FACULDADE ALFREDO NASSER INSTITUTO DE CINCIAS SOCIAS APLICADAS CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

NBC TA 240 RESPONSABILIDADE DO AUDITOR RELACIONADA COM FRAUDE EM AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS RESOLUO CFC 1.207/09

APARECIDA DE GOINIA 2011/2

NBC TA 240 RESPONSABILIDADE DO AUDITOR RELACIONADA COM FRAUDE EM AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS RESOLUO CFC 1.207/09Trabalho Avaliativo apresentado disciplina Auditoria IIl, do curso de Cincias Contbeis, Faculdade Alfredo Nasser, sob a orientao Professor Reginaldo Lopes, para compor a nota avaliao da P-2. de da do de

APARECIDA DE GOINIA 2011/2

SUMRIO

INTRODUO .......................................................................................................................... 4 1. 2. 3. 4. AUDITORIA NO BRASIL ............................................................................................. 5 RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR ......................................................... 5 DEFINIO DE FRAUDE E ERRO ............................................................................. 6 RESPONSABILIDADE:

PELA PREVENO E DETECO DE FRAUDES E ERROS............................................. 8 5. 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 5.8 5.9 5.10 REQUISITOS PESSOA DO AUDITOR .................................................................. 10 Ceticismo profissional ................................................................................................... 10 Discusso entre a equipe de trabalho ............................................................................. 12 Procedimentos de avaliao de risco e atividades relacionadas .................................... 12 Identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante decorrente de fraude......... 14 Respostas aos riscos ...................................................................................................... 15 Avaliao da evidncia de auditoria .............................................................................. 16 Auditor sem condies de continuar o trabalho ............................................................ 17 Representaes da Administrao ................................................................................. 18 Comunicaes administrao e aos responsveis pela governana ............................ 19 Comunicao s autoridades reguladoras e de controle ................................................ 20

5.11 Documentao ............................................................................................................... 21 5.14 Situaes de Impossibilidade do Auditor em Renunciar ao Trabalho............................. 23 CONCLUSO .......................................................................................................................... 25 REFERNCIAS ....................................................................................................................... 26

INTRODUO

A auditoria ainda no bem compreendida pela maioria dos seus usurios, talvez pela pouca divulgao ou at porque suas necessidades vo alm dos objetivos do trabalho do auditor. Um fato de suma importncia e que precisa ser considerado a expectativa que a maioria das pessoas e investidores tem em relao deteco de fraudes por parte do auditor. A NBC TA 240 Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica de Auditoria Independente vem exatamente definir e objetivar os requisitos e aplicaes da norma em relao ao auditor independente, esclarecendo a sua responsabilidade em aplicar corretamente a auditoria de demonstraes contbeis DCs e prevenir ou identificar possveis fraudes ou erros. Conforme citado na introduo da NBC TA 240, a mesma est ligada diretamente a NBC TA 200 Objetivos gerais do auditor independente e a conduo de auditoria em conformidade com normas de auditoria. Cita tambm a questo da fraude na auditoria das DCs conforme tratada na NBC TA 315 Identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante por meio do entendimento da entidade e de seu ambiente, tambm relacionada com a NBC TA 330 Resposta do auditor aos riscos avaliados, orientando o auditor como aplicar as normas na eminncia de fraude em um trabalho de auditoria. Segundo as normas, para efeito das mesmas, dois tipos de distores intencionais so pertinentes ao trabalho do auditor, sendo a distoro decorrente de informaes contbeis fraudulentas e da apropriao indbita de ativos, onde embora possa suspeitar ou at mesmo identificar tais fraudes, juridicamente o auditor no estabelece se as mesmas realmente ocorreram. Portanto a responsabilidade de provar o fato caberia justia atravs de percia contbil.

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AUDITORIA NO BRASIL

No Brasil, a profisso contbil foi legalmente reconhecida, em 27 de maio de 1946, atravs do Decreto - Lei 9.295 que instituiu o Conselho Federal de Contabilidade - CFC e os Conselhos Regionais de Contabilidade CRCs, entidades que fiscalizam o exerccio profissional. E, somente em 1971, atravs da Resoluo 317 do CFC, foi reconhecido o Instituto de Auditores Independentes do Brasil e que posteriormente transformou-se no Ibracon Instituto Brasileiro de Contadores Independentes. Definies e Objetivos da Auditoria De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, especificamente, a NBC T 11, aprovada pela Resoluo CFC n 820 de 17 de dezembro de 1997, e que trata da auditoria independente das demonstraes contbeis: A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. A partir desse conceito v-se que o objetivo principal de um trabalho de auditoria o de expressar uma opinio independente acerca da fidedignidade das demonstraes contbeis de uma empresa. Trabalho da Auditoria e a Importncia dos Controles Internos Para a execuo do trabalho de auditoria so realizados procedimentos tcnicos que objetivam a obteno de evidncias que serviro de base para a formao da opinio do auditor quanto s demonstraes contbeis da empresa. Assim sendo importante ressaltar, que dentro desse trabalho, o estudo e a avaliao dos controles internos devem ser realizados com o maior rigor, pois a dimenso do trabalho est intrinsecamente ligada ao grau de confiabilidade desses controles.

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RESPONSABILIDADE SOCIAL DO AUDITOR

A Responsabilidade Social do Auditor em uma deteco de fraudes irrelevante como sendo o foco do trabalho da auditoria do ponto de vista do usurio externo. Ao se falar em auditoria, principalmente por leigos no assunto, a primeira ideia que se tem a de que o auditor aquela pessoa que ir descobrir falcatruas, desbaratar esquemas de corrupo, apropriao indbita e malversao de recursos. assim que grande parte da sociedade v o trabalho do auditor. A maioria das pessoas no conhece as verdadeiras responsabilidades do auditor, no sabe realmente qual a finalidade

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da auditoria. Isto se d porque a sociedade est carente de transparncia de informaes, tanto no que se refere administrao dos gastos pblicos, quanto privado. Entende-se que a auditoria ao ser exercida com competncia e seriedade estar contribuindo para uma boa gesto administrativa e todos saem ganhando com isso, a populao, as classes poltica e empresarial e o profissional de auditoria que assim fortalece a sua imagem. Assim sendo, necessrio que se reflita profundamente quanto ao papel do auditor, suas obrigaes atuais e metas que deseja atingir, mas acima de tudo, o que no se pode prescindir, nesta profisso do exerccio da tica e da Responsabilidade com a verdade em seus pareceres emitidos.

