processamento eletrônico de

dados para o registro de negócios e atividades econômicas, escrituração de livros ou

produção de documentos de natureza contábil, fiscal, trabalhista e previdenciária é

obrigada a arquivar e conservar, devidamente certificados, os respectivos sistemas e

arquivos, em meio digital ou assemelhado, durante 10 (dez) anos, à disposição da

fiscalização (art. 8º da Lei no 10.666/03). Aqui também é criticável a previsão do

prazo decenal – deveria a Lei somente determinar a conservação dos arquivos,

enquanto não se der a prescrição dos créditos envolvidos.

Deve-se frizar que o pequeno empresário (artigo 970, Lei n.° 10.406/2002); a

pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, se acordo com a legislação

tributária federal, desde que mantenha a escrituração do Livro Caixa e Livro de

Registro de Inventário, e, neste mesmo termo, a pessoa jurídica que optar pela

inscrição no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.

4.4.6. Dever de comunicação dos municípios

Comunicação dos Municípios de alvarás para construção civil e documentos

de habite-se concedidos.

O Município, como se sabe, pode perfeitamente ser enquadrado como

§ 3º Se o trabalho for executado fora do estabelecimento, o horário dos empregados constará,explicitamente, de ficha ou papeleta em seu poder, sem prejuízo do que dispõe o § 1º deste artigo.”

140

empresa para fins previdenciários, e deve, se for o caso, cumprir todas as

obrigações previdenciárias, incluindo as acessórias. Todavia, temos aqui uma

obrigação exclusiva dos Municípios, independente das demais.

Por intermédio do órgão competente, este ente federativo deve fornecer a

fiscalização, mensalmente, até o dia 10 do mês seguinte àquele a que se referirem

os documentos, relação de todos os alvarás para construção civil e documentos de

“habite-se” concedidos. Originalmente, a lei previa a obrigatoriedade de os

municípios concederem alvará somente após a inscrição da obra no INSS e a

concessão do “habite-se” somente após a obtenção da certidão negativa de débito –

CND. Todavia, a Lei nº 9.476, de 23/07/97, trouxe a regra atual, evidentemente

inferior à antiga. De qualquer forma, a CND será exigida no momento da averbação

do imóvel no Registro Geral de Imóveis – RGI.

A intenção é a de que uma obra de construção civil não se inicia por si só,

ou seja, naquele local há mão-de-obra, e que em geral, é remunerada. Logo, se

há mão-de-obra remunerada, sabe-se que haverá contribuição social a ser

recolhida.

Da mesma forma, se alguém pede habite-se ao Município, é sinal que

uma obra foi feita. Se foi, certamente temos contribuição devida. Se o Município

comunica a concessão do habite-se para determinada obra, a Secretaria da

Receita Federal do Brasil irá verificar se o recolhimento foi feito. Caso não tenha

sido, fará a cobrança sobre a cobrança mediante aferição.

141

4.4.7. Dever do Registrador Civil de Pessoas Naturais em

comunicar óbitos ao Instituto Nacional do Seguro Social

Trata-se da comunicação dos óbitos pelo Cartório (Registrador Civil de

Pessoas Naturais) ao Instituto Nacional do Seguro Social.

O titular de cartório de registro civil e de pessoas naturais é obrigado a

comunicar, até o dia dez de cada mês, o registro dos óbitos ocorridos no mês

imediatamente anterior, devendo da comunicação constar o nome, a filiação, a data

e o local de nascimento da pessoa falecida. No caso de não haver sido registrado

nenhum óbito, a comunicação ainda assim será feita.

É evidente o propósito do l eg i s lador no controle da concessão e do

pagamento dos benefícios, pois se chegar a informação enviada pelo cartório e

que determinado segurado faleceu, a autarquia deve cancelar o benefício,

evitando que alguém o receba em seu lugar.

4.4.8. Informações mensais através da Guia de Recolhimento do

Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social

Informar mensalmente ao INSS e SRFB, por intermédio da Guia de

Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à

Previdência Social - GFIP, na forma estabelecida, dados cadastrais, todos os

fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de

142

interesse; (vide Manual da GFIP aprovado pela IN MPS/SRP n.° 11, de 25/04/2006),

cujo objetivo principal é abastecer o CNIS (Cadastro Nacional de Informações

Sociais) com as informações relativas aos segurados da previdência social, criou-se

um documento no qual as empresas informam dados de todos os segurados que lhe

prestem serviço, tais como nome, remuneração, categoria (empregado, avulso etc.),

exposição a agentes nocivos entre outros.