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DEFINIO DE FRAUDE E ERRO

Segundo a NBC TA 240 em sua introduo item 11, fraude o ato intencional de um ou mais indivduos da administrao, dos responsveis pela governana, funcionrios ou terceiros, que envolva dolo para obteno de vantagens injusta ou ilegal. Nestas condies, a fraude traz consigo o sentido da manobra fraudulenta para induzir outrem a pratica de ato que venha proporcionar, entidade, negcios vantajosos com probabilidade de prejuzos a terceiros. Portanto, a fraude sempre se funda na prtica de ato lesivo a terceiros ou da coletividade. O dolo astcia empregada contra aquele com quem se contrata. A fraude para a auditoria de acordo com as NBC TAs constituem-se em transaes ilcitas provocando distores nas DCs de informaes fraudulentas e apropriao indbita de ativos. Sendo alterao de registros ou documentos; omisso de transaes nos registros contbeis; registrar transaes sem comprovao; e ainda por aplicar prticas contbeis indevidas. A fraude resulta em falsas situaes de contas, lucros lquidos alterados, erros na classificao de receita e despesa, omisso de entrada de dinheiro, e outros atos falsos com inteno criminosa. Quando a contabilidade usada para representar fatos inexistentes, ou ento sem veracidade, com o propsito de beneficiar algum em prejuzo de outrem, existe a fraude em contabilidade.

De acordo com Resoluo CFC n 986, que aprova a NBC T 12, o termo fraude aplica-se a atos voluntrios de omisso e manipulao de transaes e operaes, adulterao de documentos, registros, relatrios e demonstraes contbeis, tanto em termos fsicos quanto monetrios. CFC define, para o Contador, o que se enquadra como fraude. Assim, o profissional que agir de forma intencional adulterando, falsificando, suprimindo, manipulando e alterando documentos, lanamentos contbeis e as demonstraes contbeis, sabe que est agindo

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fraudulenta e criminosamente contra a empresa, scios minoritrios, fornecedores, instituies financeiras, governo, sociedade e outras partes interessadas. Atuando fraudulentamente assume responsabilidade, responde perante a empresa, os scios, fornecedores, bancos, etc. com seus bens. O termo erro refere-se a incorrees involuntrias contidas nos demonstrativos contbeis, incluindo os erros matemticos, ou seja, aritmticos, os erros de execuo, ou de classificao dos elementos na contabilidade, os erros por desvios inconscientes ou por desconhecimento com relao aplicao dos princpios de contabilidade, ou mesmo o erro por esquecimento ou interpretao equivocada dos fatos conhecidos na poca em que os demonstrativos financeiros so elaborados. De acordo com LOPES (2002) o termo erro aplica-se a atos involuntrios de omisso, desateno, desconhecimento ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis, bem como de transaes e operaes da Entidade, tanto em termos fsicos quanto monetrios. Muitos erros e fraudes so dissimulados na escriturao contbil. Porm, h fraudes que so executadas pela no escriturao de determinados atos, ou seja, so irregularidades praticadas contra o patrimnio, sendo que as mesmas no so contabilizadas, podendo ser apuradas somente pela apurao fsica dos bens e valores patrimoniais. Os erros no so intencionais e nem dolosos, visto que so falhas humanas. Erros contbeis ou a manipulao de dados por funcionrios de alta confiana podem gerar fraudes financeiras. Alm disso, a falta de procedimentos adequados nas operaes pode propiciar atitudes ilcitas, que posteriormente acarretar uma fraude. So exemplos de erros: somas feitas sem computar parcelas, crdito em dobro, inverso de nmeros, esquecimento de realizar transportes de nmeros, classificao indevida de documento etc. Esses fatores podem causar grandes problemas s organizaes, uma vez que podem causar a falncia da empresa, como tambm provocar a perda de seus clientes, entre outros fatores.

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Principais distines entre erro e fraude, esto demonstradas no quadro 01:

ERRO Ao involuntria Esquecimento, desateno, impercia Forma estranha vontade da empresa Ato no-intencional Omisso M interpretao de fatos nas dem.Contbeis Erros aritmticos Incorreta classificao das contas Podem levar falncia da empresa Ocorrem tambm por falta de conhecimento Ao premeditada Dolo com inteno

FRAUDE

Com o intuito de lavagem de dinheiro Ato intencional de omisso ou manipulao Falsificao ou alterao de registros e doc. Omisso de transaes nos registros contbeis Aplicao de prticas contbeis indevidas Desvios de dinheiro, despesas fictcias Responsabilidade penal e civil Para ocultar desvios ou transaes ilegais

Fonte: Autores Quadro 01: Distines entre Erro e Fraude.

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RESPONSABILIDADE PELA PREVENO E DETECO DE FRAUDE E ERRO

Durante a realizao da auditoria, podem surgir alguns indcios de que possa estar ocorrendo erro ou fraude, alguns deles so: - Discrepncias nos registros contbeis (por exemplo, diferena na soma das contas analticas comparadas ao saldo constante nas sintticas); - Diferenas reveladas por confirmaes recebidas de terceiros; - Nmero de respostas aos pedidos de confirmao direta bem inferior ao esperado - Transaes no suportadas por documentao apropriada; - Transaes no contabilizadas de acordo com instrues genricas ou especficas da gerncia; - Transaes inusitadas no fim ou prximo do fim do exerccio Ao ser encontrado algum erro, deve-se observar com que freqncia vem ocorrendo esse tipo de irregularidade, e em que proporo. Com essa verificao, pode-se procurar descobrir qual a causa daqueles erros que esto sempre se repetindo, bem como atentar para possveis erros nas contas relacionadas. Conhecendo as falhas que vm ocorrendo na empresa, fica mais fcil para o administrador buscar solucionar esse problema.

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O auditor dever avaliar bem o sistema contbil, dando bastante ateno atuao inadequada da administrao (a alta administrao feita por um pequeno grupo, no existindo assim uma superviso eficaz); presses internas ou externas (setor econmico est em declnio, aumentando dessa maneira as falncias das empresas ou insuficincia do capital de giro, devido diminuio do lucro ou sua rpida expanso); transaes que parecem anormais (pagamentos parecendo excessivos em relao aos servios prestados); problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria (registros feitos de forma inadequada, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e contas); fatores no ambiente de sistemas de informao computadorizados (dificuldade de obter informaes dos arquivos de computador, devido falta de documentao ou desatualizao da mesma). Quando indicada a existncia de fraude e/ou erro, e se o auditor acreditar que estes resultaro em distores relevantes nas DCs, o auditor deve modificar seus procedimentos, ou adicionar outros. Assim, ser permitido ao auditor confirmar ou eliminar a suspeita destas irregularidades. Caso a no aplicao daqueles, ser discutida com a administrao da entidade ao qual est sendo auditada, as providncias que devero serem tomadas. necessrio, para isso, identificar as reas de instabilidade atravs de um mapeamento de risco, e um dos mtodos para faz-lo se chama Controle de Avaliao de Risco, onde o auditor elabora um questionrio e envia-os a cada departamento. A partir das respostas e da documentao de dados que j possui, a auditoria avalia e classifica o risco dos setores em baixo, mdio e alto. O auditor deve avaliar tambm as implicaes de fraudes e/ou erros quanto confiabilidade das informaes escritas ou verbais fornecidas pela administrao. Quando a fraude e/ou erro no for detectado pelo controle interno ou no estiver includo nas informaes da administrao, o auditor deve ento reconsiderar a avaliao de risco e a validade dessas informaes. A responsabilizao da fraude tem dois aspectos: o penal e o civil. O primeiro o enquadramento do ato fraudatrio como crime e implica na aplicao de medidas punitivas, apenas utilizado quando desejar a sano criminal do autor da fraude. O segundo engloba as perdas causadas pela fraude cometida. nesse ltimo aspecto que feita a tentativa de recuperao do montante que foi desviado, atravs do pedido de medida cautelar de produo antecipada de provas e de busca e apreenso de documentos que possam servir como futuras provas.

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REQUISITOS DA NBC TA 240

5.1 CETICISMO PROFISSIONAL A palavra Ceticismo originria do grego Skpsis e significa indagao. Ceticismo profissional a postura que inclui uma mente questionadora e alerta para condies que possam indicar possvel distoro devido a erro ou fraude e uma avaliao crtica das evidncias de auditoria, levando o auditor ao senso crtico e aguado das circunstncias dos pontos de auditoria ali encontrado. Segundo a NBC TA 240, o auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstncias que causam distoro relevante nas demonstraes contbeis. As duvidas do profissional tornam-se primordial em serem esclarecidas e assim deve acontecer durante todo o processo de auditoria, no obstante sua experincia passada com relao honestidade e integridade da administrao, deixando claro sua posio em relao ao trabalho executado. Os requisitos dessas normas que estabelece os aspectos que so analisados no trabalho do profissional de auditoria.

5.2 Discusso entre a equipe de trabalho

A NBC TA 315 requer a discusso entre os membros da equipe de trabalho e que o scio (ou responsvel tcnico) do trabalho determine os assuntos que devem ser comunicados aos membros da equipe no envolvidos na discusso. Essa discusso deve enfatizar especialmente como e em que pontos as demonstraes contbeis da entidade so suscetveis de distoro relevante decorrente de fraude, inclusive como a fraude pode ocorrer. A discusso deve ocorrer deixando de lado a possvel convico dos membros da equipe de trabalho de que a administrao e os responsveis pela governana so honestos e ntegros. Discutir a suscetibilidade das demonstraes contbeis da entidade a distores relevantes decorrente de fraude com a equipe de trabalho:

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Oferece aos membros mais experientes da equipe de trabalho a oportunidade de compartilhar suas perspectivas sobre como e quando as demonstraes contbeis podem ser suscetveis de distoro relevante decorrente de fraude. Permite ao auditor considerar uma resposta apropriada a tal suscetibilidade e definir quais membros da equipe de trabalho realizaro determinados procedimentos de auditoria Permite ao auditor determinar como os resultados dos procedimentos de auditoria sero compartilhados com a equipe de trabalho e como lidar com as alegaes de fraude que possam vir ao conhecimento do auditor. A discusso pode incluir assuntos como: Troca de idias entre os membros da equipe de trabalho sobre como e onde acreditam que as demonstraes contbeis da entidade podem ser suscetveis de distoro relevante decorrente de fraude, como a administrao pode perpetrar e ocultar informaes contbeis fraudulentas e como os ativos da entidade podem ser subtrados. Considerao das circunstncias que podem indicar a manipulao de resultados e as prticas que podem ser adotadas para tal manipulao pela administrao e que podem gerar informaes contbeis fraudulentas. Considerao dos fatores conhecidos, internos e externos, que afetam a entidade e podem criar incentivos ou presso para que a administrao ou outras pessoas cometam fraude, que criam essa oportunidade e indicam uma cultura ou ambiente que permite administrao ou outras pessoas racionalizar a perpetrao de fraudes. Considerao do envolvimento da administrao na superviso de empregados com acesso ao caixa ou outros ativos suscetveis de apropriao indbita. Considerao de quaisquer mudanas no usuais ou injustificadas no comportamento ou estilo de vida da administrao ou empregados, que tenham chegado ao conhecimento da equipe de trabalho. nfase na importncia de manter um estado mental adequado durante a auditoria em relao ao potencial de distoro relevante devido a fraude. Considerao dos tipos de circunstncias que, se identificadas, podem indicar a possibilidade de fraude. Considerao de como um elemento de imprevisibilidade ser incorporado na natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria a serem realizados. Considerao dos procedimentos de auditoria que podem ser selecionados para responder suscetibilidade das demonstraes contbeis da entidade a distoro relevante

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decorrente de fraude e se certos tipos de procedimentos de auditoria so mais eficazes que outros. Considerao de eventuais indcios de fraude que chegaram ao conhecimento do auditor. Considerao do risco de que os controles sejam burlados pela administrao.