Tal base de dados irá facilitar a concessão de benefícios, pois todas as

informações relativas ao segurado já constarão do CNIS, podendo-se identificar de

pronto seu status de segurado e o cumprimento de determinados requisitos, como,

por exemplo, carência.

Esta sistemática de concessão de benefícios, conhecida como inversão

do ônus da prova, já foi implantada pela Lei n. 10.403/02 (ver art. 29-A da Lei n.

8213/91).

E, para evitar o custo extra para o Poder Público e para as empresas, de

terem de trabalhar com mais um documento, optou-se por transformar uma guia

já existente, para também atender aos interesses da previdência. Foi o que

aconteceu. O governo federal alterou a guia de recolhimento do FGTS para,

além de continuar cumprindo essa função, prestar também informações à

previdência social.

Para a Previdência Social, a GFIP é mera obrigação acessória, sendo

que o recolhimento previdenciário continua sendo feito em GPS (guia de

recolhimento da previdência).

143

Além deste objetivo, a GFIP também é documento utilizado como confissão

de dívida por parte da empresa, pois esta informará todas os valores pagos

aos trabalhadores que lhe prestaram serviço, informando, inclusive, o valor

total devido. De posse destas informações, a União poderá inscrever, de

imediato, os valores declarados em GFIP na dívida ativa, passando a fase de

execução, se necessário (art. 32, IV da Lei n° 8.212/91, acrescentado pela Lei

nº 9.528, de 10.12.97).

Vejam então que a GFIP é documento de extrema relevância tanto para o

custeio previdenciário como para o benefício, e por isso a legislação traz

pesadas multas para as empresas que não fazem a GFIP ou não a preenchem

corretamente.

4.4.9. Emissão, guarda, impressão e entrega do Perfil

Profissiográfico Previdenciário – PPP

Considera-se Perfil Profissiográfico Previdenciário (PPP), segundo o Decreto

nº. 4.032/2001, que acresceu o 8º ao art. 68 do Regulamento da Previdência Social

(RPS), aprovado pelo decreto nº. 3.048/1999, o documento histórico-laboral do

trabalhador, segundo modelo instituído pelo Instituto Nacional do Seguro Social,

que, entre outras informações, deve conter registros ambientais, resultados de

monitoração biológica e dados administrativos.

144

O Perfil Profissiográfico Previdenciário tem a finalidade de demonstrar as

condições para habilitação de aposentadoria especial, fornecer informações

estatísticas, para desenvolvimento de vigilância sanitária e epidemiológica, bem

como definição de políticas em saúde coletiva, e prover a empresa de documentos a

serem utilizados em eventuais ações judiciais.

Conforme o art. 148 da IN nº 95 do INSS, a partir de 1º de janeiro de 2004, a

empresa ou equiparada à empresa deverá elaborar Perfil Profissiográfico

Previdenciário, conforme Anexo XV, de forma individualizada para seus

empregados, trabalhadores avulsos e cooperados, que laborem expostos a agentes

nocivos químicos, físicos, biológicos ou associados de agentes prejudiciais a saúde

ou a integridade física, considerados para fins de concessão de aposentadoria

especial, ainda que não presentes os requisitos para a concessão desse benefício,

seja pela eficácia dos equipamentos de proteção, coletivos ou individuais, seja por

não se caracterizar a permanência.

O Perfil Profissiográfico Previdenciário (PPP) será emitido:

- pela empresa empregadora, no caso de empregado;

- pela cooperativa de trabalho ou de produção, no caso de cooperado filiado;

- pelo OGMO, no caso de trabalhador avulso portuário;

- pelo sindicato da categoria, no caso de trabalhador avulso não portuário.