5.3 Procedimentos de avaliao de risco e atividades relacionadas Ao aplicarem os procedimentos de avaliao de risco e atividades relacionadas para conhecer a entidade e o seu ambiente, inclusive o seu controle interno, requeridos pela NBC TA 315, itens 5 a 24, o auditor deve aplicar os procedimentos previstos nos itens 17 a 24 para obter as informaes a serem usadas na identificao de riscos de distoro relevante decorrente de fraude.

5.4 Administrao e outros responsveis na entidade O auditor dever fazer indagaes administrao relacionadas com: a) Avaliao pela administrao do risco de que as demonstraes contbeis

contenham distores relevantes decorrente de fraudes, inclusive a natureza, extenso e freqncia de tais avaliaes; b) O processo da administrao para identificar e responder aos riscos de fraude

na entidade, inclusive quaisquer riscos de fraude especficos identificados pela administrao ou que foram levados ao seu conhecimento, ou tipos de operaes, saldos contbeis ou divulgaes para os quais provvel existir risco de fraude; c) Comunicao da administrao, se houver, aos responsveis pela governana

em relao aos processos de identificao e resposta aos riscos de fraude na entidade; e d) Comunicao da administrao, se houver, aos empregados em relao s suas

vises sobre prticas de negcios e comportamento tico. O auditor deve fazer indagaes administrao e outros responsveis da entidade, conforme apropriado, para determinar se eles tm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indcios de fraude, que afetem a entidade.

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Em relao s entidades que tm uma funo de auditoria interna, o auditor independente deve fazer indagaes aos seus responsveis para determinar se eles tm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indcios de fraude, que afetem a entidade, e obter o ponto de vista deles (auditores internos) sobre os riscos de fraude. A administrao aceita responsabilidade pelo controle interno da entidade e pela elaborao das demonstraes contbeis da entidade. Por conseguinte, o auditor deve fazer indagaes junto administrao sobre sua avaliao do risco de fraude e dos controles implantados para prevenir sua existncia e detect-la. A natureza, extenso e periodicidade da avaliao de tal risco e dos controles pela administrao podem variar de entidade para entidade. Em algumas entidades, a administrao pode fazer avaliaes detalhadas, em base contnua ou como parte de monitoramento contnuo. Em outras, a avaliao da administrao pode ser menos estruturada e menos freqente. A natureza, extenso e periodicidade dessa avaliao so relevantes para o entendimento do ambiente de controle da entidade pelo auditor. Por exemplo, o fato de a administrao no ter realizado uma avaliao do risco de fraude pode, em certas circunstncias, indicar que a administrao no d importncia ao controle interno.

5.4.1 Consideraes especficas para entidade de pequeno porte.

Em algumas entidades, em especial aquelas de pequeno porte, o foco da avaliao da administrao pode estar nos riscos de fraude por empregados ou apropriao indbita de ativos. O processo da administrao para identificar e responder aos riscos de fraude, no caso de entidades com mltiplos locais, os processos da administrao podem incluir diferentes nveis de monitoramento nos estabelecimentos operacionais ou segmentos de negcio. A administrao tambm pode ter identificado estabelecimentos ou segmentos de negcio especficos nos quais mais provvel a existncia de risco de fraude.

5.4.2 Indagao junto administrao e outras pessoas na entidade.

As indagaes do auditor junto administrao podem fornecer informaes teis relativas aos riscos de distores relevantes nas demonstraes contbeis decorrentes de fraudes perpetradas por empregados. Entretanto, improvvel que essas indagaes forneam informaes teis em relao aos riscos de distoro relevante nas demonstraes contbeis

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decorrentes de fraude cometida pela administrao. As indagaes junto a outras pessoas da entidade podem oferecer uma oportunidade para que essas pessoas transmitam ao auditor informaes que de outra forma no seriam relatadas. A administrao est frequentemente em posio privilegiada para perpetrar fraudes. Por conseguinte, ao avaliar as respostas da administrao s indagaes com uma atitude de ceticismo profissional, o auditor pode julgar necessrio corroborar as respostas com outras informaes.

5.5 Avaliao de fatores de risco de fraude O auditor deve avaliar se as informaes obtidas com outros procedimentos de avaliao de risco e atividades relacionadas realizadas indicam a presena de um ou mais fatores de risco de fraude. Embora os fatores de risco de fraude no indiquem necessariamente a sua efetiva existncia, eles muitas vezes esto presentes em ocorrncias de fraude e, portanto, podem indicar riscos de distoro relevante decorrente de fraude. Avaliao dos fatores de risco de fraude. O fato de que a fraude geralmente oculta pode tornar muito difcil a sua deteco. Contudo, o auditor pode identificar eventos ou condies que indiquem um incentivo ou presso para a fraude ou que constituam uma oportunidade para a fraude (fatores de risco de fraude). A necessidade de satisfazer as expectativas de terceiros para obter capital adicional pode criar presso para a fraude. A concesso de bnus significativos, caso sejam cumpridas metas irreais de lucro, pode criar um incentivo para se perpetrar uma fraude. Um ambiente de controle que no eficaz pode criar uma oportunidade para a fraude. No fcil classificar os fatores de risco de fraude em ordem de importncia. A significao dos fatores de risco de fraude varia amplamente. Alguns destes fatores esto presentes em entidades nas quais condies especficas no apresentam riscos de distoro relevante. Portanto, determinar se um fator de risco est presente e se ele deve ser considerado na avaliao dos riscos de distoro relevante das demonstraes contbeis decorrente de fraude requer o exerccio do julgamento profissional.

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Fatores de risco que refletem uma atitude que permite a racionalizao da ao fraudulenta podem no ser suscetveis de observao pelo auditor. Contudo, o auditor pode tomar conhecimento da existncia de tais informaes. Embora os fatores de risco de fraude abranjam um amplo leque de situaes que podem vir a ser enfrentadas pelos auditores, eles so apenas exemplos e outros fatores de risco podem existir. O tamanho, complexidade e caractersticas de como est formada a propriedade da entidade tm influncia significativa na considerao dos fatores de risco de fraude relevantes. No caso de uma entidade de pequeno porte, algumas destas consideraes ou todas elas podem no ser aplicveis ou menos relevantes. Por exemplo, uma entidade de pequeno porte pode no ter um cdigo de conduta escrito, mas pode ter desenvolvido uma cultura que enfatiza a importncia da integridade e da conduta tica por meio da comunicao verbal e do exemplo da administrao. A concentrao do poder da administrao em um nico indivduo na entidade de pequeno porte no indica geralmente, por si s, uma falha da administrao em refletir e comunicar uma atitude apropriada para com o controle interno e o processo interno de informao financeira. Em algumas entidades, a necessidade de autorizao da administrao pode compensar controles deficientes e reduzir o risco de fraude perpetrado por empregados. Contudo, a concentrao do poder da administrao em um nico indivduo pode ser uma deficincia potencial, j que h oportunidade para que a administrao burle os controles.

5.6 Identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante decorrente de fraude A distoro relevante decorrente de informaes contbeis fraudulentas relativas ao reconhecimento de receita muitas vezes resultado do seu registro de forma superestimada, por exemplo, o seu reconhecimento prematuro ou o registro de receitas fictcias. Pode resultar tambm do registro de receitas inferiores, por exemplo, transferindo receitas inadequadamente para um perodo posterior. Os riscos de fraude no reconhecimento de receita podem ser maiores em algumas entidades do que em outras. Por exemplo, pode haver presses ou incentivos para que a administrao cometa fraude nas informaes contbeis mediante o reconhecimento inadequado de receita, no caso de entidade com aes na bolsa, quando, por exemplo, o desempenho medido em termos de crescimento de receita ou lucro, ano a ano. Similarmente,

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por exemplo, os riscos de fraude no reconhecimento de receita podem ser maiores no caso de entidade que geram parte substancial da receita por meio de vendas vista. A presuno de que h riscos de fraude no reconhecimento de receita pode ser refutada. Por exemplo, o auditor pode concluir que no h nenhum risco de distoro relevante decorrente de fraude no que se refere ao reconhecimento de receita, no caso em que h um nico tipo de operao de receita, por exemplo, a receita de aluguel originria de uma nica unidade alugada. Identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante devido fraude e entendimento dos controles relacionados da entidade.

5.7 Respostas aos riscos avaliados de distoro relevante decorrente de fraude Nos termos da NBC TA 330, o auditor deve determinar respostas globais para tratar os riscos avaliados de distoro relevante decorrente de fraude nas demonstraes contbeis. Determinar respostas globais para enfrentar os riscos avaliados de distoro relevante decorrente de fraude geralmente inclui a considerao de como a conduo geral da auditoria pode refletir maior ceticismo profissional, por exemplo: Maior sensibilidade na seleo da natureza e extenso da documentao a ser; Maior reconhecimento da necessidade de corroborar as explicaes ou representaes da administrao a respeito de assuntos relevantes. Ao determinar respostas globais para enfrentar os riscos avaliados de distoro relevante nas demonstraes contbeis, o auditor deve: (a) alocar e supervisionar o pessoal, levando em conta o conhecimento, a aptido e a capacidade dos indivduos que assumiro responsabilidades significativas pelo trabalho, e avaliar os riscos de distoro relevante decorrente de fraude. (b) avaliar se a seleo e a aplicao de polticas contbeis pela entidade, em especial as relacionadas com medies subjetivas e transaes complexas, podem ser indicadores de informao financeira fraudulenta decorrente de tentativa da administrao de manipular os resultados e; (c) incorporar elemento de imprevisibilidade na seleo da natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria.

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Procedimentos de auditoria em respostas aos riscos identificados de distoro relevante decorrente de fraude no nvel das afirmaes

5.8 Procedimentos de auditoria em resposta aos riscos relacionados com controles burlados pela administrao A administrao est em posio privilegiada para perpetrar fraudes em funo de sua capacidade para manipular registros contbeis e elaborar demonstraes contbeis fraudulentas, burlando controles que sob outros aspectos parecem funcionar de forma efetiva. Embora o nvel do risco de burlar controles pela administrao varie de entidade para entidade, o risco, no obstante, est presente em todas as entidades. Como tal burla pode ocorrer de maneira imprevisvel, ela um risco de distoro relevante decorrente de fraude e, portanto, um risco significativo. Independentemente da avaliao do auditor dos riscos de que a administrao burle controles, o auditor deve definir e aplicar procedimentos de auditoria para: (a) Testar a adequao dos lanamentos contbeis registrados no razo geral e outros ajustes efetuados na elaborao das demonstraes contbeis. Ao definir e aplicar procedimentos de auditoria para tais testes, o auditor deve: (i) fazer indagaes, junto a indivduos envolvidos no processo de informao financeira, a respeito de atividade inadequada ou no usual referente ao processamento de lanamentos contbeis e outros ajustes; (ii) selecionar lanamentos contbeis e outros ajustes feitos no final do perodo sob exame; e (iii) considerar a necessidade de testar os lanamentos contbeis e outros ajustes durante o perodo. (b) Revisar estimativas contbeis em busca de vcios (critrios ou resultados tendenciosos) e avaliar se as circunstncias que geram esses vcios, se houver, representam risco de distoro relevante decorrente de fraude. Na execuo dessa reviso, o auditor deve: (i) avaliar se os julgamentos e decises da administrao na determinao das estimativas contbeis includas nas demonstraes contbeis, mesmo que individualmente razoveis, indicam uma possvel tendenciosidade da administrao da entidade que possa representar risco de distoro relevante decorrente de fraude. Em caso afirmativo, o auditor deve reavaliar as estimativas contbeis como um todo; e