145

Deverá ser atualizado pelo menos uma vez ao ano, ou em prazo inferior

quando houver alteração que implique em mudança das informações contidas nas

suas seções, ser elaborado e mantido atualizado no computador dos responsáveis

por essa obrigação, e deve ser impresso nas seguintes situações:

- por ocasião da rescisão do contrato de trabalho ou da desfiliação da

cooperativa, sindicato ou OGMO, em duas vias, com fornecimento de uma das vias

para o trabalhador, mediante recibo;

- para fins de análise de benefícios por incapacidade, a partir de 1º de janeiro

de 2004, quando solicitado pelo INSS;

- para simples conferência por parte do trabalhador, pelo menos uma vez ao

ano, por ocasião da avaliação global anual do Programa de Prevenção de Riscos

ambientais (PPRA), até que seja implantado o PPP em meio magnético pela

Previdência Social;

- quando solicitado pelas autoridades competentes.

O Perfil Profissiográfico Previdenciário e a comprovação de sua entrega ao

trabalhador, na rescisão de contrato de trabalho ou da desfiliação da cooperativa,

sindicato ou OGMO, deverão ser mantidos na empresa por vinte anos.

146

O descumprimento das obrigações anteriores sujeitará o infrator à pena de

multa variável de R$ 991,03 (novecentos e noventa e um reais e três centavos) a R$

99.102,12 (noventa e nove mil cento e dois reais e doze centavos), conforme a

gravidade da infração.

4.4.10. Conseqüências descumprimento das obrigações

acessórias

A lei dispõe sobre o descumprimento através dos parágrafos 4 a 11 do artigo

32 da Lei 8212/1991. Deve-se salientar que a não cumprimento da obrigação

acessória, pode acarretar na imposição de uma penalidade administrativa,

geralmente multa, mas nunca, jamais acarretará no pagamento de uma contribuição

social.

O que pode acontecer é, o fato do contribuinte prestar informação através da

GFIP e não efetuar o recolhimento devido. Uma vez analisado o caso concreto e

constatada a dívida, poderá o Auditor Fiscal inscrever o débito em dívida ativa,

iniciando-se a execução fiscal. Tudo isso porque a GFIP serviu como documento

para que a empresa confessasse sua dívida.

Estabelece o parágrafo 4° do artigo em comento:

147

§ 4º A não apresentação do documento previsto no inciso IV,

independentemente do recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à pena

administrativa correspondente a multa variável equivalente a um multiplicador sobre

o valor mínimo previsto no art. 92, em função do número de segurados, conforme

quadro a seguir: (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)

0 a 5 segurados ½ valor mínimo

6 a 15 segurados 1 x o valor mínimo






Acima de 5000 segurados 50 x o valor mínimo

§ 5º A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos

geradores sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem

148

por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores

previstos no parágrafo anterior. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)

§ 6º A apresentação do documento com erro de preenchimento nos dados

não relacionados aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena administrativa de

cinco por cento do valor mínimo previsto no art. 92, por campo com informações

inexatas, incompletas ou omissas, limitadas aos valores previstos no § 4º. (Incluído

pela Lei 9.528, de 10.12.97)

§ 7º A multa de que trata o § 4º sofrerá acréscimo de cinco por cento por mês

calendário ou fração, a partir do mês seguinte àquele em que o documento deveria

ter sido entregue. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)

§ 8º O valor mínimo a que se refere o § 4º será o vigente na data da lavratura

do auto-de-infração. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)

§ 9º A empresa deverá apresentar o documento a que se refere o inciso IV,

mesmo quando não ocorrerem fatos geradores de contribuição previdenciária, sob

pena da multa prevista no § 4º. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)

149

§ 10. O descumprimento do disposto no inciso IV é condição impeditiva para

expedição da prova de inexistência de débito para com o Instituto Nacional do

Seguro Social-INSS. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)

§ 11. Os documentos comprobatórios do cumprimento das obrigações de que

trata este artigo devem ficar arquivados na empresa durante dez anos, à disposição

da fiscalização. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)

Para melhor elucidação, utilizaremos como regra as disposições legais

acima colacionadas:

A não apresentação da GFIP, independentemente do recolhimento da

contribuição, sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa

variável equivalente a um multiplicador sobre o valor mínimo de multa da regra

geral de infrações (que ainda estudaremos, atualmente em R$ 1.156,95), em

função do número de segurados, conforme quadro trazido pela legislação acima

colacionada. Note-se que a imposição de multa independe se a empresa recolheu

ou não suas contribuições, logo, neste caso, trata-se apenas do descumprimento

da obrigação acessória prevista na norma legal.