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(ii) efetuar uma reviso retrospectiva dos julgamentos e premissas da administrao relativas a estimativas contbeis significativas refletidas nas demonstraes contbeis do exerccio anterior. (c) Para operaes significativas fora do curso normal dos negcios da entidade, ou que de outro modo paream no usuais, tendo em vista o entendimento da entidade e do seu ambiente e outras informaes obtidas pelo auditor durante a auditoria, ele deve avaliar se a justificativa de negcio das operaes (ou a ausncia dela) sugere que elas podem ter sido realizadas para gerar informaes contbeis fraudulentas ou para ocultar a apropriao indevida de ativos.

5.9 Avaliao da evidncia de auditoria O auditor deve avaliar se os procedimentos analticos aplicados perto do final do perodo, na formao da concluso global de que as demonstraes contbeis, como um todo, esto consistentes com o entendimento sobre a entidade e do seu ambiente obtido pelo auditor indicam um risco anteriormente no reconhecido de distoro relevante decorrente de fraude. Se o auditor identifica uma distoro, ele deve avaliar se a distoro indicadora de fraude. Caso exista tal indicador, o auditor deve avaliar as implicaes da distoro relativamente a outros aspectos da auditoria, em especial a confiabilidade das representaes da administrao, reconhecendo que dificilmente um caso de fraude ser uma ocorrncia isolada. Caso o auditor identifique uma distoro, seja relevante ou no, e tiver razo para acreditar que ou pode ser decorrente de fraude, com o envolvimento da administrao (em especial da alta administrao), o auditor deve reavaliar a avaliao dos riscos de distoro relevante decorrente de fraude e do impacto resultante na natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria para responder aos riscos avaliados. Ao reconsiderar a confiabilidade da evidncia anteriormente obtida, o auditor tambm deve considerar se as circunstncias ou condies indicam eventual conluio envolvendo empregados, diretores ou terceiros. Quando o auditor confirma ou no est em condies para concluir se as demonstraes contbeis contm distores relevantes decorrentes de fraude, o auditor deve avaliar as implicaes para a auditoria.

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5.10 Auditor sem condies de continuar o trabalho Se, como resultado de uma distoro decorrente de fraude ou suspeita de fraude, o auditor encontrar circunstncias excepcionais que coloquem em dvida sua capacidade de continuar a realizar a auditoria, este deve: (a) determinar as responsabilidades profissionais e legais aplicveis situao, inclusive se necessrio ou no o auditor informar pessoa ou pessoas que aprovaram a contratao da auditoria ou, em alguns casos, s autoridades reguladoras. No Brasil, existem obrigaes determinadas pelas autoridades reguladoras; (b) considerar se seria apropriado o auditor retirar-se do trabalho, quando essa sada for possvel conforme a lei ou regulamentao aplicvel; e (c) caso o auditor se retire: (i) discutir com pessoa no nvel apropriado da administrao e com os responsveis pela governana a sada do auditor do trabalho e as razes para a interrupo; e (ii) determinar se existe exigncia profissional ou legal de comunicar a retirada do auditor do trabalho e as razes da sada pessoa ou pessoas que contrataram a auditoria ou, em alguns casos, s autoridades reguladoras. Exemplos de circunstncias excepcionais que podem surgir e que podem colocar em dvida a capacidade do auditor de continuar a executar a auditoria incluem: A entidade no toma a ao apropriada com referncia a uma fraude, considerada pelo auditor como necessria nas circunstncias, mesmo no caso em que a fraude no relevante para as demonstraes contbeis. A considerao do auditor dos riscos de distoro relevante decorrente de fraude e dos resultados da auditoria indica risco significativo de fraude relevante e generalizada. O auditor tem preocupao significativa quanto competncia ou integridade da administrao ou dos responsveis pela governana. Por causa da variedade das circunstncias que podem surgir, no possvel descrever de forma conclusiva quando apropriado ao auditor se retirar de um trabalho. Fatores que afetam a concluso do auditor incluem as implicaes do envolvimento de membro da administrao ou dos responsveis pela governana (que podem afetar a confiabilidade das representaes da administrao) e os efeitos para o auditor de continuar o relacionamento com a entidade. O auditor pode concluir que necessrio retirar-se do trabalho, quando a entidade no tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude que ele considera necessrias s circunstncias, mesmo quando a fraude for relevante para as demonstraes contbeis