Se a empresa também deixou de recolher as contribuições devidas,

arcará com juros e multa de mora em razão disso. Deve-se ressaltar que não

há qualquer ligação com a multa por descumprimento de obrigação acessória, pois

possuem fatos geradores distintos.

150

Outra forma de sofrer penalidade quanto a não entrega da GFIP é a referente

à apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos

geradores, sujeitando o infrator à pena correspondente à multa de 100% do valor

devido relativo à contribuição não declarada ou do valor que seria devido se não

houvesse isenção ou substituição, quando se tratar de infração cometida por

pessoa jurídica de direito privado beneficente de assistência social em gozo de

isenção das contribuições previdenciárias ou por empresa cujas contribuições

incidentes sobre os respectivos fatos geradores tenham sido substituídas por

outras, limitada aos valores previstos no quadro anterior.

Em suma, suponha-se que uma empresa ent regue a GFIP, mas omite

fato gerador de contribuição. Por exemplo, ao invés de informar as remunerações

dos empregados que ganham R$ 5.000,00, informou em GFIP que seria R$

500,00, por erro de preenchimento. Ora, se a empresa informou remuneração à

menor, está omitindo fato gerador.

Ademais, o fato de ter informado o fato gerador a menor, por engano, ou

seja, sem dolo é irrelevante, pois a responsabilidade por infrações, em regra, é

objetiva.

E o valor da multa será o valor da contribuição que foi omitida,

indiretamente omitida pela omissão dos fatos geradores. Se, por exemplo, a

empresa indiretamente omitiu uma contribuição de R$ 1.000,00 em razão do erro

de preenchimento das remunerações, será este o valor da multa.

151

Outro ponto que merece destaque interessante é quando a empresa, erra no

preenchimento da GFIP, mas faz o recolhimento corretamente. Neste caso, mesmo

assim, há a aplicação da multa, pois conforme já ressaltado anteriormente trata-se

aqui do descumprimento de obrigação acessória.

Agora, se a empresa, além de prestar informações errôneas em GFIP,

também recolher a menor na Guia da Previdência Social - GPS terá de pagar

esta diferença com juros e multa de mora, pois não se pode confundir a

obrigação principal do tributo com a obrigação acessória. Porém, não se pode

deixar de esclarecer que os valores estabelecidos para a primeira regra servem de

“teto” para o caso ora em comento.

Se a empresa e n t r e g a a GFIP, mas desta vez com erro de

preenchimento nos dados não relacionados aos fatos geradores, por exemplo,

comete erro no campo de informação da data de nascimento do segurado,

estará sujeita à pena administrativa de 5% do valor mínimo previsto no art. 92 da

Lei n° 8.212/91, por campo com informações inexatas, incompletas ou omissas,

limitadas aos valores previstos no quadro acima.

Ainda sobre GFIP, a empresa deverá apresentar a mesma, até mesmo

quando não ocorrer fatos geradores de contribuição previdenciária.

A falta de entrega da GFIP é condição impeditiva para expedição da

prova de inexistência de débito (CND). Como o documento é de extrema

relevância para a previdência, a sua não entrega impede até mesmo a emissão

152

de Certidão Negativa de Débito – (CND). Assim estabelece a Constituição Federal

em seu parágrafo 3.º do art. 195, que não poderão contratar com o Poder Público

as pessoas que com ele possuam débito.

“Art.195.

§3.º. A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como

estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber

benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios”.

Os documentos comprobatórios da entrega da GFIP devem ficar

arquivados na empresa durante dez anos, à disposição da fiscalização.

A entrega da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de

Serviço e Informações à Previdência Social deverá ser efetuada na rede

bancária, até o dia sete do mês seguinte àquele a que se referirem as

informações (que é o prazo de recolhimento do FGTS).

A Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e

Informações à Previdência Social é exigida relativamente a fatos geradores

ocorridos a partir de janeiro de 1999.