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5.11 Representaes da administrao O auditor deve obter representaes da administrao e, quando apropriado, dos responsveis pela governana, de que: (a) eles reconhecem sua responsabilidade pelo desenho, implementao e manuteno do controle interno de preveno e deteco de fraude; (b) eles revelaram ao auditor os resultados da avaliao do risco da administrao de que as demonstraes contbeis podem ter distores relevantes decorrentes de fraude; (c) eles revelaram ao auditor seu conhecimento sobre a suspeita ou ocorrncia de fraude afetando a entidade, envolvendo: (i) a administrao; (ii) empregados com funes significativas no controle interno; ou (iii) outros cuja fraude poderia ter efeito relevante nas demonstraes contbeis; e (d) eles revelaram ao auditor seu conhecimento de quaisquer suspeitas ou indcios de fraude que afetassem as demonstraes contbeis da entidade, comunicadas por empregados, ex-empregados, analistas, rgos reguladores ou outros. A NBC TA 580 estabelece requisitos e fornece orientao sobre a obteno, na auditoria, de representaes apropriadas da administrao e, no caso apropriado, dos responsveis pela governana. Alm de reconhecer que eles tm cumprido sua responsabilidade pela elaborao das demonstraes contbeis, importante que, independentemente do tamanho da entidade, a administrao e, no caso apropriado, os responsveis pela governana, reconheam sua responsabilidade pelo controle interno desenhado, implementado e mantido para impedir e detectar fraude. Por causa da natureza da fraude e das dificuldades encontradas pelos auditores na deteco de distores relevantes nas demonstraes contbeis decorrentes de fraude, importante que o auditor obtenha representao formal da administrao e, no caso apropriado, dos responsveis pela governana confirmando que eles revelaram ao auditor: (a) os resultados da avaliao por parte da administrao do risco de que as

demonstraes contbeis contenham distoro relevante como resultado de fraude; e (b) entidade. seu conhecimento de casos reais, suspeita ou indcios de fraude que afetem a

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5.12 Comunicaes administrao e aos responsveis pela governana Caso o auditor tenha identificado uma fraude ou obtido informaes que indiquem a possibilidade de fraude, o auditor deve comunicar estes assuntos tempestivamente a pessoa de nvel apropriado da administrao que tm a responsabilidade primordial de prevenir e detectar fraude em assuntos relevantes no mbito de suas responsabilidades. A menos que todos os responsveis pela governana estejam envolvidos na administrao da entidade, se o auditor tiver identificado ou suspeitar de fraude envolvendo: (a) a administrao; (b) empregados com funes significativas no controle interno; ou (c) outros, cujas fraudes gerem distoro relevante nas demonstraes contbeis, o auditor deve comunicar tempestivamente esses assuntos aos responsveis pela governana. Caso o auditor suspeite de fraude envolvendo a administrao, o auditor deve comunicar essas suspeitas aos responsveis pela governana e discutir com eles a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria necessrios para concluir a auditoria. A comunicao do auditor com os responsveis pela governana pode ser feita verbalmente ou por escrito. A NBC TA 260 identifica fatores que o auditor considera ao escolher entre comunicar-se verbalmente ou por escrito. Devido natureza e sensibilidade da fraude que envolve a alta administrao, ou da fraude que resulta em distoro relevante nas demonstraes contbeis, o auditor relata tais assuntos tempestivamente e pode considerar necessrio tambm relat-los por escrito. Em alguns casos, o auditor pode considerar apropriado comunicar-se com os responsveis pela governana quando ele toma conhecimento de fraude que envolva outros empregados que no os da administrao e que no resulte em distoro relevante. Similarmente, os responsveis pela governana podem desejar ser informados de tais circunstncias. O processo de comunicao facilitado se o auditor e os responsveis pela governana concordam, na etapa inicial da auditoria, quanto natureza e extenso das comunicaes do auditor a esse respeito. Nas circunstncias excepcionais em que o auditor tem dvidas a respeito da integridade ou honestidade da administrao ou dos responsveis pela governana, o auditor pode considerar apropriado obter assistncia jurdica para ajudar a determinar o curso de ao apropriado. Nos termos da NBC TA 260, o auditor deve comunicar aos responsveis pela governana quaisquer outros assuntos relacionados a fraudes que, no seu julgamento, so relevantes para suas responsabilidades.

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Outros assuntos relacionados a fraude a serem discutidos com os responsveis pela governana da entidade podem incluir, por exemplo: Preocupaes com a natureza, extenso e periodicidade das avaliaes da administrao dos controles implementados para prevenir e detectar fraude e do risco de que as demonstraes contbeis possam estar distorcidas. Falha da administrao em enfrentar apropriadamente deficincias significativas identificadas no controle interno ou em responder adequadamente a uma fraude identificada. Avaliao pelo auditor do ambiente de controle da entidade, incluindo assuntos referentes competncia e integridade da administrao. Aes da administrao que podem indicar informaes contbeis fraudulentas, tais como a seleo e aplicao pela administrao de polticas contbeis que possam indicar tentativa da administrao de manipular os lucros para enganar os usurios de demonstraes contbeis, influenciando suas percepes quanto ao desempenho e lucratividade da entidade. Preocupaes com a adequao e integridade da autorizao de transaes que paream estar fora do curso normal de negcios.

5.13 Comunicaes s autoridades reguladoras e de controle Caso o auditor tenha identificado ou suspeite de fraude, deve determinar se h responsabilidade de comunicar a ocorrncia ou suspeita a um terceiro fora da entidade. Embora o dever profissional do auditor de manter a confidencialidade da informao do cliente possa impedir que tais informaes sejam dadas, as responsabilidades legais do auditor podem sobrepor-se ao dever de confidencialidade em algumas situaes. O auditor pode considerar apropriado obter assistncia jurdica para determinar o curso de ao apropriado nas circunstncias, cujo propsito verificar os passos necessrios ao considerar aspectos de interesse pblico na fraude identificada No setor pblico, as exigncias para relatar fraude, descobertas ou no durante o processo de auditoria, podem estar sujeitas aos aspectos especficos do mandato de auditoria de lei, regulamentao ou outra autoridade relacionada.