Art. 52. À empresa em débito para com a Seguridade Social éproibido: I - distribuir bonificação ou dividendo a acionista;II - dar ou atribuir cota ou participação nos lucros a sócio-cotista,diretor ou outro membro de órgão dirigente, fiscal ou consultivo,ainda que a título de adiantamento.

Parágrafo único. A infração do disposto neste artigo sujeita o

153

responsável à multa de 50% (cinqüenta por cento) das quantias quetiverem sido pagas ou creditadas a partir da data do evento,atualizadas na forma prevista no Art. 34.

Diante do exposto, e, por todas as regras acima colacionadas, pode-se

verificar a importância da obrigação acessória para a Previdência Social, uma vez

que esta possui papel de extrema importância, fundamental para que se tenha um

melhor e mais ágil sistema de fiscalização e arrecadação das contribuições, para

que o fim maior estabelecido pela Carta Magna em seu Título VII – o bem estar e

justiça sociais.

CONCLUSÃO

Temos que a relação jurídica estabelece o modo de comportamento das

pessoas nas relações intersubjetivas, concluindo-se, deste modo, seja este, o único

meio de o que o Estado dispõe para a concretização e o atendimento de seus

objetivos trazidos pela Carta maior. E assim o faz utilizando-se da ciência do Direito,

cujo principal objetivo é regular essa convivência social.

Nota-se que inclusive no âmbito das obrigações acessórias previdenciárias, o

vínculo existente entre o Estado e as partes não é uma relação de poder, mas sim

uma relação jurídica de natureza obrigacional, no qual irá posteriormente traduzir-se

como um dos principais instrumentos para a efetivação do objeto fundamental do

Direito Previdenciário, que é a proteção do risco social.

Este vínculo, nasce da ocorrência de um fato típico e jurídico previsto em lei,

que se traduz no fato gerador. Surge, portanto, uma obrigação.

154

A obrigação dos sujeitos passivos aqui estudados, é a de prestar informações

ou pagar uma penalidade pecuniária, que encontram-se validamente existentes no

mundo fenomênico quando ocorrer o fato gerador da obrigação.

Em breve síntese, temos que a obrigação tributária é o vínculo jurídico entre o

Estado (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo), pelo qual aquele tem o direito

subjetivo de exigir deste o pagamento de um tributo ou de penalidade pecuniária por

descumprimento de norma tributária. A obrigação pode ser principal ou acessória. A

primeira surge com a ocorrência do fato gerador, e tem por objeto o pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se com o crédito dela decorrente; a

segunda decorre da própria legislação tributária e tem por objeto as prestações,

positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização

dos tributos. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,

converte-se em obrigação principal quanto à penalidade pecuniária.

As obrigações tributárias acessórias são exigidas pelo sujeito ativo com o

intuito de assegurar o interesse da arrecadação dos tributos e também para facilitar

a atividade de fiscalização no sujeito passivo.

Estas obrigações não estão relacionadas, no sentido de dependência, com

uma determinada obrigação principal, podendo existir independentemente desta.

Servem para viabilizar o cumprimento de possíveis obrigações principais de outros

tributos, como por exemplo, na emissão de uma nota fiscal de uma operação isenta

de ICMS, é exigida a emissão porque se presta para controlar contabilmente sua

receita para repercussão em outros tributos, como as contribuições ao PIS e a

COFINS e para o Imposto de Renda e a CSLL.

Esta independência e a questão terminológica de obrigação gera conflitos

doutrinários dos civilistas em face do Código Tributário Nacional, pois em Direito

Tributário esta obrigação nem sempre é acessória seguindo caminho diverso da

obrigação principal, contrariando a regra civilista "accessorium sequitur suum

principale".

155

Assim, deve ser distinguido o termo obrigação acessória na concepção da

doutrina privatista, da obrigação acessória do Código Tributário Nacional, e neste

estudo, conseqüentemente na legislação previdenciária.

Vale acrescentar que a obrigação acessória decorre da legislação tributária,

abrangendo assim normas infralegais, como os decretos, com o intuito de

regulamentar as leis instituidoras dos tributos pelos entes federados.

Então, o interesse público que legitima a exigência de obrigações tributárias

acessórias é aquele estritamente relacionado à fiscalização ou à arrecadação de

tributos. Tudo aquilo que não atender a esse comando, estará inquinado do

insanável vício da nulidade.

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