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5.14 Documentao O auditor deve incluir a seguinte documentao de auditoria no entendimento da entidade e eu ambiente e avaliao dos riscos de distoro relevante pelo auditor, exigida pela NBC TA 315: (a) as decises significativas tomadas durante a discusso com a equipe de trabalho em relao suscetibilidade das demonstraes contbeis da entidade a distoro relevante decorrente de fraude; e (b) os riscos identificados e avaliados de distoro relevante decorrentes de fraude no mbito das demonstraes contbeis e das afirmaes. O auditor deve incluir a seguinte documentao de auditoria para as respostas do auditor aos riscos avaliados de distoro relevante requerida pela NBC TA 330: (a) as respostas globais aos riscos avaliados de distoro relevante decorrente de fraude no mbito das demonstraes contbeis, e a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria, alm da ligao entre esses procedimentos e os riscos avaliados de distoro relevante decorrente de fraude nas afirmaes; e (b) os resultados dos procedimentos de auditoria, inclusive os desenhados para monitorar o risco de a administrao burlar controles. O auditor deve incluir na documentao de auditoria as comunicaes sobre fraude feitas administrao, aos responsveis pela governana, aos rgos reguladores e outros. Se o auditor conclui que a presuno de risco de distoro relevante decorrente de fraude relacionada ao reconhecimento de receita no aplicvel nas circunstncias do trabalho, o auditor deve incluir na documentao de auditoria.

6. RESPONSABILIDADE PELA PREVENAO DE FRAUDE

A primeira responsabilidade na preveno e identificao de erros e fraudes da administrao da entidade, atravs de um sistema de controle interno. O auditor no responsvel pela preveno de fraudes e erros, ele apenas deve planejar seu trabalho avaliando a ocorrncia deles, tendo dessa forma grande probabilidade de detect-los. No andamento do planejamento, o auditor deve pesquisar junto administrao da entidade a respeito dessas irregularidades que tenham sido encontradas. E ao detect-las, o auditor em sua obrigao ter que comunicar administrao, sugerindo medidas corretivas. Cabe administrao da empresa, tomar

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providncia para que no existam brechas para a ocorrncia de erros e fraudes, e para isso, devese ter um rigoroso controle interno. A empresa deve preocupar-se no apenas com erros e fraudes cometidas no passado, mas buscar formas de preveni-las no futuro. Num procedimento normal de auditoria, no se tem a inteno de descobrir fraudes, sendo estas mais difceis de serem descobertas, pois, quando ocorrem, normalmente so muito bem feitas, de forma que, se no h uma investigao mais profunda, a tendncia de que nunca venha a ser descoberta, ou pelo menos, que demore bastante. Como a auditoria est mais preocupada em dar certificao quanto s demonstraes como um todo, ela no se prende a detalhes, tornando-se mais perceptvel os erros, que foram involuntrios. No entanto, durante seu trabalho, seguindo as normas de auditoria geralmente aceitas, o auditor pode reconhecer indcios de erros e fraudes, pois algumas vezes, essas irregularidades chegam a afetar substancialmente as operaes da empresa auditada. Se a auditoria fosse realizada com a inteno de encontrar fraudes e erros, o trabalho deveria ser bem mais aprofundado, e no por amostragem como ocorre, o que poderia ser impraticvel em empresas de grande porte. Caso o cliente resolva por no corrigir os erros detectados na auditoria, cabe ao auditor fazer as devidas observaes em seu papel de trabalho, que servir tanto para tomar como base na hora de opinar em seu parecer, quanto para auditorias que venham a ser realizadas em exerccios seguintes. Se a distoro for relevante e no corrigida, o auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com opinio adversa. Alm disso, se a entidade no tomar medidas de correo referentes s fraudes, consideradas necessrias pela sua relevncia para as demonstraes contbeis, o auditor pode retirar-se do trabalho. Outros fatores que podem afetar sua deciso de desistncia so as implicaes envolvendo a alta administrao da entidade, abalando dessa forma a confiabilidade das informaes da administrao da entidade que est sendo auditada. Em casos de suspeita de fraude em determinada rea da empresa, convm o servio de um perito, pois este estabelecer uma investigao aprofundada somente em determinada parte das informaes contbeis, e no em todas as contas e em todas as demonstraes como na auditoria, possibilitando os fundamentos necessrios para que se chegue a uma concluso quanto procedncia ou no da suspeita.

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CONCLUSO

Conclui-se, por meio desta pesquisa, que os controles internos so vitais para resguardar a empresa quanto a esquemas de fraudes, no entanto, a valorizao, motivao e conscientizao de seus funcionrios so fatores igualmente relevantes. preciso que se entenda que o bom funcionamento dos controles internos depende da eficincia e eficcia das pessoas que os planejam e executam e, nesse sentido cabvel ressaltar que as pessoas esto sujeitas a presses internas ou externas. Outro aspecto relevante, tambm abordado neste trabalho a questo do papel do auditor na avaliao dos controles internos. Pois no decorrer do trabalho que as fraudes podem vir a serem descobertas, dependendo muito de sua perspiccia para identificar reas vulnerveis ou fatos suspeitos. Constata-se assim que, mesmo que a deteco de fraudes no seja o ponto principal de uma auditoria, esse assunto precisa ser tratado com muito profissionalismo e competncia, devendo ser realizadas averiguaes e obtidas evidncias, elaborando-se consequentemente relatrio administrao. importante tambm que se reflita quanto viso que os usurios externos se tem da auditoria, j que por desconhecimento do assunto, na maioria das vezes, exige-se mais do auditor do que lhe compete fazer.

REFERNCIAS

http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t1103.htm, acesso em 06 de novembro de 2011 JESUS, Fernando de. Percia e investigao de fraude. Goinia: AB Editora, 2000. S, Antonio Lopes de. Percia contbil. 5. ed. rev. amp. So Paulo: Atlas, 2002. http://www.administradores.com.br/informe-se/artigos/as-fraudes-no-mundo-empresarial/26714/, em 04 de novembro de 2011 www.fiscosoft.com.br/a/2d26/a-fraude-a-lei-no-direito-tributario-brasileiro-edino-cezar-franziode-souza, acesso em 05 de novembro de 2011. http://www.crcsp.org.br/portal_novo/legislacao_contabil/resolucoes/Res1207.htm, em 04 de novembro de 2011. http://www.cfc.org.br/uparq/NBCTA240.pdf, acesso em 04 de novembro de 2011 http://www.ibracon.com.br/noticias/destaque.asp?identificador=3617 acesso